Dokumentacja systemu wewnętrznej kontroli jakości firmy audytorskiej (cz. I)

Celem systemu wewnętrznej kontroli jakości (dalej swkj) jest uzyskanie wystarczającej pewności, że:

• firma audytorska (dalej fa) i jej personel przestrzegają zawodowych standardów oraz obowiązujących wymogów prawnych i regulacyjnych,
• sprawozdania z wykonania usług, sporządzane przez działających w imieniu fa biegłych rewidentów – odpowiedzialnych za wykonanie zlecenia – są w danych okolicznościach odpowiednie.

Zastosowana w art. 50 uobr nazwa „system wewnętrznej kontroli jakości” może sugerować, że chodzi wyłącznie o ostateczną kontrolę jakości produktu, którym jest sprawozdanie biegłego rewidenta z wykonania usługi atestacyjnej lub pokrewnej. Nazwę tę przyjęto wskutek dosłownego tłumaczenia angielskiego tytułu standardu wydanego przez IAASB[1], w którym określenie control przetłumaczono jako „kontrolę”, co nie odzwierciedla istoty swkj. Nie uwzględniono tego, że pojęcie control ma w języku polskim wiele znaczeń, np. „sterowanie”, „zarządzanie”, „zapewnianie”.

Gdyby swkj został nazwany „systemem zapewniania jakości” bądź „systemem zarządzania lub sterowania jakością”, byłoby oczywiste – co wynika z treści standardu – że jego wymogi nie ograniczają się jedynie do kontroli jakości sprawozdania z wykonania usług, ale obejmują także stworzenie warunków umożliwiających zapewnienie jego wysokiej jakości. W dalszej części artykułu jest stosowana nazwa (i skrót) ustalona w uobr i używana w standardach zawodowych, choć jego przedmiotem jest dokumentowanie systemu zapewnienia jakości usług wykonywanych przez fa.

Zadania firmy audytorskiej

Zgodnie z prawem i standardami działanie swkj polega na:

• uzależnieniu decyzji fa o przyjęciu zlecenia na wykonanie usługi m.in. od dysponowania osobami, które mogą profesjonalnie wykonać zlecenie na czas i wykażą niezależność, jeśli jest wymagana przy wykonywaniu danego zlecenia, i od uprawdopodobnienia uczciwości zleceniodawcy,
• towarzyszeniu realizacji zlecenia na każdym jej etapie,
• poddawaniu kontroli jakości wykonania zlecenia badania sprawozdania finansowego (dalej sf) jzp przed wydaniem sprawozdania biegłego rewidenta, a w pozostałych przypadkach, jeśli zlecenie spełnia kryteria ustalone w swkj,
• stałym nadzorowaniu skuteczności swkj w celu jego doskonalenia.

Dzięki działaniu swkj:

• znacznie wzrasta pewność, że usługa zostanie wykonana zgodnie z obowiązującymi przepisami i regulacjami,
• zostaną zaspokojone oczekiwania klientów i innych interesariuszy, związane z daną usługą,
• zostanie ograniczone ryzyko fa ponoszenia sankcji lub szkód z tytułu wykonanej usługi.

Zadania fa związane z wdrożeniem i zapewnieniem skutecznego działania swkj można przyporządkować 4 głównym, ściśle powiązanym grupom. Są to:

• ustalenie – np. w postaci regulaminu, instrukcji (dalej regulamin) – zasad, procedur, rozwiązań organizacyjnych i mechanizmów wewnętrznej kontroli jakości, w tym ustalenie sposobu udokumentowania wykonanych czynności kontroli jakości,
• wdrożenie postanowień regulaminu w fa drogą poinstruowania uczestniczących w swkj osób o zasadach przyjętych w regulaminie i obowiązkach warunkujących działanie systemu, wyznaczenie im zadań i uzyskanie zapewnienia, że zadania te będą wykonywane,
• egzekwowanie wykonywania zadań powierzonych osobom objętym swkj, w celu zapewnienia skuteczności jego działania,
• nadzorowanie działania swkj, w tym okresowa inspekcja zakończonych zleceń, oraz doskonalenie jego elementów w przypadkach stwierdzenia potrzeby poprawy skuteczności systemu i ulepszenia jego słabszych ogniw.

Podkreślenia wymaga, że żadna z wymienionych grup zadań nie ma charakteru jednorazowego. Wbrew pozorom takiego charakteru nie ma także opracowanie regulaminu i wdrożenie jego postanowień. Nadzorowanie swkj, o czym mowa zarówno w przepisach prawa, jak i w standardach zawodowych, polega na stałej obserwacji skuteczności działania swkj i na doskonaleniu regulaminu i/lub jego wdrożenia, i/lub wykonywania przewidzianych regulaminem czynności.

Wymogi stawiane swkj

Wymogi względem swkj, w tym dokumentacji, zostały określone w:

• uobr,
• KSKJ w brzmieniu MSKJ 1 – Kontrola jakości firm przeprowadzających badania i przeglądy sprawozdań finansowych oraz wykonujących inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych, stanowiącym zał. nr 1 do uchwały KRBR nr 2040/37a/2018 z 3.03.2018 r. w sprawie krajowych standardów kontroli jakości,
• KSB 220 Kontrola jakości badania sprawozdań finansowych, stanowiącym zał. nr 1.3 do uchwały KRBR nr 2041/37a/2018 z 5.03.2018 r. w sprawie krajowych standardów wykonywania zawodu.

Wspólną cechą tych dokumentów jest eksponowanie obowiązku przestrzegania zasad etyki zawodowej ustalonych w „Kodeksie etyki zawodowych księgowych IFAC”, stanowiącym załącznik do uchwały KRBR nr 2042/38/2018 z 13.03.2018 r. w sprawie zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów (dalej Kodeks IFAC).

Przy opracowywaniu swkj dla fa wskazane jest uznanie czołowej roli KSKJ, bo ten standard najszerzej określa wymogi stawiane swkj. Elementy swkj według KSKJ i ich uzupełnienie wynikające z uobr oraz KSB 220 zestawiono w tabeli na poprzedniej stronie. Daje ona pogląd na mnogość źródeł wymogów stawianych swkj.

Zakres swkj firmy audytorskiej i jego udokumentowanie

Przez wiele lat swkj obejmował tylko te usługi, których wykonywanie było przepisami prawa zastrzeżone wyłącznie dla biegłych rewidentów. Obecnie fa jest zobowiązana objąć swkj wszystkie wykonywane w jej imieniu usługi, których świadczenie ma następować zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu. Są to badania i przeglądy sf, inne usługi atestacyjne oraz usługi pokrewne. Nie ma zatem obowiązku obejmowania swkj usług nieobjętych standardami wykonywania zawodu, uchwalanymi przez PIBR.

Fa, ustalając zakres swojego swkj, powinna – z uwzględnieniem warunków i obszaru działania – zapewnić realizację poniższych wymogów.

1. Uobr[2] zobowiązuje fa do opracowania i wdrożenia swkj zgodnie z KSKJ, który wymaga opracowania przez fa:

• zasad zaprojektowanych w taki sposób, aby było możliwe osiągnięcie celu swkj, przytoczonego na wstępie niniejszego artykułu,
• procedur (i dokumentacji ich przeprowadzenia) niezbędnych do działania swkj zgodnie z przyjętymi zasadami, a także nadzorowania poprawności i skuteczności działania swkj.

2. Uobr przewiduje także[3], że fa dostosowują swoją organizację wewnętrzną, w tym polityki, procedury, rozwiązania organizacyjne i mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości, do wielkości i rodzaju prowadzonej przez nie działalności podstawowej, w tym do rodzaju i wielkości badanych jednostek. Istotny jest tu podział badanych jednostek na jzp i pozostałe.

3. W myśl KSKJ[4] charakter zasad i procedur, wprowadzanych przez poszczególne fa w celu realizacji wymogów określonych w tym standardzie, zależy od wielu czynników, takich jak wielkość i rodzaj działalności operacyjnej fa albo czy jest ona częścią sieci. I chociaż, co do zasady, fa powinna przestrzegać każdego wymogu[5] zawartego w KSKJ, to – ze względu na warunki, w jakich fa działa – dany wymóg może nie mieć zastosowania w tej fa lub do niektórych wykonywanych przez nią zleceń.

W KSKJ podano następujące przykłady wymogów, które nie mają zastosowania w przypadku, gdy biegły rewident prowadzi działalność gospodarczą, nie zatrudniając pracowników[6]:

• wymóg opracowania oraz stosowania zasad i procedur doboru odpowiednich pracowników do zespołu wykonującego zlecenie,
• wymóg, by bardziej doświadczeni członkowie zespołu wykonującego zlecenie dokonywali przeglądu pracy wykonanej przez mniej doświadczonych jego członków,
• wymóg corocznego komunikowania wyników sprawowania nadzoru nad działaniem swkj osobom z fa odpowiedzialnym za wykonanie zleceń.

W istocie są to prawdy oczywiste, które niewiele wnoszą do problematyki, z czego można, a z czego nie można zrezygnować, opracowując swkj dla mniejszej fa.

Wymogi, które nie znajdą zastosowania w danej fa, wynikają także z uobr, bo np. w swkj fa niepowiązanej z inną fa i nienależącej do sieci, świadczącej wyłącznie usługi badania sf, nie będzie miał zastosowania przepis[7] stanowiący, że wynagrodzenie za przeprowadzenie badania, uzyskiwane przez fa, biegłych rewidentów oraz podwykonawców działających w ich imieniu i na ich rzecz, nie może być kształtowane lub uzależnione od świadczenia na rzecz badanej jednostki lub jednostek z nią powiązanych dodatkowych usług niebędących badaniem. W takim i podobnych przypadkach fa zasadnie nie obejmie swoim swkj stosownego wymogu, w następstwie czego nie określi procedur, które miałyby zapewnić jego stosowanie.

Opracowywanie swkj dla fa warto więc poprzedzić wypunktowaniem warunków i zakresu działania fa, co pozwoli – z jednej strony – zapewnić kompletność systemu, a z drugiej – odstąpić od projektowania zbędnych zasad (wymogów), procedur czy też wzorów dokumentów.

Wypunktowanie warunków i zakresu działania fa będzie łatwiejsze po udzieleniu odpowiedzi na – przynajmniej – następujące pytania:

• jakiego rodzaju usługi będą wykonywane w imieniu fa?
• czy w fa działa organ (lub osoba) sprawujący nadzór?
• czy fa należy do sieci fa?
• czy fa jest powiązana z innymi fa?
• czy jakiekolwiek organy lub osoby mogą wpływać na obiektywizm biegłych rewidentów wykonujących usługi w imieniu fa?
• czy fa wykonuje badania sf jzp?
• czy fa zatrudnia lub będzie zatrudniać osoby do wykonywania usług zawodowych, w tym usług wymagających niezależności?
• czy fa powierza lub zamierza powierzać podwykonawcom niektóre czynności badania?

[8] Mimo że przepisy tego nie zakazują, poprawność i skuteczność swkj, w którym osoba nieposiadająca uprawnień biegłego rewidenta sprawuje kontrolę nad osobami posiadającymi takie kwalifikacje, budzi wątpliwości – przyp. red.

• czy zadania kontrolera jakości i inspektora zleceń fa niebadająca sf jzp powierza lub zamierza powierzać pracownikom niebędącym biegłymi rewidentami[8]?

Opracowując swkj, a potem nadzorując jego działanie, należy pamiętać, że podlega on kontroli przez organy nadzoru, której przedmiotem nie są czynności, składające się na funkcjonowanie swkj, lecz:

• skuteczność systemu, oceniana na podstawie kontroli dokumentacji badania sf lub innej usługi, w konfrontacji ze zbadanym sf lub przedmiotem innej usługi,
• zgodność dokumentacji z wymogami swkj, tzn. regulaminem i dowodami działania jego poszczególnych elementów.

W odniesieniu do dokumentacji swkj, KSKJ nakazuje, aby fa określiła zasady i procedury wymagające:

• stosowania odpowiedniej dokumentacji, zapewniającej uzyskanie dowodów działania każdego z elementów swkj,
• przechowywania dokumentacji przez okres umożliwiający organom nadzoru ocenę przestrzegania przez fa zasad swkj,
• udokumentowania skarg i zażaleń oraz reakcji na nie.

W objaśnieniach do KSKJ zwrócono uwagę na sposób realizacji określonych wymogów, stwierdzając, że:

• forma i treść dokumentacji potwierdzającej działanie każdego elementu swkj jest kwestią osądu i zależy od wielu czynników, w tym od wielkości fa, liczby jej jednostek organizacyjnych oraz rodzaju i złożoności praktyki zawodowej, a także od organizacji fa,
• duże fa mogą np. stosować elektroniczne bazy danych w celu dokumentowania potwierdzenia niezależności, oceny przebiegu wykonania zlecenia, wyników inspekcji nadzorczych; z kolei mniejsze fa mogą przewidzieć prostsze sposoby dokumentowania działania swkj, stosując np. ręcznie sporządzane notatki, listy kontrolne, formularze,

i sugerując oczekiwaną zawartość dokumentacji, powstałej w wyniku nadzorowania swkj.

W wielu sprawach KRBR pomaga biegłym rewidentom i fa, wydając m.in. wskazówki i stanowiska.

Wyzwanie, jakim dla fa jest opracowanie regulaminu swkj, może stanowić inspirację oczekiwanej pomocy, np. w formie zaproponowania formularzy dokumentów funkcjonowania niektórych elementów systemu.

Regułą jest, że dokumentacja wykonywania zleceń oraz działania swkj powinna być przechowywana nie krócej niż 5 lat. Jednak w przypadku wszczęcia – przed upływem okresu przechowywania dokumentacji – postępowania dyscyplinarnego lub postępowania w sprawie odpowiedzialności fa, okres przechowywania dokumentacji klienta, akt badania bądź innych dokumentów istotnych dla oceny zgodności działalności fa lub biegłych rewidentów z przepisami prawa ulega wydłużeniu do daty przedawnienia okresu karalności przewinienia.