Dokumentacja konsolidacyjna

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe (ssf) grupy kapitałowej sporządza jednostka dominująca począwszy od roku obrotowego, w którym – wobec objęcia kontrolą jednostki zależnej – powstała grupa. Jeżeli jednostka dominująca jest zarazem znaczącym inwestorem lub wspólnikiem jednostki współzależnej, to ssf obejmuje także jednostki podporządkowane z tych tytułów. Podstawowe zasady sporządzenia ssf określają uor oraz rozporządzenie MF w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (dalej rozporządzenie).

Zadaniem ssf jest – jak wiadomo – rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego grupy kapitałowej na podstawie przyjętych przez jednostkę dominującą zasad (polityki) rachunkowości, w taki sposób, jakby grupa stanowiła jedną jednostkę. W tym celu następuje sumowanie sprawozdań finansowych (sf) jednostki dominującej i jednostek zależnych, a następnie dokonuje się korekt i wyłączeń konsolidacyjnych.

Pierwszym warunkiem poprawności ssf jest zatem stosowanie przez wszystkie jednostki grupy jednakowych metod wyceny aktywów i pasywów, w zasadzie zgodnych z zasadami (polityką) rachunkowości przyjętymi przez jednostkę dominującą, a także wykazywanie danych za te same okresy. Zapewnia to jednakowa treść danych finansowych.

Drugim warunkiem poprawności ssf jest w szczególności wyłączenie z sumy sf jednostek objętych konsolidacją:

• ceny nabycia udziałów posiadanych w jednostkach zależnych oraz wartości godziwej aktywów netto jednostek zależnych na dzień objęcia kontrolą,
• wzajemnych należności i zobowiązań jednostek objętych konsolidacją oraz innych rozrachunków o podobnym charakterze,
• przychodów i kosztów operacji gospodarczych dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją,
• zysków lub strat powstałych w wyniku operacji gospodarczych dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją, zawartych w wartości aktywów podlegających konsolidacji,
• dywidend naliczonych lub wypłaconych przez jednostki zależne jednostce dominującej i innym jednostkom objętym konsolidacją.

Trzecim warunkiem poprawności ssf – tak jak całej rachunkowości – jest bezbłędność oraz sprawdzalność prezentowanych w nich danych. Wymogi dotyczące sf, stanowiących punkt wyjścia ssf, określa rozdz. 2 uor. Natomiast wskazówki, jak zapewnić sprawdzalność korekt i wyłączeń konsolidacyjnych, a więc przeliczeń, którym poddawana jest suma danych jednostkowych sf w toku ich konsolidacji, są dość skąpe.

Uor nie zawiera wskazań, jak udokumentować proces sporządzenia ssf i jakie dokumenty źródłowe są wymagane do ustalenia korekt i wyłączeń konsolidacyjnych. Więcej na ten temat mówi § 20 rozporządzenia, w myśl którego jednostka dominująca, sporządzająca ssf, zobowiązana jest do sporządzania i aktualizacji dokumentacji konsolidacyjnej obejmującej w szczególności:

1) sf jednostek objętych ssf,

2) sf jednostek podporządkowanych, dostosowane do zasad (polityki) rachunkowości obowiązujących przy konsolidacji; jeżeli różnią się od sf, o których mowa w pkt 1,

3) sf jednostek podporządkowanych, przeliczone na walutę polską, jeżeli sf wymienione w pkt 1 lub 2 opiewają na walutę obcą,

4) wszelkie korekty i wyłączenia dokonywane w celu konsolidacji, niezbędne do sporządzenia ssf,

5) obliczenia wartości godziwej aktywów netto jednostek podporządkowanych,

6) obliczenia wartości firmy oraz ujemnej wartości firmy i ich odpisów, w tym z tytułu trwałej utraty wartości,

7) obliczenia kapitałów mniejszości,

8) obliczenia różnic kursowych z przeliczenia sf jednostek podporządkowanych, wyrażonych w walutach obcych.

Warto zarazem zwrócić uwagę, że:

• art. 74 uor, ustalający okresy przechowywania zbiorów danych rachunkowości, nie odnosi się bezpośrednio do dokumentacji konsolidacyjnej; niemniej okres jej przechowywania wynosi 5 lat, licząc od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dane zbiory dotyczą,
• w § 20 ust. 1 rozporządzenia użyto określenia „w szczególności”, co oznacza, że powyższy wykaz nie jest zamknięty; brak jednak w rozporządzeniu wskazania kryteriów uzasadniających włączenie określonych informacji do dokumentacji konsolidacyjnej; przemawia to za bliższym przeanalizowaniem zagadnienia.

Zadania i zakres dokumentacji konsolidacyjnej

Zadaniem dokumentacji konsolidacyjnej jest:

1) wskazanie, jakie jednostki podporządkowane są objęte ssf za dany rok obrotowy, a jeżeli niektóre z nich zostały wyłączone z konsolidacji lub ssf w ogóle nie jest sporządzane – jakie jest tego uzasadnienie,

2) określenie roku obrotowego oraz zasad (polityki) wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego w ssf, w tym korekt i wyłączeń dokonywanych przy jego sporządzaniu,

3) zgromadzenie danych źródłowych (wejściowych), którymi są:

• sf jednostki dominującej, zależnych oraz innych podporządkowanych objętych ssf,
• zestawienia transakcji, jakie nastąpiły w ramach grupy kapitałowej (pakiety konsolidacyjne) – ustalenie na ich podstawie korekt i wyłączeń konsolidacyjnych,

4) zestawienie kwot wynikających z arkusza kalkulacyjnego, na podstawie którego sporządzane jest ssf (sumowane są poszczególne elementy sf oraz dokonuje się korekt i wyłączeń konsolidacyjnych).

Podstawą sporządzenia ssf są zatem wchodzące w skład dokumentacji konsolidacyjnej zestawienia zbiorczych danych sf objętych konsolidacją (a nie księgi rachunkowe jak w przypadku jednostkowych sf).

Do sporządzenia, aktualizacji i przechowywania dokumentacji konsolidacyjnej zobowiązane są jednostki dominujące, mające siedzibę w Polsce, bez względu na to, czy ssf sporządzają według uor, czy MSR.

Tworzenie, a później aktualizacja dokumentacji konsolidacyjnej rozpoczynają się na koniec roku, za który jednostka dominująca jest zobligowana sporządzić ssf po raz pierwszy, i stanowi proces ciągły. Dokumentacja konsolidacyjna za pierwszy rok obejmuje dane za 2 lata – za rok sprawozdawczy i rok poprzedzający (gdy jednostka dominująca w poprzednim roku obrotowym nie sporządzała ssf). Powinna być opracowana w taki sposób i zawierać taki zasób informacji, aby każda osoba, która będzie ją przeglądać i analizować (m.in. biegły rewident badający ssf), mogła prześledzić i ocenić poprawność całego procesu przygotowania ssf.

Podstawowa część dokumentacji konsolidacyjnej, którą stanowią zestawienia w arkuszach kalkulacyjnych (sumy sf jednostek objętych konsolidacją z uwzględnieniem korekt i wyłączeń), ma zatem charakter dokumentacji roboczej, a z końcowych sum zestawień powinno wynikać ssf.

Można wyróżnić część trwałą i zmienną dokumentacji konsolidacyjnej.

Trwała część dokumentacji konsolidacyjnej – oprócz zasad (polityki) sporządzania ssf – obejmuje korekty kapitałowe ustalone na dzień nabycia udziałów w jednostkach podporządkowanych. W każdym kolejnym roku ta część dokumentacji jest powiększana o wyliczenia korekt kapitałowych związanych m.in. z nabyciem następnych jednostek, zakupem dodatkowych udziałów, podwyższeniem kapitału podstawowego oraz o dane źródłowe niezbędne do ustalenia tych korekt.

Zmienna część dokumentacji konsolidacyjnej obejmuje jednostkowe sf i korekty ustalone na dzień bilansowy lub za okres obrotowy, które dotyczą przede wszystkim eliminacji transakcji w ramach grupy kapitałowej wraz z danymi źródłowymi. Są to zestawienia transakcji wzajemnych (pakiety konsolidacyjne).

Transakcje wzajemne wykazywane w zestawieniach (pakietach konsolidacyjnych) wymagają już na etapie sporządzania sf uzgodnienia i potwierdzenia przez wszystkie jednostki objęte konsolidacją. Zapewnia to sprawne sporządzenie ssf. Można nie dokonywać korekt (art. 60 ust. 7 uor i § 14.1 rozporządzenia), jeżeli nie są one istotne, sprzedaż następuje po cenach i na warunkach płatności nieodbiegających od ogólnie stosowanych przy tego rodzaju transakcjach, a zatem gdy transakcje dokonane między jednostkami grupy nie wpływają na prawidłowość i rzetelność ssf. Aby jednak stwierdzić, czy korekta jest istotna i w jaki sposób wpływa na ssf, konieczne jest jej ustalenie lub oszacowanie na podstawie zestawień (pakietów konsolidacyjnych) przygotowanych przez jednostki objęte konsolidacją.

Wykaz jednostek objętych grupą, w tym konsolidacją

Jednostka dominująca powinna – naszym zdaniem – na każdy dzień bilansowy ustalić wykaz jednostek podporządkowanych (nazwa, forma prawna, udział w kapitale, rodzaj podporządkowania, suma bilansowa, przychód netto ze sprzedaży towarów i produktów, średnioroczne zatrudnienie), a także wskazać jednostki wyłączone z konsolidacji oraz powody to uzasadniające – art. 57 i art. 58 uor. Wykaz sporządza się również, gdy jednostka dominująca nie sporządza ssf, gdyż:

• łączne kwoty sum bilansowych, przychodów netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz przeciętnego rocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty jednostki dominującej i zależnych nie przekraczają wielkości (co najmniej dwóch z trzech) określonych w art. 56 ust. 1 uor,
• konsolidacji dokonuje jednostka dominująca wyższego szczebla (art. 56 ust. 2 i 2a uor),
• wszystkie jednostki zależne są wyłączone z konsolidacji (art. 56 ust. 3).

Opis zasad sporządzenia ssf

Jednostka dominująca, jako odpowiedzialna za ssf, powinna – na podstawie postanowień uor i rozporządzeń – ustalić stosowane przy sporządzaniu ssf:

• zasady (politykę) rachunkowości obowiązujące w ramach grupy kapitałowej; jeżeli są to zasady przyjęte przez jednostkę dominującą przy sporządzaniu jej jednostkowego sf, wystarczy odesłanie do nich,
• zasady obejmowania konsolidacją i wyłączania z niej jednostek zależnych i współzależnych lub wyceny metodą praw własności jednostek, współzależnych i stowarzyszonych,
• wzory jednostkowych sf oraz zestawień transakcji w ramach grupy kapitałowej, zważywszy, że szczegółowość ssf określoną w rozporządzeniu zapewniają tylko sf sporządzone zgodnie z zał. nr 1 do uor; chodzi o przesądzenie stosowanego wariantu rachunku zysków i strat (porównawczego lub kalkulacyjnego) oraz rachunku przepływów pieniężnych (metoda pośrednia lub bezpośrednia), a także ujednolicenie układu informacji dodatkowej sf jednostek objętych konsolidacją,
• wzory arkuszy służących ustaleniu sumy poszczególnych elementów ssf.

Jednolitość zasad, w tym metod dokonywania korekt konsolidacyjnych, pozwala zachować w każdym kolejnym okresie obrotowym ciągłość i porównywalność ssf. Przyjęte zasady określają treść ekonomiczną ssf i postać służących sporządzeniu ssf dokumentów roboczych, czyli właściwej dokumentacji konsolidacyjnej.

Dane źródłowe

Ssf powstaje – jak wiadomo – drogą sumowania danych sf jednostek objętych konsolidacją oraz wprowadzenia do nich korekt i wyłączeń konsolidacyjnych. Na dane źródłowe składają się objęte konsolidacją:

• sf jednostek podporządkowanych, dostosowane do zasad (polityki) rachunkowości obowiązujących przy konsolidacji,
• sf zagranicznych jednostek podporządkowanych, dodatkowo przeliczane na walutę polską/obliczenie różnic kursowych z przeliczenia, oraz
• stanowiące podstawę korekt i wyłączeń zestawienia transakcji, jakie nastąpiły między jednostkami grupy kapitałowej (pakiety konsolidacyjne).

Sf jednostek podporządkowanych

Ssf – w myśl art. 55 ust. 1 uor – sporządza się w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę. Warunkiem tego jest sporządzenie ssf objętych konsolidacją jednostek zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości ustalonymi przez jednostkę dominującą. Jeżeli – z różnych powodów – sf jednostek zależnych nie zostały sporządzone według zasad obowiązujących w grupie, konieczne jest przekształcenie sf tych jednostek, które stosują zasady odmienne od przyjętych przez jednostkę dominującą, przed ich sumowaniem.

Ustalenie różnic z tytułu odmienności zasad (polityki) rachunkowości wraz z opisem korekt stanowi element dokumentacji konsolidacyjnej. W dokumentacji tej oprócz statutowego sf jednostki zależnej powinno się znaleźć sf dostosowane do zasad (polityki) rachunkowości obowiązujących grup, pod warunkiem że ustalone różnice będą istotne. W praktyce jednostka dominująca ustala dla wszystkich jednostek objętych konsolidacją jednolity wzór sf, najczęściej w arkuszu kalkulacyjnym. Przyspiesza to i ułatwia sumowanie danych poszczególnych jednostek oraz sporządzenie ssf.

Sf zagranicznych jednostek podporządkowanych

Jeżeli w skład grupy kapitałowej wchodzą zagraniczne jednostki zależne, to w dokumentacji konsolidacyjnej powinny się znaleźć zarówno sf sporządzone zgodnie z zasadami rachunkowości obowiązującymi w państwie, w którym jest zarejestrowana jednostka, przygotowane w tamtejszej walucie, jak i przekształcone sf jednostki zagranicznej (zgodne z ujednoliconym wzorem sf stosowanym w grupie), uwzględniające przekształcenia polegające na dostosowaniu zasad rachunkowości jednostki zagranicznej do zasad obowiązujących w ramach grupy oraz przeliczeniu poszczególnych pozycji sf na walutę polską.

Z tytułu przeliczenia kapitału własnego oraz danych rachunku przepływów pieniężnych i zawartych w niektórych notach objaśniających powstają różnice kursowe z przeliczenia. Wyliczenie ich kwoty (wraz ze wskazaniem sposobu) wymaga objęcia dokumentacją konsolidacyjną.

Zestawienia transakcji

Szczególnie ważnym elementem sporządzenia ssf jest eliminacja wszystkich transakcji między jednostkami objętymi konsolidacją, jakie nastąpiły w okresie sprawozdawczym. Dane niezbędne do dokonania tych korekt wynikają z zestawień transakcji, sporządzonych w ramach grupy (nazywanych także pakietami konsolidacyjnymi). Najczęściej zastawienia takie, przygotowane przez poszczególne jednostki grupy i uzgodnione z kontrahentem – jednostką grupy, mają postać arkuszy kalkulacyjnych w formie tabelarycznej. Zakres informacji zależy od wielkości grupy kapitałowej oraz liczby transakcji między jednostkami.

W celu ułatwienia przygotowania ssf stosuje się ujednolicony układ tabel w grupie. Wykazuje się w nich dane prezentowane w poszczególnych elementach sf, a zwłaszcza w informacji dodatkowej. W zestawieniach transakcji przedstawia się w szczególności informacje o:

• stanie na dzień bilansowy należności i zobowiązań/pożyczek długo- i krótkoterminowych, od/wobec jednostek objętych konsolidacją,
• stanie na dzień bilansowy składników majątku trwałego i obrotowego nabytych od jednostek grupy kapitałowej (m.in. wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych, zapasów),
• przychodach ze sprzedaży (zakupu) produktów, towarów i materiałów, dokonanej w ramach grupy kapitałowej,
• przychodach i kosztach finansowych z tytułu odsetek naliczonych i opłaconych jednostkom objętym konsolidacją,
• wyniku na sprzedaży (marży) produktów, towarów, materiałów oraz innych składników majątku trwałego i obrotowego, dokonywanej na rzecz jednostek grupy kapitałowej.

Korekty i wyłączenia konsolidacyjne

Sumy pozycji sf jednostek objętych konsolidacją są poddawane korektom i wyłączeniom konsolidacyjnym. Można je podzielić na:

• korekty kapitału spowodowane nabyciem udziałów, zakupem dodatkowych udziałów, podwyższeniem kapitału podstawowego, sprzedażą całości lub części udziałów,
• wyłączenia transakcji, jakie nastąpiły w ramach grupy kapitałowej.

Każda korekta i wyłączenie wraz z danymi źródłowymi wymagają objęcia dokumentacją konsolidacyjną, choć ich forma i opis zależą od preferencji osób sporządzających ssf.

Poniżej przedstawiono przykładowe elementy dokumentacji konsolidacyjnej, dotyczące najczęstszych korekt i wyłączeń konsolidacyjnych, z podziałem na dane źródłowe niezbędne do ustalenia korekty i wyłączenia oraz wyliczenia korekt. W dokumentacji przedstawia się wyliczenie lub oszacowanie każdej korekty konsolidacyjnej, także gdy część korekt, z uwagi na ich nieistotność, nie koryguje sum wykazanych w ssf.

Dane źródłowe objęte

dokumentacją konsolidacyjną Objęte dokumentacją

konsolidacyjną korekty

umowa zakupu udziałów

bilans jednostki stowarzyszonej na dzień nabycia udziałów i na każdy dzień bilansowy

wycena aktywów netto w wartości godziwej

przekształcenie bilansu jednostki stowarzyszonej na dzień nabycia i na każdy dzień bilansowy (korekty dostosowujące zasady rachunkowości/korekty spowodowane wyceną w wartości godziwej)

ustalenie wartości firmy/ujemnej wartości firmy (ustalenie okresu amortyzacji wartości firmy/odpisów ujemnej wartości firmy)

wycena udziałów metodą praw własności na każdy dzień bilansowy

Zbiorcze arkusze konsolidacyjne

Kolejnym etapem sporządzenia ssf jest wprowadzenie danych źródłowych w postaci sf jednostek objętych konsolidacją oraz korekt i wyłączeń – do zbiorczych arkuszy konsolidacyjnych, najczęściej opracowanych w arkuszach kalkulacyjnych, np. w Excelu. Arkusze konsolidacyjne powinny zawierać:

• poszczególne pozycje elementów sf jednostek objętych konsolidacją i ich sumy (bilansów, rachunków zysków i strat, rachunków przepływów pieniężnych, zestawień zmian w kapitale (funduszu) własnym, dodatkowych informacji i objaśnień),
• korekty i wyłączenia konsolidacyjne sumy poszczególnych pozycji elementów sf (w tym dodatkowych informacji i objaśnień),
• dane skonsolidowane, wykazane w ssf; dane skonsolidowane grupy kapitałowej, niestosującej MSR, powinny umożliwić sporządzenie ssf zgodnie z rozporządzeniem, w postaci elektronicznej ustrukturyzowanej.

Podsumowanie

Dokumentacja konsolidacyjna obejmuje dokumenty źródłowe pokazujące przejście od sf jednostek objętych konsolidacją do ssf. Naszym zdaniem jednym z warunków uznania ssf za wiarygodne jest rzetelność, bezbłędność, sprawdzalność i aktualność dokumentacji konsolidacyjnej (por. art. 24 uor). Ani uor, ani rozporządzenie nie regulują formy tej dokumentacji. Zależy ona od wielkości grupy kapitałowej, rodzaju zdarzeń gospodarczych dotyczących grupy, jakie nastąpiły w roku obrotowym, modelu arkusza kalkulacyjnego zastosowanego do sporządzenia ssf itp.

Dokumentacja konsolidacyjna nie tylko ułatwia przygotowanie ssf w kolejnych latach, lecz także umożliwia zapewnienie kompletności wprowadzanych korekt konsolidacyjnych i ich wyliczenie według takiej samej metodologii.

Zważywszy, że każde ssf podlega obowiązkowi zbadania przez biegłego rewidenta, nieodzownym warunkiem pozytywnej opinii o ssf jest – oprócz sprawdzenia rzetelności i prawidłowości sf jednostek objętych konsolidacją – analiza dokumentacji konsolidacyjnej, a zwłaszcza sprawdzenie kompletności i prawidłowości ustalenia korekt i wyłączeń konsolidacyjnych. Brak takiej dokumentacji i luki w niej dyskwalifikują ssf.