Zamówienie-Koszyk
Dokończ - Edytuj - Anuluj

Droga Użytkowniczko, Drogi Użytkowniku, klikając AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU wyrazisz zgodę na to aby Rachunkowość Sp. z o.o. oraz Zaufani Partnerzy przetwarzali Twoje dane osobowe takie jak identyfikatory plików cookie, adresy IP, otwierane adresy url, dane geolokalizacyjne, informacje o urządzeniu z jakiego korzystasz. Informacje gromadzone będą w celu technicznego dostosowanie treści, badania zainteresowań tematami, dostosowania niektórych treści do lokalizacji z której jest odczytywana oraz wyświetlania reklam we własnym serwisie oraz w wykupionych przez nas przestrzeniach reklamowych w Internecie. Wyrażenie zgody jest dobrowolne.

Klikając w przycisk AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU wyrażasz zgodę na zapisanie i przechowywanie na Twoim urządzeniu plików cookie. W każdej chwili możesz skasować pliki cookie oraz ograniczyć możliwość zapisywania nowych za pomocą ustawień przeglądarki.

Wyrażając zgodę, pozwalasz nam na wyświetlanie spersonalizowanych treści m.in. indywidualne rabaty, informacje o wykupionych przez Ciebie usługach, pomiar reklam i treści.

AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU
account_circle
dehaze

Logowanie

e-mail:

hasło:

 

 

Logowanie za pomocą e-maila

Jeżeli nie pamiętasz hasła albo nie masz konta, to wyślemy na Twój e-mail wiadomość weryfikującą. Po kliknięciu w link z e-maila będziesz zalogowany na urządzeniu do chwili wylogowania.

e-mail:

Klikając w poniższy link, zgadzasz się na zapisanie podanych w formularzu danych i wykorzystywanie ich zgodnie z polityką przetwarzania danych dostępną w dokumencie ⇒Polityka przetwarzania danych osobowych (RODO)⇐

 

Logowanie do za pomocą e-maila

Sprawdzanie danych....

Dokumentacja konsolidacyjna

Artur Raciński Biegły rewident
Posiadanie dokumentacji konsolidacyjnej to jeden z warunków uznania skonsolidowanego sprawozdania finansowego za poprawne. Artykuł przybliża istotę, cel sporządzania i treść tej dokumentacji.

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe (ssf) grupy kapitałowej sporządza jednostka dominująca począwszy od roku obrotowego, w którym – wobec objęcia kontrolą jednostki zależnej – powstała grupa. Jeżeli jednostka dominująca jest zarazem znaczącym inwestorem lub wspólnikiem jednostki współzależnej, to ssf obejmuje także jednostki podporządkowane z tych tytułów. Podstawowe zasady sporządzenia ssf określają uor oraz rozporządzenie MF w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (dalej rozporządzenie).

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe (ssf) grupy kapitałowej sporządza jednostka dominująca począwszy od roku obrotowego, w którym – wobec objęcia kontrolą jednostki zależnej – powstała grupa. Jeżeli jednostka dominująca jest zarazem znaczącym inwestorem lub wspólnikiem jednostki współzależnej, to ssf obejmuje także jednostki podporządkowane z tych tytułów. Podstawowe zasady sporządzenia ssf określają uor oraz rozporządzenie MF w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (dalej rozporządzenie).

Zadaniem ssf jest – jak wiadomo – rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego grupy kapitałowej na podstawie przyjętych przez jednostkę dominującą zasad (polityki) rachunkowości, w taki sposób, jakby grupa stanowiła jedną jednostkę. W tym celu następuje sumowanie sprawozdań finansowych (sf) jednostki dominującej i jednostek zależnych, a następnie dokonuje się korekt i wyłączeń konsolidacyjnych.

Pierwszym warunkiem poprawności ssf jest zatem stosowanie przez wszystkie jednostki grupy jednakowych metod wyceny aktywów i pasywów, w zasadzie zgodnych z zasadami (polityką) rachunkowości przyjętymi przez jednostkę dominującą, a także wykazywanie danych za te same okresy. Zapewnia to jednakowa treść danych finansowych.

Drugim warunkiem poprawności ssf jest w szczególności wyłączenie z sumy sf jednostek objętych konsolidacją:

  • ceny nabycia udziałów posiadanych w jednostkach zależnych oraz wartości godziwej aktywów netto jednostek zależnych na dzień objęcia kontrolą,
  • wzajemnych należności i zobowiązań jednostek objętych konsolidacją oraz innych rozrachunków o podobnym charakterze,
  • przychodów i kosztów operacji gospodarczych dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją,
  • zysków lub strat powstałych w wyniku operacji gospodarczych dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją, zawartych w wartości aktywów podlegających konsolidacji,
  • dywidend naliczonych lub wypłaconych przez jednostki zależne jednostce dominującej i innym jednostkom objętym konsolidacją.

Trzecim warunkiem poprawności ssf – tak jak całej rachunkowości – jest bezbłędność oraz sprawdzalność prezentowanych w nich danych. Wymogi dotyczące sf, stanowiących punkt wyjścia ssf, określa rozdz. 2 uor. Natomiast wskazówki, jak zapewnić sprawdzalność korekt i wyłączeń konsolidacyjnych, a więc przeliczeń, którym poddawana jest suma danych jednostkowych sf w toku ich konsolidacji, są dość skąpe.

Uor nie zawiera wskazań, jak udokumentować proces sporządzenia ssf i jakie dokumenty źródłowe są wymagane do ustalenia korekt i wyłączeń konsolidacyjnych. Więcej na ten temat mówi § 20 rozporządzenia, w myśl którego jednostka dominująca, sporządzająca ssf, zobowiązana jest do sporządzania i aktualizacji dokumentacji konsolidacyjnej obejmującej w szczególności:

1) sf jednostek objętych ssf,

2) sf jednostek podporządkowanych, dostosowane do zasad (polityki) rachunkowości obowiązujących przy konsolidacji; jeżeli różnią się od sf, o których mowa w pkt 1,

3) sf jednostek podporządkowanych, przeliczone na walutę polską, jeżeli sf wymienione w pkt 1 lub 2 opiewają na walutę obcą,

4) wszelkie korekty i wyłączenia dokonywane w celu konsolidacji, niezbędne do sporządzenia ssf,

5) obliczenia wartości godziwej aktywów netto jednostek podporządkowanych,

6) obliczenia wartości firmy oraz ujemnej wartości firmy i ich odpisów, w tym z tytułu trwałej utraty wartości,

7) obliczenia kapitałów mniejszości,

8) obliczenia różnic kursowych z przeliczenia sf jednostek podporządkowanych, wyrażonych w walutach obcych.

Warto zarazem zwrócić uwagę, że:

  • art. 74 uor, ustalający okresy przechowywania zbiorów danych rachunkowości, nie odnosi się bezpośrednio do dokumentacji konsolidacyjnej; niemniej okres jej przechowywania wynosi 5 lat, licząc od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dane zbiory dotyczą,
  • w § 20 ust. 1 rozporządzenia użyto określenia „w szczególności”, co oznacza, że powyższy wykaz nie jest zamknięty; brak jednak w rozporządzeniu wskazania kryteriów uzasadniających włączenie określonych informacji do dokumentacji konsolidacyjnej; przemawia to za bliższym przeanalizowaniem zagadnienia.

Zadania i zakres dokumentacji konsolidacyjnej

Zadaniem dokumentacji konsolidacyjnej jest:

1) wskazanie, jakie jednostki podporządkowane są objęte ssf za dany rok obrotowy, a jeżeli niektóre z nich zostały wyłączone z konsolidacji lub ssf w ogóle nie jest sporządzane – jakie jest tego uzasadnienie,

2) określenie roku obrotowego oraz zasad (polityki) wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego w ssf, w tym korekt i wyłączeń dokonywanych przy jego sporządzaniu,

3) zgromadzenie danych źródłowych (wejściowych), którymi są:

    • sf jednostki dominującej, zależnych oraz innych podporządkowanych objętych ssf,
    • zestawienia transakcji, jakie nastąpiły w ramach grupy kapitałowej (pakiety konsolidacyjne) – ustalenie na ich podstawie korekt i wyłączeń konsolidacyjnych,

4) zestawienie kwot wynikających z arkusza kalkulacyjnego, na podstawie którego sporządzane jest ssf (sumowane są poszczególne elementy sf oraz dokonuje się korekt i wyłączeń konsolidacyjnych).

Podstawą sporządzenia ssf są zatem wchodzące w skład dokumentacji konsolidacyjnej zestawienia zbiorczych danych sf objętych konsolidacją (a nie księgi rachunkowe jak w przypadku jednostkowych sf).

Do sporządzenia, aktualizacji i przechowywania dokumentacji konsolidacyjnej zobowiązane są jednostki dominujące, mające siedzibę w Polsce, bez względu na to, czy ssf sporządzają według uor, czy MSR.

Tworzenie, a później aktualizacja dokumentacji konsolidacyjnej rozpoczynają się na koniec roku, za który jednostka dominująca jest zobligowana sporządzić ssf po raz pierwszy, i stanowi proces ciągły. Dokumentacja konsolidacyjna za pierwszy rok obejmuje dane za 2 lata – za rok sprawozdawczy i rok poprzedzający (gdy jednostka dominująca w poprzednim roku obrotowym nie sporządzała ssf). Powinna być opracowana w taki sposób i zawierać taki zasób informacji, aby każda osoba, która będzie ją przeglądać i analizować (m.in. biegły rewident badający ssf), mogła prześledzić i ocenić poprawność całego procesu przygotowania ssf.

Podstawowa część dokumentacji konsolidacyjnej, którą stanowią zestawienia w arkuszach kalkulacyjnych (sumy sf jednostek objętych konsolidacją z uwzględnieniem korekt i wyłączeń), ma zatem charakter dokumentacji roboczej, a z końcowych sum zestawień powinno wynikać ssf.

Można wyróżnić część trwałą i zmienną dokumentacji konsolidacyjnej.

Trwała część dokumentacji konsolidacyjnej – oprócz zasad (polityki) sporządzania ssf – obejmuje korekty kapitałowe ustalone na dzień nabycia udziałów w jednostkach podporządkowanych. W każdym kolejnym roku ta część dokumentacji jest powiększana o wyliczenia korekt kapitałowych związanych m.in. z nabyciem następnych jednostek, zakupem dodatkowych udziałów, podwyższeniem kapitału podstawowego oraz o dane źródłowe niezbędne do ustalenia tych korekt.

Zmienna część dokumentacji konsolidacyjnej obejmuje jednostkowe sf i korekty ustalone na dzień bilansowy lub za okres obrotowy, które dotyczą przede wszystkim eliminacji transakcji w ramach grupy kapitałowej wraz z danymi źródłowymi. Są to zestawienia transakcji wzajemnych (pakiety konsolidacyjne).

Transakcje wzajemne wykazywane w zestawieniach (pakietach konsolidacyjnych) wymagają już na etapie sporządzania sf uzgodnienia i potwierdzenia przez wszystkie jednostki objęte konsolidacją. Zapewnia to sprawne sporządzenie ssf. Można nie dokonywać korekt (art. 60 ust. 7 uor i § 14.1 rozporządzenia), jeżeli nie są one istotne, sprzedaż następuje po cenach i na warunkach płatności nieodbiegających od ogólnie stosowanych przy tego rodzaju transakcjach, a zatem gdy transakcje dokonane między jednostkami grupy nie wpływają na prawidłowość i rzetelność ssf. Aby jednak stwierdzić, czy korekta jest istotna i w jaki sposób wpływa na ssf, konieczne jest jej ustalenie lub oszacowanie na podstawie zestawień (pakietów konsolidacyjnych) przygotowanych przez jednostki objęte konsolidacją.

Wykaz jednostek objętych grupą, w tym konsolidacją

Jednostka dominująca powinna – naszym zdaniem – na każdy dzień bilansowy ustalić wykaz jednostek podporządkowanych (nazwa, forma prawna, udział w kapitale, rodzaj podporządkowania, suma bilansowa, przychód netto ze sprzedaży towarów i produktów, średnioroczne zatrudnienie), a także wskazać jednostki wyłączone z konsolidacji oraz powody to uzasadniające – art. 57 i art. 58 uor. Wykaz sporządza się również, gdy jednostka dominująca nie sporządza ssf, gdyż:

  • łączne kwoty sum bilansowych, przychodów netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz przeciętnego rocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty jednostki dominującej i zależnych nie przekraczają wielkości (co najmniej dwóch z trzech) określonych w art. 56 ust. 1 uor,
  • konsolidacji dokonuje jednostka dominująca wyższego szczebla (art. 56 ust. 2 i 2a uor),
  • wszystkie jednostki zależne są wyłączone z konsolidacji (art. 56 ust. 3).

Opis zasad sporządzenia ssf

Jednostka dominująca, jako odpowiedzialna za ssf, powinna – na podstawie postanowień uor i rozporządzeń – ustalić stosowane przy sporządzaniu ssf:

  • zasady (politykę) rachunkowości obowiązujące w ramach grupy kapitałowej; jeżeli są to zasady przyjęte przez jednostkę dominującą przy sporządzaniu jej jednostkowego sf, wystarczy odesłanie do nich,
  • zasady obejmowania konsolidacją i wyłączania z niej jednostek zależnych i współzależnych lub wyceny metodą praw własności jednostek, współzależnych i stowarzyszonych,
  • wzory jednostkowych sf oraz zestawień transakcji w ramach grupy kapitałowej, zważywszy, że szczegółowość ssf określoną w rozporządzeniu zapewniają tylko sf sporządzone zgodnie z zał. nr 1 do uor; chodzi o przesądzenie stosowanego wariantu rachunku zysków i strat (porównawczego lub kalkulacyjnego) oraz rachunku przepływów pieniężnych (metoda pośrednia lub bezpośrednia), a także ujednolicenie układu informacji dodatkowej sf jednostek objętych konsolidacją,
  • wzory arkuszy służących ustaleniu sumy poszczególnych elementów ssf.

Jednolitość zasad, w tym metod dokonywania korekt konsolidacyjnych, pozwala zachować w każdym kolejnym okresie obrotowym ciągłość i porównywalność ssf. Przyjęte zasady określają treść ekonomiczną ssf i postać służących sporządzeniu ssf dokumentów roboczych, czyli właściwej dokumentacji konsolidacyjnej.

Dane źródłowe

Ssf powstaje – jak wiadomo – drogą sumowania danych sf jednostek objętych konsolidacją oraz wprowadzenia do nich korekt i wyłączeń konsolidacyjnych. Na dane źródłowe składają się objęte konsolidacją:

  • sf jednostek podporządkowanych, dostosowane do zasad (polityki) rachunkowości obowiązujących przy konsolidacji,
  • sf zagranicznych jednostek podporządkowanych, dodatkowo przeliczane na walutę polską/obliczenie różnic kursowych z przeliczenia, oraz
  • stanowiące podstawę korekt i wyłączeń zestawienia transakcji, jakie nastąpiły między jednostkami grupy kapitałowej (pakiety konsolidacyjne).

Sf jednostek podporządkowanych

Ssf – w myśl art. 55 ust. 1 uor – sporządza się w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę. Warunkiem tego jest sporządzenie ssf objętych konsolidacją jednostek zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości ustalonymi przez jednostkę dominującą. Jeżeli – z różnych powodów – sf jednostek zależnych nie zostały sporządzone według zasad obowiązujących w grupie, konieczne jest przekształcenie sf tych jednostek, które stosują zasady odmienne od przyjętych przez jednostkę dominującą, przed ich sumowaniem.

Ustalenie różnic z tytułu odmienności zasad (polityki) rachunkowości wraz z opisem korekt stanowi element dokumentacji konsolidacyjnej. W dokumentacji tej oprócz statutowego sf jednostki zależnej powinno się znaleźć sf dostosowane do zasad (polityki) rachunkowości obowiązujących grup, pod warunkiem że ustalone różnice będą istotne. W praktyce jednostka dominująca ustala dla wszystkich jednostek objętych konsolidacją jednolity wzór sf, najczęściej w arkuszu kalkulacyjnym. Przyspiesza to i ułatwia sumowanie danych poszczególnych jednostek oraz sporządzenie ssf.

Sf zagranicznych jednostek podporządkowanych

Jeżeli w skład grupy kapitałowej wchodzą zagraniczne jednostki zależne, to w dokumentacji konsolidacyjnej powinny się znaleźć zarówno sf sporządzone zgodnie z zasadami rachunkowości obowiązującymi w państwie, w którym jest zarejestrowana jednostka, przygotowane w tamtejszej walucie, jak i przekształcone sf jednostki zagranicznej (zgodne z ujednoliconym wzorem sf stosowanym w grupie), uwzględniające przekształcenia polegające na dostosowaniu zasad rachunkowości jednostki zagranicznej do zasad obowiązujących w ramach grupy oraz przeliczeniu poszczególnych pozycji sf na walutę polską.

Z tytułu przeliczenia kapitału własnego oraz danych rachunku przepływów pieniężnych i zawartych w niektórych notach objaśniających powstają różnice kursowe z przeliczenia. Wyliczenie ich kwoty (wraz ze wskazaniem sposobu) wymaga objęcia dokumentacją konsolidacyjną.

Zestawienia transakcji

Szczególnie ważnym elementem sporządzenia ssf jest eliminacja wszystkich transakcji między jednostkami objętymi konsolidacją, jakie nastąpiły w okresie sprawozdawczym. Dane niezbędne do dokonania tych korekt wynikają z zestawień transakcji, sporządzonych w ramach grupy (nazywanych także pakietami konsolidacyjnymi). Najczęściej zastawienia takie, przygotowane przez poszczególne jednostki grupy i uzgodnione z kontrahentem – jednostką grupy, mają postać arkuszy kalkulacyjnych w formie tabelarycznej. Zakres informacji zależy od wielkości grupy kapitałowej oraz liczby transakcji między jednostkami.

W celu ułatwienia przygotowania ssf stosuje się ujednolicony układ tabel w grupie. Wykazuje się w nich dane prezentowane w poszczególnych elementach sf, a zwłaszcza w informacji dodatkowej. W zestawieniach transakcji przedstawia się w szczególności informacje o:

  • stanie na dzień bilansowy należności i zobowiązań/pożyczek długo- i krótkoterminowych, od/wobec jednostek objętych konsolidacją,
  • stanie na dzień bilansowy składników majątku trwałego i obrotowego nabytych od jednostek grupy kapitałowej (m.in. wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych, zapasów),
  • przychodach ze sprzedaży (zakupu) produktów, towarów i materiałów, dokonanej w ramach grupy kapitałowej,
  • przychodach i kosztach finansowych z tytułu odsetek naliczonych i opłaconych jednostkom objętym konsolidacją,
  • wyniku na sprzedaży (marży) produktów, towarów, materiałów oraz innych składników majątku trwałego i obrotowego, dokonywanej na rzecz jednostek grupy kapitałowej.

Przykład 1

Zestawienie transakcji w ramach grupy kapitałowej – należności i zobowiązania z tytułu dostaw

Należności/zobowiązania[*] z tytułu dostaw

Nazwa jednostki Kwota brutto Odpis aktualizujący Kwota netto
Zależna 1
Zależna 2
Razem

[*] W przypadku zobowiązań nie wypełnia się kolumn „Odpis aktualizujący” oraz „Kwota netto”.

Zmiany w stanie odpisów aktualizujących należności od jednostek powiązanych

Nazwa jednostki Stan odpisów na początek roku Dokonane odpłaty Zmniejszenia odpisów Stan odpisów na koniec okresu
Zależna 1
Zależna 2
Razem

Przykład 2

Pożyczki udzielone jednostkom objętym konsolidacją

Zmiany stanu pożyczek długo-/krótkoterminowych

Wyszczególnienie Jednostka Razem
dominująca zależna 1 zależna 2
Stan na początek okresu
- wartość brutto
- odpis aktualizujący
Zwiększenia
- udzielenie pożyczki
- naliczone odsetki
- korekta odpisu aktualizacyjnego
Zmniejszenia
- spłata pożyczki
- spłata odsetek
- korekta odpisu aktualizacyjnego
Stan na koniec okresu
- wartość brutto
- odpis aktualizujący

Przykład 3

Przychody ze sprzedaży oraz zakup w ramach grupy kapitałowej

Przychody ze sprzedaży

Na rzecz jednostki Wyroby Usługi Towary Materiały Razem
Dominujące
Zależnej 1
Zależnej 2
Razem

Zakup produktów/towarów i materiałów

Od jednostki Zakup ujęty w
kosztach działalności wartościach niematerialnych i prawnych środkach trwałych zapasach innych aktywach
Dominującej
Zależnej 1
Zależnej 2
Razem

Nazwa jednostki Zakup ujęty w kosztach działalności
zużycie materiałów usługi obce pozostałe koszty wartość sprzedanych towarów
Dominującej
Zależnej 1
Zależnej 2
Razem

Korekty i wyłączenia konsolidacyjne

Sumy pozycji sf jednostek objętych konsolidacją są poddawane korektom i wyłączeniom konsolidacyjnym. Można je podzielić na:

  • korekty kapitału spowodowane nabyciem udziałów, zakupem dodatkowych udziałów, podwyższeniem kapitału podstawowego, sprzedażą całości lub części udziałów,
  • wyłączenia transakcji, jakie nastąpiły w ramach grupy kapitałowej.

Każda korekta i wyłączenie wraz z danymi źródłowymi wymagają objęcia dokumentacją konsolidacyjną, choć ich forma i opis zależą od preferencji osób sporządzających ssf.

Poniżej przedstawiono przykładowe elementy dokumentacji konsolidacyjnej, dotyczące najczęstszych korekt i wyłączeń konsolidacyjnych, z podziałem na dane źródłowe niezbędne do ustalenia korekty i wyłączenia oraz wyliczenia korekt. W dokumentacji przedstawia się wyliczenie lub oszacowanie każdej korekty konsolidacyjnej, także gdy część korekt, z uwagi na ich nieistotność, nie koryguje sum wykazanych w ssf.

Korekty spowodowane utworzeniem jednostki zależnej

Dane źródłowe objęte dokumentacją konsolidacyjną Objęte dokumentacją konsolidacyjną korekty spowodowane powstaniem jednostki zależnej, polegające na ustaleniu
- akt notarialny dotyczący utworzenia jednostki zależnej
- wykaz składników majątku przekazanych aportem do jednostki zależnej
- kapitału mniejszości, gdy jednostka zależna ma również innych właścicieli (udziałowców, akcjonariuszy)
- różnicy między wartością księgową i wyceną aportu
- udziału mniejszości w zmianie stanu kapitału własnego jednostki zależnej – na każdy dzień bilansowy
- korekty z tytułu amortyzacji, likwidacji, sprzedaży składników majątku przekazanych aportem do jednostki zależnej

Korekty w razie nabycia jednostki zależnej

Dane źródłowe objęte dokumentacją konsolidacyjną Objęte dokumentacją konsolidacyjną korekty
- umowa zakupu udziałów (akcji)
- bilans jednostki zależnej na dzień nabycia udziałów (akcji)
- wycena aktywów netto jednostki zależnej w wartości godziwej
- sf jednostki zależnej oraz specyfikacja transakcji w ramach grupy za okres od dnia nabycia do dnia bilansowego
- przekształcenie bilansu jednostki zależnej (korekty dostosowujące zasady rachunkowości/korekty do wartości godziwej)
- eliminacja ceny nabycia udziałów i kapitału własnego jednostki zależnej
- ustalenie wartości firmy/ujemnej wartości firmy (ustalenie okresu amortyzacji wartości firmy/odpisów ujemnej wartości firmy)
- test na utratę wartości firmy
- ustalenie kapitału mniejszości

Korekty spowodowane podwyższeniem

Dane źródłowe objęte dokumentacją konsolidacyjną Objęte dokumentacją konsolidacyjną korekty
- akt notarialny o podwyższeniu kapitału podstawowego jednostki zależnej
- wykaz składników majątku przekazanych aportem do jednostki zależnej
- bilans jednostki zależnej na dzień podwyższenia kapitału podstawowego różnica z tytułu podwyższenia kapitału podstawowego
- różnica z tytułu podwyższenia kapitału podstawowego
- różnica z wyceny aportu
- korekta z tytułu amortyzacji, likwidacji, sprzedaży składników majątku przekazanych aportem do jednostki zależnej

Wyłączenie transakcji dokonanych w ramach grupy kapitałowej

Dane źródłowe objęte dokumentacją konsolidacyjną Objęte dokumentacją konsolidacyjną korekty
- sf jednostek objętych konsolidacją
- pakiety konsolidacyjne/zestawienia transakcji w ramach grupy kapitałowej
- dodatkowe informacje od jednostek objętych konsolidacją – wyjaśnienie przyczyn niezgodności należności i zobowiązań (przychodów i zakupów) z tytułu transakcji dokonanych w ramach grupy kapitałowej (między spółkami objętymi konsolidacją)
- eliminacja dywidend/należności i zobowiązań oraz pożyczek/przychodów i kosztów/niezrealizowanych zysków i strat/obliczenia odroczonego podatku dochodowego/kapitału, mniejszości
- uzgodnienie transakcji dokonanych w ramach grupy kapitałowej, opis korekt i ich eliminacji na podstawie dokumentów źródłowych

Korekty spowodowane sprzedażą udziałów w jednostce zależnej (utratą kontroli nad jednostką zależną)

Dane źródłowe objęte dokumentacją konsolidacyjną Objęte dokumentacją konsolidacyjną korekty
- umowa sprzedaży udziałów
- sf jednostki zależnej
- specyfikacja transakcji w ramach grupy za okres od początku roku do dnia sprzedaży udziałów
- ustalenie wyniku na sprzedaży udziałów w jednostce zależnej

Korekty spowodowane wyceną udziałów metodą praw własności

Dane źródłowe objęte dokumentacją konsolidacyjną Objęte dokumentacją konsolidacyjną korekty
umowa zakupu udziałów
bilans jednostki stowarzyszonej na dzień nabycia udziałów i na każdy dzień bilansowy
wycena aktywów netto w wartości godziwej
- przekształcenie bilansu jednostki stowarzyszonej na dzień nabycia i na każdy dzień bilansowy (korekty dostosowujące zasady rachunkowości/korekty spowodowane wyceną w wartości godziwej)
- ustalenie wartości firmy/ujemnej wartości firmy (ustalenie okresu amortyzacji wartości firmy/odpisów ujemnej wartości firmy)
- wycena udziałów metodą praw własności na każdy dzień bilansowy

Dane źródłowe objęte

dokumentacją konsolidacyjną Objęte dokumentacją

konsolidacyjną korekty

umowa zakupu udziałów

bilans jednostki stowarzyszonej na dzień nabycia udziałów i na każdy dzień bilansowy

wycena aktywów netto w wartości godziwej

przekształcenie bilansu jednostki stowarzyszonej na dzień nabycia i na każdy dzień bilansowy (korekty dostosowujące zasady rachunkowości/korekty spowodowane wyceną w wartości godziwej)

ustalenie wartości firmy/ujemnej wartości firmy (ustalenie okresu amortyzacji wartości firmy/odpisów ujemnej wartości firmy)

wycena udziałów metodą praw własności na każdy dzień bilansowy

Zbiorcze arkusze konsolidacyjne

Kolejnym etapem sporządzenia ssf jest wprowadzenie danych źródłowych w postaci sf jednostek objętych konsolidacją oraz korekt i wyłączeń – do zbiorczych arkuszy konsolidacyjnych, najczęściej opracowanych w arkuszach kalkulacyjnych, np. w Excelu. Arkusze konsolidacyjne powinny zawierać:

  • poszczególne pozycje elementów sf jednostek objętych konsolidacją i ich sumy (bilansów, rachunków zysków i strat, rachunków przepływów pieniężnych, zestawień zmian w kapitale (funduszu) własnym, dodatkowych informacji i objaśnień),
  • korekty i wyłączenia konsolidacyjne sumy poszczególnych pozycji elementów sf (w tym dodatkowych informacji i objaśnień),
  • dane skonsolidowane, wykazane w ssf; dane skonsolidowane grupy kapitałowej, niestosującej MSR, powinny umożliwić sporządzenie ssf zgodnie z rozporządzeniem, w postaci elektronicznej ustrukturyzowanej.

Skonsolidowany bilans

Pozycja bilansu Jednostka Razem Korekta 1 Korekta 2 Korekty razem Skonsolidowany element ssf
dominująca zależna 1 zależna 2 Wn Ma Wn Ma Wn Ma

Przykład 4

Zbiorcze arkusze konsolidacyjne służące do przygotowania skonsolidowanego bilansu, skonsolidowanego rachunku zysków i strat, skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych itd.

W boczku arkusza wykazuje się poszczególne pozycje danego elementu ssf, przewidziane w rozporządzeniu, lub pozycje dodatkowe, służące zwiększeniu czytelności ssf.

Podsumowanie

Dokumentacja konsolidacyjna obejmuje dokumenty źródłowe pokazujące przejście od sf jednostek objętych konsolidacją do ssf. Naszym zdaniem jednym z warunków uznania ssf za wiarygodne jest rzetelność, bezbłędność, sprawdzalność i aktualność dokumentacji konsolidacyjnej (por. art. 24 uor). Ani uor, ani rozporządzenie nie regulują formy tej dokumentacji. Zależy ona od wielkości grupy kapitałowej, rodzaju zdarzeń gospodarczych dotyczących grupy, jakie nastąpiły w roku obrotowym, modelu arkusza kalkulacyjnego zastosowanego do sporządzenia ssf itp.

Dokumentacja konsolidacyjna nie tylko ułatwia przygotowanie ssf w kolejnych latach, lecz także umożliwia zapewnienie kompletności wprowadzanych korekt konsolidacyjnych i ich wyliczenie według takiej samej metodologii.

Zważywszy, że każde ssf podlega obowiązkowi zbadania przez biegłego rewidenta, nieodzownym warunkiem pozytywnej opinii o ssf jest – oprócz sprawdzenia rzetelności i prawidłowości sf jednostek objętych konsolidacją – analiza dokumentacji konsolidacyjnej, a zwłaszcza sprawdzenie kompletności i prawidłowości ustalenia korekt i wyłączeń konsolidacyjnych. Brak takiej dokumentacji i luki w niej dyskwalifikują ssf.

Wyświetlono 2% artykułu
Aby odblokować pełną treść

Kup dostęp do tego artykułu

Cena dostępu do pojedynczego artykułu tylko 12,30

Kup abonament

Abonamenty on-line Prenumeratorzy Członkowie SKwP
miesiąc 71,00
kwartał 168,00
pół roku 282,00
rok 408,00

Kup teraz

Bezpłatny dostęp do tego artykułu i ponad 3500 innych, dla prenumeratorów miesięcznika „Rachunkowość".

Pomoc w uzyskaniu dostępu:

15% rabat na wszystkie zakupy. Zapytaj o kod w swoim Oddziale.

Dodaj kod tutaj

Stowarzyszenie Księgowych w Polsce jest organizacją, do której należy ponad 26 000 księgowych, a członkostwo wiąże się z licznymi korzyściami.

Dołącz do nas

„Rachunkowość” - od 75 lat źródło rzetelnej wiedzy!

Zamknij

Skróty w artykułach

akty prawne, standardy i interpretacje:
  • dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
  • dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
  • Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
  • KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
  • Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
  • Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
  • Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
  • Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
  • KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
  • MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
  • MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
  • Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
  • Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
  • rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
  • rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)
  • rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
  • rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
  • specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
  • uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
  • uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
  • updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
  • updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)
  • upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
  • US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
  • ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
  • ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
  • ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
  • ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
  • ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
  • ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
  • ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
  • ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
  • ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
  • usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
  • uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
  • Założenia koncepcyjne MSSF Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)
pozostałe skróty:
  • CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
  • EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
  • FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
  • FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
  • FP – Fundusz Pracy
  • FS – Fundusz Solidarnościowy
  • IASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
  • IS – izba skarbowa
  • KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
  • KIS – Krajowa Informacja Skarbowa
  • KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
  • KRBR – Krajowa Rada Biegłych Rewidentów
  • KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
  • KSB – Krajowe Standardy Badania
  • MF – Minister Finansów
  • MPiPS – Minister Pracy i Polityki Społecznej
  • MRiF – Minister Rozwoju i Finansów
  • MRiPS – Minister Rodziny i Polityki Społecznej
  • MSiG – Monitor Sądowy i Gospodarczy
  • NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
  • PANA – Polska Agencja Nadzoru Audytowego
  • PIBR – Polska Izba Biegłych Rewidentów
  • PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
  • pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
  • PPK – pracownicze plany kapitałowe
  • RM – Rada Ministrów
  • SA – sąd apelacyjny
  • sf – sprawozdanie finansowe
  • skok – spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
  • SN – Sąd Najwyższy
  • SO – sąd okręgowy
  • TK – Trybunał Konstytucyjny
  • TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
  • UCS – urząd celno-skarbowy
  • UE – Unia Europejska
  • US – urząd skarbowy
  • WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
  • WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
  • WSA – wojewódzki sąd administracyjny
  • zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych
Skróty w tekście
Stowarzyszenie
Księgowych w Polsce
Najbliższe szkolenia on-line
23.06.2025 KSeF – wdrożenie i fakturowanie - 8 godzin dydaktycznych SKwP Warszawa
23.06.2025 Podatek CIT – zrozumieć przychody i koszty podatkowe SKwP Warszawa
23.06.2025 Potrącenia na liście płac i obowiązki pracodawcy wobec sądowego i administracyjnego organu egzekucyjnego w 2025 roku – 8 godzin dydaktycznych SKwP Warszawa
23.06.2025 Prawne i procesowe przygotowanie do wejścia w życie przepisów dyrektywy 2023/970 o równości i jawności wynagrodzeń SKwP Bielsko-Biała, SKwP Częstochowa, SKwP Gorzów Wielkopolski, SKwP Kielce, SKwP Koszalin, SKwP Opole, SKwP Poznań, SKwP Szczecin, SKwP Włocławek
23.06.2025 Reklama i reprezentacja w 2025 roku: imprezy firmowe, upominki dla kontrahentów, ulga na reklamę do 1 mln zł, influencerzy – kompleksowo na gruncie CIT, ECIT, PIT i VAT SKwP Bielsko-Biała, SKwP Częstochowa, SKwP Gorzów Wielkopolski, SKwP Katowice, SKwP Kielce, SKwP Olsztyn, SKwP Opole, SKwP Szczecin, SKwP Włocławek
23.06.2025 Samochody – kompleksowe rozliczenie podatku VAT, CIT i PIT SKwP Bielsko-Biała, SKwP Częstochowa, SKwP Gdańsk, SKwP Gorzów Wielkopolski, SKwP Kielce, SKwP Koszalin, SKwP Opole, SKwP Radom, SKwP Szczecin, SKwP Włocławek
23.06.2025 Koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej – 8 godzin dydaktycznych SKwP Warszawa
Kursy dla księgowych