Dodatkowe zobowiązanie podatkowe – nowa sankcja zapobiegająca unikaniu opodatkowania

Powoli, lecz konsekwentnie ustawodawca wzmaga represyjność systemu podatkowego. Jedną z najistotniejszych regulacji zmieniających w tym kierunku stan prawny w 2019 r. była ustawa z 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[1].

Szczególnie istotne znaczenie mają tutaj zmiany w Ordynacji podatkowej (Op), wśród których należy wyróżnić przede wszystkim dodanie (na mocy art. 3 pkt 14 noweli) do Działu III nowego Rozdziału 6a „Dodatkowe zobowiązanie podatkowe”. W związku z tym wprowadzono też wiele zmian dostosowawczych w innych przepisach Op.

Geneza sankcji

Wprowadzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma się wiązać ze zwalczaniem unikania opodatkowania oraz zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub przepisów o cenach transferowych. Fiskus, wydając decyzje wymiarowe z zastosowaniem tych przepisów, ustala sankcję odpowiadającą ułamkowi stwierdzonej w postępowaniu korzyści podatkowej.

Według projektodawcy (Ministerstwa Finansów) zasadniczym powodem wprowadzenia tych uregulowań był niewystarczający efekt prewencyjny klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zastraszający charakter przepisów jest zatem oczywisty. Nadrzędnym celem sankcji jest penalizowanie podatników za stosowanie nierynkowych mechanizmów prowadzących do zaniżania podstawy opodatkowania.

Kiedy jest ustalane dodatkowe zobowiązanie podatkowe

W myśl art. 58a § 1 Op organ podatkowy ustala sankcję, wydając decyzje w następujących pięciu przypadkach (niżej wymienionych).

Jest to wyczerpujące wyliczenie, co potwierdza art. 58a § 2, w myśl którego przepisów rozdz. „Dodatkowe zobowiązanie podatkowe” nie stosuje się do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w sprawach innych niż określone w § 1[2].

1. Wydanie decyzji z zastosowaniem generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (na podstawie art. 119a § 1 lub § 7 Op).

W myśl art. 119a § 1 Op organ ma prawo zakwestionować osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, jeżeli jej osiągnięcie było głównym lub jednym z głównych celów dokonania danej czynności, a sposób działania był sztuczny (prowadził do unikania opodatkowania).

Przedmiot ustawy podatkowej jest określony w jej tytule, jej celem zaś jest z reguły opodatkowanie dochodu, obrotu, przychodu lub majątku.

W ew. sprawach spornych decydująca będzie ocena poziomu sztuczności działań podatnika, przy czym drugorzędność celu, jakim jest osiągnięcie korzyści podatkowej[3], nie pozwoli na zastosowanie sankcji.

Nieco skomplikowana jest natomiast kwestia art. 119a § 7 Op. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy ma obowiązek wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się nt. zebranego materiału dowodowego.

W sprawach, w których ma zastosowanie art. 119a, jest to 14 dni (art. 200 § 3 Op). Wówczas, w myśl art. 81b § 1a, podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania deklaracji oraz cofnięcia skutków unikania opodatkowania jednokrotnie, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 3, na zasadach określonych w tym zawiadomieniu.

Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania. Zaznaczyć tutaj należy, że kapitulacja podatnika powinna być całkowita.

Jeżeli korekta jedynie częściowo uwzględnia ocenę prawną związaną z unikaniem opodatkowania, zawartą w zawiadomieniu, to nie powoduje cofnięcia skutków unikania opodatkowania (art. 81b § 1b).

Wydawałoby się, że sprawa na tym powinna się zakończyć – podatnik uznał racje fiskusa w zakresie zarzutu sztuczności działania, skutecznie skorygował deklarację, nie ma więc podstaw do wydania decyzji wymiarowej, ergo koniec sprawy.

Tak jednak nie jest. Organ zachowuje bowiem prawo do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W myśl art. 119a § 7, nawet jeżeli dokonane przez stronę – przez korektę deklaracji – cofnięcie skutków unikania opodatkowania w całości uwzględnia ocenę prawną organu podatkowego związaną z unikaniem opodatkowania, organ ten zawiera w decyzji wskazanie korzyści podatkowej lub dochodu stanowiącego podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Korzyść podatnika polega jedynie na tym, że stawka sankcji ulega obniżeniu o połowę (art. 58d).

2. Wydanie decyzji z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści w związku z nadużyciem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej upo).

Zgodnie z art. 3 pkt 19 Op (dodanym nowelą z 23.10.2018 r.) przez „środki ograniczające umowne korzyści” rozumie się postanowienia ratyfikowanych przez Polskę:

• upo oraz
• innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej,

lub inne środki ograniczające bądź odmawiające stosowania korzyści wynikających z tych umów[4].

Wprowadzenie do ustawy pojęcia „środków ograniczających umowne korzyści” Ministerstwo Finansów uzasadniało chęcią uproszczenia przepisów Op, tj. ograniczenia konieczności wielokrotnego powtarzania w zmienianych przepisach opisowego charakteru tych środków. Definicja ta została użyta w kilkunastu przepisach ustaw wprowadzanych lub zmienianych omawianą nowelizacją.

Celem było objęcie regulacji upo przeciwdziałających nadużyciu zakresem pojęcia „środków ograniczających umowne korzyści”.

Zawierane przez Polskę umowy nie sprzeciwiają się, aby konsekwencją zastosowania środków ograniczających umowne korzyści było wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Umowy nie regulują bowiem konsekwencji zastosowania tego instrumentu i pozostawiają dobór odpowiednich środków umawiającemu się państwu-stronie umowy.

3. Wydanie decyzji z zastosowaniem tzw. małych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania (tj. art. 12 ust. 13 i 14 oraz art. 22c updop lub art. 24 ust. 19 i 20 updof).

Chodzi przede wszystkim o sytuacje, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, ich podziału, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania. Domniemywa się, że taka okoliczność zachodzi, jeżeli operacje te nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wówczas nie mają zastosowania opisane tam zwolnienia podmiotowe (a dokładniej nieuznanie za przychód podatkowy wartości majątku spółki bądź udziałów).

Art. 22c updop dotyczy zaś wyłączenia przepisów o zwolnieniach od podatku niektórych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (w tym dywidend), a także odsetek i należności licencyjnych[5] w przypadku czynności niemających rzeczywistego charakteru. Zwolnień nie stosuje się, jeżeli skorzystanie z nich było:

• sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisów będących podstawą zwolnień,
• głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji bądź innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Przy tym powyższe przesłanki nie muszą być spełnione łącznie.

Nie uznaje się sposobu działania za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 22c ust. 2 updop).

Przykład sztucznego sposobu działania podała KIS w interpretacji z 30.08.2018 r. (0111-KDIB2-3.4010.126.2018.1.KB): uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stwierdzenie, czy występują okoliczności, o których mowa w art. 22c updop, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

Tymczasem art. 22c odnosi się do rzeczywistego charakteru danej transakcji, przez co zweryfikowanie danej sprawy w kontekście brzmienia tego przepisu wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego, do czego organ nie jest uprawniony. Zbadanie przesłanek i celów dokonywanych czynności prawnych oraz możliwość ew. zastosowania (lub jego braku) zwolnienia od podatku dochodowego wypłaconej dywidendy są w pełni możliwe dopiero w ramach ew. postępowania kontrolnego lub podatkowego.

4. Wydanie decyzji z zastosowaniem przepisów o cenach transferowych (art. 11a–11t updop lub art. 23m–23zf updof).

Przepisy obowiązujące do końca 2018 r.[6], przewidujące 50% stawkę podatkową, ustaloną od różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organ, sankcjonowały podatników wyłącznie za nieposiadanie dokumentacji cen transferowych, nie karały ich natomiast za stosowanie w rozliczeniach mechanizmów nierynkowych. Nie istniała więc podstawa do ukarania podatnika, który – mimo że posiada kompletną dokumentację cen transferowych – nie stosuje zasady ceny rynkowej i zaniża podstawę opodatkowania.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe eliminuje tę lukę. Jego celem jest penalizowanie podatników za stosowanie nierynkowych mechanizmów prowadzących do zaniżania podstawy opodatkowania. Ponadto brak dokumentacji cen transferowych w przypadkach, w których jest ona wymagana – ze względu na powodowane tym brakiem utrudnienia dla organów w badaniu rozliczeń i podniesienie kosztów kontroli – stanowi okoliczność pozwalającą na podwyższenie stawki sankcji w razie dokonania doszacowania.

5. Wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika podatku u źródła[7], gdy złożone przez niego oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a lub 7g updop bądź art. 41 ust. 15 lub 21 updof, nie było zgodne z prawdą, płatnik nie dokonał wymaganej weryfikacji lub podjęta przez niego weryfikacja nie była adekwatna do charakteru i skali jego działalności.

W powyższym oświadczeniu (składanym do naczelnika właściwego US) płatnik stwierdza, że:

• posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub upo,
• po przeprowadzeniu weryfikacji nie ma wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub upo.

Przy weryfikacji płatnik ma obowiązek dochowania należytej staranności. Oceniając to, organ uwzględnia charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika (art. 26 ust. 1 updop lub art. 41 ust. 4aa updof).

Oświadczenie jest składane w sytuacji, gdy kwota wypłat dokonanych przez płatnika na rzecz nierezydentów podlegających 20% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (usługi niematerialne) lub z tytułu dochodów (przychodów) podlegających 19% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (odsetki, dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych) przekracza w roku podatkowym 2 mln zł. Zwalnia ono płatnika z obowiązku poboru podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop i art. 41 ust. 12 updof. Przepisy o sankcjach mają więc tutaj charakter prewencyjny.

Zaznaczyć należy, że adresatem decyzji o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym może być wyłącznie podatnik albo płatnik podatku u źródła. Nie oznacza to jednak, że w określonych przypadkach sumarycznie nie mogą zostać nią obciążone (gdy zobowiązanie przekształci się w zaległość podatkową) również osoby trzecie. Niewykluczona jest także odpowiedzialność solidarna.

Również następca prawny de facto podlega sankcji – jako „odziedziczonej” bądź na skutek wydanej wobec niego decyzji obejmującej „zaszłości”.

Odstąpienie od orzekania o sankcji

Restrykcyjność przyjętych rozwiązań osłabiają nieco regulacje art. 58a § 3 i 4 Op. W przypadku wydania decyzji z zastosowaniem:

• klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania,
• środków ograniczających umowne korzyści,
• tzw. małych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania,

organ podatkowy może odstąpić od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że w momencie dokonywania czynności, których dotyczy decyzja, podatnik pozostawał w błędnym, ale usprawiedliwionym przekonaniu o zgodności uzyskanej przez niego w danych okolicznościach korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (dobra wiara).

Na ocenę, że podatnik działał w dobrej wierze, może – w świetle art. 58a § 4 – wskazywać w szczególności nieprowadzenie przez niego działalności gospodarczej lub prowadzenie jej w niewielkiej skali, wskutek czego nie można było rozsądnie oczekiwać, że w odniesieniu do czynności, które są przedmiotem zastrzeżeń organu, będzie on (tzn. podatnik) korzystał z profesjonalnych porad dotyczących ich skutków podatkowych.

Prowadzenie działalności w małym rozmiarze nie jest jednak warunkiem niezbędnym. Użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności” powoduje, że katalog przesłanek wskazujących na dobrą wiarę podatnika jest otwarty.

Niepokoi natomiast użycie sformułowania „organ podatkowy może odstąpić”. Jeżeli wykazano tzw. dobrą wiarę, odstąpienie powinno być obligatoryjne, a nie uznaniowe. Przyjęte rozwiązanie powoduje, że również w przypadku wystąpienia dobrej wiary organ może nałożyć sankcję. Nie dano przy tym żadnych wytycznych, w jakich warunkach może to nastąpić. Przed dowolnością działania fiskusa bronią podatnika jedynie zasady ogólne wskazane w Op, w tym zwłaszcza sformułowana w art. 121 § 1 zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Pominięcie pozostałych sytuacji – ujętych w § 1 art. 58a – jest w pełni zasadne. W przypadku cen transferowych trudno mówić o jakiejkolwiek dobrej wierze, zaś regulacje dotyczące płatników podatku u źródła zawierają podobne, łagodzące elementy – wystarczy, że weryfikacja dokonana przez płatnika była adekwatna do charakteru i skali jego działalności.

Zaznaczyć też należy, że ew. rezygnacja organu z zastosowania sankcji nic nie zmienia w zakresie możliwości wydania decyzji wymiarowych wobec podatnika – zostanie on pozbawiony osiągniętej korzyści podatkowej.

Podstawowe stawki sankcji

W art. 58b Op zostały określone podstawowe (zwykłe) stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wynoszą one 10 i 40%.

Stawka 10% ma zastosowanie w przypadku podatków dochodowych (z wyłączeniem form zryczałtowanych). Podstawą naliczenia sankcji jest suma nienależnie wykazanej lub zawyżonej straty podatkowej i niewykazanego w całości lub w części dochodu do opodatkowania.

Sankcja stosowana wobec płatnika podatku u źródła również wynosi 10%. Podstawą jest kwota, w stosunku do której płatnik zastosował niższą stawkę podatku lub go nie pobrał.

Stawka 40% jest wymierzona w przypadku wydawania decyzji z zastosowaniem generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a § 1 lub 7 Op) w zakresie innych podatków, a podstawę jej wymierzenia stanowi kwota uzyskanej korzyści podatkowej.

Organ podatkowy oblicza podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, przyjmując, że przepisy lub środki określone w art. 58a § 1 Op mają wpływ na rozliczenie podatkowe jako ostatnie. Oznacza to, że jeśli w wyniku weryfikacji rozliczeń podatkowych zostały zidentyfikowane inne nieprawidłowości (np. nieuprawnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków), to wpływ – na wysokość zobowiązania podatkowego – rozstrzygnięcia z zastosowaniem środków opisanych w art. 58a § 1 Op, który rzutuje na wysokość sankcji, ustalany będzie jako ostatni.

Podwojenie sankcji

Wskazane powyżej stawki w wysokości 10 oraz 40% ulegają podwojeniu[8], jeżeli:

1) podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przekracza 15 mln zł – w zakresie nadwyżki ponad tę kwotę[9], bądź

2) nie upłynęło 10 lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnikowi lub płatnikowi doręczono ostateczną decyzję z zastosowaniem generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, „środków ograniczających umowne korzyści” bądź małych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania[10] – w zakresie kwoty stanowiącej podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, związanej z zastosowaniem tych przepisów lub środków, bądź

3) strona nie przedłożyła organowi podatkowemu dokumentacji cen transferowych[11] – w zakresie tej części podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, która wynika z zastosowania przepisów o cenach transferowych i dotyczy transakcji, dla której nie przedłożono dokumentacji podatkowej; należy zaznaczyć, że przedłożenie niekompletnej dokumentacji, a następnie jej uzupełnienie w pełnym zakresie wskazanym w wezwaniu organu podatkowego, w określonym przez organ terminie (nie dłuższym niż 14 dni), nie skutkuje ustaleniem podwojonej sankcji[12].

Jeśli chodzi o drugą przesłankę zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podwojonej wysokości – do całej wartości korzyści podatkowej – jaką jest uprzednie otrzymanie przez stronę postępowania ostatecznej decyzji z zastosowaniem klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania lub środków ograniczających umowne korzyści, to regulacja ta ma dodatkowo zniechęcić podatników do przeprowadzania agresywnych optymalizacji podatkowych, w przypadku gdy ich działania zostały już wcześniej zakwestionowane przez organ podatkowy. Jest ona skierowana do podatników, którzy stosują schematy optymalizacyjne dające korzyści podatkowe uzyskiwane przez wiele lat. Ma zachęcić podatników, którzy otrzymali już ostateczną decyzję kwestionującą działania optymalizacyjne, do samodzielnej rezygnacji z korzyści podatkowych uzyskiwanych w ten sam sposób w kolejnych okresach rozliczeniowych – już bez przeprowadzania postępowania podatkowego i bez określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W obowiązującym do końca 2018 r. stanie prawnym odwrócenie skutków takich schematów optymalizacyjnych wymagało interwencji organu podatkowego w każdym okresie rozliczeniowym, podatnik zaś – z uwagi na ograniczony efekt prewencyjny przepisów zawartych w Dziale IIIa Op – nie miał interesu ekonomicznego do samodzielnej rezygnacji z korzyści podatkowej związanej z unikaniem opodatkowania. W obecnych regulacjach więcej wszakże kija niż marchewki.

Potrojenie sankcji

Ustawodawca przewidział ponadto potrojenie stawki[13] sankcji, o której mowa w art. 58b § 1 (a więc 10%), w przypadku gdy (jednocześnie):

• podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przekracza 15 mln zł – w zakresie nadwyżki ponad tę kwotę,
• strona nie przedłożyła organowi podatkowemu dokumentacji dotyczącej cen transferowych – w zakresie tej części podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, która wynika z zastosowania art. 58a § 1 pkt 4 i dotyczy transakcji, dla której nie przedłożono dokumentacji podatkowej.

Dochodzi tu zatem do kumulacji przesłanek powodujących podwojenie stawki sankcji (pkt 1 i 3 powyżej). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe wyniesie w tym przypadku 30%. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, potrojenie stawki jest celowe z uwagi na penalizację zachowań najbardziej ryzykownych z punktu widzenia potencjalnych strat w budżecie państwa. Schematy optymalizacyjne, dające znaczące korzyści podatkowe (w mln zł), będą się wiązać z lepszym przygotowaniem oraz poniesieniem przez podatników lub płatników większych nakładów na ich wdrożenie. Podatnicy, którzy się na nie decydują, powinni być szczególnie świadomi ryzyka ich zakwestionowania.

Cel prewencyjny przepisów jest zatem oczywisty.

Obniżenie stawki sankcji

Ustawodawca przewidział również możliwość obniżenia o połowę wszystkich stawek sankcji wskazanych w art. 58b i art. 58c Op (a więc podstawowych – 10 i 40%, podwojonych – 20 i 80%, oraz potrojonej – 30%) w przypadku wydania decyzji na podstawie art. 119 § 7 Op – w zakresie podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, która związana jest z cofnięciem skutków unikania opodatkowania określonym w art. 81b § 1a.

Chodzi więc tutaj o postępowanie na podstawie regulacji normujących generalną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, które standardowo kończy się wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W przyjętym trybie postępowania organ poucza podatnika o prawie do skorygowania deklaracji, przedstawiając mu tego skutki prawne.

Obniżoną stawką dodatkowego zobowiązania podatkowego objęto te korzyści podatkowe, które są przedmiotem korekty deklaracji dokonanej przez stronę postępowania. Organ podatkowy w wydanej decyzji stwierdza zaistnienie unikania opodatkowania w wysokości określonej w korekcie deklaracji uwzględniającej treść doręczonego zawiadomienia (jest to pismo o wyznaczeniu terminu) i ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do tej korzyści.

Obniżenie stawek sankcji nawiązuje do rozwiązania polegającego na obniżeniu stawek odsetek za zwłokę w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji nie później niż w terminie 6 mies. od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji i zapłaty zaległości w całości w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty (art. 56a § 1 Op).

Kiedy dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstaje

Art. 68 § 3a Op enumeratywnie wymienia okoliczności, w których dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Są to sytuacje, gdy decyzja w tym zakresie została doręczona po upływie:

• terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – w przypadku określenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty podatkowej, nadpłaty lub zwrotu podatku, orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany, a niewpłacony, podatnika za podatek niepobrany przez płatnika, lub w zakresie odpowiedzialności bądź uprawnień spadkobiercy, albo w przypadku umorzenia postępowania w tej sprawie,
• terminu określonego w art. 68 § 1 i 2 Op, do którego ustawa dopuszcza powstanie zobowiązania podatkowego – w przypadku ustalenia zobowiązania podatkowego albo umorzenia postępowania w tej sprawie,
• terminów wskazanych w art. 118 § 1 Op – w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej albo umorzenia postępowania w tej sprawie,
• 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – w przypadku rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty/zwrot podatku bądź umorzenia postępowania w tych sprawach.

Wyłączenie sankcji wobec osób fizycznych

W myśl art. 58e Op dodatkowego zobowiązania podatkowego nie stosuje się względem osoby fizycznej, która za ten sam czyn ponosi odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Rozwiązanie to jest pokłosiem wyroku TK z 29.04.1998 r. (K 17/97), w którym stwierdzono, że stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej jako „dodatkowe zobowiązanie podatkowe”, i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi, narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskaliz‑

mu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną.

Podsumowanie

Niewątpliwie działania w zakresie uszczelnienia systemu podatkowego leżą w interesie ogółu podatników. Należy jednak być nader ostrożnym w dokładaniu obowiązków podatnikom i tworzeniu warunków, w których czyhają na nich rozliczne zagrożenia. Mnożenie restrykcji i sankcji ponad miarę nigdy nie służy rozwojowi gospodarczemu.

Dostosowanie się podatników do opisywanych regulacji niewątpliwie wygeneruje też dodatkowe wydatki na podjęcie przez służby księgowe (i prawników) niezbędnych działań analitycznych i zabezpieczających.