Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych u podatników estońskiego CIT

Moment ujmowania przychodów i kosztów zgodnie z ustawą o rachunkowości

W celu uniknięcia powstania dochodu z nieujawnionych operacji gospodarczych podatnicy powinni zarachować i uwzględnić swoje przychody oraz koszty w zysku (stracie) danego roku podatkowego zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Przepisy dotyczące estońskiego CIT definiują zysk (stratę) netto przez odniesienie się do zysku (straty) netto ustalonego na podstawie przepisów o rachunkowości (art. 28c pkt 4 updop).

Nadmienić tu należy, że w świetle art. 28d ust. 1 pkt 1 updop podatnik ryczałtu jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych (sf) na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco (art. 24 ust. 1 uor). Na obowiązek bieżącego prowadzenia ksiąg rachunkowych wskazuje m.in. to, że pochodzące z nich informacje powinny umożliwić sporządzenie – w terminie obowiązującym jednostkę – sf i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych, oraz dokonanie rozliczeń finansowych (art. 24 ust. 5 pkt 1 uor).

Natomiast, jak stanowi art. 20 ust. 1 uor, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Zysk (strata) netto – jako ważny element podstawy opodatkowania w reżimie estońskiego CIT – powinny być zatem ustalone z uwzględnieniem przepisów i zasad rachunkowości.

Jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości jest zasada memoriału. Wynika ona z art. 6 ust. 1 uor i oznacza, że w księgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i związane z tymi przychodami obciążające ją koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Inną ważną zasadą jest zasada współmierności, na podstawie której dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów bądź pasywów danego okresu sprawozdawczego będą zaliczane koszty lub przychody odnoszące się do przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (art. 6 ust. 2 uor).

Późniejsze ujawnienie przychodu lub kosztu

Warto w tym miejscu wskazać na art. 54 uor, który dotyczy tzw. zdarzeń po dniu bilansowym. Zgodnie z nim, jeśli po sporządzeniu rocznego sf, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sf lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sf, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sf dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który to sf bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. Jeśli jednostka otrzymała informacje o tych zdarzeniach po zatwierdzeniu rocznego sf, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

Innymi słowy, zdarzenia odnoszące się do roku obrotowego, za który jest sporządzane sf, a ujawnione po dniu bilansowym oraz:

• przed sporządzeniem sf za ten rok – powinny zostać ujęte w księgach roku, za który sporządza się sf,
• po sporządzeniu sf, ale przed jego zatwierdzeniem, w zależności od oceny istotności oraz okoliczności – powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który sporządza się sf oraz w tym sf, czyli powodują jego zmianę (zdarzenia istotne), bądź w księgach rachunkowych roku, w którym je ujawniono, i dodatkowo opisane w informacji dodatkowej (zdarzenia nieistotne),
• po sporządzeniu i zatwierdzeniu sf – powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych roku, w którym je ujawniono.

Wynika z tego także, że w pewnych sytuacjach podatnicy mogą nie mieć już możliwości ujęcia niektórych przychodów i kosztów w wyniku finansowym danego roku podatkowego, nawet jeżeli dotyczą one tego roku.

Również MF w objaśnieniach podatkowych z 23.12.2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” (dalej „Przewodnik”) zauważył, że jeśli jednostka gospodarcza nie ujęła danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych w wyniku błędu, to w zależności od tego, czy błąd ten został ujawniony przed zatwierdzeniem, czy po zatwierdzeniu sf za rok obrotowy, którego ten błąd dotyczy, oraz czy ma on istotny wpływ na to sf, operacja gospodarcza dotycząca tego błędu powinna zostać ujęta:

Ujęcie w niewłaściwym okresie

W „Przewodniku” stwierdzono jednocześnie, że dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych w przychodach lub kosztach (stratach, zyskach), pomimo obowiązku ich wykazania. Podkreślono również, że jeżeli podatnik zaksięguje daną operację gospodarczą w roku jej ujawnienia (a więc nie w roku podatkowym, w którym ta operacja powinna zostać wykazana), skutkiem będzie powstanie dochodu z tego tytułu w roku podatkowym, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane.

Zdaniem MF bez znaczenia jest w tym przypadku, że operację ujawniono w innym roku podatkowym i w następstwie jakich okoliczności to ujawnienie nastąpiło (np. w trakcie kontroli podatkowej czy dzięki własnej weryfikacji podatnika). MF wydaje się stać na stanowisku, że dla powstania dochodu z nieujawnionych operacji gospodarczych nie jest istotne, czy podatnik działał w sposób umyślny i celowy.

W związku z tym, że w myśl art. 28t ust. 1 pkt 3 updop podatek z tytułu dochodu z nieujawnionych operacji gospodarczych jest płatny do końca 3. miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane, można dojść do konkluzji, że jeżeli podatnik ujawni przed tym terminem przychody lub koszty, zarachuje je w roku podatkowym, którego dotyczą, i uwzględni w zysku (stracie) netto tego roku, to nie powstanie dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Należy jednocześnie wyraźnie podkreślić, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 1 pkt 6 updop dochód może powstać z powodu nieuwzględnienia w roku podatkowym w zysku (stracie) netto ani przychodów, ani kosztów.

W interpretacji z 25.08.2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.264.2023.1.IN) KIS uznała, że zbycie na rzecz banku wierzytelności w ramach faktoringu niepełnego skutkuje powstaniem dla spółki przychodu, który powinien być ujęty w księgach rachunkowych zgodnie z uor. Art. 28m ust. 1 pkt 6 updop dotyczy pominiętych operacji gospodarczych zrealizowanych w okresie, w którym podatnik korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Ponieważ spółka nie wykazała przychodu w momencie cesji wierzytelności na bank, powstał u niej dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, od którego powinna zapłacić podatek.

Jednocześnie KIS wskazała, że spółka może uniknąć zapłaty podatku od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, jeżeli – w terminie określonym w art. 28t ust. 1 pkt 3 updop (a więc do końca 3. miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane) – dokona stosownych korekt w księgach rachunkowych dla danego okresu sprawozdawczego.

Nieujawnione operacje dotyczące okresu sprzed opodatkowania ryczałtem

Przychody i koszty, które powinny zostać zarachowane w okresach/latach przed wyborem ryczałtu, ujawnione w trakcie opodatkowania w tej formie, nie powinny stanowić dochodu z nieujawnionych operacji gospodarczych. Ten nie może bowiem powstać w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem.

Potwierdziła to KIS w interpretacji z 18.01.2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.597.2022.1.BS), w odniesieniu do spółki, która poniosła wydatki w okresach przed opodatkowaniem ryczałtem, ujęła je na kontach rozrachunkowych w tych latach, a nie ujęła ich jako kosztu bilansowego lub podatkowego, tylko uwzględniła jako koszt w zysku (stracie) netto w roku podatkowym, w którym podlegała ryczałtowi.

Istotność a powstanie dochodu

W praktyce pojawiła się wątpliwość, czy przychody lub koszty, nieistotne z uwagi na sytuację finansową i majątkową spółki, które zostały uwzględnione w zysku (stracie) netto dopiero w latach podatkowych następujących po roku, w którym powinny zostać zarachowane, podlegają opodatkowaniu jako dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych.

Zdaniem KIS, wyrażonym w przywołanej interpretacji z 18.01.2023 r., nieujawnienie kosztów lub przychodów w okresie opodatkowania ryczałtem ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Treść powołanych objaśnień podatkowych [„Przewodnik”] wskazuje, że istotność wpływu danego wydatku na sf pozostaje w takim przypadku bez znaczenia. Nawet wydatek niemający istotnego wpływu na sf, dotyczący okresu opodatkowania ryczałtem, jeśli zostanie ujęty w księgach rachunkowych w latach późniejszych (zgodnie z przepisami uor), powinien stanowić podstawę opodatkowania ryczałtem, z tytułu dochodu z nieujawnionych operacji gospodarczych.

Podobne stanowisko odnośnie do nieistotnych błędów KIS zajęła również w interpretacji z 17.08.2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.366.2023.1.SG). Jednocześnie jednak uznała (przyznając rację podatnikowi), że nie każdy przychód oraz koszt podlegający zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, który nie zostanie uwzględniony, będzie stanowił dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 6 updop. KIS stwierdziła, że do powstania dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych nie dojdzie w sytuacji, gdy dochód podlegający opodatkowaniu zostanie uwzględniony, zgodnie z przepisami uor, w księgach roku obrotowego, w którym spółka uzyskała informację o takim zdarzeniu, jeżeli nastąpi to w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Może tak być w przypadku (na który wskazywał podatnik), gdy spółka otrzyma fakturę dotyczącą danego roku podatkowego już po zamknięciu ksiąg rachunkowych za ten rok.

Pozostaje jednak wątpliwość, jak organy podatkowe będą podchodzić do tej kwestii w przypadku zdarzeń zawinionych lub zależnych od podatników (np. gdy podatnik zapomniał ująć zdarzenie w danym roku podatkowym i ujął je w kolejnym, w którym też podlegał ryczałtowi).

Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania

Ideą wprowadzenia omawianych przepisów, co wynika także z objaśnień zaprezentowanych w „Przewodniku”, jest sankcjonowanie przypadków, w których podatnicy nie będą ujmowali danych operacji gospodarczych, zniekształcając tym samym zysk netto lub też pomijając zdarzenia, które mogłyby zostać uznane m.in. za ukryte zyski czy wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Trzeba tu przypomnieć, że jedną z kategorii dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem jest wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

• do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
• na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

Podstawę opodatkowania stanowi w takim przypadku suma dochodu z tytułu podzielonego zysku oraz dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (art. 28n ust. 1 pkt 1 updop). Nieujawnianie w zysku netto niektórych operacji/zdarzeń gospodarczych może zatem wpływać na zaniżenie podstawy opodatkowania.

Podobnie, przepisy o estońskim CIT nakazują opodatkowanie dochodu z tytułu ukrytych zysków[1] (art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 updop), a także wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 updop)[2], których identyfikacja nie byłaby możliwa w przypadku nieujęcia powodujących je zdarzeń w księgach rachunkowych.

W art. 28m ust. 1 pkt 6 updop ustawodawca nie odwołał się jednak wprost do przychodów/kosztów związanych z takimi operacjami gospodarczymi. Stąd w praktyce zakres stosowania tego przepisu budzi wątpliwości i kontrowersje. Przykładowo w przypadku, gdy podatnik nie zarachuje faktury kosztowej, która nie dokumentuje zdarzenia stanowiącego np. ukryty zysk lub wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, trudno uznać, że wpływa to na zmniejszenie podstawy opodatkowania estońskim CIT. Spory w tym zakresie zostaną prawdopodobnie rozstrzygnięte dopiero przez sądy administracyjne.