Dochód z przekształcenia u leasingobiorcy, który wybrał estoński CIT

Dochód z przekształcenia

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 updop podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym.

Stosownie do art. 7aa ust. 2 pkt 3 updop w tzw. korekcie wstępnej (informacji CIT/KW) należy wykazać m.in. dochód z przekształcenia. Z dalszych przepisów dowiadujemy się, że dochód z przekształcenia powstaje u podatnika CIT utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą prawną (tzn. spółki niebędącej podatnikiem CIT).

W myśl przywołanego wyżej art. 7aa ust. 2 pkt 3 updop jest to dochód w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień.

Z kolei wartość podatkowa składnika majątku, o której mowa w tej definicji, to wartość niezaliczona uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 updop lub art. 22 updof, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty (art. 7aa ust. 6 updop).

Z literalnego brzemienia ww. uregulowań wynika zatem, że dla powstania dochodu z przekształcenia konieczne jest wystąpienie „nadwyżki” (czyli dodatniej różnicy) między:

• wartością składnika majątku ustaloną na dzień przekształcenia zgodnie z przepisami o rachunkowości (która jest przyjmowana do ustalenia wyniku finansowego netto) a
• wartością podatkową tego składnika ustaloną również na dzień przekształcenia, definiowaną przez ustawodawcę jako wartość niezaliczona uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 updop lub art. 22 updof, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby ten składnik został przez niego odpłatnie zbyty.

Sformułowanie przepisu pozwalałoby więc na stwierdzenie, że ustalając wartość podatkową danego składnika majątkowego na moment przekształcenia, należy brać pod uwagę taką wartość, która dotychczas nie została zaliczona do kosztów podatkowych, ale która jednocześnie mogłaby zostać zaliczona, gdyby dany składnik został przez podatnika odpłatnie zbyty.

Niejasne regulacje

Rodzi się pytanie, jakie różnice i jakie składniki majątku ustawodawca miał na myśli.

W objaśnieniach podatkowych MF z 23.12.2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” stwierdzono jedynie, że na podatników powstałych w wyniku przekształcenia spółki, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania ryczałtowi, nałożony został (obok pozostałych ustawowych obowiązków) obowiązek rozpoznania dochodu z przekształcenia, opodatkowanego stawką 19%. Dalej w objaśnieniach wskazano (przykład 7, s. 15), że dochód z przekształcenia nie wystąpi u podatników, którzy się przekształcili i od razu po przekształceniu wybiorą opodatkowanie ryczałtem, jeżeli w wyniku przekształcenia nie dojdzie do przeszacowania wartości składników majątku, ujętych dotychczas w księgach podmiotu przekształcanego.

Niestety, przepisy nakładające obowiązek ustalania dochodu przez podatników, którzy po przekształceniu już w pierwszym roku wybierają opodatkowanie ryczałtem, są tak skonstruowane, że nie wiadomo, w jakich okolicznościach oraz przy jakich transakcjach dochód z przekształcenia mógłby powstać. Nic więc dziwnego, że podatnicy próbują się zabezpieczyć przed negatywnymi skutkami podatkowymi, występując z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów.

Korzystna interpretacja

Przykładem jest interpretacja z 28.11.2023 r. (0111-KDWB.4010.111.2023.1.APA), w której KIS potwierdziła, że dochód z przekształcenia nie występuje, w przypadku gdy składniki majątku wykorzystywane na podstawie umowy leasingu są inaczej prezentowane w księgach rachunkowych dla celów bilansowych, a inaczej dla celów ustalania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku o wydanie interpretacji spółka z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia działalności osoby fizycznej, wskazała, że pierwszy rok po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W ewidencji środków trwałych osoby fizycznej wykazane były środki trwałe wykorzystywane w działalności na podstawie zawartych umów leasingu, o których mowa w art. 23a pkt 1 updof i art. 17a pkt 1 updop. Umowy te, na gruncie przepisów ustaw podatkowych, są umowami spełniającymi warunki leasingu operacyjnego. Natomiast w świetle uregulowań wynikających z uor są to umowy, które obligowały jednostkę do zaliczenia składników majątkowych do aktywów trwałych (leasing finansowy).

Spółka argumentowała, że dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 updop, mógłby powstać tylko wówczas, gdy w wyniku przekształcenia doszłoby do tego, że jakiś składnik majątku ujętego w jej księgach miałby wyższą wartość bilansową (przyjmowaną do obliczania wyniku finansowego netto) od zdefiniowanej przez ustawodawcę wartości podatkowej.

Spółka podnosiła też, że nie były dokonywane żadne przeszacowania czy zmiany wartości początkowej składników majątku ujętych w księgach. Po przekształceniu działalności osoby fizycznej spółka z o.o. wprowadziła do swoich ksiąg rachunkowych leasingowane składniki majątku w tych samych wartościach początkowych, z tymi samymi stawkami amortyzacji oraz z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, jakie dotychczas były ujawnione w ewidencji środków trwałych u przedsiębiorcy – osoby fizycznej.

Ostatecznie uzyskała potwierdzenie, że w opisanym przypadku nie doszło u niej do powstania dochodu z przekształcenia w odniesieniu do składników majątku używanych w działalności gospodarczej na podstawie umów leasingu. Nie musi zatem płacić podatku z racji przekształcenia, mimo że jej pierwszy rok po przekształceniujest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem.