Droga Użytkowniczko, Drogi Użytkowniku, klikając AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU wyrazisz zgodę na to aby Rachunkowość Sp. z o.o. oraz Zaufani Partnerzy przetwarzali Twoje dane osobowe takie jak identyfikatory plików cookie, adresy IP, otwierane adresy url, dane geolokalizacyjne, informacje o urządzeniu z jakiego korzystasz. Informacje gromadzone będą w celu technicznego dostosowanie treści, badania zainteresowań tematami, dostosowania niektórych treści do lokalizacji z której jest odczytywana oraz wyświetlania reklam we własnym serwisie oraz w wykupionych przez nas przestrzeniach reklamowych w Internecie. Wyrażenie zgody jest dobrowolne.

Klikając w przycisk AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU wyrażasz zgodę na zapisanie i przechowywanie na Twoim urządzeniu plików cookie. W każdej chwili możesz skasować pliki cookie oraz ograniczyć możliwość zapisywania nowych za pomocą ustawień przeglądarki.

Wyrażając zgodę, pozwalasz nam na wyświetlanie spersonalizowanych treści m.in. indywidualne rabaty, informacje o wykupionych przez Ciebie usługach, pomiar reklam i treści.

AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU

Czy MSR zastąpią ustawę o rachunkowości

Edward Radosiński prof. dr hab. inż., Wydział Informatyki i Zarządzania Politechniki Wrocławskiej.

W artykule poruszono dyskusyjne aspekty stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, wynikające zarówno z samej ich koncepcji, jak i ze sposobu wdrażania. Zapraszamy do zabrania głosu nt. zalet i wad stosowania MSR, zwłaszcza osoby sporządzające lub badające sprawozdania finansowe zgodne z MSSF/MSR.

[1] Określenie MSR obejmuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (KE). Polska już obecnie jest zaliczana do krajów (wraz z Chorwacją, Danią, Finlandią, Grecją, Maltą, Portugalią, Słowenią), których system rachunkowości jest znacząco powiązany z MSR. Zob. analiza przeprowadzona przez P. André, w: The Role and Current Status of IFRS in the Completion of National Accounting Rules – Evidence from European Countries, „Accounting in Europe” 2017, vol. 14, Issue 1 i 2.

Od ostatniej, istotnej zmiany ustawy o rachunkowości (uor) minęło prawie 20 lat. Przygotowywana jest kolejna nowelizacja, a jej założenia są dyskutowane. Jedno z kluczowych zagadnień stanowi relacja między polskim prawem bilansowym a MSR[1]. Alternatywy dla relacji uor–MSR wydają się być następujące:

1. Uznanie uor za podstawowy akt prawny polskiej rachunkowości. Natomiast planowana nowelizacja uor powinna uwzględniać postanowienia dyrektywy 2013/34/UE w sprawie rachunkowości, wyniki weryfikacji przepisów uor zaczerpniętych z MSR (np. długotrwałe niezakończone usługi, odroczony podatek dochodowy, leasing, inwestycje w nieruchomości). Oczywiście powinny też być wzięte pod uwagę wnioski krytyczne sformułowane przez praktyków na podstawie doświadczeń zgromadzonych w toku stosowania dotychczasowej wersji uor. Jednocześnie istniałoby – jak dotychczas – prawo stosowania MSR przez określone kategorie jednostek, ew. rozciągnięte na wszystkie spółki akcyjne, z wyjątkiem prostej spółki akcyjnej.

2. Uregulowanie statusu prawnego polskiej rachunkowości w dwóch ustawach, z których:

  • pierwsza – nadawałaby rozporządzeniom KE, wdrażającym lub zmieniającym MSR, moc prawa bilansowego wiążącego wszystkie jednostki zobowiązane do prowadzenia ksiąg,
  • druga – zawierałaby pominięte w standardach MSR uregulowania dotyczące prowadzenia ksiąg, badania oraz prezentowania sprawozdań finansowych (sf).

W kontekście relacji uor–MSR należy zatem podjąć próbę odpowiedzi m.in. na pytania, jakie ustalenia wynikające z dorobku MSR powinny przybrać formę przepisów wprowadzonych do polskiego prawa bilansowego oraz jaka powinna być obligatoryjność stosowania MSR (większa, mniejsza). Jeżeli większa, to jak powinno przebiegać dalsze propagowanie stosowania MSR przez polskie przedsiębiorstwa: wszerz, czyli coraz więcej typów przedsiębiorstw objętych regulacjami MSR, czy w głąb, czyli objęcie standardami MSR nie tylko zagadnień nieregulowanych dyrektywą 2013/34/UE poświęconą sprawozdawczości finansowej?

W tym artykule przedsięwzięcie pod nazwą MSR będzie poddane ocenie przy uwzględnieniu:

  • dotychczasowego dorobku standaryzacji rachunkowości w formie MSR,
  • funkcjonowania instytucji odpowiedzialnej za opracowanie i wdrożenie MSR, którą jest Fundacja IFRS (International Financial Reporting Standards Foundation) oraz jej organ wykonawczy IASB, określane dalej skrótem IFRSF/IASB.

Podsumowanie działań IFRSF/IASB wydaje się celowe zwłaszcza teraz, gdy Wielka Brytania opuściła UE, zaś siedzibą tej organizacji pozostaje Londyn i tam znajduje się jej zaplecze intelektualne oraz logistyczne. W dłuższym czasie fakt ten będzie miał kluczowe znaczenie dla roli MSR w UE, w tym w Polsce. Nie wydaje się, aby utrzymał się stan, w którym IFRSF/IASB rezyduje poza granicami jurysdykcji UE, a jednocześnie jej ustalenia uzyskują rangę prawa krajów UE, Wspólnota zaś pozostaje dalej największym sponsorem tej organizacji.

Dotychczasowy dorobek standaryzacji w formie MSR

Wdrożenie jednolitych w skali światowej standardów sprawozdawczości finansowej jest bez wątpienia przedsięwzięciem bardzo potrzebnym. Analitycy finansowi oczekują porównywalnych, a więc jednolitych pod względem zestawu i treści informacji o wynikach finansowych oraz kondycji przedsiębiorstw, niezależnie od tego, w jakim kraju prowadzona jest działalność gospodarcza.

[2] Zob. ifrs.org.

Zdaniem IFRSF/IASB[2] system rachunkowości oparty na MSR oprócz spełnienia kryterium porównywalności ma następujące zalety:

  • przejrzystość (transparency) – jest zrozumiały dla każdego, niezależnie od tego, kto i gdzie podejmuje decyzje ekonomiczne,
  • racjonalność (accountability) – zmniejsza się luka informacyjna między oczekiwaniami dostarczycieli kapitału a stopniem ich spełnienia przez menedżerów, którym gospodarka kapitałem została powierzona,
  • efektywność (efficiency) – inwestorzy mogą lepiej, w skali międzynarodowej, ocenić korzyści osiągane z inwestowania kapitału, a także związane z tym ryzyko.

Niemniej wiele zagadnień związanych z teorią i praktyką standaryzacji rachunkowości wciąż wzbudza kontrowersje. Zdarzają się głosy podważające nawet samą ideę jednolitych, w skali międzynarodowej, standardów rachunkowości. Przykładowo podczas panelu What’s wrong with accountants (Co jest nie tak z księgowymi), zorganizowanego przez redakcję dziennika „The New York Times”, William A. Niskanen, były szef Rady Doradców Ekonomicznych przy prezydencie Ronaldzie Reaganie, wyraził opinię, że nie ma żadnej oczywistej przesłanki, z której wynikałoby, że jeden zbiór standardów będzie najlepszy dla każdej firmy z dowolnej branży czy notowanej na dowolnej giełdzie papierów wartościowych. O ile głosy – jak przytoczony – kwestionujące potrzebę standaryzacji rachunkowości są nieliczne, o tyle w literaturze fachowej wiele opinii odnosi się krytycznie do określonych rozwiązań systemów standardów, w tym do założeń leżących u podstaw MSR.

[3] A. Radwan pisze wprost o „braku demokratycznej legitymacji dla działalności IFRSF/IASB”, zob. Report on International Financial Reporting Standards (IFRS) and the Governance of the International Accounting Standards Board (IASB) (2006/2248(INI)), Committee on Economic and Monetary Affairs. Raport ten jest jednym z licznych dokumentów UE opracowanych w ramach monitorowania działalności IFRSF/IASB. Konkluzję końcową tej opinii doskonale oddaje jego tytuł: IFRS tested, IASB failed (MSR zdał, IASB oblał).

[4] Budżet IFRSF/IASB w 2019 r. zamykał się kwotą 30,9 mln funtów, zob. Annual Report 2019, IFRS Foundation, cdn.ifrs.org.

Ze strony UE podstawowe zastrzeżenia w stosunku do IFRSF/IASB wzbudza nie w pełni wystarczająca legitymacja tej organizacji do aż tak znaczącego wpływania na kształt prawa bilansowego w krajach unijnych. MSR są opracowywane przez pozarządową organizację, jaką jest IFRSF/IASB. Na mocy wcześniejszych ustaleń standardy te stają się, po zakończeniu procedury aprobującej (endorsement procedure), prawem unijnym, a w wielu krajach, w tym w Polsce, aktami prawa krajowego. W efekcie nastawiona na zysk organizacja (proszę nie traktować poważnie informacji, że IFRSF/IASB jest organizacją non profit) staje się zewnętrznym, pozapaństwowym źródłem prawa bilansowego (quasi-law-maker, por. raport Alexandra Radwana[3]). Jednocześnie możliwości kontroli działalności IFRSF/IASB ze strony KE, parlamentów i rządów krajów UE są bardzo ograniczone. Struktura, wielkość i sposób finansowania[4] oraz zasady kontroli wewnętrznej i zewnętrznej w organizacji pozarządowej, jaką jest IFRSF/IASB, są zdecydowanie mniej przejrzyste niż w organizacjach podlegających prawu publicznemu.

Poza UE głównymi sponsorami IFRSF/IASB są firmy audytorskie należące do tzw. wielkiej czwórki (Deloitte, Ernst & Young, KPMG, PricewaterhouseCoopers). Każda z nich wpłaca 1,2 mln dolarów rocznie (2019 r.) na rzecz organizacji, a ustalający standardy nierzadko rekrutują się spośród pracowników tych firm. Można jednak wykazać, że wielka czwórka jest także pośrednio beneficjentem systemu MSR. Kwitując sprawozdania pod względem zgodności z MSR, audytorzy stają się „stróżami” postanowień IFRSF/IASB, w czym pomaga rygorystyczna interpretacja § 16 MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (jego treść przytoczono dalej). To de facto zmonopolizowanie prawa do oceny, czy sprawozdanie jest, czy nie jest zgodne z MSR, przekłada się bezpośrednio na koszty audytu. Na te powiązania między firmami, oceniającymi zgodność sf z MSR, a IFRSF/IASB zwracała uwagę grupa robocza Amerykańskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd (SEC) recenzująca projekt zastąpienia US GAAP systemem MSR.

[5] dart.deloitte.com.

[6] Systemy prawne typu common law pozostają pod silnym wpływem lobby prawniczego. Tego typu systemy są tak zagmatwane, że nawet w najprostszych sprawach sądowych obywatel musi korzystać z pomocy wyspecjalizowanych kancelarii prawnych.

[7] Pełna wartość godziwa (full fair value) – metoda wyceny aktywów finansowych na podstawie różnicy między wartością godziwą, pomniejszoną o wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, a historyczną ceną nabycia.

[8] L. Hail, Ch. Leuz, P. Wysocki, Global Accounting Convergence and the Potential Adoption of IFRS by the U.S., „Accounting Horizons” 2010, vol. 24, No 3.

[9] Ch. Lee, Why Fair-Value Accounting Isn’t Fair, gsb.stanford.edu. Także R. Ball pisze, że „użyteczność wyceny na podstawie wartości godziwej nie została jednoznacznie wykazana”, zob. International Financial Reporting Standards (IFRS): pros and cons for investors, „Accounting and Business Research” 2006.

Szczegółowe uwagi do koncepcji MSR zgłosił Philippe Danjou[5] w swoim studium wykonanym dla Deloitte, a mianowicie:

  • preferowanie wyceny aktywów i zobowiązań w wartości godziwej (fair value) zamiast w koszcie historycznym (rzeczywistej cenie nabycia lub koszcie wytworzenia),
  • ocena przedsiębiorstwa w skali globalnej (global financial value of the company) z pominięciem lokalnych uwarunkowań, co bezpośrednio wynika z uniwersalnego, ponadnarodowego charakteru MSR,
  • forsowanie anglo-amerykańskiego podejścia (common law) do kodyfikacji prawa gospodarczego, czyli systemu, który w równym stopniu opiera się na przepisach i argumentacji odwołującej się do tradycji, zwyczaju oraz precedensu[6],
  • nadrzędność obrazu rzeczywistego nad przepisami prawa (economic reality over the legal form), co niejednokrotnie prowadzi do sprzeczności między uregulowaniami lokalnymi a standardami MSR,
  • zawiłości MSR, których zarząd przedsiębiorstwa zwykle nie jest w stanie pojąć (can’t make heads and tails),
  • niestabilność systemu rachunkowości z powodu ciągłych modyfikacji MSR (volatility),
  • ustawiczne zmiany księgowej wartości instrumentów finansowych w związku z ich wyceną w pełnej wartości godziwej (full fair value[7]),
  • definiowanie wartości godziwej (fair value) jako wartości rynkowej (market value) nawet wtedy, gdy rynek, w stosunku do którego wyceniany jest dany składnik aktywów, nie spełnia kryterium płynności ze względu na brak aktywnego rynku.

Wiele uwag zgłoszono do MSR w trakcie rozważania propozycji zastąpienia US GAAP systemem MSR. Specjalnie powołana grupa robocza SEC nie zarekomendowała tego pomysłu. Uzasadniła to m.in. tym, że zastąpienie US GAAP systemem MSR byłoby bardzo kosztowne. Wymusiłoby również rezygnację z wyceny zapasów metodą „ostatnie przyszło – pierwsze wyszło”, dominującą, ze względu na korzyści podatkowe, w firmach amerykańskich. Także w obszernym studium poświęconym zaletom i wadom ew. przyjęcia MSR przez Stany Zjednoczone, Luzi Hail, Christian Leuz i Peter Wysocki[8] nie doszli do jednoznacznych wniosków co do efektywności systemu MSR.

[10] D. Sherman, D. Young, Where Financials Reports Still Falls Short, „Harvard Business Review” 2016, July/August.

[11] Zastrzeżenia do koncepcji fair value można znaleźć także w raporcie A. Radwana (Suggestion 7).

[12] W pkt 12 przedmowy do książki MSSF 2016, oficjalnego dokumentu IFRSF/IASB, wydanego 13.01.2016 r. (wersja przetłumaczona na język polski: MSSF 2016, SKwP/IFRS, Warszawa 2017), IFRSF deklaruje wolę ograniczania możliwości wyboru rozwiązań przez użytkowników MSR.

[13] Angielski tekst brzmi: An entity shall not present any items of income or expense as extraordinary items, in the statement(s) presenting profit or loss and other comprehensive income or in the notes.

Krytycy MSR kwestionują przede wszystkim pryncypium, jakim jest postulat, aby wycenę po koszcie historycznym zastąpiono wyceną w wartości godziwej. W artykule, pod znamiennym tytułem Why fair value accounting isn’t fair (Dlaczego wycena w wartości godziwej nie jest godziwa), Charles Lee[9] twierdzi, że księgowanie w wartości godziwej (fair value accounting, FVA) jest sprzeczne z istotą rachunkowości. Taka praktyka powoduje, że zapisy księgowe nie odzwierciedlają obiektywnych zdarzeń ekonomicznych, lecz przedstawiają rezultat subiektywnych osądów, jakie towarzyszą wycenie w wartości godziwej. David Sherman i David Young piszą wprost, że wycena według wartości godziwej skutkuje ogromnym subiektywizmem (enormous subjectivity) przy sporządzaniu sf. Ich zdaniem obiektywna wycena w wartości godziwej składników wartości niematerialnych i prawnych, jak wartość firmy, prawa patentowe, działalność badawczo-rozwojowa, jest w praktyce niemożliwa[10].

Trzeba się zgodzić z tymi, którzy uważają, że celem rachunkowości nie jest prognozowanie ew. zysków bądź strat – niech to pozostanie domeną graczy giełdowych spekulujących instrumentami finansowymi – ale wierne, chronologiczne ujęcie zdarzeń ekonomicznych. Dopiero na tej podstawie inwestorzy samodzielnie dokonują wyceny rynkowej firmy i podejmują decyzje, gdzie ulokować kapitał. Jak przy tym uczy praktyka, każdy inwestor, w zależności od swojej indywidualnej skłonności do ryzyka, inaczej wycenia wartość rynkową danego składnika lub zbioru aktywów. Jak pisze Ch. Lee, księgowy jest kronikarzem i strażnikiem obiektywnej historii ekonomicznej jednostki, a na taką historię muszą się składać udokumentowane fakty (zdarzenia), jak zakup, sprzedaż czy odpisy amortyzacyjne. Jeżeli zaczniemy wpisywać do ksiąg subiektywne wyceny rynkowe, to otworzy się furtka do oszustw księgowych, a rachunkowość straci wiarygodność[11].

Przedmiotem dyskusji jest także kwestia obligatoryjności stosowania MSR. Przepisy uor są dyrektywne, a wymóg ich stosowania wynika z mocy prawa i jest obwarowany sankcjami. Natomiast w MSR dominuje konwencja postulatywna, która zakłada fakultatywność stosowania proponowanych zaleceń i określa wyłącznie pożądane, ale niekonieczne postępowania[12]. To uznaniowe podejście do stosowania MSR dobrze ilustruje sprawozdanie z zysków lub strat sporządzone przez Unilever. Zgodnie z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (§ 87) jednostka nie prezentuje [nie wyodrębnia – przyp. aut.] żadnych pozycji przychodów lub kosztów jako pozycji nadzwyczajnych w sprawozdaniu z całkowitych dochodów ani w jednostkowym rachunku zysków i strat (o ile jest prezentowany), ani w informacjach dodatkowych[13]. Mimo tego kategorycznego stwierdzenia, w sprawozdaniu z zysków lub strat Unilever znalazły się takie pozycje, jak:

  • zdarzenia nadzwyczajne „Wn/Ma” (non-underlying item credits/charges),
  • koszt finansowy netto zdarzeń nadzwyczajnych (net finance cost of non-underlying items),
  • zyski pieniężne netto ze zdarzeń nadzwyczajnych spowodowanych hiperinflacją w pewnych gospodarkach narodowych (non-underlying item net monetary gain/loss arising from hyperinflationary economies).

[14] Świadczą o tym następujące cytaty: Extraordinary items are gains or losses in a company’s financial statements that are infrequent and unusual (pozycje nadzwyczajne to incydentalne/rzadkie i nietypowe zyski lub straty wykazywane w sprawozdaniach spółek), It is called „Non-Underlying Items before tax”, which are items that are „unusual or infrequent in nature”, according to the company (przez „nadzwyczajne pozycje przed opodatkowaniem” rozumie się pozycje dotyczące spółki, które „ze swej istoty są incydentalne i nietypowe”).

Tymczasem terminy extraordinary items (pozycje nadzwyczajne) i underlying items są synonimami[14]. Unilever stosuje zatem § 87 MSR 1, jeśli chce. Przypomnijmy, że straty nadzwyczajne są bardzo przekonującym dowodem pozwalającym wyjaśnić akcjonariuszom przyczyny spadku zysków w danym roku.

Opisany wyżej przypadek ilustruje bardziej poważny problem – skutki niepoprawnego, a co najmniej dyskusyjnego tłumaczenia standardów z języka angielskiego na język polski. Otóż w polskim tłumaczeniu zastosowano tryb oznajmujący, mający w naszym języku wydźwięk rygorystyczny. Tymczasem przytoczone wyżej shall not present to nie to samo, co zakaz „nie prezentuje się”. W języku angielskim shall not ma raczej charakter fakultatywny – w tekście standardu wyrażane jest pragnienie, życzenie, aby dane zdarzenie nie było prezentowane. W tym duchu § 87 i inne przepisy MSR są w praktyce stosowane przez przedsiębiorstwa.

IFRSF/IASB powinna wydać jednoznaczne oświadczenie, czy w MSR (przez używanie czasownika modalnego shall) stosowany jest tryb asertoryczny, rygorystyczny czy też fakultatywny, a więc taki, w którym wyrażane jest pragnienie, życzenie, aby coś się stało. Oświadczenie takie miałoby kluczowe znaczenie dla interpretacji MSR, gdyż przykładowo treść MSR 1 § 16 jest następująca: Jednostka, której sf są zgodne z MSSF, zamieszcza w informacji dodatkowej wyraźne i bezwarunkowe oświadczenie o tej zgodności. Jednostka nie określa sf jako zgodnego z MSSF, o ile nie spełnia ono wszystkich wymogów zawartych w MSSF. Właściwa interpretacja § 16 (tryb rygorystyczny czy fakultatywny?) określa zarazem rolę audytorów przy ocenie zgodności badanego sf z MSR (musi być zgodne czy też powinno być zgodne?), co z kolei przekłada się na koszty badania sprawozdań.

MSR a reguły poprawnej kodyfikacji

Jedną z ułomności standardów objętych systemem MSR jest – zdaniem autora – to, że uregulowania te nie spełniają kryteriów poprawnej legislacji. W myśl tych kryteriów dobry zbiór przepisów regulujących normy postępowania, a więc standardy, cechuje kompletność, stabilność, jasność i klarowność, dostępność.

Kompletność

Od rozpoczęcia projektu standaryzacji rachunkowości (MSR), ograniczonego potem do sprawozdawczości finansowej (MSSF), minęło prawie 20 lat. Mimo to standardy MSR do dziś nie są systemem kompletnym czy też zupełnym. Obecnie obowiązuje 41 standardów MSSF/MSR, ale niektóre ważne aspekty sprawozdawczości finansowej pozostają poza obszarem standaryzacji. Trudno też zidentyfikować kryteria, jakimi kierowała się IFRSF/IASB przy wyborze zagadnień, którym poświęcono już wydane MSR.

Niektóre standardy dotyczą kluczowych problemów rachunkowości, np. MSR 2 Zapasy, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 38 Aktywa niematerialne, MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena, MSSF 3 Połączenia przedsięwzięć, MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji, MSSF 9 Instrumenty finansowe. Ale dla zestawu podstawowych sf dotychczas opublikowano tylko MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych i MSR 7 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych.

Brakuje natomiast standardów dla pozostałych sprawozdań, tj. sprawozdania z sytuacji finansowej (bilansu) czy też sprawozdania z całkowitych dochodów (rozszerzonego rachunku zysków i strat). Opublikowano MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, ale brak jest MSR standaryzującego zagadnienia kapitału własnego i zobowiązań. Jednocześnie ukazują się standardy bardzo specjalistyczne, niedotyczące większości firm, np. MSSF 6 Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych. Tematyka wielu standardów, jeśli nie w całości, to w istotnej części jest poświęcona aktywom finansowym. Można przypuszczać, że są to postanowienia adresowane głównie do instytucji finansowych, takich jak banki czy firmy ubezpieczeniowe. Rzutuje to istotnie na użyteczność zaleceń zwartych w MSR dla jednostek spoza sektora finansowego.

[15] ifrs.org.

[16] D. Sherman, D. Young, Where Financials Reports Still Falls Short, jw.

W dającej się przewidzieć przyszłości obowiązujący zestaw standardów nie ulegnie zmianom. Po opublikowaniu MSSF 17 Umowy ubezpieczeniowe od 2017 r. IFRSF/IASB nie uchwaliła żadnego nowego MSR, a także nie planuje takiej edycji w 2021 r., o czym świadczy plan pracy IFRS[15]. Trzeba się zatem zgodzić z opinią D. Shermana i D. Younga[16], że prace unifikacyjne uległy wyraźnemu spowolnieniu i w najbliższych latach raczej nie należy oczekiwać przełomu w zakresie standaryzacji reguł sporządzania sf.

Ta niekompletność zestawu obowiązujących standardów została wymieniona przez SEC jako jeden z podstawowych powodów rezygnacji z projektu mającego na celu konwergencję (ujednolicenie) systemów standardów US GAAP i MSR. Dotychczas brak jest – w formie dokumentu IFRSF – docelowej wizji MSR, tj. z jakich standardów będzie składał się komplet MSR standaryzujących rachunkowość. Luki w systemie standardów utrudniają sporządzanie sprawozdawczości finansowej według MSR i blokują możliwość opracowania systemu standardów na poziomie krajowym. W konsekwencji także system KSR w Polsce ma charakter wybiórczy i nie jest znana jego postać docelowa.

Stabilność

Kolejną słabą stroną systemu MSR jest jego niestabilność. Co pewien czas do poszczególnych standardów są wprowadzane nowe paragrafy, a inne usuwane. Przykładowo MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych został po raz pierwszy opublikowany we wrześniu 2007 r.

Pierwszą poprawkę do tego standardu ogłoszono już w styczniu 2008 r., a kolejnych 8 poprawek – do 15.07.2020 r. Dodatkowo każdy standard stopniowo „obrasta” interpretacjami wydawanymi przez Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (KIMSF), co zwiększa czas potrzebny na gruntowne zapoznanie się z systemem MSR. W przypadku MSR 1 takich interpretacji wydano 4, a kolejne 2 są zapowiadane. Podobna liczba poprawek czy interpretacji dotyczy pozostałych standardów. Ustawiczne zmiany ustaleń w już obowiązujących MSR powodują, że:

  • dane porównawcze wymagają przeliczenia retrospektywnego (oprócz danych szacunkowych), co na ogół jest uciążliwe, a zarazem podważa wiarygodność analiz,
  • jednostki nie mają pewności, czy stosują aktualne przepisy,
  • konieczne są dodatkowe szkolenia, a niekiedy również zmiany programów komputerowych.

Niestabilność systemu MSR wzbudziła także zastrzeżenia UE wyrażone w raporcie A. Radwana (Suggestion 18). Ogólnie biorąc, UE uważa, że wszelkie zmiany w już zatwierdzonych standardach powinny następować tylko wtedy, gdy analiza wykazuje, że korzyści wynikające z proponowanych zmian przewyższają ich koszty.

Być może z tego powodu nastąpiło pewne – wspomniane już – spowolnienie prac nad MSR.

Jasność i klarowność

[17] Zawarty w publikacji MSSF 2016 (SKwP/IFRS) słownik terminów nie jest kompletny. Wydawnictwo J. Wiley & Sons opublikowało Glossary of IFRS terms. Nie jest to jednak oficjalny dokument IFRSF, zob. onlinelibrary.wiley.com.

[18] DzUrz UE CE45 z 23.02.2010 r.

Stosowanie MSR jest utrudnione w związku z obszernością opublikowanych postanowień, co ujemnie wpływa na ich jasność. Chociaż zbiór obowiązujących standardów jest niepełny, to jego objętość zbliża się już do 2 tys. stron i stale rośnie. Ze względu na wielostronność powiązań między poszczególnymi MSR, przy braku syntetycznego podsumowania mającego rangę dokumentu IFRSF/IASB, czytający musi się zapoznać z całością zbioru MSR (łącznie z ich interpretacjami), aby mieć pewność, że jego wiedza jest kompletna. W tej sytuacji dziwi, że IFRSF/IASB nie podjęła próby opracowania pewnego metastandardu, czegoś na kształt uor, obejmującego w sposób kompleksowy, ale zwięzły, bez szczegółów, całość zagadnień związanych ze sprawozdawczością finansową, a będącego jednocześnie swoistym przewodnikiem po strukturze i zawartości MSR. Nie są takim dokumentem Założenia koncepcyjne MSSF, zarówno te wydane w 2004, jak i uaktualnione w 2018 r. Bez wątpienia przydałby się także kompletny słownik terminów używanych w standardach, będący oficjalnym dokumentem MSR[17].

Mimo że każdy standard zaczyna się rozdziałem „Definicje”, to zwykle jest on niekompletny, gdyż w licznych przypadkach czytelnik jest odsyłany do innych standardów. Przede wszystkim jednak wiele kluczowych terminów nie jest w ogóle zdefiniowanych, a mimo to pojęcia te są używane w MSR. Przykładowo dotyczy to pojęć: retained earnings (zatrzymane zyski), gross profit (zysk brutto) czy cost of sales (koszt wyrobów/towarów/usług sprzedanych).

Złożoność i trudny język MSR są szczególnie dotkliwe dla małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP). Parlament Europejski przyjął 18.12.2008 r. rezolucję w sprawie wymogów rachunkowości dotyczących małych i średnich przedsiębiorstw, w szczególności mikroprzedsiębiorstw[18], w której stwierdził, że dyrektywy dotyczące rachunkowości są często bardzo uciążliwe dla MŚP, a w szczególności dla mikroprzedsiębiorstw. Parlament zwrócił się do KE, aby kontynuowała wysiłki mające na celu uproszczenie wymogów standaryzujących. Także IFRSF/IASB świadoma tych obiekcji przygotowała odrębny standard dla MŚP, jednak nie został on do tej pory zaakceptowany przez UE.

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom MŚP, polski ustawodawca pozwolił tego typu firmom zrezygnować m.in.:

  • ze sporządzania rachunku przepływów pieniężnych,
  • z zawartej w uor definicji leasingu finansowego na rzecz definicji podatkowej,
  • ze stosowania rozporządzenia o instrumentach finansowych,
  • z obliczania odroczonego podatku dochodowego.

Są to rozwiązania przyjęte do uor ze standardów MSR, nieprzewidziane w dyrektywie 2013/34/UE.

[19] W tłumaczeniu zamieszczonym w: MSSF 2016, SKwP/IFRS, jw.

[20] Urzędowa wersja tego paragrafu jest jeszcze bardziej zawiła: Zysk lub stratę na wycenianym w zamortyzowanym koszcie składniku aktywów finansowych, który nie jest częścią powiązania zabezpieczającego (odnośnie do zasad rachunkowości zabezpieczeń wartości godziwej w przypadku zabezpieczenia portfela przez ryzykiem stopy procentowej zob. § 6.5.8–6.5.14 oraz, w stosownych przypadkach, § 89–94 MSR 39), ujmuje się w wyniku finansowym, gdy zaprzestano ujmowania tego składnika, przeklasyfikowany zgodnie z § 5.6.2, poprzez amortyzację lub w celu ujęcia zysków lub strat z tytułu utraty wartości. Jednostka stosuje § 5.6.2 i 5.6.4 w przypadku przeklasyfikowania składników aktywów finansowych z kategorii składników wycenianych w zamortyzowanym koszcie. Zysk lub stratę na wycenianym w zamortyzowanym koszcie zobowiązaniu finansowym, które nie jest częścią powiązania zabezpieczającego (odnośnie do zasad rachunkowości zabezpieczeń wartości godziwej w przypadku zabezpieczenia portfela przed ryzykiem stopy procentowej zob. § 6.5.8–6.5.14 oraz, w stosownych przypadkach, § 89–94 MSR 39), ujmuje się w wyniku finansowym, gdy zaprzestano ujmowania danego zobowiązania finansowego, oraz poprzez amortyzację.

Zastrzeżenia budzi również klarowność sformułowań poszczególnych paragrafów standardów. Przykładowo § 5.7.2 MSSF 9 Instrumenty finansowe brzmi[19]: Zysk lub stratę na składniku aktywów finansowych, wycenianym w zamortyzowanym koszcie, który nie jest częścią powiązania zabezpieczającego (zob. § 89–102 MSR 39), ujmuje się w wyniku finansowym, gdy zaprzestaje się go ujmować, bo utracił wartość lub został przeklasyfikowany zgodnie z § 5.6.2, oraz na skutek procesu amortyzacji. Zysk lub stratę na wycenianym w zamortyzowanym koszcie zobowiązaniu finansowym, które nie jest częścią powiązania zabezpieczającego (zob. § 89–102 MSR 39), ujmuje się w wyniku finansowym wtedy, gdy zaprzestaje się je ujmować na skutek procesu amortyzacji[20]. Zrozumienie tego tekstu nawet przez ekonomistę, nie mówiąc o jego zapamiętaniu, jest bardzo trudne.

Trafiają się też sformułowania w pełni zrozumiałe, ale porażające swoją oczywistością. Posłużymy się przykładami z Założeń koncepcyjnych MSSF:

2.12. Sf przedstawiają zjawiska ekonomiczne za pomocą słów i liczb.

2.25. W przeciwieństwie do pozostałych cech jakościowych, porównywalność nie dotyczy tylko jednej pozycji. Do porównania potrzebne są przynajmniej dwie pozycje.

2.35. Niektóre zjawiska już ze swej istoty są złożone i nie można ich łatwo zrozumieć.

Znaczna część tekstu Założeń koncepcyjnych MSSF zawiera podobne oczywistości.

Dostępność

Wydawnictwa IFRSF/IASB są dostępne – na ogół odpłatnie – w języku angielskim. Aktualna wersja obowiązujących MSR znajduje się na stronach internetowych EUR-Lex. Tekst angielski jest tłumaczony na języki państw UE, w tym język polski, i publikowany w DzUrz UE.

MSR w języku polskim, do MSSF 16 Leasing włącznie, są także dostępne odpłatnie we wspomnianej już książce MSSF 2016. Wydawnictwo to, licencjonowane przez IFRS, zawiera oprócz standardów materiały pomocnicze, ułatwiające ich zrozumienie oraz stosowanie, i stanowi jedyną oficjalną publikację jednolitych, wiążących dokumentów wydanych przez IASB według stanu na 13.01.2016 r. Od tego czasu SKwP nie opublikowało nowego wydania książki i nie ma tego w planach.

Jakość tłumaczenia

Zagadnieniem szczególnym, istotnym dla polskich użytkowników MSR, jest już wcześniej sygnalizowana jakość tłumaczenia z języka angielskiego na język polski. Od tłumaczenia, a więc doboru odpowiednich słów, pojęć i zrozumiałości tekstu, zależy poprawność stosowania MSR; z tym zaś bywa różnie. Kontrowersyjne jest np. tłumaczenie słowa comprehensive, które pojawia się w nazwach dwóch sf „sprawozdanie z całkowitych dochodów – statement of comprehensive income” oraz „sprawozdanie z innych dochodów całkowitych – statement of other comprehensive income”. Tłumacze jako odpowiednik terminu comprehensive przyjęli słowo „całkowity”. W konsekwencji (por. np. MSR 1 § 7) termin total comprehensive income został przetłumaczony jako „całkowite dochody ogółem”.

[21] W MSSF 2016, SKwP/IFRS, jw., użyto określenia „pozostałe całkowite dochody”.

[22] Autor wyraża podziękowanie prof. Davidowi Ramseyowi za konsultacje z zakresu filologii języka angielskiego.

[23] Tłumaczenie comprehensive – „kompleksowy” także nie jest doskonałe. Termin comprehensive, podobnie jak np. sophisticated (sztuczny, wymyślny, wyrafinowany), nie ma jednoznacznego odpowiednika w języku polskim. Przykładem jest właśnie słowo comprehensive, z łac. comprehensio, -onis – zebranie razem, zadzierzgnięcie, połączenie [ale nie „całkowity” – przyp. aut.], K. Kumaniecki, Słownik łacińsko-polski, Warszawa 1979. Słownik angielsko-polski (Wydawca – Fundacja Kościuszkowska) podaje następujące znaczenia słowa comprehensive: 1) zdolność pojmowania, 2) pojętny, 3) obszerny, rozległy, szeroki, ale nie „całkowity”.

[24] Rozporządzenie z 17.12.2008 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 1 (DzUrz UE L339 z 18.12.2008 r.).

[25] We wzorze do rachunku zysków i strat (zob. dyrektywa 2013/34/UE) pojęcie „przychody netto ze sprzedaży” stanowi angielski odpowiednik – net turnover (obrót netto), zaś „pozostałe przychody ze sprzedaży” to other operating income (inne przychody operacyjne).

[26] accountingtools.com.

Zważywszy, że „całkowity” jest synonimem słowa „ogółem”, określenie „dochód całkowity ogółem” jest obciążone błędem tautologicznym i logicznym. Konsekwentnie termin other comprehensive income przetłumaczono w MSR 1 jako „inny dochód całkowity”[21]. A przecież jeśli coś jest „całkowite”, to nie może być jednocześnie „inne”. Określenie „inny dochód całkowity” nosi zatem znamiona językowego błędu logicznego. Prof. David Ramsey, ekonomista, mówiący płynnie po polsku, optuje za tłumaczeniem słowa comprehensive jako „kompleksowy”[22]. Przykładem może być określenie comprehensive approach, czyli „podejście kompleksowe”, co nie jest równoważne określeniu „podejście całkowite”[23].

Także w sposób uproszczony przetłumaczono nazwy kluczowych kategorii rachunku zysków i strat, tj. „przychody” – income, revenue, oraz „wydatki” – expenses, i „koszty” – costs. W polskiej wersji językowej rozporządzenia Komisji (UE) nr 1274/2008[24] terminowi income przypisano określenie „dochód”. Tłumaczenie to nie jest trafne, gdyż pojęcie „dochód” należy do terminologii prawa podatkowego. Zgodnie z updop (art. 7 ust. 2) dochodem jest nadwyżka sumy przychodów (…) nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przypomnijmy zarazem, że jednym z podstawowych założeń MSR jest wyraźne oddzielenie koncepcji i terminologii prawa podatkowego od prawa bilansowego standaryzowanego za pomocą MSR. Poprawne przetłumaczenie słowa income jest trudne dlatego, że pojęcie to w angielskiej terminologii ekonomicznej, w zależności od kontekstu czy zwyczaju, oznacza „przychód” albo „zysk”. Jako „przychód” income jest stosowane zamiennie z revenue, a jako „zysk” – zamiennie z net income. Można uznać, że income oznacza raczej przychody, zwłaszcza z działalności operacyjnej, a net income – na pewno różnicę między przychodami a kosztami, czyli wynik. Przychód jest również określany jako earnings, a ponadto występuje kategoria earnings of income[25].

W polskim tłumaczeniu MSR terminom gains/losses przypisano określenia „zyski/straty”. A przecież zysk/strata to różnica między przychodami i kosztami. W przypadku gains mamy do czynienia z bezkosztowym i bezprzychodowym zwiększeniem kapitału własnego (wartości firmy). Tym samym gains z definicji nie mogą przechodzić przez rachunek zysków i strat, a zatem nie są to zyski, ale zwyżki wartości aktywów, tak jak w przypadku zwyżki cen akcji obcych. Dopiero gdy akcje zostaną sprzedane, uzyskuje się realny przychód, który można przeciwstawić kosztom ich nabycia, a tym samym wykazać realny zysk na sprzedaży akcji (profit) jako różnicę między przychodami i kosztami.

Analogicznie jest w przypadku terminu losses, który przetłumaczono jako „straty”. Z losses, czyli ze „zniżką”, mamy do czynienia, gdy następuje bezkosztowe i bezprzychodowe zmniejszenie kapitału własnego (wartości firmy). Przykładowo wartość aktywów trwałych ulega zmniejszeniu w razie aktualizacji ich wartości. Dopiero przy sprzedaży tych aktywów lub ich likwidacji powstają realne przychody, a także koszty w postaci ceny ich nabycia pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Ta różnica między przychodami a kosztami daje realną stratę (loss), którą można ująć w rachunku zysków i strat.

W tłumaczeniu wersji polskiej MSR terminy costs (koszty) i expenses (wydatki) uznano za tożsame, nadając im wspólną nazwę „koszty”. Tymczasem znaczenie obu tych pojęć jest różne[26].

Również pojęcia bilansowe reserves i provisions przetłumaczono w sposób uproszczony, nadając im wspólną nazwę „rezerwy”. Tymczasem w myśl MSR mianem reserves określa się tylko rezerwy wykazywane w ramach grupy „Kapitał własny” (equity). Natomiast rezerwy ujmowane w grupie „Zobowiązania” (liabilities) noszą nazwę provisions, czyli „zabezpieczenia”. Według uznanych słowników (np. Collins, Webster) provisions oznacza „zabezpieczenie na wypadek zajścia określonego zdarzenia”. W tłumaczeniu MSR dołączonym do rozporządzenia nr 1274/2008 rozróżnienie tych pojęć zignorowano.

Koszty stosowania MSR

Sprawę kluczową, wymagającą odrębnego potraktowania, stanowią koszty stosowania systemu MSR; dotyczy to tak kosztów organizacyjnych, jak i finansowych. Przypomnijmy, że właśnie kwestia kosztów była jednym z powodów negatywnej opinii SEC o zastosowaniu MSR w Stanach Zjednoczonych. Koszty stosowania, tj. wdrożenia i działania (obsługi) systemu MSR, zależą głównie od:

  • stopnia trudności rozwiązań systemu,
  • stabilizacji rozwiązań,
  • wielkości i rodzaju działalności jednostki.

Koszty organizacyjne wynikają zarówno z konieczności znaczącej przebudowy zasad prowadzenia księgowości, sporządzania sprawozdawczości czy analizy finansowej w przedsiębiorstwie, jak i posiadania – w celu obsługi MSR – personelu działu księgowości o wyższych kwalifikacjach, co rzutuje na wysokość wynagrodzeń. Stosowanie MSR wymaga przeszkolenia pracowników, opracowania nowych procedur księgowych, przejścia przez etap wdrażania, w którym to okresie bieżące prace ulegają istotnemu spowolnieniu. Bezpośrednie wydatki finansowe są ponoszone na opłacenie szkoleń, zakup programów komputerowych, wyższe wydatki na sprawdzanie przez audytorów, czy rachunkowość firmy jest zgodna z MSR. Jeżeli w myśl zaleceń MSR stosuje się wycenę w wartości godziwej, to trzeba dodatkowo ponieść wydatki na rzeczoznawców, badania rynkowe itp.

W konsekwencji przed podjęciem decyzji o wdrożeniu MSR w przedsiębiorstwie nieodzowne jest przeprowadzenie szczegółowej oceny relacji koszty–korzyści. Przyjęcie MSR może się okazać wskazane dla dużych korporacji działających na światowych rynkach, a zwłaszcza na takich, na których już są stosowane MSR. Natomiast w przypadku MŚP relacja koszty–korzyści nie jest dla systemu MSR korzystna. Nic dziwnego, że kierownictwo MŚP jest niechętne wdrożeniu MSR, uważając ten system za zbyt skomplikowany, drogi w obsłudze, a przede wszystkim nieprowadzący do widocznej poprawy efektywności funkcjonowania firmy.

Podsumowanie

[27] Wyniki tych badań zostały opublikowane w: E. Radosiński, Sprawozdawczość finansowa, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2020.

Na podstawie osobistych doświadczeń, analizy dostępnych publikacji oraz wyników porównawczych badań sf publikowanych przez firmy Lotos, Siemens, Peugeot, Unilever, Ford Motor Co.[27] ocena dotychczasowego dorobku MSR nie napawa entuzjazmem, zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę koszty i wysiłek intelektualny związany z wdrożeniem i ze stosowaniem systemu. Oczywiście jest to subiektywny osąd autora artykułu.

Wbrew pozorom po wprowadzeniu MSR sprawozdawczość finansowa niewiele się zmieniła, a nierzadko ograniczyła się do zmiany nazw sprawozdań. Na pewno korzystne okazało się uwolnienie firm od „gorsetu” zał. nr 1 do uor. Sprawozdania stały się krótsze, bardziej przejrzyste, eksponują jedynie to, co najważniejsze. Ale już np. wyceny, tak jak dawniej, dokonuje się przede wszystkim po koszcie historycznym, ignorując (być może słusznie – patrz uwagi powyżej) forsowaną w MSR wycenę w wartości godziwej.

Novum wdrożonym do praktyki sprawozdawczości finansowej jest sprawozdanie z innych całkowitych dochodów, w którym jednostki raportują zyski/zwyżki lub straty/zniżki bezpośrednio odnoszone na kapitał własny z pominięciem rachunku zysków i strat, a więc bez wpływu na wynik finansowy. W przypadku polskich przedsiębiorstw stosujących MSR typowe pozycje wykazywane w sprawozdaniu z innych całkowitych dochodów mają zwykle charakter marginalny, gdyż:

  • rzadko dokonuje się przeszacowywania aktywów,
  • w ograniczonym stopniu stosuje się zabezpieczenia przepływów pieniężnych przed wpływem różnic kursowych,
  • programy emerytalne – tak indywidualne, jak i firmowe – są dopiero inicjowane.

Na tle MSR korzystnie wyróżnia się uor, która jest aktem prawnym:

  • regulującym w zwięzły sposób większość istotnych aspektów rachunkowości,
  • uporządkowanym logicznie, z bogatą częścią definicyjną,
  • stabilnym, gdyż nowelizacje merytorycznej treści uor są przeprowadzane incydentalnie, a zmiany te nie wpływają na sposób wyceny,
  • tańszym, bo koszty jej nowelizacji są znikome.

[28] L. Hail, Ch. Leutz, P. Wysocki, Global Accounting Convergence and the Potential Adoption of IFRS by the U.S., jw.

Można się także zgodzić z tymi, którzy uważają, że standardom rachunkowości przypisuje się zbyt dużą wagę, nieproporcjonalną do ich rzeczywistego wpływu na jakość sf. Standardy są tylko jednym z wielu czynników wpływających na praktykę sprawozdawczości. Jak piszą L. Hail, Ch. Leutz i P. Wysocki, rozpatrywanie wpływu standardów na jakość rachunkowości nie może być traktowane w izolacji od wpływu innych czynników, w tym infrastruktury instytucjonalnej danego kraju (…). Zmiana jednego elementu tej infrastruktury (w naszym przypadku – standardów rachunkowości) może w sensie sumarycznym, w odniesieniu do gospodarki jako całości, spowodować efekty negatywne. Mimo że w odniesieniu do danego elementu, tj. standaryzacji rachunkowości, nastąpiła poprawa[28].

Wniosek ogólny: pozostańmy przy uor, z tym że zweryfikujmy jej postanowienia, zwłaszcza te nieobjęte dyrektywą 2013/34/UE. Przy wprowadzaniu wszelkich nowych uregulowań prawnych pamiętajmy, że adresatami uor są przede wszystkim MŚP, które wypracowują prawie połowę PKB przedsiębiorstw (49,1% w 2017 r.), a dla których MSR mają znaczenie marginalne.

Na koniec: jako były gracz giełdowy autor ma przesłanki, by sądzić, że „akcje” MSR, zwłaszcza na obszarze UE, będą wykazywać trend spadkowy, innymi słowy nie warto w nie inwestować.