Czy firma audytorska może świadczyć usługi rekrutacyjne

Rzeczywiście w Kodeksie etyki zawodowych księgowych (dalej Kodeks etyki)[1], stanowiącym zasady etyki zawodowej biegłych rewidentów, znajduje się ustęp poświęcony świadczeniu przez biegłych rewidentów/firmy audytorskie usług rekrutacyjnych na rzecz klientów badania (pkt 609). Wskazuje się w nim m.in., że świadczenie usług rekrutacyjnych dla klienta badania mogłoby wywołać zagrożenie czerpania korzyści własnych, nadmiernej zażyłości lub zastraszenia (co oznacza, że dla ich świadczenia teoretycznie byłoby wymagane zastosowanie odpowiednich zabezpieczeń), zaś same usługi rekrutacyjne mogłyby obejmować takie działania, jak:

• sporządzanie opisu stanowiska,
• przygotowanie procesu identyfikacji i wyboru potencjalnych kandydatów,
• poszukiwanie kandydatów,
• przeprowadzanie rozmów kwalifikacyjnych i wybór odpowiednich kandydatów oraz doradzanie w sprawie kompetencji kandydatów,
• ustalanie warunków zatrudnienia i negocjowanie szczegółów (np. wynagrodzenie, godziny pracy, bonifikaty).

W Kodeksie etyki wskazuje się również, że brak jest możliwości świadczenia usług rekrutacyjnych, jeżeli usługa dotyczy poszukiwania kandydatów lub sprawdzenia referencji przyszłych kandydatów w odniesieniu do poniższych stanowisk:

• członka zarządu bądź kierownictwa wyższego szczebla tej jednostki lub
• członka wyższego szczebla kierownictwa na stanowisku umożliwiającym wywieranie znaczącego wpływu na sporządzanie dokumentacji księgowej lub sporządzanie sprawozdania finansowego klienta, o którym firma audytorska wyrazi opinię.

Tym samym, analizując zapisy Kodeksu etyki, można odnieść wrażenie, że – przy spełnieniu określonych warunków – firma audytorska mogłaby się podjąć realizacji takiego zlecenia.

Niestety, nie jest to prawda. Trzeba bowiem pamiętać, że:

• podstawowym aktem prawnym, regulującym wykonywanie zawodu biegłego rewidenta, jest uobr, która – jako ustawa – ma prymat nad aktami prawa niższego rzędu, a więc m.in. nad uchwałami KRBR (w tym uchwałą wprowadzającą Kodeks etyki),
• Kodeks etyki, obowiązujący polskich biegłych rewidentów oraz firmy audytorskie, to dokument międzynarodowy – jego autorem jest Rada Międzynarodowych Standardów Etycznych dla Księgowych (IESBA), funkcjonująca w strukturach Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC). Dokument ten w wielu krajach został przyjęty jako obowiązujące standardy etyczne, jednak w przypadku jego kolizji z aktem wyższego rzędu, obowiązującymi przepisami są regulacje aktu wyższego rzędu, czyli w Polsce uobr. Oznacza to, że w sprawach nieuregulowanych w Kodeksie etyki lub uregulowanych w nim odmiennie niż w uobr, stosuje się przepisy uobr[2].

Zgodnie z art. 47 uobr katalog czynności, jakich może się podjąć firma audytorska, jest zamknięty i ogranicza się do:

• wykonywania czynności rewizji finansowej;
• usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i podatkowych;
• doradztwa podatkowego;
• prowadzenia postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego;
• działalności wydawniczej lub szkoleniowej w zakresie rachunkowości, rewizji finansowej i podatków;
• wykonywania ekspertyz lub sporządzania opinii ekonomiczno-finansowych;

[3] ⇒link⇐. Kategoria ta, moim zdaniem, nie obejmuje usług rekrutacyjnych na rzecz klientów.

• świadczenia usług doradztwa lub zarządzania, wymagających wiedzy z zakresu rachunkowości, rewizji finansowej, prawa podatkowego oraz organizacji i funkcjonowania przedsiębiorstw, do których PIBR zalicza[3]:

• doradztwo w zakresie organizacji rachunkowości, w tym wsparcie we wdrażaniu systemów ewidencji księgowej lub przy przejściu na MSSF,
• audyt śledczy,
• przegląd due diligence,
• wycenę poszczególnych aktywów i całych przedsięwzięć bądź weryfikację wycen innych ekspertów,
• obsługę transakcji gospodarczych: połączenia, podział i przekształcenia spółek, restrukturyzacje,
• wsparcie w procesie sporządzania prospektów emisyjnych,
• zarządzanie ryzykiem, w tym budowanie/badanie systemu controllingu (systemu kontroli wewnętrznej),
• pomoc w przygotowaniu wniosku kredytowego oraz innych wniosków o dofinansowanie,
• pomoc w sprawozdawczości na potrzeby NBP czy GUS,
• pomoc przy projektowaniu i organizacji systemu budżetowania,
• świadczenie usług atestacyjnych innych niż czynności rewizji finansowej, niezastrzeżonych do wykonywania przez biegłych rewidentów,
• świadczenie usług pokrewnych,
• świadczenie innych usług zastrzeżonych w odrębnych przepisach do wykonywania przez biegłych rewidentów.

Firma audytorska może też prowadzić działalność polegającą na uzyskiwaniu pożytków z posiadanego majątku.

W art. 182 ust. 1 pkt 19 uobr wskazuje się, że firma audytorska podlega karze administracyjnej za prowadzenie działalności w obszarach innych niż określone w ww. art. 47, a wśród kar przewidzianych przez ustawodawcę (art. 183 ust. 1) są:

• kara upomnienia, kara pieniężna,
• zakaz przeprowadzania badań,
• zakaz wykonywania czynności rewizji finansowej,
• zakaz świadczenia usług objętych standardami wykonywania zawodu,
• zakaz pełnienia funkcji członka zarządu lub innego organu zarządzającego bądź członka rady nadzorczej lub innego organu nadzorczego w firmach audytorskich przez osoby odpowiedzialne za naruszenie przepisów uobr lub rozporządzenia nr 537/2014,
• skreślenie z listy.

Należy pamiętać o art. 69 uobr, dotyczącym zachowania niezależności od klienta badania. Zgodnie z nim kluczowy biegły rewident i firma audytorska nie mogą uczestniczyć w określaniu wyniku badania badanej jednostki ani w inny sposób wpływać na ten wynik, jeśli:

• w okresie objętym badanym sprawozdaniem finansowym oraz okresie przeprowadzania badania pozostawali z badaną jednostką w stosunku pracy, stosunku gospodarczym lub innym stosunku, który może spowodować lub może być postrzegany przez obiektywną, racjonalną i poinformowaną osobę trzecią jako powodujący konflikt interesów,
• świadczą usługi inne niż badanie, mające istotny wpływ na badane sprawozdanie finansowe.

Naruszenie ww. zapisu – zgodnie z art. 66 ust. 6 uor – powoduje nieważność badania z mocy prawa. Tym samym, moim zdaniem, nawet abstrahując od katalogu czynności usług dozwolonych przez uobr do wykonywania przez firmy audytorskie, ww. regulacje uniemożliwiłyby świadczenie usług rekrutacyjnych dla klienta badania.

Warto wskazać, że wśród usług „omawianych” w Kodeksie etyki, które stoją w sprzeczności z uobr, znajdują się nie tylko usługi rekrutacyjne, lecz także inne, które nie wydają się możliwe do wykonania dla klienta badania, m.in. występowanie w roli obrońcy klienta badania w sporach sądowych (niezależnie od wielkości kwot spornych)[4], występowanie jako świadek, w tym biegły sądowy[5].