Co warto zmienić w regulacjach rachunkowości – zaproszenie do dyskusji

Wprowadzenie

Uchwalona 29.09.1994 r. uor była niewątpliwie kamieniem milowym w rozwoju rachunkowości w Polsce i jednocześnie pozwalała na stworzenie warunków przystąpienia Polski do UE. Wiele jej zapisów należy uznać za ponadczasowe (niezmienne), gdyż wynikają z wielowiekowej tradycji rachunkowości. Jednak dynamika otoczenia gospodarczego, rozwój rynków finansowych, niespotykany przed 1994 r. rozwój technologii informacyjnych oraz wymagania interesariuszy rachunkowości muszą skłaniać do dyskusji, a w dalszej kolejności do opracowania (modyfikacji) regulacji prawnych.

W tym miejscu warto wspomnieć, że postulaty dotyczące zmian uor były zgłaszane już wcześniej, np. w poniższych publikacjach:

• J. Dudek, Zmiany ustawy o rachunkowości – cele, propozycje, „Rachunkowość” 2013, nr 5,
• I. Olszewska, M. Wołczyńska, Dowody księgowe i zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych – oczekiwania XXI wieku, Centre for Financial Reporting Reform (CFRR), Governance Global Practice, The World Bank, Vienna 2015,
• M. Król-Stępień, Prowadzenie ksiąg rachunkowych – regulacje ustawowe a potrzeby praktyki gospodarczej (artykuł dyskusyjny), „Rachunkowość” 2022, nr 7.

Autorzy wymienionych opracowań podają przykłady (ogólne i szczegółowe) zapisów uor, które powinny być zmienione. Podejmując decyzję o kształcie tej ustawy, w pierwszej kolejności trzeba jednak odpowiedzieć na następujące pytania:

1) Czy uor powinna bazować na zasadach, czy na regułach (szczegółowych regulacjach)?

2) Czy jej przepisy powinny regulować wszystkie aspekty rachunkowości określone obecnie w art. 4 ust. 3[3]?

3) W jakim stopniu w uor uwzględniać przepisy

MSR/MSSF?

4) Czy każdy obowiązek sprawozdawczy jednostki należy traktować jako przedmiot rachunkowości?

5) Jak zapewnić stosowanie uor, szczególnie w tych jednostkach, których sprawozdanie finansowe (sf) nie podlega obowiązkowi badania?

Zasady czy reguły (szczegółowe regulacje)

Tematyka relacji między zasadami, regułami, standardami, regulacjami jest niewątpliwe trudna i kontrowersyjna. W literaturze można spotkać wyjaśnienie różnic między zasadami a regułami według „poziomu regulacji”[4]:

• regulacje typu A – ogólnie wyrażone nadrzędne koncepcje, np. true and fair view,
• regulacje typu B – zbiór pojęć, konwencji, sposobów myślenia, które ułatwiają rozwiązywanie określonych problemów,
• regulacje typu C – szczegółowy zestaw regulacji do stosowania w praktyce.

Regulacje typu A i B zaliczają się do zasad, natomiast regulacje typu C – do reguł. Niestety, mimo wskazania przykładów reguł i zasad, autorom nie udało się jednoznacznie zdefiniować tych pojęć.

Margaret Drever, Patricia Stanton i Susan McGowan nie definiują pojęć „reguł” i „zasad”, ale rozróżniają dwa typy standardów[5]:

• oparte na regułach (rules-based standards), zawierające szczegółowe zapisy i definicje, próbujące opisać i rozwiązać wszelkie możliwe przypadki,
• oparte na zasadach (principle-based standards), zawierające treściwą zasadę rachunkowości, która skupia się na osiągnięciu celu rachunkowości (wynikającego z założeń koncepcyjnych)[6].

Biorąc pod uwagę znaczenie terminów „reguła”, „zasada”, „standard”, należy przyjąć za Markiem Mastalerzem[7], że „regułę” można skojarzyć z czasownikiem „regulować”, natomiast „zasadę” – z czasownikiem „zasadzać się” (bazować) oraz z przymiotnikiem „zasadniczy” (podstawowy, fundamentalny, ważny). W związku z tym „zasada” jest pojęciem szerszym od „reguły”. Natomiast zgodnie z definicją słownikową słowo „standard” może oznaczać poziom jakości towarów lub usług, spełniający podstawowe wymagania, typowy i przeciętny model czegoś.

Pojęcie „standardu rachunkowości” oznacza zatem podstawowe, typowe wymagania dotyczące używanych w praktyce rozwiązań w zakresie zasad, reguł i metod rachunkowości. Przykładowo amerykańska Rada Zasad Rachunkowości (Accounting Principles Board, APB) w deklaracji nr 4 (§ 138) określiła, że ogólnie akceptowalne zasady rachunkowości to „konwencje, reguły i procedury niezbędne do określenia praktyki rachunkowości w szczególnym czasie”. Rada Standardów Rachunkowości Finansowej (Financial Accounting Standards Board, FASB), powołana po rozwiązaniu APB, stwierdziła, że pojęcie „zasady rachunkowości” jest wieloznaczne, dlatego zastąpiono je terminem „standardy”, rozumianym jako „rozwiązywanie problemów rachunkowości finansowej”[8].

Warto podkreślić, że:

• gdyby rachunkowość miała się opierać na samych zasadach, wystarczyłyby założenia koncepcyjne; z faktu, że standard w ogóle istnieje, wynika zatem, że pewne reguły są potrzebne, by objaśnić ogólne założenia koncepcyjne lub zapobiec potencjalnym oszustwom i nadużyciom[9],
• podejście do rachunkowości od strony zasad może osłabiać pragmatyzm rachunkowości, ignorując „konsekwencje ekonomiczne informacji dla jednostek i organizacji”[10].

Obserwowane zmiany prawa bilansowego różnych krajów lub ich grup przejawiają się m.in. zwiększaniem zakresu przepisów mających charakter ogólnych zasad, przy jednoczesnym zmniejszaniu liczby szczegółowych reguł, próbujących rozstrzygać konkretne problemy.

Przyszłością jest rachunkowość oparta na stosunkowo nielicznych zasadach, jednak takie podejście wymaga zmiany mentalności użytkowników przepisów – księgowych i audytorów – i zarazem większej wiedzy i doświadczenia. Innej wiedzy potrzeba do dokonania obliczeń, innej – do wyboru metod i danych wejściowych przeprowadzanych szacunków, a jeszcze innej – do analizy otrzymanych wyników i podejmowania decyzji[11].

Dyrektywa 2013/34/UE zawiera ogólne zasady sprawozdawczości finansowej[12]. Pozycje prezentowane w sf są ujmowane i wyceniane zgodnie z następującymi zasadami:

1) przyjmuje się, że jednostka będzie kontynuować działalność (zasada kontynuacji działania);

2) zasady polityki rachunkowości i podstawy wyceny są stosowane konsekwentnie w kolejnych latach obrotowych (zasada ciągłości);

3) ujmowanie i wycena odbywają się zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny, w szczególności:

• ujmować można jedynie zyski wypracowane na dzień bilansowy,
• należy ująć wszystkie zobowiązania powstałe w trakcie danego roku lub poprzedniego roku obrotowego, nawet jeśli informacje o tych zobowiązaniach zostaną uzyskane dopiero w okresie między dniem bilansowym a dniem sporządzenia bilansu,
• trzeba ująć wszystkie ujemne korekty wartości, niezależnie od tego, czy wynikiem finansowym roku obrotowego jest zysk, czy też strata;

4) kwoty ujmowane w bilansie oraz rachunku zysków i strat wynikają z okresu, którego dotyczą, bez względu na wpływy i wydatki środków pieniężnych (zasada memoriału);

5) bilans otwarcia na początek każdego roku obrotowego odpowiada bilansowi zamknięcia na zakończenie poprzedniego roku obrotowego (zasada ciągłości bilansowej);

6) składniki pozycji aktywów i pasywów są wyceniane osobno (zasada indywidualnej wyceny);

7) zabrania się dokonywania jakichkolwiek kompensat między pozycjami aktywów i pasywów lub między pozycjami przychodów i kosztów (zasada zakazu kompensat);

8) pozycje rachunku zysków i strat oraz bilansu są ujmowane i prezentowane z uwzględnieniem treści ekonomicznej danej transakcji lub umowy (zasada wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną);

9) pozycje ujęte w sf są wyceniane zgodnie z zasadą ceny zakupu lub kosztu wytworzenia (zasada wyceny po koszcie historycznym);

10) określone w dyrektywie wymogi dotyczące ujmowania, wyceny, prezentacji, ujawniania i konsolidacji nie muszą być stosowane, gdy ich przestrzeganie jest nieistotne (zasada istotności).

Warto przypomnieć wypowiedź Eldona A. Hendriksena i Michaela F. van Bredy, którzy twierdzą, że poszukiwania zasad rachunkowości okazały się długotrwale frustrujące, a w opinii niektórych nawet bezowocne. Pięćdziesiąt lat wytężonego wysiłku utalentowanych i oddanych sprawie fachowców zaowocowało niemal wyłącznie kilkoma wzniosłymi frazami uzupełniającymi system wynaleziony 500 lat temu. Skutkiem tego są ogólnie akceptowane zasady rachunkowości, mimo że pojawiają się w sprawozdaniu każdego audytora, są obecnie równie pozbawione znaczenia, jak w chwili, kiedy formułowano je po raz pierwszy[13].

Podsumowując: celem stosowania tzw. nadrzędnych zasad rachunkowości jest wiarygodne odzwierciedlenie rzeczywistości gospodarczej w księgach rachunkowych i sf. Określenie „nadrzędne” ma na celu odróżnienie tych norm od występujących w praktyce instrukcji czy szczegółowych wytycznych postępowania. Zasady te nie są powiązane z konkretnym rozwiązaniem praktycznym, ale wyznaczają kierunek rozumowania, są zbiorem „myśli przewodnich” rachunkowości i w pewnym zakresie określają kierunki jej rozwoju.

W związku z tym warto się zastanowić, czy zasad rachunkowości nie należy wydzielić jako osobny rozdział uor. Samo formułowanie zasad może być jednak niewystarczające dla praktyki, co oznacza, że niektóre zagadnienia rachunkowości muszą być precyzyjnie uregulowane.

Ustawa o rachunkowości czy ustawa o sprawozdawczości

Wskazując na relację między rachunkowością a sprawozdawczością finansową, należy stwierdzić, że:

• rachunkowość i jej organizacja powinny pozwalać na sporządzanie różnych sprawozdań, nie tylko sf, lecz także np. raportów zarządczych, deklaracji podatkowych,
• bez prawidłowej organizacji rachunkowości, prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych i prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie jest możliwe sporządzenie prawidłowego sf,
• mówiąc o sf, nie można zapominać o innych etapach systemu rachunkowości, np. pomiarze zdarzeń gospodarczych i ich dokumentacji, ujmowaniu zdarzeń w księgach rachunkowych, ochronie danych księgowych.

Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem uor powinny być zasady ujmowania, wyceny i prezentacji informacji finansowych. Wiąże się to z tym, że jednym z głównych celów rachunkowości jest dostarczenie interesariuszom wiarygodnych i porównywalnych informacji o sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowym danej jednostki. Jednak trudno sobie wyobrazić, aby zagadnienia poświęcone organizacji prowadzenia ksiąg rachunkowych nie były przedmiotem ustawy, gdyż ani dyrektywa 2013/34/UE, ani MSR/MSSF tego nie regulują. Dlatego kluczowa jest odpowiedź na następujące pytania: Czy wszystkie zagadnienia, tak jak obecnie, a więc dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych, dokumentowania zdarzeń gospodarczych, przechowywania dokumentów i ksiąg, odpowiedzialności oraz sporządzania sprawozdań itd., obejmować przepisami jednej ustawy? Czy na przykład, tak jak zastanawiają się autorzy raportu „Reforma systemu rachunkowości ze szczególnym uwzględnieniem cyfryzacji”:

1) zagadnienia ogólne uregulować w ustawie, a szczegółowe wytyczne w KSR,

2) zrezygnować z obowiązujących rozporządzeń (np. rozporządzenia MF z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 277) i przenieść te rozwiązania do KSR,

3) uzupełnić istniejące rozporządzenia sektorowe o inne rozporządzenia, które regulowałyby kwestie specyficzne dla danego rodzaju podmiotu i działalności; poziom szczegółowości ustawy byłby zbliżony do dyrektywy 2013/34/UE,

4) rozważyć wprowadzenie obowiązkowego stosowania KSR przez określone podmioty,

5) wprowadzić możliwość stosowania MSR/MSSF przez wszystkie podmioty na zasadzie dobrowolności?

Niewątpliwie nad wymienionymi kwestiami trzeba dyskutować, a każde zaproponowane rozwiązanie ma wady i zalety. Wychodząc jednak z założenia, że uor przez blisko 30 lat jej obowiązywania sprawdziła się w praktyce, celowe wydaje się zachowanie jednej ustawy regulującej wszystkie aspekty związane z rachunkowością dla wszystkich jednostek, które muszą stosować jej przepisy. Warto natomiast zastanowić się nad:

• zapisami uor wprowadzającymi delegację dla rządu do wydawania rozporządzeń wykonawczych, w tym nad zakresem tych aktów wykonawczych (dla podmiotów o specyficznym przedmiocie działalności oraz dla specyficznych zasobów lub procesów),
• rolą KSR.

Czy i w jakim stopniu uwzględniać w ustawie MSR/MSSF

W art. 10 ust. 3 uor stwierdza się, że jednostki podlegające jej przepisom mogą zastosować MSR/MSSF tylko w sprawach przez nią nieuregulowanych i w przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego. Niewątpliwie MSR/MSSF są obecnie odpowiednim zbiorem zasad sporządzania jednostkowych i skonsolidowanych sf. Zostały opracowane w celu zapewnienia wysokiego stopnia przejrzystości i porównywalności sf wpływających na wydajne funkcjonowanie wspólnotowego rynku kapitałowego oraz rynku wewnętrznego (por. art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1606/2002 z 19.07.2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości). Trzeba jednak podkreślić, że uor podlegają różne jednostki (np. mikro, małe, duże; osoby prawne, osoby fizyczne po przekroczeniu określonej kwoty przychodów; jednostki produkcyjne, handlowe, usługowe, banki, ubezpieczyciele, jednostki sektora finansów publicznych, fundacje), natomiast MSR/MSSF są przeznaczone przede wszystkim dla jednostek dużych notowanych na giełdach.

Nie wydaje się więc celowe, aby w uor powielać zapisy MSR/MSSF, a następnie wskazywać, że nie dotyczą one określonej grupy jednostek. Ponadto wiele rozwiązań przyjętych w MSR/MSSF jest skomplikowanych i byłoby niecelowe wprowadzenie obowiązku ich stosowania np. w jednostkach mikro lub małych.

Warto również przypomnieć jeden z zapisów rezolucji Parlamentu Europejskiego z 7.06.2016 r. w sprawie oceny międzynarodowych standardów rachunkowości (MSR) oraz działalności Fundacji ds. Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), Europejskiej Grupy Doradczej ds. Sprawozdawczości Finansowej (EFRAG) i Rady Nadzoru nad Interesem Publicznym (PIOB): Parlament Europejski (…) jest przekonany, że tylko proste zasady mogą być skutecznie stosowane przez użytkowników i kontrolowane przez organy nadzoru; przypomina, że w swoim oświadczeniu z 2.04.2009 r. G20 wezwała do ograniczenia złożoności standardów rachunkowości w zakresie instrumentów finansowych i do jasności i spójności w zakresie stosowania standardów wyceny na szczeblu międzynarodowym, we współpracy z organami nadzoru; wyraża zaniepokojenie poziomem utrzymującego się skomplikowania MSSF; wzywa do uproszczenia MSSF w ramach opracowywania nowych standardów, o ile jest to właściwe i możliwe; uważa, że mniej skomplikowany system standardów rachunkowości przyczyni się do bardziej jednolitego wdrożenia, tak aby dane finansowe spółki były porównywalne między państwami członkowskimi[14].

Czy każdy obowiązek sprawozdawczy stanowi przedmiot rachunkowości

Niewątpliwie celem prowadzenia rachunkowości jest m.in. sporządzenie sf. Prezentowane w nim informacje pochodzą z ksiąg rachunkowych (ewidencji syntetycznej i analitycznej), w których zdarzenia gospodarcze są ujmowane zgodnie z zasadą podwójnego zapisu. Analizując uor, można jednak zauważyć, że wprowadza ona obowiązek prezentowania informacji, które nie zawsze pochodzą z ksiąg rachunkowych. Dotyczy to np. sprawozdania z działalności (art. 49) oraz oświadczenia dotyczącego informacji niefinansowych (art. 49b), będącego częścią sprawozdania z działalności jednostek sporządzających to oświadczenie.

Zastanówmy się, czy informacje dotyczące przykładowo przewidywanego rozwoju jednostki, ważniejszych osiągnięć w dziedzinie badań i rozwoju, założeń modelu biznesowego jednostki, kluczowych niefinansowych wskaźników efektywności związanych z działalnością jednostki, opisu polityk stosowanych przez jednostkę w odniesieniu do zagadnień społecznych, pracowniczych, środowiska naturalnego, poszanowania praw człowieka oraz przeciwdziałania korupcji mogą pochodzić z ksiąg rachunkowych. Czy ujęcie w uor obowiązku sporządzania określonych sprawozdań powoduje, że przedmiot tych sprawozdań jest przedmiotem rachunkowości?[15]

Oczywiście można stwierdzić, że wiele informacji ujmowanych w sprawozdaniu z działalności, w tym dotyczących zrównoważonego rozwoju, może być i jest przedmiotem rachunkowości zarządczej lub controllingu. Jednak przedmiot tych obszarów rachunkowości nigdy nie był regulowany prawem. W związku z tym być może celowe byłoby zobowiązanie jednostek do sporządzania sprawozdania z działalności i wskazanie jego zakresu w regulacjach, na podstawie których funkcjonuje dana jednostka, np. w Ksh czy w ustawie z 25.09.1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 437).

Jak zapewnić stosowanie ustawy w jednostkach, których sf nie podlega obowiązkowi badania

Jak trafnie stwierdził Z. Fedak, najrozumniejsze przepisy, w tym normujące rachunkowość, nie przyniosą oczekiwanych pożytków, jeżeli nie będą stosowane zgodnie z duchem i literą prawa (por. art. 4 ust. 1 i 1b uor). Konieczne jest skuteczne ich egzekwowanie[16]. Rozwiązaniem może być wprowadzenie obowiązku badania sf każdej jednostki zobowiązanej do stosowania uor (chociaż co kilka lat) lub przynajmniej sprawdzenia sprawozdania przez osobę, która ma wysokie kwalifikacje.

Nie jest przedmiotem tego artykułu ocena jakości prowadzonych ksiąg i sprawozdań sporządzanych przez jednostki, ale odważę się na stwierdzenie, że sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sf nie zawsze jest zgodny z duchem i literą uor. Wystąpienia pokontrolne NIK czy wyroki sądów zawierają wiele przykładów nieprawidłowości wynikających z nieprzestrzegania regulacji uor[17].

W tym miejscu pojawia się kwestia profesjonalizmu zawodu księgowego. Uregulowanie zawodu oraz wprowadzenie obowiązku aktualizacji wiedzy mogłoby również sprzyjać zapewnieniu przestrzegania przepisów uor. Niestety, wyniki przeprowadzonych przez Ministerstwo Finansów prekonsultacji nie potwierdzają jednoznacznej potrzeby uregulowania czy profesjonalizacji zawodu księgowego, co oznacza, że na chwilę obecną nie będą podjęte prace legislacyjne zmierzające w tym kierunku[18]. Nie można jednak zaprzestać działań, które sprzyjają zwiększeniu rangi tego zawodu.

Trochę historii zamiast podsumowania

Wydaje się, że zarówno osoby, które prowadzą księgi rachunkowe i sporządzają sf, jak i te, które audytują lub kontrolują rachunkowość jednostki, widzą obecnie potrzebę istnienia szczegółowych regulacji zagadnień związanych z rachunkowością. Każda z tych osób chce wiedzieć, jaka jest podstawa prawna danego rozwiązania.

Można by zadać pytanie, czy wszystkie rozwiązania przyjmowane przez jednostkę w zakresie prowadzenia rachunkowości muszą mieć podstawę prawną. Gdzie dobre praktyki rachunkowości, które również można stosować?

Warto przypomnieć regulacje rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.06.1994 r. Kodeks handlowy (DzU z 1934 r. nr 57 poz. 502), które oddają „ducha” rachunkowości. W księdze pierwszej „Kupiec” zawarto dział V „Rachunkowość kupiecka”, gdzie w art. 54–59 określono bardzo ogólne zasady prowadzenia rachunkowości:

• kupiec był obowiązany prowadzić taką księgowość handlową, jaka ze względu na rodzaj i rozmiar przedsiębiorstwa jest konieczna do ujawniania stanu majątku i interesów handlowych,
• księgowość miała być prowadzona w walucie polskiej, a zapisy – w alfabecie języków dopuszczonych w sądach właściwych dla siedziby przedsiębiorstwa lub oddziału,
• należało przestrzegać wymogów formalnych, np. posiadać oprawioną księgę z zachowaniem ciągłości numeracji stron, obowiązywał zakaz pozostawiania odstępów,
• dokumentację księgową należało przechowywać przez 10 lat,
• rozpoczynając działalność oraz na koniec każdego roku, należało sporządzać inwentarz i bilans, wyceniając ich składniki „podług ich wartości rzeczywistej” z wyłączeniem wierzytelności wątpliwych.

Dodatkowo w dziale XI, rozdziale IV dla spółki z o.o. (art. 244–253) oraz w dziele XII, rozdziale IV dla spółki akcyjnej (art. 418–430) wskazano:

1) członkowie zarządu odpowiadają za należyte prowadzenie księgowości spółki,

2) jeżeli umowa nie stanowi inaczej, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy,

3) bilans, rachunek zysków i strat oraz dokładne piśmienne sprawozdanie z działalności spółki za rok ubiegły zarząd jest obowiązany sporządzić i udostępnić wspólnikom oraz złożyć organom nadzorczym w ciągu 2 mies. po upływie roku obrotowego,

4) sf powinno być podpisane przez wszystkich członków zarządu, a odmowa podpisu powinna być umotywowana.

Ponadto uregulowano:

1) zasady sporządzania bilansu dotyczące prezentacji kapitałów własnych, zysku lub straty, kosztów organizacji i administracji, dopłat, poręczeń (gwarancji), środków płynnych, zobowiązań krótko- i długoterminowych,

2) zasady wyceny gruntów, budynków, środków transportu, narzędzi pracy, ruchomości, praw, patentów, licencji i innych inwestycji oraz zapasów, papierów wartościowych i walut notowanych i nienotowanych na giełdzie, wierzytelności i zobowiązań w obcych walutach,

3) obowiązek składania sf do sądu rejestrowego oraz Ministra Przemysłu i Handlu,

4) obowiązek ogłaszania sf przez większe jednostki,

5) postępowanie w razie wystąpienia strat przewyższających kapitał zapasowy i rezerwowy oraz połowę kapitału zakładowego.

Z analizy tych przepisów wynika, że treść uor nie musi być bardzo obszerna. Zapraszamy do dyskusji na ten temat na łamach miesięcznika „Rachunkowość”.