Co się zmienia w podatkach dochodowych w 2019 r

Tegoroczne zmiany idą w następujących kierunkach: uszczelnienie systemu podatkowego, w tym zwłaszcza zapobieganie optymalizacji na wielką skalę, zwiększenie wpływów budżetowych kosztem najbogatszych podatników, obniżenie opodatkowania i wprowadzenie ułatwień dla „zwykłych” firm i osób fizycznych.

Szczegółowe opisanie wszystkich nowości wykracza poza ramy artykułu, stąd poniżej przedstawiono jedynie wybrane zagadnienia. Tematy szczególnie interesujące z punktu widzenia czytelników „Rachunkowości” będą przedmiotem odrębnych opracowań. Dotyczy to:

• zmian w terminach i sposobie składania informacji i deklaracji przez płatników PIT[1],
• nowych zasad rozliczania kosztów nabycia i używania samochodów osobowych[2],
• certyfikatów rezydencji[3],
• nowych zasad poboru podatku u źródła[4],
• cen transferowych, w tym zwłaszcza dokumentacji transakcji[5],
• preferencyjnego opodatkowania dochodów z własności intelektualnej (IP Box, Innovation Box)[6],
• nowych przepisów mających przeciwdziałać optymalizacjom podatkowym, w tym odnoszących się do dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz raportowania schematów podatkowych[7].

Na krytykę zasługuje sposób wprowadzania nowych przepisów do porządku prawnego. Tak duża liczba zmian powinna być uchwalana kompleksowo, w jednej ustawie zmieniającej, a prace nad nią powinny przebiegać powoli i z właściwą starannością, z uwzględnieniem w tym procesie konsultacji społecznych z prawdziwego zdarzenia. Tymczasem Ministerstwo Finansów rozpoczęło faktyczne konsultacje już po uchwaleniu nowych regulacji, a błędy legislacyjne zamierza naprawić… objaśnieniami[8].

Co prawda przed uchwaleniem nowelizacji organizacje gospodarcze otrzymały ich projekty, jednak czas na zgłoszenie uwag do bardzo dużego pakietu zmian wynosił zaledwie 2 tyg. Formalnie wszystko odbyło się zgodnie z prawem, ale działania prawodawcy trudno uznać za przeprowadzone w duchu dialogu. Szczególnie krytykowane przez środowisko biznesowe są nowe przepisy w zakresie IP Box, exit tax, rozliczania kosztów samochodów firmowych, podatku u źródła, cen transferowych i nieruchomości komercyjnych.

Celem niniejszego artykułu nie jest jednak dogłębna analiza zmian wprowadzonych we wszystkich tych obszarach i wytykanie ew. błędów ustawodawcy, lecz opis nowych regulacji, dający ogólny obraz ich kierunku i zakresu.

Podatek od przychodów z budynków

O d 1.01.2019 r. zmienią się przepisy regulujące tzw. podatek minimalny (CIT i PIT) z tytułu własności niektórych środków trwałych[9]. Przede wszystkim zmieni się:

• nazwa tego podatku – na „podatek od przychodów z budynków”,
• przedmiot opodatkowania – podatkiem będzie objęty każdy budynek położony na terytorium RP (nie tylko handlowo-usługowy lub biurowy – jak dotychczas), stanowiący własność albo współwłasność podatnika i oddany w całości albo części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
• definicja przychodu – jest nim ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego, wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (dotychczas przychodem była wartość początkowa środka trwałego ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, wynikająca z prowadzonej ewidencji, pomniejszona o kwotę 10 mln zł),
• podstawa opodatkowania – będzie nią suma przychodów z poszczególnych budynków należących do podatnika, pomniejszona o 10 mln zł (zmiana oznacza, że kwotę 10 mln zł będzie się odejmować jednokrotnie od sumy wartości poszczególnych budynków, a nie od wartości każdego budynku z osobna); w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo (w rozumieniu art. 11 updop i art. 25 updof) kwota 10 mln zł będzie dzielona na nie w takiej proporcji, w jakiej przychód podatnika z budynku pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych.

Z podatku zwolnione zostały budynki i lokale mieszkalne oddane do używania w ramach rządowych i samorządowych programów dotyczących budownictwa społecznego (w zakresie dopuszczalnym przepisami o pomocy publicznej). W przypadku gdy w budynku znajdują się również inne niż ww. lokale, przychód jest pomniejszany proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej tych lokali w całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Od 1.01.2019 r. wprowadzona została ponadto szczególna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Ma zastosowanie, gdy podatnik bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przeniesie w całości lub części własność lub współwłasność budynku (albo odda go do używania w leasingu finansowym) w celu uniknięcia tego podatku – wówczas są wobec niego stosowane przepisy o podatku od przychodów z budynków, natomiast budynki lub ich części nie są opodatkowane – w zakresie, w jakim ma zastosowanie ta klauzula – u tego, kto je nabył lub przyjął do używania w leasingu finansowym.

Danina solidarnościowa i wpłaty na SFWON

O prócz podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca wprowadził w updof odrębną daninę, nazwaną „daniną solidarnościową”[10]. Nowy ciężar stanowi dochód Solidarnościowego Funduszu Wsparcia Osób Niepełnosprawnych (SFWON), ale obsługą jego poboru zajmuje się KAS na podstawie przepisów Op.

Praktycznie biorąc, mamy zatem do czynienia ze wzrostem PIT dla osób o dochodach przekraczających 1 mln zł rocznie, co dotyczy zarówno polskich rezydentów, jak i nierezydentów.

Osoby fizyczne opłacają daninę w wysokości 4% podstawy opodatkowania PIT, na którą składa się:

• suma dochodów: opodatkowanych wg skali podatkowej, z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym oraz z zagranicznej spółki kontrolowanej,
• pomniejszona o sumę składek na ubezpieczenia społeczne, dochody z zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC) uwzględnione w opodatkowaniu dywidend z takich spółek, dochody z odpłatnego zbycia udziałów CFC,
• pomniejszona o 1 mln zł.

Osoby fizyczne są zobowiązane, w terminie do 30 kwietnia każdego roku, złożyć w US deklarację o wysokości daniny solidarnościowej za rok poprzedni i samodzielnie wpłacić ją na konto US w tym samym terminie (daniny solidarnościowej nie pobiera płatnik). Obowiązek ten po raz pierwszy dotyczy rozliczeń za 2019 r. z terminem złożenia deklaracji upływającym 30.04.2020 r. Danina solidarnościowa nie stanowi kosztu uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 66 updof).

Warto też zauważyć, że obok daniny solidarnościowej drugim głównym dochodem SFWON jest składka na ten fundusz powszechnie wpłacana (nie tylko od dochodów osób najlepiej zarabiających) na rachunek bankowy FP, na zasadach określonych w przepisach dotyczących składek na FP[11]. Płatnicy składek mają wpłacać na rachunek FP sumę składki na FP i składki na SFWON (której wysokość na dany rok określa ustawa budżetowa[12]).

Składki na SFWON, w części finansowanej przez płatnika, stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem ich faktycznego opłacenia – podobnie jak składki na ubezpieczenia społeczne. Nie może być natomiast kosztem składka na SFWON od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 16 ust. 1 pkt 40 updop i art. 23 ust. 1 pkt 37 updof).

Opodatkowanie kryptowalut

W zbudzające wiele kontrowersji kwestie opodatkowania kryptowalut[13] (Bitcoin, Monero, Litecoin itp.) doczekały się kompleksowego rozwiązania[14]. I tak przychody z obrotu walutami wirtualnymi zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (PIT) lub zysków kapitałowych (CIT). Podatnicy PIT nie mają możliwości zakwalifikowania ich do przychodów z działalności gospodarczej, nawet wówczas gdy będą je osiągać w ramach tej działalności. Obrót kryptowalutami jest rozliczany odrębnie od wszelkich innych dochodów/przychodów, nawet osiąganych z tego samego źródła, tj. kapitałów pieniężnych lub zysków kapitałowych.

Opodatkowane są przychody:

• ze sprzedaży walut wirtualnych,
• z uregulowania zobowiązania kryptowalutą, w wysokości odpowiednio: uzyskanej ceny lub wartości nabywanego świadczenia.

Nie generuje natomiast przychodu żadna forma wymiany walut wirtualnych na inne waluty wirtualne.

Podatnicy mogą pomniejszać uzyskane przychody o koszty ich uzyskania. Ustawodawca zrezygnował tu ze stosowania zasady współmierności przychodów i kosztów. Nie trzeba przyporządkowywać wydatków do przychodów. Wszystkie koszty podlegają wykazaniu w roku ich poniesienia, a roczna nadwyżka kosztów nad rocznymi przychodami zwiększa koszty następnego roku podatkowego. Kosztami są wyłącznie udokumentowane wydatki bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą kryptowalut. Możliwość rozliczenia wydatków ogólnie związanych z kryptowalutami, a nawet związanych z ich finansowaniem (np. odsetki od kredytu), została wyłączona.

Rozliczenie podatku od obrotu kryptowalutami ma charakter samodzielny (odbywa się bez pośrednictwa płatnika) i następuje jednorazowo, w zeznaniu rocznym. Stawka podatku wynosi 19%. Nie ma obowiązku wpłaty zaliczek na podatek od tych dochodów. Podmioty pośredniczące w obrocie (np. giełdy kryptowalut) nie są zobowiązane do sporządzania i przekazywania podatnikowi ani US informacji o dokonanych transakcjach. Dochody uzyskane w Polsce są łączone z dochodami osiągniętymi za granicą, a podatek należny w Polsce jest pomniejszany o podatek zapłacony za granicą.

Analogiczne zasady opodatkowania stosuje się do podmiotów zajmujących się wydobyciem kryptowalut na własny rachunek – osiągają one przychód w momencie sprzedaży wykopanych walut lub zapłaty nimi za towar, usługę lub inne świadczenie. Kosztami uzyskania przychodów są w tym wypadku wydatki bezpośrednio poniesione na wydobycie.

Otrzymujący wynagrodzenie w kryptowalutach, w momencie jego otrzymania osiągają przychód w wysokości ceny sprzedanego towaru, usługi lub innego świadczenia. Jest to przychód ze źródła odpowiedniego dla wykonywanego świadczenia, np. działalność gospodarcza, umowa o pracę. Przy sprzedaży tych kryptowalut lub zapłacie nimi za nabywane świadczenia również osiągają oni przychód i tym razem jest to przychód z kapitałów pieniężnych lub z zysków kapitałowych.

Kosztem uzyskania przychodu jest natomiast koszt nabycia, czyli wartość świadczenia, za które uprzednio otrzymano zapłatę w kryptowalucie. Transakcję wymiany świadczenia na kryptowalutę należy bowiem postrzegać z punktu widzenia nabywcy – jako nabycie świadczenia i sprzedaż kryptowalut, a z punktu widzenia sprzedawcy – jako sprzedaż świadczenia i nabycie kryptowaluty (każda ze stron zawiera 2 transakcje).

Rozliczanie kosztów nabywanych wierzytelności

Nabywcę wierzytelności obowiązywały dotychczas następujące reguły rozliczeń podatkowych. Wydatek na nabycie wierzytelności stanowił koszt uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodu. Jeżeli przychodem była spłata przez dłużnika części zobowiązania, koszt nabycia wierzytelności można było wykazać jedynie w odpowiedniej proporcji. Natomiast w przypadku wierzytelności nabywanych w pakietach (składających się nieraz z bardzo dużej liczby wierzytelności), przy cenie pakietu ustalonej ryczałtowo, tj. bez jej podziału i przyporządkowania do konkretnych wierzytelności, nabywający pakiet musiał ustalać średni koszt nabycia każdej wierzytelności wchodzącej w jego skład, a następnie każdą z nich rozliczać wg wyżej wskazanej zasady (przychód, koszt, proporcja).

Nowe zasady rozliczeń[15] są dla podatników korzystne finansowo, a przede wszystkim bardzo upraszczają rozliczenia i redukują związany z nimi nakład pracy. Obecnie, niezależnie od tego, czy podatnik nabył wierzytelność za ustaloną cenę, czy też cały pakiet wierzytelności za cenę łączną – dochodem z wierzytelności jest nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami nabycia, przy czym do przychodów zalicza się wyłącznie kwoty uzyskanych spłat wierzytelności lub cenę uzyskaną z ich odsprzedaży; z przychodów tych wyłącza się zatem opłaty, odsetki i kary naliczone po dniu nabycia wierzytelności. Koszty nabycia potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód, do wysokości mu odpowiadającej.

Jeśli np. podatnik nabył za cenę 60 wierzytelność o wartości nominalnej 120, a następnie otrzymywał od dłużnika spłatę po 10 miesięcznie, to przez pierwsze 6 mies. jego dochody z tego tytułu będą wynosić zero, a począwszy od 7. miesiąca – 10 miesięcznie.

Z wyżej opisaną korzystną zmianą koreluje zmiana niekorzystna. Od 2019 r. strat – w części niepokrytej spłatą nabytych wierzytelności – nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Kosztem nie mogą też być wydatki na nabycie wierzytelności, jeżeli uprzednio została ona zbyta – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z tego uprzedniego zbycia.

Jak łatwo się domyślić, ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie możliwości sztucznego generowania kosztów przez obrót wierzytelnościami, tj. uczynienie nieopłacalnymi transakcjami tych, których rzeczywistym celem nie jest osiągnięcie dochodu, lecz wygenerowanie straty na wierzytelnościach.

Koszty uzyskania przychodów przy konwersji długu na kapitał

W niesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub ska w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część skutkuje dla wnoszącego przychodem w wysokości – co do zasady – wartości rynkowej wkładu[16].

Szczególnym przedmiotem aportu może być wierzytelność wnoszącego wobec spółki, do której jest wnoszona. W takim jednak przypadku kontrowersje wzbudzało dotychczas zagadnienie kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 updop i art. 22 ust. 1e pkt 3 updof kosztem z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część są niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika – innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz udziały lub akcje.

Podatnicy i – na ogół – sądy administracyjne[17] twierdzili, że w przypadku aportu wierzytelności własnej kosztem podatkowym jest jej nominalna wartość, np. kwota udzielonej pożyczki. Organy podatkowe nie podchodziły jednak do tego zagadnienia w sposób jednolity. Niekiedy podnosiły, że wierzytelności własnej wobec spółki nie da się ani nabyć, ani wytworzyć, a wobec tego powołany wyżej przepis jej nie obejmuje, w związku z czym jej wartość nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów[18].

Od 1.01.2019 r. koszty uzyskania przychodów z aportu wierzytelności przysługującej wnoszącemu wobec spółki są już jasno określone[19]. I tak podatnik wnoszący wierzytelność pożyczkową aportem może wykazać koszt w wysokości wartości kwoty udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższy jednak niż wartość przyjęta przez spółkę i wspólnika na dzień jej wniesienia.

Gdy przedmiotem aportu będzie natomiast wierzytelność zaliczona przez wnoszącego do przychodów (np. z tytułu wykonania usługi na rzecz spółki), koszt uzyskania przychodu z wniesienia aportu stanowi wartość wykazanego uprzednio przychodu, przy czym zasada ta dotyczy osób fizycznych tylko w takim zakresie, w jakim wierzytelność powstała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że ustawodawca odniósł się wyłącznie do pożyczek, których wpłata nastąpiła na rachunek płatniczy spółki. Takie zastrzeżenie będzie skutkować sporami między administracją skarbową i podatnikami, dotyczącymi pożyczek udzielonych gotówką. Można się spodziewać, że organy podatkowe nie będą w ogóle uznawać takich pożyczek za koszty uzyskania przychodów z wniesienia aportu w postaci wynikających z nich wierzytelności, podczas gdy podatnicy będą mieć mocne podstawy, by twierdzić, że w takich przypadkach należy stosować zasady ogólne – tak jak do 31.12.2018 r.

Koszty angażowania własnego kapitału

W przypadku wniesienia dopłat do kapitału przez wspólników lub pozostawienia w spółce wypracowanych zysków (z wyłączeniem przeznaczenia tych dopłat lub zysków na pokrycie straty) do kosztów uzyskania przychodów podatnik CIT będzie mógł zaliczyć hipotetyczne koszty pozyskania takiego kapitału od podmiotów trzecich[20].

Ustala się je w wysokości odsetek, które byłyby należne w razie pożyczenia kwoty odpowiadającej wniesionym dopłatom lub zyskowi przekazanemu na kapitał zapasowy albo rezerwowy spółki, obliczonych przy zastosowaniu stopy referencyjnej NBP powiększonej o 1 punkt procentowy.

Podatnik będzie miał możliwość uznania tak ustalonej kwoty za koszt uzyskania przychodów w roku wniesienia dopłat lub pozostawienia zysku w spółce oraz w 2 następnych latach, z tym że łącznie z tego tytułu nie może obciążyć kosztów kwotą wyższą niż 250 tys. zł.

Zwrot wniesionej dopłaty lub podział i wypłata zysku nie może jednak nastąpić wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym wniesiono dopłatę lub zatrzymano zysk. W przeciwnym razie kwoty odliczonych hipotetycznych odsetek zostaną w całości uznane za przychód podatnika. Takie same skutki wywoła przejęcie spółki w wyniku łączenia, podziału lub przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną.

Omówione tu regulacje będą obowiązywać dopiero od 2020 r., a dokładnie – w odniesieniu do roku podatkowego rozpoczynającego się po 31.12.2019 r., będą jednak dotyczyć także dopłat i zysków zatrzymanych po 31.12.2018 r. – w takim przypadku za rok wniesienia dopłaty lub przekazania zysku przyjmuje się rok podat-kowy rozpoczęty po 31.12.2019 r.

Wartość pracy małżonka i małoletnich dzieci podatnika

Nadal obowiązuje zasada, że wartość pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki osobowej (z wyjątkiem ska) – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Jednak wynagrodzenie małżonka i małoletnich dzieci podatnika, a także małżonka i małoletnich dzieci wspólników od 1.01.2019 r. stanowi taki koszt[21], pod warunkiem że jest uzyskiwane z tytułu:

• umowy o pracę,
• działalności wykonywanej osobiście (m.in. artystycznej, literackiej, naukowej, umowy zlecenia, o dzieło, kontraktu menedżerskiego – art. 13 pkt 2, 8 i 9 updof),
• praktyk absolwenckich w rozumieniu ustawy o praktykach absolwenckich[22].

Dotyczy to odpowiednio także podatników CIT będących wspólnikami spółek osobowych (z wyjątkiem ska), tj. podatnik CIT może ująć w swoim rachunku podatkowym koszty ww. wynagrodzeń małżonków i małoletnich dzieci wspólników będących osobami fizycznymi.

Przy zaliczaniu takiego wynagrodzenia do kosztów podatkowych stosuje się ogólne zasady dotyczące potrącania wynagrodzeń za pracę, określone w art. 22 ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 updof oraz art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, z których wynika m.in., że wynagrodzenia niewypłacone nie stanowią kosztów podatkowych.

Wyższy limit dla ulepszeń „starych” środków trwałych

Od 1.01.2018 r. wzrósł – z 3,5 tys. do 10 tys. zł – limit wydatków na ulepszenie środka trwałego, zaliczanych bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W przepisie przejściowym[23] zastrzeżono jednak, że nowy limit nie dotyczy składników majątku oddanych do używania przed 1.01.2018 r. W efekcie ulepszeń takich „starych” środków trwałych o wartości przekraczającej 3,5 tys. zł, ale nie przekraczającej 10 tys. zł, nie można było ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów, lecz należało zwiększyć o nie wartość początkową ulepszanego środka, i to niezależnie od tego, kiedy do ulepszenia doszło.

Obecnie naprawiono ten błąd[24] – limit 10 tys. zł ma zastosowanie do ulepszeń wszystkich środków trwałych, niezależnie od daty przyjęcia do używania składników majątku, których te ulepszenia dotyczą. Niestety, z literalnego brzmienia przepisów wynika, że zmiana ta nie zadziała wstecz, w odniesieniu do ulepszeń, których dokonano w 2018 r. Skutek taki – jak się wydaje – jest wbrew intencji wyrażanej przez Ministerstwo Finansów, które jak dotąd nie zajęło stanowiska w kwestii interpretacji zmienionych regulacji[25].

Zwolnienie z podatku niektórych odszkodowań

O d 1.01.2019 r. zwolnione od CIT i PIT są odszkodowania za szkody w niebędącym samochodem osobowym środku trwałym, pod warunkiem że w danym roku podatkowym lub w roku następnym kwoty te zostaną wydatkowane na:

• remont tego środka trwałego albo
• zakup lub wytworzenie środka trwałego zaliczanego do tego samego rodzaju (wg Klasyfikacji Środków Trwałych), co środek, z którym związana była szkoda.

Jednak odpisy od wartości początkowej nowego środka trwałego – w części pokrytej otrzymanym odszkodowaniem – nie mogą być następnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 45 updof i art. 16 ust. 1 pkt 48 updop mają tu odpowiednie zastosowanie). Wydatki pokryte odszkodowaniem nie mogą też być bezpośrednim kosztem uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 56 updof i art. 16 ust. 1 pkt 58 updop).

Zwolnienie obejmuje także odszkodowania pokrywające własne wydatki na remont, zakup lub wytworzenie ww. środka trwałego, poniesione przez podatnika przed dniem otrzymania odszkodowania, o ile nie zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Nowe regulacje mają zastosowanie do odszkodowań za szkody powstałe po 31.12.2018 r., również w odniesieniu do podatników mających rok podatkowy inny niż kalendarzowy[26].

Zwolnienie dla dochodów alternatywnej spółki inwestycyjnej

Alternatywna spółka inwestycyjna jest rodzajem funduszu inwestycyjnego – obok klasycznych funduszy otwartych i funduszy zamkniętych – i podobnie jak one została uregulowana w ustawie o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi[27]. Od 1.01.2019 r. dochody tych spółek korzystają ze zwolnienia od CIT w zakresie, w jakim zostały uzyskane ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach, w których spółka zbywająca miała przez nieprzerwany okres 2 lat co najmniej 10% udziałów, z wyłączeniem jednak dochodów ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach, których 50% lub więcej aktywów stanowią (bezpośrednio lub pośrednio) nieruchomości położone w Polsce lub prawa do tych nieruchomości[28]. Zwolnienie ma zastosowanie do dochodów osiągniętych w roku podatkowym rozpoczętym po 31.12.2018 r.

Obniżona do 9% stawka CIT

Mali podatnicy, tj. tacy, których przychody ze sprzedaży nie przekroczyły w poprzednim roku podatkowych równowartości 1,2 mln euro (licząc łącznie z VAT) w przeliczeniu na złote wg średniego kursu NBP na pierwszy roboczy dzień października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 tys. zł[29], a także podatnicy dopiero rozpoczynający działalność, zamiast obecnych 15% CIT płacą ten podatek wg stawki wynoszącej 9% podstawy opodatkowania. Przy tym obniżona stawka ma zastosowanie wyłącznie do dochodów (przychodów) innych niż zyski kapitałowe[30].

Dodatkowym warunkiem jest, by przychody osiągnięte w roku podatkowym[31] stosowania 9% stawki nie przekroczyły równowartości 1,2 mln euro przeliczonej wg średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 tys. zł (art. 19 ust. 1 pkt 2 updop). Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki.

Stawka ta może (ale nie musi) być stosowana już przy obliczaniu zaliczek na CIT (art. 25 ust. 1f i 1g updop), przy czym można ją stosować tylko do czasu przekroczenia progu 1,2 mln euro przychodu. Począwszy od miesiąca lub kwartału przekroczenia limitu, zaliczki należy obliczać wg stawki 19% (nie ma obowiązku wstecznej korekty kwoty zaliczek mimo utraty prawa do preferencyjnego opodatkowania).

Oprócz już istniejących zabezpieczeń ustawodawca wprowadził wiele nowych, mających uniemożliwić korzystanie z preferencyjnej stawki PIT podatnikom sztucznie stworzonym w wyniku działań restrukturyzacyjnych, tylko w celu skorzystania z obniżonej stawki CIT. I tak w roku podatkowym rozpoczęcia działalności oraz roku następnym 9% CIT nie zastosują podatnicy, do których na poczet kapitału (już po ich utworzeniu – w roku utworzenia lub następnym) wniesiono uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości rynkowej przekraczającej łącznie równowartość co najmniej 10 tys. euro (art. 19 ust. 1a pkt 5 updop).

Do niższego CIT nie mają też prawa (nowy art. 19 ust. 1c updop):

• spółki dzielone,
• podatnicy, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału, uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości rynkowej przekraczającej łącznie 10 tys. euro, albo składniki majątku uzyskane w wyniku likwidacji innych podatników, w których posiadali udziały lub akcje – w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku następnym.

Obniżona do 9% stawka nie obejmie też podatników, którzy zostali utworzeni po 19.11.2018 r. w wyniku wskazanych w ustawie działań restrukturyzacyjnych, a także tych, którzy po tej dacie podjęli ww. działania restrukturyzacyjne (dokonali podziału, wnieśli wkład do innego podmiotu)[32]. W roku podatkowym rozpoczętym po 31.12.2018 r. mają do nich zastosowanie przepisy dotyczące stawek CIT w brzmieniu dotychczasowym (obowiązującym do końca 2018 r.).

Odliczanie strat od dochodu

Zachowano dotychczasowy sposób odliczania strat z danego źródła przychodów – podatnicy (CIT i PIT) mają możliwość obniżenia dochodu z tego samego źródła w następnych 5 latach podatkowych o wysokość poniesionej straty, nie więcej jednak niż o 50% kwoty tej straty w danym roku.

Oprócz tej metody ustawodawca wprowadził drugą, alternatywną[33]. O wysokość poniesionej straty podatnicy mogą jednorazowo obniżyć dochód uzyskany z tego samego źródła, w jednym z najbliższych, kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych, lecz nie więcej niż o 5 mln zł. Nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego 5-letniego okresu, jednak w żadnym z nich odliczenie nie może przekroczyć 50% wysokości poniesionej straty.

Podatnicy mogą stosować nową metodę odliczania po raz pierwszy do straty poniesionej w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31.12.2018 r.

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków (exit tax)

Od 1.01.2019 r. obowiązek podatkowy w CIT i PIT powstaje także w przypadku:

• przeniesienia za granicę składnika majątkowego lub
• zmiany rezydencji podatkowej polskiego podatnika posiadającego składniki majątkowe,

jeżeli w wyniku takich działań Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątkowych[34].

W przypadku podatników PIT zmieniających rezydencję podatkową opodatkowanie majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą jest ograniczone tylko do niektórych jego składników: udziałów w spółce kapitałowej i ska lub ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej podatnikiem CIT, akcji i innych papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Pod warunkiem jednak, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce przez co najmniej 5 lat w 10-letnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji. Innymi słowy ustawodawca objął omawianą preferencją jedynie te osoby, których zmiana rezydencji ma charakter naturalny, a nie optymalizacyjny.

Podstawę opodatkowania stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku – ustalanej na dzień jego przeniesienia albo dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej – ponad jego wartość podatkową, czyli kwotę, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Jeżeli przepisy podatkowe nie pozwalają na ustalenie takich kosztów, bo np. podatnik jest opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – wartość podatkowa wynosi zero (ta ewentualność nie dotyczy po-datników CIT).

Podatnik, uzyskujący dochody z niezrealizowanych zysków także poza Polską, zobowiązany jest zsumować je z takimi samymi dochodami osiągniętymi w Polsce. Podatek obliczony w Polsce od takiej sumy dochodów można pomniejszyć o podatek zapłacony za granicą.

Na podatników PIT nałożono obowiązek składania deklaracji podatkowych w terminie do 7. dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa składników majątku przekroczyła 4 mln zł. W tym samym terminie podatnicy wpłacają podatek należny. Po przekroczeniu tej wartości progowej podatnicy składają deklarację i wpłacają podatek przy każdym następnym przenoszonym za granicę składniku majątkowym (do 7. dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym doszło do tego przeniesienia).

W przypadku podatników PIT exit tax opodatkowana jest tylko wartość składników majątkowych przekraczająca 4 mln zł w roku podatkowym. Natomiast podatnicy CIT składają deklaracje (do 7. dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym powstał przychód z niezrealizowanych zysków) i opłacają exit tax niezależnie od wartości przenoszonych składników majątkowych.

W obszernych, kazuistycznych przepisach uregulowano przypadki czasowego przenoszenia składników majątkowych, przenoszenia o charakterze służbowym oraz w związku z działalnością pożytku publicznego, kiedy to po spełnieniu określonych warunków exit tax nie ma zastosowania.

Podatek wynosi 19% podstawy opodatkowania, gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku, lub 3% podstawy opodatkowania, gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku. Dla podatników CIT podatek zawsze wynosi więc 19%.

Po spełnieniu licznych warunków podatnik może liczyć na rozłożenie płatności exit tax na raty na okres do 5 lat. Podatnik, który przeniesie składniki majątku z powrotem na terytorium Polski, może się ubiegać o zwrot podatku zapłaconego wcześniej.

Obowiązki informacyjne

Liczne zmiany zostały wprowadzone w przepisach regulujących obowiązki informacyjne podatników CIT i PIT. Od ich dopełnienia – złożenia do właściwego US stosownych pisemnych zawiadomień – zależało prawo podatników do stosowania określonych zasad rozliczenia. Od 1.01.2019 r. zostały one zastąpione informacjami składanymi przez podatników w zeznaniu rocznym[35]. Dotyczy to informacji o stosowaniu:

• kwartalnych wpłat zaliczek bądź zaliczek uproszczonych (art. 44 ust. 3i i 6d updof oraz art. 25 ust. 1e i 7a updop), podawanej w zeznaniu rocznym składanym po zakończeniu roku, w którym był stosowany taki sposób rozliczenia; zawiadomienia złożone przed 1.01.2019 r. nie wywołują skutków w następnych latach podatkowych,
• tzw. rachunkowej (bilansowej) metody ustalania różnic kursowych oraz o rezygnacji z niej (art. 14b ust. 4 updof oraz art. 9b ust. 3 updop), przekazywanej w zeznaniu rocznym składanym:

• po zakończeniu roku, w którym podatnik przyjął tę metodę – jeżeli rozpoczął jej stosowanie,
• za ostatni rok, w którym podatnik stosował tę metodę, lub za rok, w którym doszło do podziału/połączenia podmiotu – w razie rezygnacji z niej,

podatnicy, którzy przed 1.01.2019 r. zawiadomili właściwego naczelnika US o wyborze metody rachunkowej, są obowiązani stosować ją przez co najmniej 3 lata podatkowe; w razie rezygnacji z niej, po upływie ww. okresu stosuje się nowe przepisy,

• kasowej metody ustalania przychodów z tytułu zaliczek (wpłat na poczet przyszłych dostaw i usług), ewidencjonowanych w kasie rejestrującej (art. 14 ust. 1j i 1l updof oraz art. 12 ust. 3g updop), przekazywanej (w przypadku działalności w formie spółki osobowej – przez wszystkich wspólników podatników PIT) w zeznaniu rocznym składanym po zakończeniu roku, w którym była ona stosowana; zawiadomienia złożone przed 1.01.2019 r. nie wywołują skutków w następnych latach podatkowych.

Ponadto podatnicy zamiast zawiadomień będą składać informacje o:

• roku podatkowym innym niż rok kalendarzowy (co dotyczy podatników CIT), w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy (art. 8 ust. 4 i 5 updop):

• poprzedzający pierwszy po zmianie rok podatkowy,
• w którym uzyskano status podatnika CIT – w przypadku nowych podatników,

• dobrowolnym zaprowadzeniu ksiąg rachunkowych (art. 24a ust. 5 updof) przez osoby fizyczne, spółki cywilne i jawne osób fizycznych, a także spółki partnerskie, których przychody za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość 2 mln euro (czyli niższe niż limit zobowiązujący do prowadzenia ksiąg rachunkowych), w zeznaniu rocznym za rok, w którym te księgi były prowadzone (jeśli księgi prowadziła spółka, informację taką podają w swoich zeznaniach wszyscy wspólnicy); zawiadomienie złożone przed 1.01.2019 r. nie wywołuje skutków prawnych w tym roku,
• okresie zawieszenia działalności gospodarczej przez podatników CIT, a także spółki jawne, partnerskie i komandytowe (art. 44 ust. 12 updof i art. 25 ust. 5c updop); podatnicy CIT i wspólnicy ww. spółek (będący osobami fizycznymi lub prawnymi) podają ją w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym działalność była zawieszona,
• udostępnieniu do publicznej wiadomości informacji o darowiznach otrzymanych przez niektórych podatników CIT na cele kultu religijnego i cele społecznie użyteczne (art. 18 ust. 1ea updop) – w zeznaniu rocznym za rok otrzymania darowizny (nadal nie dotyczy to podatników, których roczny dochód nie przekracza 20 tys. zł).

Od 1.01.2019 r. wydłużono też termin wyboru formy opodatkowania PIT dochodów z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej[36]. Czas na złożenie oświadczenia o stosowaniu podatku liniowego (wg stałej 19% stawki) bądź o rezygnacji z niego upływa 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód w roku podatkowym (a więc najczęściej do 20 lutego), a gdy pierwszy przychód zostanie uzyskany w grudniu – z końcem grudnia. Terminy te dotyczą również podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej w trakcie roku.