Co nowego w orzecznictwie podatkowym - luty 2025

PODATEK DOCHODOWY

Kwoty otrzymane od pracodawcy tytułem zwrotu kosztów przejazdu taksówkami w celach służbowych są dla pracownika przychodem podlegającym opodatkowaniu – wyrok NSA z 19.11.2024 r. (II FSK 230/22).

Z uzasadnienia: Przychodem podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane w art. 11 ust. 1 i (…) art. 12 ust. 1 updof. Katalog użyty w tym ostatnim przepisie ma charakter przykładowy, na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”. (…) Niewątpliwie zatem przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof stanowi również dokonywany przez pracodawcę zwrot pracownikowi kosztów przejazdu czy dojazdu w ramach polecenia służbowego, i to niezależnie od tego, czy dotyczy on wydatków związanych z przejazdem lub dojazdem taksówką, czy środkami komunikacji miejskiej lub własnym środkiem transportu oraz czy za wyborem danego rodzaju przejazdu lub dojazdu przemawiały względy bezpieczeństwa lub skrócenia czasu jego trwania. (…)

Do świadczenia w postaci zwrotu kosztów przejazdu czy dojazdu nie mają zastosowania kryteria, o których mowa w wyroku TK z 8.07.2014 r. (K 7/13). Pogląd wyrażony w tym wyroku ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń niepieniężnych. Przy czym świadczeniem niepieniężnym nie jest zwrot kosztów przejazdów taksówkami. Tego rodzaju przysporzenie jest świadczeniem pieniężnym (…). Pracownicy otrzymują bowiem świadczenia pieniężne stanowiące – jak wskazał TK – niewątpliwe i niejako bezwarunkowe przysporzenie, które zawsze skutkuje zwiększeniem aktywów. Kwoty te traktować należy jako podlegające opodatkowaniu dodatki do wynagrodzenia. Pracownik otrzymuje bowiem określoną kwotę środków pieniężnych, którą może wykorzystać zgodnie z jej celem, w całości lub części, bądź też nie. (…)

Stosownie do art. 77⁵ § 1 Kp pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróżą służbową jest więc taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. (…) Odmiennie zaś należy rozpatrywać sytuację związaną z wydatkami na przejazdy w obrębie miejscowości, w której znajduje się siedziba skarżącego, stałe miejsce pracy lub miejsce zamieszkania pracownika (…). Zwrot tych wydatków (…) pracownikowi stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, do którego nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 updof.

O momencie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych w korekcie zeznania decyduje charakter kosztu – czy jest on pośredni, czy bezpośredni – wyrok NSA z 13.11.2024 r. (II FSK 277/22).

Z uzasadnienia: Spór (…) dotyczy prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez skarżącą z tytułu „opróżnienia lokali” (koszty bezpośrednie) i „zarządzania przedsiębiorstwem” (koszty pośrednie). Faktury te nie zostały ujęte w księgach za 2014 r. (…) Po raz pierwszy pojawiły się w korekcie zeznania za 2014 r. złożonej 28.02.2017 r.

Zdaniem organu za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Sporne kwoty nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2014 r., gdyż nie zostały w ogóle ujęte w księgach rachunkowych w 2014 r., lecz zostały wykazane dopiero w korekcie zeznania złożonej w 2017 r. Zdaniem skarżącej sporne koszty powinny być uznane jako koszty uzyskania przychodów 2014 r. (…)

Sąd [I instancji – przyp. red.] uwzględnił skargę, wskazując, że stan faktyczny sprawy nie mieści się w hipotezie art. 15 ust. 4c–4e updop z uwagi na błędne rozumienie przez organ odwoławczy pojęcia „poniesienie kosztu”. Organ rozumie to wyłącznie bilansowo, czyli skupia się na dacie ujęcia w księgach rachunkowych. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Zaksięgowanie wydatku (jako czynność techniczna) nie może być uznawane za tożsame z uznaniem wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Wbrew zapatrywaniom sądu I instancji czym innym jest normatywne ustalenie, kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e updop), a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. (…) Zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop podatnicy powinni uwzględniać poniesiony koszt w tym roku, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi. Co istotne, ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Jeżeli zatem koszty bezpośrednio dotyczące przychodów 2014 r. zostały poniesione po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami (tj. w roku 2014 lub 2015). Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. (…)

Z art. 15 ust. 4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. (…). Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności. Zatem prawidłowo stwierdził organ I instancji, iż koszty wynikające z faktur dotyczących wykazanych w korekcie zeznania podatkowego „opróżnienia lokalu”, których poniesienie wiązało się bezpośrednio z przychodem uzyskanym w danym roku, „można zaliczyć poprzez zaksięgowanie, a co za tym idzie ujawnienie w księgach podatkowych, wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c updop, tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem”.

Natomiast koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tutaj udokumentowany fakturą nr [...]) powinien zostać ujęty zgodnie z art. 15 ust. 4e updop w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (…).

Ustawodawca, dodając z dniem 1.01.2007 r. art. 15 ust. 4e updop, nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sposób odmienny od uregulowań zawartych we wcześniejszych ustępach powyższego przepisu. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (wskutek korekty w 2017 r. zeznania podatkowego dotyczącego 2014 r.) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu podatkowego.

Data kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop nie jest bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia tej informacji do systemu. Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy bowiem wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 uor). Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych oznacza prawidłowe wpisanie do prowadzonych ksiąg rachunkowych zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów, przy zachowaniu właściwego porządku: chronologicznego i systematycznego. Ponadto nie można tracić z pola widzenia okoliczności mających miejsce po dokonaniu przez konkretnego podatnika rozliczenia podatkowego. Poprzez następczą zmianę umów cywilnoprawnych podatnicy mogliby bowiem zmieniać swoje rozliczenia podatkowe w sposób dla nich w danym momencie dogodny.

Tak więc prawidłowość rozliczenia podatkowego powinna być oceniana na moment ponoszenia kosztów uzyskania przychodów określonych według zasad obowiązujących w danym roku podatkowym. Zauważyć w tym kontekście należy, iż w niniejszej sprawie sporne faktury wystawione zostały właśnie przez podmioty powiązane i dotyczyły takich usług, jak „opróżnianie lokali” czy „zarządzanie przedsiębiorstwem” na kwotę sięgającą aż 580 000 zł.

• 20.08.2024 r. (II FSK 1475/21),
• 11.12.2018 r. (II FSK 3487/16),
• 3.10.2017 r. (II FSK 2370/15),
• 22.09.2016 r. (II FSK 2244/14).

Osiąganie przychodów przez uczelnię niepubliczną nie wyklucza zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop – wyrok NSA z 26.11.2024 r. (II FSK 299/22).

Z uzasadnienia: Spółka nie uzyskuje oraz nie planuje uzyskiwać dochodów ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a updop oraz nie planuje przeznaczania dochodów (mieszczących się w zakresie zwolnienia) na cele inne niż statutowe. (…) Co prawda działalność ta ma charakter zarobkowy, rozumiany jako możliwość otrzymywania środków pieniężnych z tytułu czesnego, ale należy to postrzegać jako efekt prowadzonej działalności statutowej, a nie jej cel. Odpłatny charakter działalności jest elementem typowym dla uczelni niepublicznych, podmioty tego typu same muszą zapewnić sobie możliwość pozyskania środków pieniężnych na kontynuowanie swojej działalności. (…)

Skarżąca wyraźnie wskazuje, że jej jedyną działalnością jest działalność statutowa, tj. działalność edukacyjna, oświatowa i związana z kształceniem studentów, która jednocześnie ma charakter odpłatny. lnnymi słowy, nie prowadzi ona żadnej innej działalności, która mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą niestatutową (tj. działalność, która wykracza poza cele statutowe wskazane w przepisach o analizowanym zwolnieniu) czy też nieodpłatną. (…) Zatem w sytuacji, w której dochodzi do przeznaczenia dochodów skarżącej na działalność gospodarczą w rozumieniu Op, dochody te są zarazem przeznaczone na działalność statutową skarżącej. (…) Nie wyłącza to możliwości skorzystania ze zwolnienia. Gdyby uznać za prawidłowe stanowisko sądu I instancji, doszłoby w ocenie NSA do nieznajdującego pokrycia w przepisach updop oraz niesprawiedliwego wyłączenia z możliwości skorzystania ze zwolnienia uczelni niepublicznych, których funkcjonowanie i realizowanie ich celów statutowych zależy właśnie od możliwości generowania odpowiednio wysokich przychodów (co może doprowadzić do powstania dochodu).

Obniżenie bez wynagrodzenia wartości nominalnej udziałów w spółce zależnej jest transakcją kontrolowaną i wymaga sporządzenia dokumentacji cen transferowych, gdy została przekroczona roczna wartość transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 updop. Natomiast poniesione przez podatnika wydatki na nabycie udziałów umorzonych następnie bez wynagrodzenia nie są kosztem uzyskania przychodów – wyrok NSA z 19.11.2024 r. (II FSK 214/22).

Z uzasadnienia: Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii prawnych. (…) Pierwsze zagadnienie związane jest z wykładnią art. 11a ust. 1 pkt 6 updop. Na tym tle powstała wątpliwość (…), czy opisane w zdarzeniu przyszłym obniżenie wartości nominalnej udziałów w spółce zależnej bez wynagrodzenia stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu wspomnianego przepisu. Z kolei drugie zagadnienie dotyczy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. (…)

Zgodnie z definicją zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop transakcja kontrolowana oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku istniejących między określonymi podmiotami prawnymi powiązań. (…)

Obniżenie kapitału zakładowego spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów będzie mieściło się w realiach niniejszej sprawy w pojęciu transakcji. Powinno być zatem przedmiotem dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 updop. (…)

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 updop w zw. z art. 199 § 1–3 Ksh, zauważyć należy, że wydatki na objęcie (nabycie) udziałów będą kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. (…) Aby uznać wydatek na nabycie udziałów za koszt uzyskania przychodu, musi nastąpić zbycie tych udziałów i uzyskanie przychodu z tego tytułu. Natomiast umorzenie udziałów polega na zmniejszeniu ich liczby lub umorzeniu części udziału, jeżeli umowa spółki przewiduje, że wspólnik nie może mieć więcej niż jeden udział. Umorzenie części udziałów powoduje w konsekwencji likwidację części kapitału zakładowego (wobec obniżenia kapitału zakładowego) albo samych udziałów (w przypadku nieobniżenia kapitału zakładowego).

Umorzenie udziałów może nastąpić za wynagrodzeniem, co oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzone udziały. Umorzenie bez wynagrodzenia jest wyjątkowe i może nastąpić jedynie za zgodą wspólnika. Poniesione przez podatnika wydatki na nabycie umorzonych udziałów nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, ponieważ odpowiadać będą przysporzeniu niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód. (…) Brak jest zatem związku poniesionych kosztów na nabycie umorzonej części udziałów z przychodami ze zbycia udziałów o nowej, niższej wartości nominalnej, inkorporujących prawa w spółce o innej wartości niż przed obniżeniem kapitału zakładowego.

W sytuacji późniejszego zbycia udziałów, które uległy obniżeniu, do kosztów uzyskania przychodów można będzie zaliczyć wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się do sprzedawanych udziałów. Koszt podatkowy ustala się wówczas w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów, które będą przedmiotem sprzedaży. (…) Mogą to być koszty jedynie w części opowiadającej wydatkom na nabycie udziałów, które w przyszłości będą przedmiotem sprzedaży. Skoro zgodnie z wolą stron umorzenie jest dokonywane bez wynagrodzenia, to na podstawie art. 15 ust. 1 updop przypisana do operacji umorzenia udziałów część kosztów wspólnika poniesiona na ich nabycie lub objęcie nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów.

Ustalając dochód do opodatkowania z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji) – wyrok NSA z 19.11.2024 r. (II FSK 213/22).

Z uzasadnienia: Spór dotyczy możliwości zastosowania przy obliczaniu przychodu oraz opodatkowaniu wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia spółce udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne na podstawie art. 199 § 1 Ksh) art. 12 ust. 4 pkt 3 updop zawierającego procedurę ustalania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, w stanie prawnym zarówno po 1.01.2011 r. (tj. po dokonaniu przez ustawodawcę zmiany polegającej na wykreśleniu art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, a tym samym po wyłączeniu przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) z przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych), jak również po 1.01.2018 r., tj. po dodaniu m.in. art. 7b ust. 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a updop. (…)

W ocenie NSA wykładnia językowa przepisów updop w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2011 r. (…) nie pozwalała na przyjęcie, aby do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych można było zaliczyć także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. (…)

Od 1.01.2011 r. podatnik, zbywając udziały [na rzecz spółki w celu ich umorzenia – przyp. red.], opodatkowany zostaje (…) na zasadach ogólnych, w których ustalane są przychody i koszty według zasad identycznych z tymi, które obowiązują przy zbyciu udziałów (akcji) osobie trzeciej (…).

Sytuacja ta nie zmieniła się (…) także po nowelizacji updop dokonanej 1.01.2018 r. Dodano co prawda nowy art. 7b dotyczący w całości źródła przychodów z zysków kapitałowych, (…) przywrócono regulację, zgodnie z którą do zysków kapitałowych należy zaliczać m.in. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a), lecz (…) jednocześnie zróżnicowano zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z zysków kapitałowych. (…)

Zgodnie z art. 12 ust. 3 w brzmieniu od 1.01.2018 r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego brzmienia przychody kapitałowe inne niż wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 updop zostały uznane za przychody związane z działalnością gospodarczą, co ma swoje implikacje dla ustalania dochodu z tego źródła, który wymaga potrącenia od przychodu kosztów jego uzyskania.

Potwierdza to także znowelizowana od 1.01.2018 r. treść art. 22 ust. 1 updop dotycząca zryczałtowanego podatku od przychodów z zysków kapitałowych (…). Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Zryczałtowany podatek (…) odnosi się zatem wyłącznie do przychodów taksatywnie wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 updop i tylko w tym zakresie ustawodawca zdecydował, że przedmiotem opodatkowania ma być przychód, bez możliwości rozliczania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania.

Tym samym (…) od 1.01.2018 r., choć ustawodawca w art. 7b updop wyodrębnił źródło przychodów z zysków kapitałowych, do których na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a zaliczył również przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia, to jednak przychody z takich transakcji w dalszym ciągu podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wynika to z tego, że stosownie do art. 12 ust. 3 updop zbycie akcji, w tym celem jej umorzenia, będzie stanowiło przychód związany z działalnością gospodarczą. (…)

Wskazane rozliczenie na zasadach ogólnych sprawia, że do zbycia (udziału) akcji celem umorzenia zastosowanie znajduje art. 7 ust. 1 i 2 updop określający jako podstawę opodatkowania dochód z takich transakcji stanowiący nadwyżkę przychodu nad kosztami jego uzyskania. To z kolei powoduje, że do kosztów uzyskania przychodu stosuje się art. 15 ust. 1 updop z zastrzeżeniem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wskazującym, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego ich zbycia. (…) W konsekwencji, ustalając dochód do opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji).

Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata. W świetle art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a updop, wynagrodzenie uzyskane przez spółkę z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne. W konsekwencji tego wydatki poniesione na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. (…)

Brak art. 10 ust. 1 pkt 2 updop i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności, potwierdzone także przepisami znowelizowanymi od 2018 r., spowodowały, że nie można uznać, aby aktualnie istniała możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 updop w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w całkowitej sprzeczności z innymi regulacjami updop dotyczącymi opodatkowania przychodów i dochodów z zysków kapitałowych. (…)

Obecnie samodzielne funkcjonowanie w obrocie, a w dalszej kolejności wykorzystanie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop prowadziłoby do poważnych sprzeczności wewnętrznych w ramach systemu prawnego updop.

• 1.06.2021 r. (II FSK 482/21),
• 16.05.2019 r. (II FSK 1488/17),
• 28.09.2018 r. (II FSK 2655/16),
• 16.06.2015 r. (II FSK 1249/13),
• 25.03.2014 r. (II FSK 806/12, II FSK 830/12).

Przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania, takie jak alternatywne spółki inwestycyjne, zaliczają przychody wymienione w art. 7 ust. 1 updop do przychodów z zysków kapitałowych, a nie do innych przychodów, w tym z działalności operacyjnej – wyrok NSA z 5.11.2024 r. (II FSK 166/22).

Z uzasadnienia: Spółka nabyła uprawnienia do zarządzania alternatywnymi spółkami inwestycyjnymi (ASI), stając się zarządzającą ASI. Zgodnie z definicją z art. 8a ust. 1 i 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, ASI jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, a wyłącznym przedmiotem działalności ASI jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną. (…) Spółka (…) zamierza zarządzać ASI poprzez dokonywanie operacji, których skutkiem będzie generowanie przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop „przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy przychody określone w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b oraz cupdop, które będą generowane w wyniku realizacji polityki inwestycyjnej ASI zarządzanych przez spółkę, nie będą przychodami z zysków kapitałowych w rozumieniu updop. (…)

Art. 7b ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. (…) Jednocześnie, zgodnie z art. 7b ust. 2 updop, w przypadku instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1 co do zasady zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, a więc (…) do przychodów z działalności operacyjnej. Odmienna zatem kwalifikacja przychodów określonych w art. 7b ust. 1 przypisana jest wyłącznie podmiotom wymienionym w art. 7b ust. 2 updop. (…)

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego użyte w ustawie określenie „instytucja finansowa” oznacza instytucję finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 (…). W definicji instytucji finansowej nie mieszczą się przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania, lecz jedynie spółki zarządzania aktywami, czyli ZAFI, jako spółki zarządzające AFI. Natomiast alternatywna spółka inwestycyjna nie może być uznana za instytucję finansową. Jedynie ZAFI są instytucjami finansowymi wskazanymi w dyspozycji art. 7b ust. 2 updop. Wyłącznie ZAFI w myśl art. 7b ust. 2 updop powinny zaliczać swoje przychody wymienione w art. 7b ust. 1 updop do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, a więc do przychodów z działalności operacyjnej.

Art. 7b ust. 2 nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie, a w konsekwencji spółka jest zobowiązana do zaliczenia przychodów wymienionych w art. 7 ust. 1 updop do przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu ww. ustawy, a nie z działalności operacyjnej.

Dochody z udostępniania miejsca na reklamę wyświetlaną w trakcie gry komputerowej nie są dochodami z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i w związku z tym nie są objęte ulgą IP Box – wyrok NSA z 25.10.2024 r. (II FSK 819/23).

Z uzasadnienia: W toku działalności B+R spółka opracowuje i będzie opracowywać programy komputerowe w postaci m.in. gier komputerowych, w szczególności na urządzenia mobilne. Spółka posiada zagwarantowane umownie nieograniczone i niezakłócone korzystanie z praw własności intelektualnych, w szczególności autorskich praw do poszczególnych gier komputerowych B+R, podlegające ochronie prawnej, w szczególności na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zwłaszcza art. 74 i nast. tej ustawy. Spółka wskazała, że autorskie prawa do poszczególnych gier komputerowych stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop. (…) Gry komputerowe są udostępniane użytkownikom w modelu free-to-play (F2P) (…), w którym gracz nie dokonuje zapłaty za udostępnienie gry. (…)

Spółka uzyskuje przychody z reklam w oparciu o umowy zawierane z dostawcami reklam (…). Wysokość przychodów generowanych z reklam zależy bezpośrednio od liczby użytkowników końcowych (graczy) korzystających z gry komputerowej, w której reklamy są wyświetlane, oraz częstotliwości (liczby) i rodzaju wyświetlanych reklam. (…) W ocenie spółki przychody z reklam stanowią dochody (…), o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 updop, tj. dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług. (…)

Trafnie zauważył sąd I instancji, że dochodów uzyskiwanych przez spółkę z wyświetlania reklam w grach komputerowych nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 updop, ponieważ nie można przyjąć, że reklama wyświetlana podczas korzystania z gry komputerowej ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością B+R. (…) Udostępnianie miejsca na reklamę wyświetlaną w trakcie gry nie stanowi kwalifikowanego IP. W tym przypadku nie mamy do czynienia z przeniesieniem bądź korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego czy też jego nowatorskiego elementu, lecz z pobieraniem opłat za udostępnienie miejsca reklamowego. (…) To zaś, że spółka w toku swoich prac B+R stworzyła narzędzia umożliwiające świadczenie usług wyświetlania reklam w czasie gry przez gracza i że nastąpiło to już na etapie opracowywania danej gry, ma tylko takie znaczenie, że mogłaby ona skorzystać z 5% stawki podatkowej z uzyskanych należności, ale tylko w zakresie sprzedaży innym podmiotom tego właśnie programu, który umożliwia nabywcom wyświetlanie reklam w grach przez nich sprzedawanych. (…)

Tylko gry komputerowe stanowią kwalifikowane IP, ponieważ sprzedaż usługi reklamowej nie jest wynikiem działalności B+R spółki, nie ma związku z ulepszeniem gry, a jest czynnością następczą i odrębną od czynności sprzedaży czy nieodpłatnego udostępnienia gry komputerowej powstałej w wyniku działalności B+R. Przychody z reklam skarżąca uzyskuje w wyniku odrębnych umów, na podstawie których nie udostępnia reklamodawcom autorskiego prawa do programu komputerowego.

Jeżeli w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, definiujących należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to opłaty za ich użytkowanie lub prawo użytkowania nie mogą być objęte w Polsce podatkiem u źródła – wyrok NSA z 25.10.2024 r. (II FSK 421/22).

Z uzasadnienia: Istotą sporu jest ustalenie, czy programy komputerowe stanowią przedmiot prawa autorskiego i w związku z tym są objęte art. 12 umowy polsko-niemieckiej oraz umowy PL-RPA [z Republiką Południowej Afryki – przyp. red.], co w konsekwencji skutkować będzie koniecznością pobrania przez skarżącą jako płatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz podmiotów zagranicznych należności. (…)

Ustawodawca, charakteryzując przychody objęte zakresem tego przepisu, wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. (…) Przyjmuje się, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 updop należności za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako należności licencyjne, mieszczą się w kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, od których, co do zasady (tj. o ile nie znajdzie zastosowania wyłączenie na podstawie umowy międzynarodowej albo zwolnienie na gruncie updop) pobiera się podatek u źródła (…).

(…) Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 2 updop przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP. (…) Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu wynagrodzeń za użytkowanie każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (…). Podobne zapisy znajdują się w umowie PL-RPA.

Jak słusznie zauważył sąd I instancji, tak umowa polsko-niemiecka, jak i umowa PL-RPA nie zawierają definicji pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego (…). Odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i 2 upapp [ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych – przyp. red.] nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. (…) Zgodnie z art. 74 ust. 1 upapp programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. (…) Użycie w ust. 1 sformułowania „jak”, a nie „jako” oznacza, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale że są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (…). Zatem obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest – co do zasady – identyczny (…).

Należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być więc utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego (…). Nie mogą być również utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Zatem, w ocenie NSA, programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter, a jedynie korzystają z ochrony prawej tak jak utwory literackie. Wobec tego (…) opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowią należności licencyjnych, o których stanowią art. 12 obydwu umów międzynarodowych.

Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami Konwencji w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce upapp. (…)

Wobec tego należy stwierdzić, że (…) skoro w art. 12 ust. 3 obydwu umów definiujących należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosownie do art. 3 ust. 2 umów, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji nie mogą być one opodatkowane w państwie ich powstania.

• 20.12.2018 r. (II FSK 3521/16),
• 20.03.2018 r. (II FSK 814/16),
• 13.12.2017 r. (II FSK 2913/15),
• 2.08.2017 r. (II FSK 1961/15),
• 14.06.2017 r. (II FSK 1494/15),
• 13.01.2016 r. (II FSK 2677/13),
• 4.12.2015 r. (II FSK 2789/13),
• 10.06.2014 r. (II FSK 1659/12),
• 3.06.2014 r. (II FSK 1545/12).

VAT

Zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem budynku jest dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – wyrok NSA z 27.09.2024 r. (I FSK 95/21).

Z uzasadnienia: Spółka w 2009 r. dzierżawiła od osób trzecich niezabudowaną uprzednio działkę gruntu, na której wybudowała z własnych środków budynek mieszkalny, po czym rozpoczęła jego wykorzystywanie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W aspekcie ekonomicznym i faktycznym w trakcie trwania umowy dzierżawy dzierżawca dysponował więc postawionym przez siebie budynkiem, podczas gdy trudno dopatrzyć się tak rozumianego prawa do rozporządzania tymże towarem przez wydzierżawiającego. Mimo istniejącego po stronie wydzierżawiającego prawa własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu (art. 48 Kc), nie miał on w istocie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. (…)

Spółka zamierza zaprzestać wykorzystywania wzniesionego przez siebie budynku i przekazać go właścicielom gruntu, na którym został on posadowiony. Strony zamierzają rozliczyć nakłady poniesione przez spółkę na wzniesienie przedmiotowego budynku w ten sposób, że właściciele gruntu zwrócą skarżącej uzgodnioną wartość tych nakładów (…). Właściciel nieruchomości dzierżawionej, wyrażając chęć zatrzymania ulepszeń za zapłatą ich wartości, przejawia tym samym wolę uzyskania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, by mógł nią rozporządzać jak właściciel.

Jak to zaś skonstatowano w orzecznictwie NSA, „w przypadku gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – co niewątpliwie ma miejsce w przypadku budynku – mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jest ona czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem m.in. budynku uznać należy za spełnienie przesłanki odpłatności dostawy”.

Wbrew zatem stanowisku dyrektora KIS, skoro opisana przez skarżącą transakcja ma charakter dostawy towaru, to tym samym zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie jest wyłączone.

• 25.04.2023 r. (I FSK 291/20),
• 30.08.2011 r. (I FSK 1149/10).

Usługi transportowe mogą być usługami świadczonymi w sposób ciągły – wyrok NSA z 9.09.2024 r. (I FSK 1786/20).

Z uzasadnienia: Co do zasady, w świetle art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 3 „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”. Regulacja ta stanowi implementację do polskiej ustawy art. 64 ust. 2 dyrektywy 112 (…).

Wykładnia regulacji dotyczących usług ciągłych była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń NSA. W części wyroków przyjmowano, że pod pojęciem „usług ciągłych” należy rozumieć wyłącznie takie usługi, w których nie można wyodrębnić poszczególnych czynności, gdy nie da się określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne. (…)

NSA w tym składzie przychylił się jednak do tej części orzecznictwa, w którym wskazywano, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu „usług ciągłych” (czy dostawy świadczonej w sposób ciągły) wyłącznie tak wąskiego znaczenia, jak wspomniane wcześniej. (…) Pojęcie „usług ciągłych” winno zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również te dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie transze/terminy płatności (…).

Powyższe oznacza, że podyktowane względami ekonomicznymi ustalenia stron danej transakcji, które nie stanowią lub nie zmierzają do nadużycia prawa podatkowego, mogą prowadzić do uznania owych transakcji za usługi ciągłe, jeżeli w typowym obrocie gospodarczym da się uzasadnić tak ukształtowaną przez kontrahentów relację, w której możliwe jest wyspecyfikowanie poszczególnych etapów tych usług. W konsekwencji to art. 19a ust. 3, a nie art. 19 ust. 1 (…), winien znaleźć zastosowanie do nabywanych przez spółkę usług transportowych, gdyż zaliczały się one do kategorii „usług świadczonych w sposób ciągły”, a to z uwagi na dopuszczalne w tej mierze ustalenia stron transakcji.

• 22.02.2019 r. (I FSK 150/17),
• 11.09.2018 r. (I FSK 1765/16),
• 14.06.2018 r. (I FSK 1239/16),
• 12.06.2018 r. (I FSK 1336/16, I FSK 1333/16),
• 2.02.2018 r. (I FSK 1906/15),
• 12.07.2017 r. (I FSK 1714/15),
• 11.04.2017 r. (I FSK 1104/15).

• 15.12.2017 r. (I FSK 173/16),
• 28.10.2016 r. (I FSK 425/15),
• 19.03.2015 r. (I FSK 215/14).

ORDYNACJA PODATKOWA

Jeżeli bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (upea), to termin ten biegnie dalej dopiero po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie upea. Na bieg postępowania zabezpieczającego prowadzonego zgodnie z upea nie ma wpływu wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (art. 33a § 2 Op) – uchwała NSA z 2.12.2024 r. (III FPS 4/24).

Z uzasadnienia: W art. 70 § 6 pkt 4 Op wskazane są dwa zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). (…) Niezwykle istotne jest to, że stosownie do art. 33a § 2 Op wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem w sytuacji wszczęcia postępowania zabezpieczającego, prowadzonego według upea, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu jest zdarzeniem prawnie obojętnym. Nie wpływa w żadnej mierze na bieg postępowania zabezpieczającego. (…)

Konsekwencją wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest zakończenie dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. (…) Zagrożenie interesów wierzyciela nie jest duże, gdyż podatnik wyrażał wolę dobrowolnego zabezpieczenia. Nie uchylał się zatem od dobrowolnego wykonania obowiązku. (…)

Zakończenie postępowania zabezpieczającego zgodnie z upea następuje co do zasady, gdy dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. (…)

Zatem w sytuacji, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 Op), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 70 § 7 pkt 5 Op). Dotyczy to również sytuacji, gdy powyższe przymusowe zabezpieczenie dotyczyło decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 2 Op. (…) Wygaśnięcie powyższej decyzji w żaden sposób nie wpływa na bieg postępowania zabezpieczającego przewidzianego w ustawie egzekucyjnej. (…)

Istnieje wyraźny nakaz ustawodawcy, zawarty w art. 33a § 2 Op, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczającego wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. (…) Stąd też konieczność kontynuacji administracyjnego postępowania zabezpieczającego, pomimo wygaśnięcia tej decyzji. (…) Nie można przyjąć, że w omawianej sytuacji bieg terminu wznawia się po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W takiej sytuacji interesy fiskalne wierzyciela nie byłyby chronione. Konieczność wszczęcia przymusowego postępowania zabezpieczającego była bowiem następstwem tego, że zobowiązany nie miał możliwości lub woli dobrowolnego regulowania swych obowiązków. (…)

W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie upea, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Op, termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Op).