Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 99

PODATEK DOCHODOWY

Następca prawny może zaliczać do kosztów podatkowych odsetki w części dotyczącej pożyczki przeznaczonej na refinansowanie zobowiązań przejętego podmiotu. Nie zawsze jednak koszt ten powstaje już w momencie zapłaty odsetek – wyrok NSA z 19.01.2023 r. (II FSK 1378/20).

Z uzasadnienia: Co do zasady nie ma przeszkód, aby następca prawny rozpoznawał w rachunku podatkowym odsetki od kredytu, który został zaciągnięty na finansowanie działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego, także w przypadku łączenia spółek kapitałowych przez przejęcie. Pozostają one bowiem w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami zarówno wówczas, gdy dotyczą własnych, pierwotnych zobowiązań spółki przejmującej, jak również tych, które korzystają z refinansowania tych wydatków poprzez pożyczkę udzieloną przez spółkę przejmowaną. (…) Kluczowe znaczenie dla możliwości uznawania spłacanych odsetek za koszt uzyskania jest co do zasady to, czy istnieje związek przyczynowy wyrażający się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. (…)

W tym kontekście ponoszenie kosztu z tytułu odsetek z tytułu finansowania dłużnego, czyli pożyczki pierwotnie udzielonej spółce E, przekładało się w spółce E, jak i przekłada się w spółce XSA po połączeniu tych spółek, zarówno na osiąganie przychodów (lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła) przez E przed połączeniem, jak również po połączeniu przez XSA w związku z dokonanym łączeniem przez przejęcie. Nie może stanowić przeszkody do rozpoznawania kosztów z tytułu odsetek od pożyczki tylko ta okoliczność, że w momencie udzielania pożyczki XSA miała świadomość przyszłego połączenia spółek i w efekcie konfuzji uprawnień wierzyciela i dłużnika w relacjach pomiędzy spółkami łączonymi. (…)

W opisanym stanie faktycznym z mocy art. 494 § 1 Ksh doszło do przejęcia przez XSA, jako spółkę przejmującą, z dniem połączenia, wszystkich praw i obowiązków spółki E jako przejmowanej. (…)

Dla XSA w tej części spłata pożyczki i towarzyszących im odsetek dotyczyła tego samego kosztu, a mianowicie spłat kredytów obrotowych i finansowania środków trwałych z tytułu obligacji zaciągniętych w ubiegłych latach dla potrzeb m.in. inwestycji w nowe obiekty i środki trwałe. W tym kontekście z mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 updop nie stanowią kosztu spłaty rat kapitałowych z tytułu pożyczki, lecz stanowią je co do zasady skapitalizowane odsetki od pożyczki.

Zmianie uległ dla XSA jedynie podmiot udzielający pożyczki ze spółki E na zagranicznego udziałowca wpierw E, a po połączeniu – samej XSA. To jednak (…) nie może wpływać na zmianę charakteru postrzegania kosztu spłaty odsetek w kontekście prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 updop. Za niezrozumiałe wobec tego należy uznać stwierdzenia zamieszczone w interpretacji indywidualnej, że spłata odsetek w części dotyczącej pożyczki przeznaczonej na refinansowanie zobowiązań nie pozostaje w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością, gdyż dotyczą one spłaty zobowiązań innego podmiotu. Takiemu stwierdzeniu przeczy bowiem zasada sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podmiotu przejmowanego wynikająca z art. 494 § 1 i 2 Ksh oraz na gruncie podatkowym z art. 93 § 1 i 2 pkt 1 Op. (…)

Należy jednak mieć na uwadze także unormowanie wynikające z art. 15 ust. 6 updop. Zgodnie z nim kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16. Z kolei z art. 16g ust. 3 updop (…) wynika, że (…) odsetki od kredytu lub pożyczki zaciągniętej na zakup środka trwałego naliczone do dnia przekazania środka trwałego powiększają jego wartość i powinny podlegać amortyzacji.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że zaciągnięte przez XSA historyczne zobowiązania dotyczyły „finansowania środków trwałych” oraz „inwestycji w nowe obiekty i środki trwałe”. Nie wyjaśniono zaś, czy dotyczyły one przyjętych już do używania, nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie, kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania środków trwałych.

W tym kontekście konieczna byłaby weryfikacja przeznaczenia historycznych zobowiązań XSA, gdyż w przypadku środków trwałych, które jeszcze nie zostały zakupione lub nie zostały jeszcze przyjęte do używania, odsetki od kredytów lub pożyczek bądź innych form finansowania ich zakupu, nie mogłyby zostać zapisane bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Tym samym odsetki od refinansowanych zobowiązań XSA na rzecz zagranicznego udziałowca będącego pożyczkodawcą powinny zostać rozliczone (…) albo na podstawie art. 15 ust. 1 updop, albo jako część ceny nabycia środków trwałych na podstawie art. 15 ust. 6 updop. Sam mechanizm refinansowania powstałych przed połączeniem zobowiązań nie może odrywać się całkowicie od pierwotnego przeznaczenia wydatków na określony cel, który może podlegać limitowaniu bądź szczególnemu mechanizmowi jego rozliczenia.

Jeżeli przedstawiciel maltańskiej spółki ma pełnomocnictwo do zawierania w jej imieniu umów w Polsce, spółka ta ma tu zakład, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Taki przedstawiciel nie może być uznany za niezależnego – wyrok NSA z 30.11.2022 r. (II FSK 775/20).

Z uzasadnienia: Zdaniem organu w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie sprawy należy mieć na względzie przepisy ustawy o grach hazardowych (dalej ugh). Z art. 7a ust. 2 pkt 1a ugh wynika ustawowe umocowanie ustanowionego przez wnioskodawcę przedstawiciela do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz wnioskodawcy, co jest immanentną cechą pełnomocnictwa. Organ więc stwierdził, że jeżeli przedstawiciel będzie działał w imieniu wnioskodawcy, posiadając przy tym pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu wnioskodawcy, to zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania [z Maltą, dalej upo] należy uznać, iż wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład w zakresie prowadzenia działalności. Nadto, z ostatnio przywołanego przepisu wynika, że nie dotyczy on niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6 tego artykułu. Organ interpretacyjny utrzymywał, że ustanowionego przez wnioskodawcę przedstawiciela nie będzie można traktować jako przedstawiciela niezależnego, skoro to do wnioskodawcy należeć będzie każdorazowe zatwierdzanie działań podejmowanych przez przedstawiciela w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa. (…)

Trafnie wywodzi sąd I instancji, że w sytuacji gdy przedstawiciel będzie działał w imieniu strony skarżącej, posiadając przy tym pełnomocnictwo do zawierania w jej imieniu umów w Polsce, to zgodnie z art. 5 ust. 5 upo należy uznać, iż skarżąca spółka będzie posiadała w Polsce zakład w zakresie prowadzenia działalności. (…) Z istoty pełnomocnictwa wynika, że podmiot, któremu go udzielono, działa w imieniu i na rzecz podmiotu, który go udzielił. (…) Ustanowiony przedstawiciel nie ma statusu niezależnego. A zatem przedstawiciel skarżącej nie może być uznany za niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6 upo (…). Nie wytrzymuje też próby krytyki argument autora skargi kasacyjnej, że „wszystkie serwery wnioskodawcy służące do urządzenia gier hazardowych oraz archiwizacji danych znajdują się w P. i na Malcie – nie są one położone na terytorium Polski” oraz że „działalność będzie obejmowała urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć internet”, skoro art. 7a ust. 2 pkt 1a ugh nie przewiduje możliwości wyłączenia spod jego reżimu prawnego takich sytuacji. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem prowadziłoby do rezultatów sprzecznych z intencjami stron umowy polsko-maltańskiej.

Opodatkowane na terenie Niemiec dochody z uprawiania sportu, zwolnione w Polsce z PIT na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, są doliczane do dochodów krajowych opodatkowanych według skali wyłącznie w celu zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to, że zostają one ponownie opodatkowane (w Polsce) – wyrok NSA z 6.12.2022 r. (II FSK 989/20).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 13 pkt 2 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. również przychody z uprawiania sportu. Ryczałtowe opodatkowanie dochodów (przychodów) z tytułu wygranych w konkursach i grach, o którym stanowi art. 30 ust. 1 pkt 2 updof, nie ustanawia żadnego nowego czy dodatkowego źródła przychodów. Ryczałt ten może być stosowany do przychodu z wygranej, czyli bez potrącania kosztów uzyskania, co wynika z art. 30 ust. 3 updof. Regulacja ta nie zmienia zamkniętego i rozłącznego katalogu źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 updof, a wprowadza jedynie uproszczoną formę opodatkowania dla tej kategorii przychodów, które mogą być kwalifikowane do różnych źródeł przychodów, a zatem zarówno do działalności wykonywanej osobiście, jak i np. działalności gospodarczej (por. np. wyrok NSA z 1.02.2022 r., FSK 1985/19). Jedyną konsekwencją tego rozwiązania jest to, że tego rodzaju wygrane, które zostaną opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie podlegają kumulacji z dochodami innego rodzaju, które opodatkowane są według skali podatkowej.

Regulacja ta dotyczy jednak tylko tych wygranych, które w ogóle podlegają opodatkowaniu w Polsce. Nie dotyczy zaś wygranych, nawet uzyskanych zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 updof w innym niż Polska państwie członkowskim UE, które w ogóle nie podlegają temu unormowaniu z uwagi na treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP, o czym stanowi art. 30 ust. 9 updof. Należy wobec tego rozważyć, jak kwalifikować przychody, a w konsekwencji także dochody z takich wygranych, uzyskane na terenie Niemiec. Zauważyć trzeba, że również w upo nie ustanowiono odrębnego źródła przychodów czy też dochodów pochodzących z wygranych w konkursach i grach, które podlegałyby odrębnej regulacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że (…) należało je zakwalifikować do dochodów z art. 17 ust. 1 upo. Przepis ten stanowi o dochodach sportowca pochodzących z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie. (…)

Nie ma wątpliwości, że osoba posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów osiągniętych zarówno w kraju, jak i za granicą. (…) Z uwagi na to, że dochody skarżącego z tytułu uprawiania sportu uzyskane w Niemczech są opodatkowane w tym właśnie kraju, w zgodzie z art. 17 ust. 1 upo, nie mogą zostać opodatkowane ponownie w Polsce. Wskazuje na to art. 24 ust. 2 lit. a upo (…). Jednakże nie wynika z niego, że nie ma on wpływu na wysokość opodatkowania pozostałego uzyskanego w kraju dochodu. W art. 24 ust. 2 lit. a upo zapisano bowiem mechanizm tzw. wyłączenia z progresją. Przy tej metodzie unikania podwójnego opodatkowania dochody uzyskane za granicą są zwolnione od podatku w Polsce, ale mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zagraniczne dochody uwzględnia się do ustalenia stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce, o czym stanowi art. 27 ust. 8 updof. (…)

Możliwość zatem jego zastosowania zależy wyłącznie od uzyskania dochodów opodatkowanych według skali podatkowej wynikającej z art. 27 ust. 1 updof, oprócz dochodów uzyskanych za granicą. Dochody uzyskane w Niemczech nie podlegają ani sumowaniu z przychodami opodatkowanymi w sposób ryczałtowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 updof z tytułu wygranych w Polsce lub w innym kraju UE lub EOG, ani też nie mogą zostać ponownie opodatkowane żadnym podatkiem dochodowym w Polsce, czy to wynikającym ze skali podatkowej z art. 27 ust. 1 updof, czy też z podatku ryczałtowego z art. 30 ust. 1 pkt 2 updof. Uzyskane za granicą dochody, zwolnione w Polsce z opodatkowania, jedynie wpływają na stopę procentową w odniesieniu do innych dochodów, co nie oznacza jakiegokolwiek ich opodatkowania. (…) Bez znaczenia jest zatem to, jak kwalifikowany jest w Polsce dochód z wygranych w turniejach na terenie Niemiec, gdyż nie dochodzi w ogóle do jego opodatkowania przez polską jurysdykcję podatkową. Bez znaczenia jest wobec tego to, jak byłby lub mógłby zostać opodatkowany w Polsce taki dochód, gdyby nie obowiązywała upo.

Promowanie usług lub produktów oferowanych przez podatnika to reklama, a nie reprezentacja mająca na celu wykreowanie jego pozytywnego wizerunku – wyrok NSA z 21.10.2022 r. (II FSK 533/20).

Z uzasadnienia: Skarżąca podała, że ma zamiar dokonać zakupu samochodu rajdowego. Samochód rajdowy będzie przeznaczony przez wnioskodawcę wyłącznie do udziału w organizowanych (przez inne podmioty) zawodach sportowych (rajdach), które odbywać się będą na trasach (drogach) ogólnie dostępnych, lecz zamkniętych na czas zawodów. (…) Samochód rajdowy ma stanowić narzędzie promocji (reklamy) wnioskodawcy (na samochodzie tym znajdować się będzie reklama z logo wnioskodawcy). (…)

Ponadto wnioskodawca ustalił zasady wykluczające użycie samochodu rajdowego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W tym celu w ramach spółki został wprowadzony regulamin używania samochodów rajdowych. Zgodnie z jego treścią samochód rajdowy może być wykorzystywany wyłącznie jako narzędzie promocji i reklamy wnioskodawcy podczas rajdów. Pracowników korzystających z samochodu rajdowego obejmuje zakaz jego używania poza zawodami sportowymi lub zajęciami treningowymi, samochód rajdowy może być wykorzystywany jedynie przez konkretną osobę, której wnioskodawca powierzył ten samochód (…) i która posiada odpowiednią licencję rajdową. Podstawą do używania samochodu rajdowego przez ww. osobę jest umowa używania samochodu rajdowego do celów służbowych, zawierana pomiędzy tą osobą a wnioskodawcą. (…)

W ocenie NSA, w realiach tej konkretnej sprawy, po uwzględnieniu przedstawionego stanu faktycznego oraz przedmiotu działalności spółki, należy wskazać, że odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a–16m updop od wartości początkowej środka trwałego, tj. samochodu rajdowego wykorzystywanego dla celów reklamowych, stanowią dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy. (…) Należy zauważyć, że przedmiotem działalności spółki jest m.in. produkcja części i podzespołów samochodowych. W związku z powyższym zasadny jest wniosek, iż działanie spółki miało na celu zwiększenie jej rozpoznawalności, zachęcenie do swojej oferty jak największej liczby klientów, a w konsekwencji potencjalne zwiększenie sprzedaży i dochodów. Takie działanie spełnia przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 updop. W konsekwencji (…) spółka będzie również uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu rajdowego do wysokości wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop oraz do zaliczenia do tych kosztów całości wydatków związanych z używaniem samochodu. (…)

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, iż spółka będzie prowadziła ewidencję przebiegu dla samochodu rajdowego na potrzeby VAT. Oznacza to, że w oparciu o art. 16 ust. 5f updop nie można przyjmować – jak czyni to organ interpretacyjny – że samochód rajdowy będzie wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą spółki.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. (…) „Reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Z powyższych rozważań wynika, że pojęcie „reprezentacji” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop istotnie różni się od działań reklamowo-promocyjnych, jakie będzie podejmowała spółka.

VAT

W złej wierze działa zarówno ten, kto wie o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, jak i ten, kto nie ma takiej wiedzy wskutek własnego niedbalstwa – wyroki NSA z 28.11.2022 r. (I FSK 558/18, I FSK 1607/18, I FSK 2157/21).

Z uzasadnienia: Należyta staranność podatnika VAT w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w „złej wierze”, podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze działa ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa.

(…) Strona nie zajmowała się bezpośrednim zakupem towarów, a czynności takie zleciła pośrednikowi (J. sp. z o.o.). Faktyczne działania skarżącej ograniczały się do odbioru faktur oraz dokonywania płatności kontrahentom, których pozyskiwanie zleciła. To J. zajmowała się kompleksową obsługą dokonywanych transakcji, począwszy od zbierania zamówień od odbiorców. Do zleconych jej zadań należały także odbiór, magazynowanie i przygotowanie towaru do wysyłki oraz realizacja samych dostaw. (…)

Obowiązująca w przedmiotowym okresie umowa agencyjna, łącząca skarżącą spółkę z J., nie nakładała na pośrednika obowiązków weryfikacyjnych. Takie obowiązki przewidziano dopiero w kolejnej umowie. Strona przeprowadzała czynności weryfikacyjne swoich kontrahentów jedynie poprzez dane rejestracyjne podmiotów oraz deklaracje podatkowe składane przez kontrahentów. W skardze kasacyjnej spółka podkreślała, że o jej dobrej wierze miała stanowić okoliczność realizowania transakcji przy udziale J. mającej doświadczenie w handlu z podmiotami wietnamskimi.

Zdaniem jednak NSA z samego tylko faktu, że pośrednik posiadał doświadczenie w handlu tekstyliami z firmami wietnamskimi, strona nie miała podstaw wywodzić, iż ma do czynienia z firmą, która dopilnuje, aby towar pochodził od tych samych dostawców, co wystawiane faktury, i że towar ten trafia następnie do podmiotu jej wskazanego. Tym bardziej że w świetle umowy ramowej strona w istocie pozbawiła się wpływu na dobór kontrahentów, jak również kontroli, ograniczając działalność do dokonywania płatności podanym jej kontrahentom. (…) Ani sama nie sprawdzała swoich kontrahentów, ani też nie zleciła takich czynności J. (…) Nie wykazała się wystarczającą zapobiegliwością, nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej, jakiej można było od niej wymagać w okolicznościach zawieranych transakcji. (…) Dokonując przedmiotowych transakcji, nie upewniła się, że podmioty, z którymi kooperuje, działają w sposób oszukańczy. Organy podatkowe nie naruszyły więc przepisów prawa, kwestionując rozliczenia podatkowe strony, w sytuacji gdy wykazały jej udział w karuzeli podatkowej, a przy tym to, że skarżącej nie chroniła tzw. dobra wiara.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 17.01.2019 r. (I FSK 436/17),
• 21.06.2017 r. (I FSK 1964/15).

AKCYZA

Możliwy jest wjazd, czasowy postój i wyjazd z terenu składu podatkowego wyrobów energetycznych wymienionych w zał. nr 2 do ustawy akcyzowej, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, które nie będą przeznaczone do rozładunku lub przeładunku w tym składzie podatkowym. Trzeba jednak z wyprzedzeniem poinformować o tych zdarzeniach właściwy organ podatkowy oraz ujmować je w ewidencji – wyrok NSA z 23.11.2022 r. (I GSK 11/19).

Z uzasadnienia: Według art. 4 pkt 7 dyrektywy Rady 2008/118/WE procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę podatkową stosowaną w odniesieniu do produkcji, przetwarzania, przechowywania lub przemieszczania wyrobów akcyzowych nieobjętych zawieszającą procedurą celną, przy zawieszonym poborze akcyzy. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 i 2 dyrektywy każde państwo członkowskie określa własne przepisy dotyczące produkcji, przetwarzania i przechowywania wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem przepisów niniejszej dyrektywy. Produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony, mają miejsce w składzie podatkowym. Z kolei, według art. 16 ust. 2 tej dyrektywy, uprawniony prowadzący skład podatkowy ma obowiązek: przestrzegać wymogów określonych przez państwo członkowskie, na którego terytorium znajduje się skład podatkowy, prowadzić ewidencję zapasów i przemieszczania wyrobów akcyzowych dla każdego składu podatkowego, wprowadzać wszelkie wyroby akcyzowe przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do jego składu podatkowego i je księgować zaraz po zakończeniu przemieszczania (…).

Magazynowanie (przechowywanie) wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. W składzie podatkowym wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być magazynowane (przechowywane) w jednym pomieszczeniu z innymi wyrobami, pod warunkiem że wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy będą magazynowane oddzielnie, a miejsce ich magazynowania (przechowywania) będzie wskazane w ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej przez podmiot prowadzący skład podatkowy. (…)

Reasumując: przepisy unijne oraz krajowe enumeratywnie wskazują czynności lub stany faktyczne związane z wyrobami akcyzowymi znajdującymi się w składzie podatkowym (…). Prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych, która m.in. powinna umożliwiać ustalenie właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy, oraz posiadania przez tego właściciela wymaganej koncesji. Ewidencja z art. 138a ustawy akcyzowej (dokumentacja) prowadzona jest w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych. Wpisów do dokumentacji dokonuje się niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego, podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.

Jeżeli doszło do naruszenia warunków zwolnienia paliw silnikowych z akcyzy, określonych w art. 33 ust. 5 ustawy akcyzowej, to podatnikiem akcyzy stał się ich importer – wyrok NSA z 12.07.2022 r. (I GSK 2879/18).

Z uzasadnienia: Spółka sprzeda kierowcom usługę przechowania paliw – oleju napędowego w oznaczonej ilości, według określonych stawek. Z uwagi na spuszczenie paliwa z baku dojdzie do utraty zwolnienia od podatku akcyzowego. Paliwo będzie stanowiło przedmiot opodatkowania na podstawie art. 8 ustawy akcyzowej. Organ I instancji odmówił spółce wydania potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. (…) Organ, odmawiając rejestracji, uniemożliwia spółce dobrowolne zapłacenie akcyzy. (…)

W ocenie organu to nie spółka jest w przedmiotowym stanie faktycznym podatnikiem akcyzy, są nimi kierowcy TIR-ów (importerzy), którzy naruszają warunki zwolnienia podatkowego określone w art. 33 ust. 5 ustawy akcyzowej. Stają się oni podatnikami na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3. To oni zobowiązani są do złożenia odpowiednich deklaracji i do uiszczenia podatku. To spółka powinna żądać okazywania od kierowców dokumentacji dotyczącej uiszczenia należnego podatku akcyzowego. (…) Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub posiadanie wyrobów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego [obecnie kontroli celno-skarbowej] albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

NSA zauważa, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu). Art. 8 ust. 2 pkt 4 stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie „pustych” faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot), uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. (…) Słusznie zatem WSA ocenił, iż na etapie zlewania paliwa z baku do zbiornika nie zachodzą przesłanki powodujące, że podatnikiem podatku akcyzowego staje się spółka. (…) Obowiązek leżący pod stronie kierowców niejako „wyprzedza” ew. obowiązek podatkowy spółki, który byłby związany z posiadaniem paliwa, od którego nie uiszczono obowiązkowej akcyzy.

Wykorzystywanie wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych jest zwolnione z akcyzy w procesach wymienionych w art. 31a ust. 1 ustawy akcyzowej, ale nie na każdym etapie produkcji – wyrok NSA z 14.07.2022 r. (I GSK 3213/18).

Z uzasadnienia: Z art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej wynika, że od akcyzy zwolnione są czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych m.in. w procesach metalurgicznych. Przepisy ustawy akcyzowej nie zawierają definicji legalnej procesów metalurgicznych. Nie zawiera jej również dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (…). Natomiast cele dyrektywy 2003/96 w odniesieniu do wyłączenia z zakresu jej zastosowania to w istocie wyłączenia spod opodatkowania akcyzą produktów energetycznych zużywanych w procesach metalurgicznych (…).

Interpretacja pojęcia procesu metalurgicznego nie może prowadzić do zrównania tego procesu z całą działalnością podmiotu działającego w przemyśle metalurgicznym czy też z całą produkcją tego podmiotu. Nie może prowadzić jednocześnie do wniosku, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej podlegać będzie wyrób węglowy przeznaczony do celów opałowych zużywany przez podmiot będący producentem wyrobów metalowych przeznaczonych dla rynku motoryzacyjnego, na każdym etapie produkcji, nawet wówczas, kiedy proces produkcji nie składa się wyłącznie czy też w całości z procesu metalurgicznego. (…)

Procesem metalurgicznym jest proces produkcji wyrobów metalowych. Jest to proces przetwarzania, oczyszczania i obróbki rud metali, w wyniku którego wytwarzany jest metal, jak również proces, w którym metal jest poddawany obróbce termicznej i (lub) chemicznej zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Wyprodukowany już metal może być poddany dalszej obróbce (termicznej lub chemicznej), lecz nie jest to już proces metalurgiczny, jeżeli nie dochodzi do zmiany właściwości fizykochemicznej metalu. (…) Kolejne czynności udoskonalające produkt nie będą elementem procesu metalurgicznego, jeżeli nie będą polegać na oddziaływaniu bezpośrednio na metal, stanowiąc ingerencję w jego kształt lub strukturę. (…)

W realiach sprawy zwolnieniu z akcyzy będą podlegać wyroby węglowe zużyte przy chemicznej obróbce metalu w wannie nr 1 i 2 (odtłuszczanie chemiczne, które prowadzi do zmiany fizykochemicznej metalu) oraz w wannie nr 5 (fosforanowanie cynkowe, w wyniku którego metal oddziałuje na wyrób metalowy poddawany procesowi, łącząc się z nim – co prowadzi do zmiany właściwości metalu poddanego procesowi). Natomiast nie będą nim objęte pozostałe czynności, tj. procesy w pozostałych wannach (nr 3–4 i 6–11) oraz malowanie natryskowe. NSA w pełni podziela pogląd, że w wyniku tych pozostałych czynności nie zmieniają się właściwości fizykochemiczne poddanych nim wyrobów metalowych. Ich przeprowadzenie ma na celu zabezpieczenie wyrobu metalowego przed korozją przy użyciu wyrobów, które metalami nie są (lakier, farba) i nie łączą się z metalem na drodze dyfuzji, a co za tym idzie nie zmieniają struktury metalu. (…)

Procesy technologiczne to podstawowe części procesu produkcyjnego, podczas których następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych. W przypadku produktów z metali nie zawsze takie zmiany są rezultatem procesów metalurgicznych. To, że wszystkie etapy produkcji, w tym różne procesy technologiczne, przedstawione przez skarżącą, prowadzą do wyprodukowania określonych wyrobów finalnych/gotowych, nie może automatycznie oznaczać, że wszystkie etapy technologiczne powinny być uznane za proces metalurgiczny, gdyż nie każdy etap stanowi część tego procesu.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 28.08.2020 r. (I GSK 724/17),
• 13.10.2017 r. (I GSK 1659/15).

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Panele fotowoltaiczne oraz falowniki nie są budowlą. Dlatego powiązane z nimi użytkowo stacje transformatorowe, tworząc razem zespół prądotwórczy, nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane – wyrok NSA z 6.12.2022 r. (III FSK 740/22).

Z uzasadnienia: Organ interpretacyjny za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że ww. urządzenia nie stanowią budowli wymienionej w przepisach podatkowych, są nią natomiast części budowlane instalacji fotowoltaicznej (konstrukcja wsporcza mocująca, fundament pod nie) oraz linie kablowe. (…) W art. 1a ust. 1 pkt 2 upol prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, dalej Pb) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 Pb) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

(…) Z perspektywy Pb ustalenie, że dany obiekt jest budowlą, wymaga jedynie potwierdzenia, iż jest on obiektem budowlanym zgodnie z art. 3 pkt 1 Pb, oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol) albo obiektu małej architektury. Potwierdza to otwarty (przykładowy) katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Pb.

Inaczej jednakowoż kategorię budowli postrzegać należy na gruncie prawa podatkowego. (…) To ważne zastrzeżenie, potwierdzające że definicje budowli w obszarze prawa budowlanego i podatkowego różnią się zakresowo i to nie tylko z tego powodu, że TK (wyrok z 13.09.2011 r., P 33/09) dla celów podatkowych uznał katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 Pb za zamknięty. Przypomnieć wypada, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 upol budowlą jest również urządzenie budowlane, zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Pb, które wszak przez Pb nie jest identyfikowane jako budowla. (…)

W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. (…) Dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol (w porównaniu z przepisami Pb) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów Pb (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 Pb. (…) Z uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 Pb, kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, mogą zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 Pb, a zatem „przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki”,

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 Pb), o ile „zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego” – w tym będącego budowlą w rozumieniu Pb oraz w ujęciu upol – zgodnie z jego przeznaczeniem.

(…) Nie ulega wątpliwości, że instalacja fotowoltaiczna, na którą składają się zarówno części budowlane, jak i panele oraz falowniki, jeżeli tylko spełnia ww. cechy obiektu budowlanego, wyszczególnione w art. 3 pkt 1 Pb, a jednocześnie nie jest budynkiem albo obiektem małej architektury, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pb. Inaczej wszakże należy ją postrzegać na gruncie prawa podatkowego. Panele fotowoltaiczne i falowniki – w świetle standardów interpretacyjnych wyznaczonych wyrokiem TK (P 33/09) – nie zostały uznane za budowle, a w konsekwencji nie objęto ich zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

Nie wymaga specjalnej wiedzy technicznej potwierdzenie, że to panele fotowoltaiczne wraz z falownikami (inwerterami, m.in. przekształcającymi wyprodukowany prąd stały w zmienny i odpowiadający za monitorowanie napięcia na panelach fotowoltaicznych) stanowią kluczowe elementy instalacji fotowoltaicznej. Nie ulega też wątpliwości, że razem z panelami oraz falownikami stacje transformatorowe (ich zadaniem jest podnoszenie napięcia do poziomu średniego) stanowią element zamkniętego zespołu prądotwórczego. Zasadny wobec tego jest wniosek, że stacje transformatorowe zapewniają możliwość użytkowania pozostałych elementów zespołu prądotwórczego, zgodnie z ich przeznaczeniem, a nie części budowlanej tej instalacji. To raczej część budowlana infrastruktury fotowoltaicznej służy zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania elementów prądotwórczych, jak panele, a nie odwrotnie. (…)

Z perspektywy ustawy podatkowej części budowlane instalacji fotowoltaicznej oraz panele i falowniki stanowią odrębne obiekty, z których tylko pierwszy kwalifikowany jest do budowli objętych podatkiem od nieruchomości. Skoro wobec tego panele fotowoltaiczne oraz falowniki nie są traktowane jako budowla w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 Pb, powiązane z nimi użytkowo stacje transformatorowe, tworząc razem zespół prądotwórczy, nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 9 Pb.

OPŁATA CUKROWA

Gratisowe napoje wydawane przy zakupie określonej ilości napoju też są objęte opłatą cukrową – wyrok NSA z 22.11.2022 r. (III FSK 811/22).

Z uzasadnienia: Sedno sporu wiąże się z rozstrzygnięciem, czy daniną w postaci opłaty od środków spożywczych objęta jest – w świetle przepisów ustawy o zdrowiu publicznym – określana przez stronę czynność nieodpłatnego wydania towaru, w przypadku spełnienia przez kontrahenta określonych warunków umownych (tj. dokonania odpłatnego nabycia określonej partii napojów tego samego rodzaju). Spółka wskazała, że warunkiem tym jest osiągnięcie wymaganego poziomu obrotów ze sprzedaży napojów lub zakup ich określonej ilości w ramach akcji typu „Kup 10, dostaniesz 1 gratis”. NSA nie podziela stanowiska spółki, jakoby w opisywanych realiach stanu faktycznego doszło do nieodpłatnego przekazania towarów, które nie podlega opłacie od środków spożywczych (…). Nie ulega wątpliwości, że zawarte w uzp elementy konstrukcyjne opłaty od środków spożywczych zrównują ją z podatkiem w rozumieniu art. 6 Op. Opłata ta, zgodnie z jej potocznym nazewnictwem, nazywana jest zresztą podatkiem cukrowym. (…)

Przedmiot opodatkowania stanowić będzie, stosownie do art. 12 ust. 1 uzp, wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkami wymienionymi w pkt 1 i 2 tego przepisu. W art. 12a ust. 2 uzp ustawodawca definiuje, jak rozumieć określenie „wprowadzenie na rynek krajowy napojów”, o którym mowa w ust. 1. Rozumieć przez to należy „sprzedaż napojów” (…). Analizowane pojęcie nie zostało zdefiniowane w uzp, brak też w tym akcie prawnym przepisów odsyłających do definicji zawartych w innych regulacjach (np. Kc). (…) Z całą natomiast pewnością uznać należy, że nieodpłatna dostawa towarów nie stanowi sprzedaży w tak przedstawionym znaczeniu, a zatem również w rozumieniu art. 12a ust. 2 uzp. Nieodpłatną dostawą towarów jest przeniesienie własności towarów, nieobarczone żadnymi dodatkowymi warunkami możliwymi do zrównania z jakąkolwiek formą ekwiwalentności (…).

Sprzedaż wiąże się zatem z jednej strony z przeniesieniem własności rzeczy, a z drugiej z uzyskaniem przez sprzedającego ekwiwalentu, który niekoniecznie musi odpowiadać wartości przedmiotu sprzedaży. Ekwiwalent nie zawsze musi być odzwierciedlony w pieniądzu. Może polegać na świadczeniach innego rodzaju, np. na bonusach powiązanych z rozliczeniem finansowym innych zakupów. W ocenie NSA wskazywany przez wnioskodawcę przypadek odnosi się do sytuacji, w której ekwiwalentem przekazania towaru na zasadach „gratisu” jest poniesiona przez kontrahenta cena sprzedaży określonej partii towaru. W cenie tej mieści się zakup dodatkowy. Można zatem uznać, że operacja „Kup 10, dostaniesz 1 gratis” oznacza faktycznie jedną transakcję, jedną czynność, związaną ze sprzedażą towaru z bonusem. W konsekwencji przez „sprzedaż napojów” w rozumieniu art. 12a ust. 2 uzp rozumieć należy przeniesienie przez podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty własności rzeczy w postaci napojów, o których mowa w art. 12a ust. 1 tej ustawy, jeżeli z transakcją tą wiąże się obowiązek nabywcy dokonania świadczenia stanowiącego (bezpośrednio lub pośrednio) formę ekwiwalentu za dostarczony towar.