Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 98

PODATEK DOCHODOWY

Należności wynikające z umowy licencyjnej stanowią dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej także w części obejmującej zapłatę za know-how, ponieważ mają ścisły związek z patentami, które są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 1 updop – wyrok NSA z 6.12.2022 r. (II FSK 754/22).

Z uzasadnienia: Spółka zobligowała się w umowie licencyjnej do udostępnienia licencjobiorcy patentów wraz z know-how, jak również zapewniła o możliwości niezakłóconego korzystania z nich. Wskazała, że przenoszone w ramach umowy licencyjnej know-how są informacjami związanymi z patentami, które są potrzebne dla celów korzystania z patentów, gdyż są one ściśle ze sobą powiązane, a udzielenie licencji na jeden z elementów bez uwzględnienia drugiego nie miałoby uzasadnienia. Ustawa podatkowa nie definiuje, czym jest umowa licencyjna. Należy zatem mieć na uwadze, że jest to umowa nazwana, o której stanowi art. 66 ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej (Pwp). Zgodnie z art. 66 ust. 2 Pwp uprawniony z patentu może w drodze umowy udzielić innej osobie upoważnienia (licencji) do korzystania z jego wynalazku (umowa licencyjna). (…)

Na szczególną uwagę zasługuje art. 77 Pwp, zgodnie z którym, jeżeli umowa licencyjna nie stanowi inaczej, licencjodawca jest obowiązany do przekazania licencjobiorcy wszystkich posiadanych przez niego w chwili zawarcia umowy licencyjnej informacji i doświadczeń technicznych potrzebnych do korzystania z wynalazku. Pojęcie informacji i doświadczeń, o których mowa w omawianym przepisie, obejmuje wiadomości wykraczające poza to, co zgodnie z przepisami Pwp uprawniony musiał ujawnić w opisie wynalazku po to, aby go opatentować. Chodzi w tym przypadku o informacje dodatkowe, nieujawnione w dokumentacji patentowej (…). W unormowaniu tym ustanowiono zatem domniemanie, że przedmiotem umowy licencyjnej jest także przekazanie licencjobiorcy wszystkich posiadanych przez licencjodawcę informacji i doświadczeń, o ile strony umowy takiego obowiązku nie wyłączyły.

(…) Trafnie WSA w Warszawie zatem wskazał, że zgodnie z definicją legalną obowiązującą na terenie UE z mocy Rozporządzenia Komisji UE nr 316/2014 z 21.03.2014 r. w sprawie stosowania art. 101 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do kategorii porozumień o transferze technologii (DzUrz UE L 93), na podstawie art. 1 ust. 1 lit. i know-how oznacza pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są: (i) niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne; (ii) istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową; oraz (iii) zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności. Tym samym należy je uznać za informacje i doświadczenia techniczne potrzebne do korzystania z wynalazku, które z mocy art. 77 Pwp powinny stanowić integralną część umowy licencyjnej dotyczącej korzystania z wynalazku objętego patentem.

Reasumując, należy stwierdzić, że do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym stanowi art. 24d ust. 7 pkt 1 updop, należy zaliczyć także należności wynikające z umowy licencyjnej w części obejmującej zapłatę za know-how, jako ściśle związane z patentami jako kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Tak określony dochód, po zsumowaniu z innymi kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętymi w roku podatkowym, stanowić będzie podstawę opodatkowania, do której zastosowanie znajdzie 5% stawka podatku z art. 24d ust. 1 updop.

Do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 13e w zw. z art. 15c ust. 12 updop należy zaliczyć, w przypadku transakcji dept push down, także ujemne różnice kursowe, o których stanowi art. 15a ust. 3 pkt 4 tej ustawy, powstające z tytułu spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej – wyrok NSA z 23.11.2022 r. (II FSK 652/20).

Z uzasadnienia: W zakresie swojej działalności skarżąca zaciągnęła pożyczkę w walucie obcej przeznaczoną na nabycie udziałów spółki, którą następnie przejęła poprzez połączenie. Skarżąca zakłada, iż pożyczka objęta jest w całości uregulowaniem art. 16 ust. 1 pkt 13e updop. Wskazała, że ma zamiar spłacać pożyczkę w części kapitałowej. W związku z tym na dzień zapłaty powstaną najprawdopodobniej różnice kursowe, co do których nie da się ocenić, czy będą one miały charakter dodatni czy ujemny. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy ujemne różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą pożyczki w walucie obcej, uzyskanej w celu nabycia udziałów, będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e updop?

Przedstawiając swoje stanowisko, [skarżąca] wskazała, że ujemne różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą pożyczki w walucie obcej uzyskanej w celu nabycia udziałów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, ponieważ nie stanowią kosztów finansowania dłużnego (KFD) w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop. (…)

NSA w całości przychyla się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sądu I instancji. (…) Po pierwsze, nieprawidłowe jest stanowisko, że KFD dotyczą wyłącznie odsetek. Nieprawidłowe jest także drugie z założeń, a mianowicie, że tytuły prawne (wymienione) w art. 15c ust. 12 updop mają wyłącznie charakter zobowiązaniowy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13e updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów KFD w rozumieniu art. 15c ust. 12, uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej. (…)

Zgodnie z definicją z art. 15c ust. 12 updop przez KFD rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wnip, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Należy także dodatkowo zauważyć, że zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 4 updop ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z kolei art. 15a ust. 1 stanowi, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Podstawowe znaczenie (…) ma zatem rozstrzygnięcie, czy różnice kursowe mogą wchodzić w poczet tytułów prawnych stanowiących KFD w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop. Art. 15c ust. 12 obejmuje wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Obejmuje zatem także koszty obsługi pożyczki zaciągniętej w rozpatrywanym przypadku na cel wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 13e (czyli realizację transakcji dept push down stosowanej przy przejęciach spółek). Podkreślenia wymaga, że sama spółka nie kwestionuje tego w odniesieniu do dodatnich różnic kursowych, które zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. (…)

KFD nie są zatem ograniczone do tytułów o charakterze obligacyjnym, zobowiązaniowym, lecz mogą także wynikać ze zdarzeń o charakterze obiektywnym, gdyż dotyczą zgodnie z art. 15c ust. 12 „wszelkiego rodzaju kosztów związanych z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków”. Niewątpliwie różnice kursowe zwiększające przychody lub koszty w zależności od kursu waluty stanowią część kosztów związanych z uzyskaniem i korzystaniem ze środków otrzymanych w ramach pożyczki w walucie obcej. To, że przykładowo wymienione w art. 15c ust. 12 tytuły mają charakter zobowiązaniowy, ma drugorzędne znaczenie, gdyż istotne z punktu widzenia tej regulacji jest to, czy stanowią koszt, który można powiązać z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. (…)

W rzeczywistości bowiem różnice kursowe zmniejszają lub zwiększają część należności z tytułu spłaty pożyczki. Stanowią zatem w aspekcie podatkowym koszt związany z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Bez znaczenia wobec tego jest to, że różnice kursowe nie zostały wymienione expressis verbis w treści art. 15a ust. 2 pkt 4 updop. (…)

Wobec tego należy stwierdzić, że do KFD w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 13e w zw. z art. 15c ust. 12 updop należy zaliczyć, w przypadku transakcji dept push down, także ujemne różnice kursowe, o których stanowi art. 15a ust. 3 pkt 4 tej ustawy, powstające z tytułu spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej.

Koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i amortyzowane zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop – wyrok NSA z 23.11.2022 r. (II FSK 695/20).

Z uzasadnienia: Skarżąca realizowała w swojej działalności prace badawczo-rozwojowe i ponosiła z tego tytułu koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 i 3 updop. Dokonywała także ich odliczenia w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, czyli stosownie do art. 18d ust. 8 updop. Jednakże podstawowe znaczenie dla odliczenia kosztów prac rozwojowych (KPR) jako wydatków zapisywanych w ciężar kosztów ma art. 15 ust. 4a updop, który w istocie jest kwestią sporu pomiędzy stronami.

Zgodnie z tym przepisem KPR mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów: 1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 mies., albo 2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo 3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych (wnip), o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Podkreślenia wymaga, że unormowanie to nie uległo zmianie od 2009 r.

Wadliwe jest stanowisko skarżącej, że w okresie przed 2018 r., od kiedy to dodano do art. 18d updop nową jednostkę redakcyjną w ust. 2a, nie obowiązywały reguły nakazujące prawidłowe kwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania, jak też dokonywania ich odpisów w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Dodany od 1.01.2018 r. art. 18d ust. 2a stanowi, że w przypadku wnip w postaci KPR, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wnip odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1–4a lub ust. 3a pkt 2. Wyznacza on jedynie proporcję, w jakiej można uznać za koszty kwalifikowane wnip. W opisanym stanie faktycznym spółka dokonywała na bieżąco odliczenia kosztów kwalifikowanych w kolejnych latach podatkowych od podstawy opodatkowania.

Należy jednak zauważyć, że art. 15 ust. 4a updop dotyczy zasad i terminów, na jakich mogą być zapisywane w ciężar rachunku podatkowego KPR. Zgodnie z tą regulacją poprzez użycie funktora alternatywny rozłącznej (inaczej wykluczającej) „albo” ustawodawca określił, że dla podatnika możliwy jest wybór jedynie jednej z form tej alternatywy. (…) Wobec tego, zgodnie z art. 15 ust. 4a, podatnik może zaliczyć KPR do kosztów uzyskania przychodów według swojego wyboru albo 1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 mies., albo 2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo 3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wnip, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Nie może on jednak jednocześnie korzystać z kilku form kwalifikowania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

(…) W przypadku odpisów amortyzacyjnych zaliczenie KPR do podlegających amortyzacji wnip jest uzależnione od spełnienia pewnych warunków. W szczególności prace powinny być zakończone, i to wynikiem pozytywnym, tj. gdy osiągnięto zamierzony rezultat. Ponadto tenże rezultat (produkt lub technologia wytwarzania) powinien być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, przy czym jego techniczna przydatność wymaga odpowiedniego udokumentowana przez podatnika, który powinien także podjąć decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii. Dodatkowo KPR powinny zostać pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii. Przepisy art. 15 ust. 4a nie zawierają dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy rozliczanie kosztów na zasadzie art. 15 ust. 4a, w zależności od wyboru podatnika, może nastąpić tylko w jeden z przewidziany w tym przepisie sposobów, o których mowa w pkt 1–3 tej regulacji.

Spółka rozliczała KPR i zdecydowała rozliczać je na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne odnoszone w koszty uzyskania przychodów. W tym przypadku, który jest w sprawie sporny, KPR zakończonych wynikiem pozytywnym nie stanowiły kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, a zatem podlegały odliczeniu w roku dokonywania odpisów, na zasadzie określonej dla tego rodzaju kosztów. Brak jest wobec tego podstaw do odliczania tego rodzaju kosztów od podstawy opodatkowania, gdyż dotyczą one zakończonych prac rozwojowych (wynikiem pozytywnym) i podlegają kwalifikacji do art. 15 ust. 4a.

Nie ulega też wątpliwości, że KPR zakończone wynikiem pozytywnym i amortyzowane w zgodzie z art. 15 ust. 4a pkt 3 nie stanowiły kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, gdyż do tych ostatnich zalicza się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wnip wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością). Wobec tego podlegały one odliczeniu w roku dokonywania odpisów, na zasadzie określonej dla tego rodzaju kosztów. Tym samym brak jest podstaw do odliczania tego rodzaju kosztów od podstawy opodatkowania, skoro stanowią one wynik zakończonych prac rozwojowych i podlegały zaliczeniu do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 updop, zgodnie z wyborem podatnika.

Od Redakcji: Wyrok dotyczył stanu prawnego sprzed 2018 r. Od 1.01.2018 r. do art. 18d updop dodano ust. 2a nakazujący rozliczanie na odrębnych zasadach kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Przepis ten brzmi: W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1–4a lub ust. 3a pkt 2.

Otrzymanie wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Przychód powstaje w momencie odkupu lub umorzenia tych jednostek i certyfikatów – wyrok NSA z 6.12.2022 r. (II FSK 1609/20).

Z uzasadnienia: Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wynagrodzenie wypłacone pracownikom przez skarżącą, w postaci jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 updof, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według stawki 19% na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt 5 updof, czy też przychód z powyższego tytułu powstaje w momencie przyznania (wypłacenia) zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, zgodnie z art. 11 ust. 1 updof. (…)

Zdaniem organu na moment wypłaty przez skarżącą zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych po stronie osób pełniących funkcje w spółce na podstawie stosunku pracy, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze powstanie przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof, zaś w przypadku osób zatrudnionych na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku o podobnym charakterze, przychody te należy zakwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 7, 8 lub 9 updof, natomiast przychody pracowników – na podstawie stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji to na skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika, zgodnie z art. 31 i art. 41 updof, natomiast wraz z umorzeniem wypłaconych uprawnionym osobom jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych obowiązek płatnika nie będzie ciążył na skarżącej, lecz na funduszu dokonującym odkupu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia. Zdaniem organu, pomimo takiego „okresowego wstrzymania”, przychód po stronie osób pełniących funkcje w spółce na podstawie stosunku pracy, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze powstanie już na moment wypłaty przez skarżącą zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 11 ust. 1 updof.

W ocenie NSA powyższe stanowisko jest błędne. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. (…) Dla rozpoznania przychodu konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj. świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać. (…) Nie sposób zakwalifikować wypłaty instrumentów finansowych jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (…). Jedynym źródłem przychodów, do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia pracownikom w formie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, są przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, które powstają w momencie odkupu lub umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych. (…)

Wobec powyższego na skarżącej nie będą ciążyć obowiązki płatnika związane z przyznaniem lub wypłatą instrumentów finansowych wchodzących w skład zmiennych składników wynagrodzenia. Obowiązkami płatnika objęte natomiast będą zarządzane przez towarzystwo fundusze (…) w zakresie skutków podatkowych przedstawienia do odkupu lub umorzenia instrumentów finansowych.

Laureaci konkursów (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) nie uzyskują przychodu podatkowego w momencie otrzymania nagród w postaci kuponów rabatowych i kodów wymienialnych na bilety – wyrok NSA z 4.10.2022 r. (II FSK 298/20).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem wskazanych tam przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać. (…)

Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Samo otrzymanie przyrzeczenia rabatu (w postaci kuponu rabatowego lub kodu) nie stanowi jeszcze żadnego świadczenia, gdyż obdarowany kuponem rabatowym lub kodem nic realnego w tym momencie nie otrzymuje. Dopóki bowiem kupon rabatowy lub kod nie zostaną zrealizowane, podatnik ma jedynie potencjalną możliwość otrzymania zniżki w cenie zakupu konkretnego towaru. Przy czym podkreślić należy, że kupon taki czy też kod mogą w ogóle nie zostać zrealizowane. To, czy kupony lub kody zostaną zrealizowane, czy też nie, w chwili ich otrzymania nie jest wiadome. Co więcej, kupon rabatowy lub kod nie może być przedmiotem obrotu, a więc nie stanowi zbywalnego prawa majątkowego.

Zasadnie więc sąd I instancji uznał, że otrzymanie nagrody w postaci kuponu rabatowego (w formie vouchera lub karty podarunkowej) lub kodu wymiennego (niezależnie od tego, czy jego wartość jest określona kwotowo, czy procentowo) nie mieści się w ww. zakresie pojęciowym przychodu. (…) Niewątpliwie nie można otrzymania przez laureata kuponu rabatowego kwalifikować jako powiększenia wartości majątku lub zmniejszenia wartości zobowiązań mającego charakter definitywny i ostateczny, co z kolei jest warunkiem koniecznym dla uznania danego świadczenia za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof.

Jeżeli składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, to jego wartość początkową ustala się w proporcji, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika. Zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują je w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie – wyrok NSA z 6.12.2022 r. (II FSK 988/20).

Z uzasadnienia: Zdaniem organu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nieruchomości, ustalonej jako cena jej nabycia, mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem jednak art. 22g ust. 11 updof, tj. proporcjonalnie do udziału we własności nieruchomości. (…) Art. 22g ust. 11 różnicuje w swych skutkach wartość początkową środka trwałego, przyjętą do ewidencji, w zależności od wielkości przysługującego podatnikowi udziału we współwłasności rzeczy wspólnej (…). Odstępstwa od tej reguły dotyczą jedynie sytuacji, gdy składnik majątku wchodzi w skład małżeńskiej wspólności ustawowej, a małżonkowie nie prowadzą odrębnych działalności gospodarczych z wykorzystaniem tego składnika.

(…) WSA we Wrocławiu prawidłowo wskazał, (…) że w małżeństwie skarżącej istnieje rozdzielność majątkowa i skarżąca ma jedynie udział w opisanej we wniosku nieruchomości wynoszący 1/2. To powoduje, że wydatki na nabycie tej nieruchomości skarżąca poniosła tylko w wysokości 1/2 ceny nabycia. Pozostałą część tej ceny poniósł małżonek. Nie zmienia tego fakt, że skarżąca całą nieruchomość wykorzystuje we własnej działalności gospodarczej i czerpie z niej pożytki oraz że małżonek skarżącej wyraził zgodę na wykorzystywanie nieruchomości w działalności żony. (…) Wydatek, który poniósł małżonek skarżącej, nie może stanowić kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej. Zasadą jest bowiem, że wydatki, których nie ponosi podatnik, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wprost wynika z art. 22 ust. 1 updof.

Z chwilą upływu terminu przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego dłużnik nie uzyskuje przychodu podatkowego (z innych źródeł) objętego PIT. Uzyskuje go dopiero w momencie powołania się na zarzut przedawnienia – wyrok NSA z 5.07.2022 r. (II FSK 3025/19).

Z uzasadnienia: Organ zajął stanowisko, zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu przedawnionego roszczenia powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA podgląd ten należy uznać za niewłaściwy. Stanowisko organu podważa bowiem brak definitywności przysporzenia uzykanego przez dłużnika w momencie przedawnienia zobowiązania. Realność tego przysporzenia nie występuje bowiem w momencie upływu terminu przedawnienia. Dłużnik przedawnionej wierzytelności może ignorować przedawnienie albo może nie skorzystać z ochrony zarzutu peremptoryjnego, np. w celu uniknięcia pojawienia się na liście dłużników. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu prowadziłoby zatem do sytuacji opodatkowania długu, a nie przysporzenia majątkowego, a więc wyrażonej w pieniądzu korzyści. Gdy przedawniona wierzytelność zostałaby jednak wykonana, (…) świadczenie zostałoby spełnione w celu urzeczywistnienia przedawnionego roszczenia.

W związku z powyższym należy zgodzić się ze skarżącym, że sam upływ terminu przedawnienia niczego w sytuacji materialnej dłużnika nie zmienia, ponieważ nadal istnieje dług zobowiązanego. Przychód po stronie dłużnika zaistnieje więc dopiero w momencie powołania się dłużnika na zarzut przedawnienia. Dopiero wówczas wierzyciel straci możliwość żądania ochrony ze strony aparatu państwowego, zaś dłużnik zyskuje realną możliwość uchylenia się od zaspokojenia roszczenia z jednoczesnym skutkiem prawnopodatkowym.

(…) Dłużnik, powołując się na przedawnienie zobowiązania z tytułu wierzytelności, odmawia jego spłacenia, wówczas osiąga realne przysporzenia majątkowe, które jako przychód podlega opodatkowaniu. Dlatego na wnioskodawcy, a więc na banku ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C [obecnie PIT-11], w której jako przychód z innych źródeł zobowiązany jest wykazać wartość przedawnionego zobowiązania, którego dłużnik odmawia spłacenia.

ORDYNACJA PODATKOWA

Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, to po upływie terminu na jej zwrot podatnikowi należy się oprocentowanie, tak samo jak należy się ono w razie nieterminowego zwrotu nadpłaty powstałej na gruncie przepisów krajowych – wyrok NSA z 3.11.2022 r. (I FSK 182/19).

Z uzasadnienia: Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w wypadku naruszenia określonego w art. 77 § 1 pkt 4 Op 30-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadpłaty, która powstała w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 Op), okres oprocentowania liczony jest wyłącznie na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Op, czy też odpowiednio stosuje się także art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Op. (…)

Gmina złożyła na podstawie art. 74 Op wniosek o zwrot nadpłaty za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. powiększony o stosowne odsetki, powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-276/14. Organ podatkowy w 2016 r. zwrócił gminie jedynie część nadpłaty, (…) uznając, że gmina nie może domagać się odsetek od dnia złożenia wniosku do czasu faktycznego zwrotu niezwróconej dotychczas części nadpłaty, ponieważ zastosowanie znajduje art. 78 § 5 pkt 2 Op. W odniesieniu do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE ustawodawca w art. 77 § 1 pkt 4 Op przewidział 30-dniowy termin do ich zwrotu, liczony od dnia złożenia wniosku.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w DzUrz UE (art. 78 § 5 pkt 2 Op) polskie przepisy nie regulują konsekwencji naruszenia przez organ terminu zwrotu nadpłaty przewidzianego w art. 77 § 1 pkt 4 Op. (…) W takim przypadku, zdaniem NSA, oprocentowanie nadpłaty podatku przysługuje także od dnia złożenia wniosku aż do dnia zwrotu. Brak bowiem regulacji dotyczącej oprocentowania nadpłaty, która odnosiłaby się wprost do sytuacji dokonania zwrotu przez organ z naruszeniem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 4 Op, pozwala (…) na realizację prawa podatnika do uzyskania wynagrodzenia za brak możliwości korzystania ze swoich środków finansowych. (…)

Przepisem regulującym sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami jest art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Op, w świetle którego w przypadku przekroczenia przez organ terminu zwrotu określonego w art. 77 § 1 pkt 6 oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Ustawodawca zatem w przypadku tzw. krajowych wniosków o stwierdzenie nadpłaty zapewnił podatnikom odszkodowanie z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty, jeżeli organ dopuścił się zwłoki w dokonaniu zwrotu nadpłaty. Analogiczna zasada powinna obowiązywać w przypadku dokonania zwrotu nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE z naruszeniem ustawowego terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 4 Op. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE nie mogą być bowiem mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat powstałych na gruncie prawa krajowego.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie oprocentowanie nadpłaty wynikające z orzeczenia TSUE podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty do 30. dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w DzUrz UE (art. 78 § 5 pkt 2 Op), a w przypadku, gdy nie zostanie ona zwrócona w terminie określonym w art. 77 §1 pkt 4 Op (30. dnia od dnia złożenia wniosku) także za okres od dnia złożenia wniosku do dnia jej zwrotu (zastosowanie na zasadzie analogii art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Op).

Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec choćby jednego wierzyciela (np. Skarbu Państwa) nie zwalnia członka zarządu od obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości – wyroki NSA z 9.12.2022 r. (III FSK 1033/21, III FSK 1097/21).

Z uzasadnienia: Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia okoliczność, czy nie wykonuje (on) wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. (…)

Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika określone w art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Pun) [obecnie art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe (Pu)]. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć, nie antycypując, czy zgłoszenie takiego wniosku doprowadzi w konsekwencji do ogłoszenia upadłości. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 Pun dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tyg. od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości [obecnie dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości – art. 21 ust. 1 Pu]. (…)

Natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7.11.2016 r., III UK 13/16). To do sądu upadłościowego należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1, mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 Op, należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki, oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. (…)

Zasadnie zatem sąd I instancji zaaprobował ustalenia organów podatkowych w zakresie, w jakim przyjęły, na podstawie analizy bilansów spółki za lata 2006 oraz 2008–2011, że już na początku 2008 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę (…) zł, a stan ten utrwalał się w kolejnych latach. Ponadto prawidłowo uznano, z uwagi na wystąpienie drugiej z przesłanek, tj. sytuacji, gdy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku [art. 11 ust. 2 Pun, obecnie art. 11 ust. 2 Pu], że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był styczeń 2008 r.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 9.06.2022 r. (III FSK 276/22, III FSK 277/22),
• 5.05.2022 r. (III FSK 538/21),
• 23.06.2021 r. (III FSK 75/21),
• 18.09.2020 r. (II FSK 729/20),
• 6.03.2020 r. (II FSK 2144/19),
• 27.11.2019 r. (II FSK 63/18),
• 12.02.2019 r. (II FSK 3336/18),
• 5.12.2018 r. (II FSK 1686/18),
• 23.10.2018 r. (II FSK 3005/16).