Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 97

PODATEK DOCHODOWY

Kosztem kwalifikowanym dla celów ulgi B+R jest również ta część kosztów pracowniczych, która obejmuje wynagrodzenie wypłacane za czas urlopu, nieobecności w pracy z powodu choroby bądź sprawowania opieki nad dzieckiem – wyrok NSA z 11.10.2022 r. (II FSK 364/20).

Z uzasadnienia: Organ wskazał, że istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania stanowiące realizację prac B+R. Wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla spółki koszt kwalifikowany w całości. Ponadto wskazał, że w przypadku gdy pracownik przebywa na urlopie lub na zwolnieniu chorobowym czy też sprawuje opiekę nad dzieckiem, to w tym czasie nie realizuje celów działalności B+R (…) i z uwagi na tę okoliczność wynagrodzenie za urlop i za czas choroby nie może stanowić kosztu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. (…)

Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.: art. 92 Kp dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, art. 171 § 1 Kp dotyczący ekwiwalentu pieniężnego w przypadku niewykorzystania przysługującego pracownikowi urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy i art. 172 Kp przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof. (…)

Zarówno czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzeniem składek z tytułu zatrudnienia. (…)

W przypadku gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością B+R, to wszystkie przychody związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność B+R w ogólnym czasie pracy. (…) W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlop pracownika lub sprawowania opieki nad dzieckiem ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. (…)

Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych, należy uwzględnić każdą należność pieniężną wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby). Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac B+R.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 1.09.2022 r. (II FSK 3033/19),
• 11.01.2022 r. (II FSK 1247/21),
• 4.11.2021 r. (II FSK 998/21),
• 3.03.2021 r. (II FSK 65/21),
• 5.02.2021 r. (II FSK 1038/19).

Testowanie nowych maszyn i oprogramowania nie jest działalnością B+R – wyrok NSA z 19.10.2022 r. (II FSK 473/20).

Z uzasadnienia: Z ustawowej definicji działalności B+R (art. 4a pkt 26–28 updop) wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność B+R to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie (…) działalność B+R musi być podejmowana w systematyczny sposób, (…) przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. (…)

Realizowanych przez skarżącą prac w zakresie testowania nowej maszyny do obróbki ryb oraz prac polegających na wdrażaniu innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa oprogramowania nie można uznać za działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26–28 updop. Celem podjętych działań jest bowiem usprawnienie funkcjonowania prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. (…) Celem ulgi B+R jest wspieranie działalności B+R, a nie czynności związanych z testowaniem nowej maszyny oraz prac polegających na wdrażaniu oprogramowania w przedsiębiorstwie.

Dopóki prototyp nie jest środkiem trwałym, dopóty nie można go amortyzować dla celów podatkowych, a tym samym zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R – wyrok NSA z 23.08.2022 r. (II FSK 3142/19).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. (…)

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop amortyzacji (co do zasady) podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. (…)

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest zatem możliwe wówczas, gdy środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku w dacie przekazania go do użytkowania i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W opisanym zdarzeniu przyszłym celem działalności B+R było opracowanie demonstracyjnej linii technologicznej do wysokowydajnej produkcji (…) wyposażonej w centralny układ sterowania (prototypu). Prototyp był wytworzony w pierwszym etapie prac, w dalszych dwóch etapach spółka miała dokonywać prób jego działania i sprawdzenia możliwości produkcyjnych prototypu, poprawności założonych parametrów jego działania, a także dokonania pierwszych prób wyprodukowania tkanin zamówionych przez jej dostawców. (…)

Przedmiotem działalności B+R, o którą pytała spółka, nie było stworzenie ulepszonych produktów (…), ale, jak sama spółka podała – opracowanie prototypu. (…) Prototyp w etapie drugim i trzecim nie służył zatem osiągnięciu celu działalności B+R, a nadal był przedmiotem tej działalności. (…) To on był celem działalności B+R, a nie narzędziem do osiągnięcia tego celu. Kolejnym argumentem (…) jest okoliczność, że w czasie trwania prac B+R prototyp nie stanowił środka trwałego podlegającego amortyzacji. (…)

Prototyp miał być przyjęty do używania w drugiej połowie 2019 r., a zatem po zakończeniu działalności B+R. Dopiero po przyjęciu prototypu do używania i po wprowadzeniu prototypu do ewidencji środków trwałych możliwe było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. (…) Także z tego względu nie można uznać, że odpisy amortyzacyjne od prototypu stanowią koszty kwalifikowane.

Wydatki na organizację spotkań o charakterze integracyjnym nie są kosztem uzyskania przychodów w części, w jakiej nie dotyczą pracowników, lecz osób świadczących usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy B2B) – wyrok NSA z 19.10.2022 r. (II FSK 572/22).

Z uzasadnienia: Jeżeli charakter spotkania uwzględnia budowanie pozytywnych relacji między samymi pracownikami lub między pracodawcą a pracownikami w sposób mogący faktycznie przyczynić się do zwiększenia przychodów podatnika bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła jego przychodów, to wydatek taki można uznać za koszt uzyskania przychodów. Takiego związku nie można jednak doszukać się pomiędzy organizowaniem spotkań o charakterze integracyjnym dla osób fizycznych, które nie są zatrudnione w spółce, a jedynie świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy o współpracy B2B). Należy bowiem rozróżnić pozycję prawną pracowników spółki oraz osób fizycznych niebędących jej pracownikami, a jedynie świadczących na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. (…)

Pracodawca organizuje pracę pracownikom, motywuje ich do tego w różny sposób, bądź to poprzez system zachęt finansowych, bądź też organizując im różnego rodzaju imprezy, wiążąc ich w ten sposób z firmą, by ci, czując się docenieni, lepiej i efektywniej dla niej pracowali, dbając o swoje stanowiska pracy, widząc potrzebę rozwoju firmy. Wydatki poniesione zatem na integrację pracowników i zaspokajanie ich potrzeb w zakresie rozrywki leżą po pierwsze w zakresie obowiązków pracodawcy, a po drugie prowadzą do zwiększenia efektywności pracy pracowników firmy.

Inaczej natomiast kształtuje się sytuacja prawna podmiotów gospodarczych, nawet współpracujących z wnioskodawcą. (…) To przedsiębiorca organizuje sobie działalność, kierując się zasadami zwiększania zysku. (…) To przedsiębiorca odpowiada za wynik finansowy swojej firmy i podejmuje samodzielnie działania mające przynieść jej jak największe korzyści. Nie można zatem tłumaczyć konieczności organizowania spotkań integracyjnych dla współpracowników koniecznością motywowania ich do lepszego prowadzenia działalności gospodarczej przynoszącej im, a w konsekwencji i ich kontrahentom większe zyski. (…)

Chociaż spotkania takie niewątpliwie mają korzystny wpływ na poprawę współpracy między pracownikami a osobami współpracującymi, z uwagi na fakt, że wykonują oni tę samą pracę dla spółki i mogą wymieniać się swoimi doświadczeniami z korzyścią dla współpracy, niemniej jednak zaliczenie tego rodzaju wydatków na rzecz współpracowników do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie jest możliwe. (…)

Zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów byłoby w istocie uznaniem wydatków spółki na motywowanie współpracowników do lepszego prowadzenia własnej działalności gospodarczej, czyli de facto ponoszeniem wydatku na rzecz innej firmy.

Kosztu finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop nie stanowi zapłata za zakupione przez podatnika towary, dokonana wekslem własnym, ponieważ nie jest to koszt „związany z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków” – wyrok NSA z 6.10.2022 r. (II FSK 235/20).

Z uzasadnienia: Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (…) wskazano, że przepis ten (art. 15c ust. 12 updop) nawiązuje do „uzyskania” od innych podmiotów środków finansowych i korzystania z nich. Słusznie także odwołano się do znaczenia sformułowania mówiącego o „środkach finansowych”, wynikającego z art. 2 pkt 27b ustawy o usługach płatniczych. Zgodnie z nim są to otrzymane przez podatnika do dyspozycji środki pieniężne oraz środki niepieniężne o wiarygodnie określonej wartości i stopniu płynności, umożliwiającym niezwłoczne pokrycie ryzyka lub straty środkami pieniężnymi uzyskanymi z tych środków niepieniężnych. Wobec tego (…) przyjąć należy, że przepis ten dotyczy jedynie kosztów związanych z otrzymaniem środków pieniężnych lub niepieniężnych, nie zaś, jak twierdzi organ interpretacyjny, obejmuje on także koszty związane z wszelkimi formami zadłużania.

Użycie w art. 15c ust. 12 updop sformułowania „w szczególności” odnosi się zatem wyłącznie do pieniędzy i aktywów o płynnym charakterze, a nie do jakichkolwiek z możliwych form finansowania dłużnego. (…) Nie można zatem przyjąć, aby zapis ten oznaczał każdy przypadek związany z zaspokojeniem potrzeb finansowych podatnika, w tym o charakterze kredytowym czy pożyczkowym, który nie jest powiązany z dostępnością i możliwością dysponowania środkami pieniężnymi lub innymi zbywalnymi aktywami o płynnym charakterze. (…) Ustawowo zdefiniowany „koszt finansowania dłużnego” nie może wobec tego obejmować również zapłaty na rzecz kontrahenta poprzez wystawienie weksla własnego, gdyż nie stanowi on „uzyskanego od innego podmiotu środka finansowego”, czego wymaga krajowy legislator podatkowy. (…)

Art. 15c ust. 12 updop pomija wszelkie możliwe formy zadłużania i wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania, o których mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD (dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego). Sformułowania i pojęcia zawarte w dyrektywie ATAD mówiące o „wszystkich formach zadłużania” i „wydatkach poniesionych w związku z pozyskaniem finansowania” są przedmiotowo znacznie szersze niż użyte w polskiej ustawie określenie stanowiące jedynie o „kosztach związanych z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”. Nie można w realiach rozpatrywanej sprawy dokonywać wykładni prounijnej i rekonstruować normy prawnej w oparciu o brzmienie art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, gdyż prowadziłoby to do rezultatów całkowicie sprzecznych z efektami wykładni językowej i systemowej zewnętrznej art. 15c ust. 12 updop, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (…) dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. (…) Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego (…). Organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych.

Zapewnienie bezpieczeństwa energetycznego regionu to interes publiczny, który uzasadnia nielimitowanie kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania takiej inwestycji – wyrok NSA z 20.09.2022 r. (II FSK 10/20).

Z uzasadnienia: Spółka jest spółką celową utworzoną do realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie elektrowni. (…) Zdaniem spółki przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie będzie ona uwzględniać kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania inwestycji, albowiem spełnia ona warunki wskazane w art. 15c ust. 8–10 updop (…). Art. 4 ust. 4 lit. b dyrektywy ATAD stanowi, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w UE.

Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. (…). Istotna dla wykładni art. 15c ust. 8–10 updop jest zawarta w powołanym przepisie dyrektywy definicja długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. (…) Definicja ta zawiera określenia nieostre, jak infrastruktura publiczna czy ogólny interes publiczny. Nie oznacza to jednak, zdaniem NSA, że znaczenia tych pojęć należy doszukiwać się, jak czyni to organ interpretacyjny, w języku prawnym, poprzez odwołanie się do definicji legalnych zawartych w ustawie z innej gałęzi prawa, skoro ustawa podatkowa do nich nie odsyła, a ponadto nie posługuje się wprost i nie odnosi wprost do skutków podatkowych instytucji zdefiniowanych w innej gałęzi prawa.

Organ, odwołując się do art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami [ugn], zupełnie pominął, że przepis ten zawiera definicję mającą zastosowanie na gruncie ugn. (…). Art. 6 ugn nie określa kryteriów ani sposobów uznawania czegokolwiek za cel publiczny. Zawiera on katalog (spis) różnych czynności, obiektów lub działań, które zalicza się do celów publicznych. Katalog ten jest zamknięty w ramach ugn (...), ale równocześnie otwarty, bo z art. 6 pkt 10 wynika, że kolejne (inne) cele publiczne mogą zostać określone w innych ustawach (co jest w praktyce dość często stosowane). (…) Tym samym nieuwzględnienie w tym katalogu budowy elektrowni nie przesądza o tym, że inwestycja tego rodzaju nie jest inwestycją w ogólnym interesie publicznym.

Ponadto definicja z art. 6 ugn odnosi się do celu publicznego, a zatem pojęcia, które nie zostało użyte w ustawie podatkowej, która jako warunek niestosowania przepisów o ograniczeniu kosztów stanowiących koszty finansowania dłużnego wymienia ogólny interes publiczny. (…) Cel i interes nie mają tożsamego znaczenia. Cel publiczny ma charakter podrzędny wobec interesu publicznego w tym sensie, że będzie środkiem służącym realizacji interesu publicznego. (…) Skoro strona skarżąca wskazywała na interes publiczny w postaci zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego regionu, należało w tym kontekście ocenić charakter inwestycji, choćby w kontekście art. 1 ust. 2 ustawy Prawo energetyczne. Nie ma przy tym znaczenia, czy inwestycję realizuje podmiot prywatny, czy publiczny, jeżeli realizuje w ten sposób interes publiczny.

Świadczenie zastępcze (gwarancyjne) wypłacone na rzecz kontrahenta na podstawie zawartej z nim ugody nie jest przychodem podatkowym. Jest nim natomiast odszkodowanie wypłacone przez ubezpieczyciela – wyrok NSA z 11.10.2022 r. (II FSK 397/20).

Z uzasadnienia: Wnioskodawca wypłacił kontrahentowi gwarantowane ugodą świadczenie zastępcze oraz gwarantowane umową odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, co w sposób ostateczny zaspokoiło roszczenia kontrahenta związane z katastrofą budowlaną. (…) Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy świadczenie zastępcze wypłacone przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta na podstawie ugody będzie stanowiło dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który powinien zostać rozpoznany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie poniesienia?

2. Czy jeżeli świadczenie pieniężne obejmujące zarówno odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jak i świadczenie zastępcze wypłacone przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta na podstawie umowy dostawy z montażem oraz ugody nie będzie stanowiło dla wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów, [to] odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela nie będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu?

(…) Sąd I instancji (…) słusznie uznał, że (…) ocenę konkretnego wydatku pod kątem tego, czy stanowi on odszkodowanie za nienależnie czy wadliwie wykonaną umowę, należy rozpocząć od kwalifikacji wydatku jako odszkodowania. Nie można rozpoczynać rozpatrywania konkretnego wydatku, tak jak to uczynił organ, od powiązania go z wadą, a następnie uznania, że skoro mamy do czynienia z wadą, to wypłacone odszkodowanie, koszty usunięcia wady, czy też świadczenie wypłacone w zamian za usunięcie wad, nie mogą być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu. Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 22 updop wynika, że jedynie kary umowne i odszkodowania związane z wadami towarów lub ich usuwaniem czy zwłoką w wykonaniu umowy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. (…)

Następnie, po ustaleniu, że w badanym przypadku mamy do czynienia z karą umowną bądź odszkodowaniem, należy ustalić, czy to konkretne odszkodowanie bądź kara umowna zostały wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych usług, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Tym samym, jeżeli wypłacone świadczenie nie będzie ani odszkodowaniem, ani karą umowną, to nawet jeżeli będzie ono miało związek z istnieniem wady, art. 16 ust. 22 updop nie będzie miał zastosowania. Uznając, że wypłacone przez wnioskodawcę świadczenie miało charakter odszkodowania, organ powinien był (…) wskazać, z jakich okoliczności wynika, że świadczenie to za swoją postawę ma odpowiedzialność odszkodowawczą za nienależyte wykonanie umowy, a nie odpowiedzialność gwarancyjną. Organ powinien ocenić także, czy i ew. jakie (…) ma znaczenie, że wypłacone świadczenie było świadczeniem zastępczym w miejsce wykonania naprawy uszkodzonej turbiny. (…) Stwierdzenie organu, że zaistniały stan faktyczny nie wskazuje, by usterki powstały z przyczyn niezawinionych przez wnioskodawcę, należy uznać za pozbawione znaczenia, skoro przy świadczeniach wypłacanych na podstawie gwarancji czy rękojmi czynnik zawinienia nie występuje. (…)

W sytuacji gdy przesłanką świadczenia będzie odszkodowanie, przepis ten (art. 16 ust. 22 updop), przy spełnieniu pozostałych przesłanek w nim wskazanych, będzie mógł mieć zastosowanie. Natomiast gdy przesłanką świadczenia będzie gwarancja, nie będzie można mówić o zastosowaniu wyłączenia z tego przepisu.

Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego (…) istotą problemu jest możliwość zaliczenia do przychodów podlegających opodatkowaniu odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela. (…) W tej kwestii zasadnie sąd I instancji podzielił stanowisko organu (…), że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. (…)

Organ w sposób prawidłowy uznał, że przysporzenie wypłacone wnioskodawcy przez ubezpieczyciela miało charakter definitywny, a wnioskodawca miał możliwość dysponowania otrzymanymi środkami jak własnymi. (…) Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a updop do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem wprost z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że aby można było rozważać jego zastosowanie, trzeba mieć do czynienia ze zwróconym wydatkiem. Chodzi o taką sytuację, gdy podatnik dokonuje świadczenia na rzecz określonego podmiotu, a następnie ten sam podmiot zwraca podatnikowi to świadczenie. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym (…) odszkodowanie zostało podatnikowi wypłacone przez inny podmiot, tj. przez ubezpieczyciela. (…) Ubezpieczyciel, wypłacając odszkodowanie, zrealizował swoje zobowiązanie wobec podatnika (wnioskodawcy), wynikające z zawartej z nim umowy ubezpieczenia wobec wystąpienia sytuacji objętej ubezpieczeniem. Z tych powodów zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

Nie są kosztem uzyskania przychodu wydatki ponoszone w ramach obecnie prowadzonej działalności gospodarczej, ale związane z wcześniejszym uczestnictwem w spółce, która uległa rozwiązaniu – wyrok NSA z 11.10.2022 r. (II FSK 382/20).

Z uzasadnienia: Wnioskodawczyni w latach 2017–2019 poniosła i będzie ponosić w przyszłości wydatki (z tytułu: wieczystego użytkowania gruntu, podatku od nieruchomości, dostawy oleju opałowego, dostawy energii elektrycznej, utrzymania porządku na terenie nieruchomości i ochrony obiektu, zakupu i instalacji systemu kamer przemysłowych) dotyczące składników majątkowych stanowiących współwłasność wspólników byłej spółki cywilnej, w tym wnioskodawczyni. W ocenie NSA nie można uznać tego rodzaju wydatków za poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ zostały poniesione lub będą poniesione w okresie, w którym nie istnieje już źródło przychodów związane z ww. kosztami. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że wnioskodawczyni wypowiedziała umowę spółki cywilnej ze skutkiem z końcem 2016 r. Nie zachodzi zatem związek pomiędzy poniesieniem kosztu a zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej w zakresie produkcji klipsów wędliniarskich prowadzonej przez spółkę. (…)

Obecnie wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, ale w zupełnie innym zakresie, tj. pośrednictwa w sprzedaży klipsów wędliniarskich (działalność handlowa, a nie produkcyjna) i pod zupełnie innym adresem. A zatem wymienione we wniosku wydatki (…) nie stanowią lub nie będą stanowić dla wnioskodawczyni kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, jako że nie zostały lub nie zostaną poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia obecnego źródła przychodów, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w sprzedaży klipsów wędliniarskich. (…) Co prawda wnioskodawczyni uzyskuje przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, jest to jednak działalność prowadzona w zupełnie innym zakresie (pośrednictwo w sprzedaży klipsów wędliniarskich) i innej formie prawnej (jednoosobowa działalność gospodarcza) niż działalność gospodarcza, z którą związane są ww. wydatki.

VAT

Ustalając wysokość odszkodowania według kosztów odtworzenia, należy uwzględnić ceny brutto, chyba że poszkodowany jest podatnikiem VAT i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego – wyrok NSA z 11.08.2022 r. (I OSK 1996/19).

Z uzasadnienia: Biegła, określając wartość ogrodzenia oraz nasadzeń, przyjęła podejście kosztowe. Podejście kosztowe polega na określaniu wartości nieruchomości, przy założeniu że wartość ta odpowiada kosztom jej odtworzenia, pomniejszonym o wartość zużycia nieruchomości. (…) Biegła przyjęła, że VAT, jak również i inne podatki czy opłaty powinny być traktowane jako jeden z kosztów zawarcia transakcji, który odliczany jest od ceny transakcyjnej, a nie jako integralny element tej ceny, wpływający na wartość rzeczy. (…)

W orzecznictwie NSA jest utrwalony pogląd, że podstawą dla ustalenia odszkodowania jest wartość rynkowa nieruchomości (art. 134 ust. 1 ugn). Samo brzmienie „wartość rynkowa nieruchomości” jednoznacznie wskazuje, że jest to wartość określona na podstawie czynników rynkowych, a zatem przy wyliczaniu wartości rynkowej nieruchomości pod uwagę brane są ceny transakcyjne jako efekt wzajemnego oddziaływania na siebie sił popytu i podaży. Dlatego też rzeczoznawca majątkowy, dokonujący wyceny wywłaszczonej nieruchomości, nie ustala jej ceny sprzedaży mogącej stanowić podstawę opodatkowania VAT, a jedynie wartość rynkową (wartość utraconego prawa). Tym samym ew. podwyższenie tej wartości o wspomniany podatek oznaczałoby ustalenie odszkodowania w wysokości przewyższającej wartość rynkową, a więc w sposób sprzeczny z art. 134 ugn.

Należy jednak przypomnieć, że w przypadku podejścia kosztowego trzeba określić wartość wywłaszczanej nieruchomości, biorąc pod uwagę cenę towarów lub usług. Ceny nie można przy tym utożsamiać z wartością. Jeżeli zatem podatek lub opłata są wliczone w cenę płaconą przez nabywcę za daną rzecz lub usługę, to nie można takiego podatku lub opłaty uważać za koszt zawarcia transakcji i nie uwzględniać go przy ustalaniu wartości nieruchomości. W takim przypadku przyjęty koszt odtworzenia nie odzwierciedlałby rzeczywistych cen rynkowych.

W odniesieniu do VAT należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Oznacza to, że określając koszty odtworzenia, należy ustalić je na podstawie cen zawierających VAT (cen brutto), chyba że podmiotowi wywłaszczanemu przysługuje, jako podatnikowi VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czego warunkiem jest stwierdzenie nie tylko, że podmiot wywłaszczany jest podatnikiem VAT, ale i ustalenie, że towary i usługi, których ceny są ustalane w tym trybie, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Biegła, określając koszty odtworzenia ogrodzenia i nasadzeń, przyjęła ceny netto, tj. ceny nieuwzględniające VAT, nie wskazując przy tym, że skarżący byli uprawnieni do odliczenia VAT od nabywanych towarów i usług. Wskazuje to na wadliwość operatu szacunkowego w tym zakresie.

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Grunty służące wewnętrznej komunikacji między gruntami, na których prowadzona jest działalność rolnicza, są gruntami związanymi z działalnością rolniczą – wyrok NSA z 20.10.2022 r. (III FSK 1422/21).

Z uzasadnienia: W art. 1a ust. 2 pkt 1 upol ustawodawca określił, że nie uważa się za działalność gospodarczą działalności rolniczej. Zatem w sytuacji, gdy grunty są związane z działalnością rolniczą, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 6 upol, nie ma zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Ustawodawca zdefiniował działalność rolniczą jako produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 1a ust. 1 pkt 6 upol).

Nie uzależnia tej kwalifikacji od innych czynników, jak tylko od rodzaju działań (czynności) podmiotu. W szczególności nie uzależnia jej od sposobu sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków gruntu, na którym te działania są prowadzone. (…) W przeciwieństwie np. do rodzaju gruntów (art. 1a ust. 3 upol) ustalenie, z jakiego rodzaju działalnością (gospodarczą albo rolniczą) związany jest grunt, nie zależy od sklasyfikowania gruntu w tej ewidencji. Zatem samo zaliczenie gruntu do dróg i oznaczenie go symbolem „dr” (…) nie przekłada się na sposób kwalifikacji działalności, z jaką związany jest grunt (…).

Skoro podatnik wskazuje, że przedmiotowe grunty są zajęte na komunikację pomiędzy gruntami, na których wykonuje działalność rolniczą, to obowiązkiem organu było zweryfikowanie tych okoliczności jako istotnych w świetle przepisów upol (…).

Poprzestając na uznaniu, że organ wykazał, iż skarżąca była przedsiębiorcą, sąd I instancji (…) błędnie uznał, że w sprawie w tym zakresie organy podatkowe ustaliły wszystkie fakty i okoliczności, które były niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 Op), oraz zebrały wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Op).

ORDYNACJA PODATKOWA

Decyzję o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki doręcza się na jego adres zgłoszony do systemu PESEL – wyrok NSA z 5.10.2022 r. (III FSK 2471/21).

Z uzasadnienia: Istotą sporu jest odpowiedź na pytanie: czy decyzję z 2016 r. w sprawach o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki skutecznie (prawnie) doręczono skarżącemu na adres zgłoszony w CEIDG (…), czy też doręczenie powinno nastąpić na adres jego PESEL (…). Poza sporem pozostaje okoliczność, iż konstytutywna decyzja o odpowiedzialności podatkowej nie odnosi się do osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Nie ma również znaczenia fakt, czy w chwili orzekania przez organ o odpowiedzialności podatkowej dany podmiot prowadzi, czy też nie prowadzi działalności gospodarczej. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Ewidencja PESEL powinna być uwzględniana w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Przedmiotowa decyzja odnosi się do osoby fizycznej, której odpowiedzialność ma charakter osobisty i obejmuje cały jej majątek. Potwierdził to również pełnomocnik dyrektora, który (…) odpowiadając na pytanie NSA, przyznał, że w jego ocenie „decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest rozstrzygnięciem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą”. Zatem prawidłowy adres do doręczeń decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego to adres zgłoszony do systemu PESEL. Natomiast adres zgłoszony w CEIDG nie miał statusu adresu miejsca zamieszkania, a jedynie był adresem strony do doręczeń jako przedsiębiorcy, dlatego nie można było traktować go jako adresu do doręczeń stronie w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki kapitałowej.

Organ może wydać – na podstawie art. 33 § 1 Op – decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a nie gdy stwierdzi ewentualne nieprawidłowości związane z przyjęciem do rozliczenia nierzetelnych faktur VAT – wyrok NSA z 30.09.2022 r. (I FSK 908/22).

Z uzasadnienia: W rozpoznawanej sprawie obawę niewykonania zobowiązania (podatkowego) organy uzasadniały m.in. okolicznością, że skarżący prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami i pośrednictwo w sprowadzaniu pojazdów z zagranicy. Wskazywano także na niskie dochody skarżącego. (…) Z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem organów podatkowych nie zgodził się WSA w Warszawie. W ocenie sądu oznaczałoby to, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 Op zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik wykonywał niezgłoszoną działalność. Pogląd sądu I instancji, że do zastosowania tego przepisu wskazana okoliczność nie wystarczy, podziela NSA (…).

Ustalenia w zakresie ew. nieprawidłowości związanych z przyjęciem do rozliczenia nierzetelnych faktur VAT nie mogą stanowić głównego argumentu przemawiającego za zaistnieniem przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 Op. Takie stanowisko de facto oznaczałoby, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 Op zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Tymczasem głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik – z uwagi na swój stan majątkowy – nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. (…)

Organy obu instancji, procedując w spornej materii, niedostatecznie wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. (…) Przykładowo, w aktach sprawy znajdują się informacje o posiadaniu przez skarżącego majątku zarówno ruchomego, jak i nieruchomego (wydruki z ksiąg wieczystych, wedle których skarżący widnieje jako właściciel/współwłaściciel nieruchomości/lokali stanowiących odrębną nieruchomość). Przy czym brak jest oceny, czy i w jakim stopniu majątek ten mógłby posłużyć do pokrycia przyszłych zobowiązań. Przede wszystkim jednak (…) z akt sprawy nie wynika, aby wzywano skarżącego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na urzędowym formularzu (druku ORD-HZ). Taki obowiązek spoczywał na organach na mocy art. 39 § 1 Op. Brak odniesienia się (…) do sytuacji majątkowej skarżącego uniemożliwia twierdzenie, że zaistniały okoliczności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 15.04.2021 r. (I FSK 1485/19),
• 13.04.2021 r. (I FSK 1140/19).