Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 96

PODATEK DOCHODOWY

Dodatki za pracę w soboty, niedziele i święta są elementem wynagrodzenia i przez to podlegają opodatkowaniu, nawet jeżeli zostały zasądzone po ustaniu stosunku pracy – wyrok NSA z 19.10.2022 r. (II FSK 517/20).

Z uzasadnienia: Pracownik po ustaniu stosunku pracy wystąpił do sądu o wypłatę utraconego jego zdaniem dodatku za pracę w soboty, niedziele i święta, której to pracy nie świadczył. Już sama nazwa tego świadczenia („dodatek za pracę w soboty, niedziele i święta”) sugeruje, że stanowiło ono element wynagrodzenia za pracę. Znajduje to uzasadnienie w zakładowym układzie zbiorowym pracy (…). Z art. 80 Kp wynika reguła ekwiwalentnego wynagradzania pracownika, który jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia wyłącznie za wykonaną pracę, a za czas jej niewykonywania zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. (…)

Prawo pracownika do wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy może wynikać również z postanowień układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania, innego zakładowego źródła prawa pracy lub z umowy o pracę. Pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia w całości lub w części za czas niewykonywania pracy, jeżeli był gotów do jej świadczenia, a doznał przeszkód z przyczyn dotyczących pracodawcy lub z powodu przestoju. (…) Z akt sprawy wynika, że były pracownik świadomie odmówił przyjęcia nowych warunków pracy, w związku z czym ustało jego zatrudnienie, a następnie złożył pozew do sądu pracy o wypłatę dodatkowego wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta, której nie wykonywał. Powoduje to, że świadczenie to nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach byłego pracownika, a wręcz było ono jego przysporzeniem. Stanowiło (…) element wynagrodzenia, który nie został mu wypłacony w trakcie trwania stosunku pracy.

W związku z tym (…) nie sposób uznać, że pracownik doznał przeszkód w wykonywaniu pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, a jedynie nie uzyskał w terminie wynikającym z zakładowego układu zbiorowego pracy (zuzp) wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy, o którym stanowi zd. 2 art. 80 Kp. Są to zatem „wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona”, którym to sformułowaniem posługuje się ustawodawca w art. 12 ust. 1 updof, definiując przychody ze stosunku pracy rozumiane jako „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne”. Ponadto przepisy Kp posługują się terminami „odszkodowanie” oraz „zadośćuczynienie” w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (…).

Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Natomiast analizowane, zasądzone na rzecz pracownika świadczenie jest niewypłaconym dodatkiem do wynagrodzenia, a więc przychodem ze stosunku pracy, a nie odszkodowaniem za poniesioną szkodę. (…) Bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawało, że świadczenie to zostało zasądzone po ustaniu stosunku pracy, tym bardziej że powinność jego zapłaty istniała jeszcze w czasie, gdy stosunek pracy trwał. W ocenie NSA bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, że dodatki do wynagrodzenia uregulowane zostały w zuzp. Nie spowodowało to zmiany ich charakteru.

Przed 2022 r. limit kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego były one wyłączone z kosztów uzyskania przychodu, wynikał ze zsumowania kwoty 3 mln zł oraz równowartości 30% podatkowej EBITDA – wyrok NSA z 11.10.2022 r. (II FSK 293/20).

Z uzasadnienia: Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy norma prawna, zgodnie z którą wysokość limitu określonego w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 updop, powyżej którego wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego, powinna być kalkulowana jako suma kwot: 3 mln zł (art. 15c ust. 14 pkt 1 updop) oraz 30% wskaźnika podatkowej EBIDTA (art. 15c ust. 1 updop) (…). Czy też (…) wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają KFD w części, w jakiej nadwyżka KFD przewyższa: wartość określoną jako równowartość 30% wskaźnika podatkowej EBIDTA (art. 15c ust. 1) albo wartość w wysokości 3 mln zł (art. 15c ust. 14 pkt 1) – w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. (…)

Analizowane przepisy stanowią implementację przepisów dyrektywy ATAD (dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, DzUrz UE z 19.07.2016 r. L 193). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej dyrektywy nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). (…) W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a dyrektywy ATAD, w drodze odstępstwa od ust. 1, podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3 mln euro. Celem art. 4 ust. 3 lit. a dyrektywy jest zmniejszenie obciążeń administracyjnych podatników poprzez ustanowienie zasady „bezpiecznej przystani”, tak aby odsetki netto zawsze podlegały odliczeniu do określonej kwoty, gdy prowadzi to do wyższego odliczenia niż w przypadku zastosowania wskaźnika opartego na EBITDA. (…)

Polska skorzystała z takiej możliwości i dopuściła stosowanie takiego odstępstwa. Ustanowienie w polskiej ustawie podatkowej reguły, w ramach której wyłączeniu z mechanizmu obliczania 30% nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego podlegać będzie wpierw kwota 3 mln zł, a dopiero następnie 30% nadwyżki KFD, powoduje, że mieści się on w celu zakładanym przez dyrektywę ATAD. Wobec tego nie można w ogóle mówić, że przy przyjętej przez sąd I instancji wykładni przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 nie jest realizowany cel wyznaczony w przepisach prawa unijnego. (…) Reasumując, należy stwierdzić, że zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 wysokość limitu KFD, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych, powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników – kwoty 3 mln zł oraz równowartości 30% kwoty (…) tzw. podatkowej EBIDTA.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 12.07.2022 r. (II FSK 462/22),
• 4.03.2022 r. (II FSK 1619/19),
• 26.10.2021 r. (II FSK 976/21).

Od Redakcji: Wyrok NSA dotyczy art. 15c ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2021 r. Od 1.01.2022 r. jego treść się zmieniła, lecz tak niefortunnie, że wywołała kolejne wątpliwości. Ustawodawca nakazał bowiem wyłączyć nadwyżkę KFD z kosztów uzyskania przychodu, gdy tylko przewyższała którykolwiek ze wskaźników – 3 mln zł albo 30% podatkowej EBITDA. Takie rozwiązanie było nie tylko wyjątkowo niekorzystne dla podatników, lecz także sprzeczne z dyrektywą ATAD. Potrzebna była więc kolejna nowelizacja art. 15c ust. 1; zmiana ta obowiązuje od 26.10.2022 r., tj. od następnego dnia po ogłoszeniu ustawy z 7.10.2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (DzU poz. 2180). Obecnie z kosztów uzyskania przychodów jest wyłączona wyższa kwota – 3 mln zł lub 30% podatkowej EBITDA. Art. 15c ust. 1 w zmienionym brzmieniu stosuje się do KFD poniesionych od 1.01.2022 r., a w przypadku podatników, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy – począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po tym dniu (art. 20 ust. 4 ustawy nowelizującej).

Przychody o charakterze odsetkowym są „lustrzanym odbiciem” kosztów finansowania dłużnego. To, co stanowi KFD po stronie jednego podmiotu, jest dla jego kontrahenta przychodem o charakterze odsetkowym – wyrok NSA z 1.03.2022 r. (II FSK 215/21).

Z uzasadnienia: Stosownie do art. 15c ust. 3 updop przez nadwyżkę KFD rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika KFD, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Natomiast zgodnie z art. 15c ust. 13 updop przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom, odpowiadające KFD. (…)

Art. 15c ust. 12 updop nie zawiera katalogu zamkniętego wydatków uznawanych za KFD, niemniej należą do nich wszelkie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych oraz koszty związane z korzystaniem z tych środków. Zalicza się do nich, oprócz standardowych odsetek, prowizji i opłat z tytułu pożyczek lub kredytów, również odsetki ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a także odsetki od raty leasingowej. Także koszty gwarancji i innych zabezpieczeń związanych z uzyskaniem finansowania czy też koszty pochodnych instrumentów finansowych przedsiębiorca będzie zobowiązany uwzględnić w kwocie ogólnej z tytułu finansowania dłużnego. Jednakże o tym, czy dany koszt stanowi KFD, decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”. Zatem istotną przesłanką uznania wydatku za KFD jest jego związek z uzyskaniem środków finansowych, z których podatnik korzysta w swojej działalności. (…)

Nie może budzić wątpliwości, że przedstawione we wniosku wynagrodzenie finansowe nie stanowiłoby w żadnym wypadku KFD zdefiniowanych w art. 15c ust. 12 updop. Jak bowiem wynika jednoznacznie z opisu stanu faktycznego (…), kupujący nie pozyskuje od skarżącej środków finansowych. W okolicznościach niniejszej sprawy wynagrodzenie finansowe jest jednym z elementów, składników ceny sprzedaży kauczuku syntetycznego. W konsekwencji nie można również uznać, że sporne wynagrodzenie finansowe stanowi dla skarżącego przychód o charakterze odsetkowym, o którym mowa w art. 15c ust. 13 updop. Zgodnie z tym przepisem przychody odsetkowe są to przychody odpowiadające KFD.

Sąd I instancji ujął to obrazowo, że przychody o charakterze odsetkowym mają być „lustrzanym odbiciem” KFD. To bowiem, co stanowi KFD po stronie jednego podmiotu, dla jego kontrahenta stanowi przychód o charakterze odsetkowym. Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynagrodzenie finansowe ujmowane jest w cenie dostarczanego towaru i nie jest wyodrębniane na fakturach dokumentujących sprzedaż kauczuku syntetycznego, lecz jest prezentowane przez spółkę jako element przychodu ze sprzedaży towarów. (…)

Uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącej oznaczałoby, że kwalifikowanie danego przychodu jako przychodu o charakterze odsetkowym zależałoby wyłącznie od woli podatnika, który poszczególne elementy przychodu, na skutek przeprowadzonych pozabilansowo kalkulacji, mógłby zaliczyć do takich kosztów. Tymczasem ustawa podatkowa nie pozostawia woli podatnika kwalifikacji przysporzenia majątkowego do określonej kategorii, rodzaju przychodu. (…) Nie może nasuwać wątpliwości, że skarżąca nie korzystała ze środków finansowych kupujących, od których wypłacała odsetki, ani też kupujący nie korzystali ze środków finansowych skarżącej, od korzystania z których zobowiązani byli do zapłaty odsetek.

Poszczególne płatności wynikające z umowy najmu nie stanowią transakcji. Wynikają one z jednej transakcji, którą jest umowa – wyrok NSA z 21.06.2022 r. (II FSK 2815/19).

Z uzasadnienia: Art. 22p ust. 1 updof [art. 15d ust. 1 updop] stanowi, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej [obecnie w art. 19 Prawa przedsiębiorców] została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Stosownie do art. 22 ust. 1 usdg dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 tys. zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

(…) W przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15 tys. zł, podatnik ma obowiązek dokonywać płatności czynszu za pośrednictwem rachunku płatniczego, a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 updof.

NSA podziela pogląd, że jednorazową transakcję, do której odnosi się art. 22 ust. 1 pkt 2 usdg, stanowi umowa, na podstawie której dokonywane są płatności, a zapłaty czynszu za poszczególne miesiące stanowią wskazane w tym przepisie płatności wynikające z transakcji. Podkreślić należy, że miesięczna płatność to sposób rozliczenia transakcji. Strony umowy/transakcji, w zależności od dokonanych ustaleń, mogą przyjąć, że płatność może być regulowana jednorazowo lub we wskazanych ratach, np. kwartalnie, półrocznie lub miesięcznie. Sposób dokonania płatności nie zmienia jednak tytułu tej płatności oraz okoliczności, że płatność czynszu z tytułu najmu jest realizacją umowy najmu. Poszczególne wpłaty z tytułu czynszu dokonywane na podstawie jednej umowy nie stanowią transakcji, lecz płatności wynikające z jednej transakcji, którą stanowi umowa. Dlatego też, (…) w przypadku tego typu umów, wskazana w powołanym przepisie jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15 tys. zł, gdy suma rat czynszu płaconego na podstawie jednej umowy przekroczy tę kwotę.

Świadczenie usług tylko dla jednego podmiotu nie musi oznaczać, że usługodawca jest zakładem tego podmiotu – wyrok NSA z 1.06.2022 r. (II FSK 2696/19).

Z uzasadnienia: Rozumowanie organu doprowadziłoby do konkluzji, że w ramach grup kapitałowych spółki matki dysponowałyby zakładami w każdym kraju działalności grupy – pomimo prowadzenia tam działalności poprzez spółki powiązane. (…) W stanie faktycznym wprost wskazano, że T. działa jako odrębny podmiot prawny. Dodatkowo, przeciwnie do twierdzeń organu, niezależność T. od spółki wynika z:

• braku udzielania przez spółkę instrukcji dotyczącej działalności T.,
• braku wydania przez spółkę lub przedstawicieli spółki poleceń pracownikom T.,
• braku wpływu spółki na zatrudniany personel T. oraz politykę kadrową T.,
• wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę na rzecz T. w oparciu o warunki rynkowe,
• samodzielnego ponoszenia przez T. ryzyka prowadzonej działalności.

(…) We wniosku bezpośrednio wskazano, że T. wykonuje swoje usługi produkcyjne wyłącznie dla skarżącej i nie będzie poszukiwać na rynku nowych klientów, nie posiada pełnomocnictw do zawierania umów ani nie zawiera umów w imieniu lub na rzecz spółki. (…) Spółka wyczerpująco wyjaśniła sposób dystrybucji wyprodukowanych towarów, który nie przewiduje udziału T. w poszukiwaniu nabywców na towary spółki. (…) W skardze kasacyjnej pominięto pkt 85 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, który wskazuje, że nawet gdy ziściły się przesłanki wskazane w art. 5 ust. 5 Komentarza (…), to zakład zagraniczny przedsiębiorcy nie powstanie, jeżeli czynności podejmowane przez przedstawiciela będą ograniczały się do czynności wymienionych w art. 5 ust. 4 Komentarza (…), tj.:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a do e, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy – co w zakresie lit. c powyżej ma miejsce w niniejszej sprawie.

T. jest podmiotem produkcyjnym, który nie wykonuje żadnych dodatkowych funkcji (tj. innych niż te, które wykonuje we własnym imieniu i za które jest wynagradzany) na rzecz spółki, toteż brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, że T. „odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez spółkę”.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 15.02.2022 r. (II FSK 1340/19).

Zryczałtowana wartość przychodu pracownika z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie temu pracownikowi paliwa. Nie jest to odrębne świadczenie ze stosunku pracy – wyrok NSA z 20.04.2022 r. (II FSK 2012/19).

Z uzasadnienia: Stosownie do art. 12 ust. 2a updof wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³ [obecnie dla samochodów o mocy silnika do 60 kW lub stanowiących pojazd elektryczny w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych lub pojazd napędzany wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy],

2) 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³ [obecnie dla samochodów innych niż wymienione w pkt 1].

(…) Brzmienie art. 12 ust. 2a updof w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia. (…) W przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Ustawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle, co mieści się pod pojęciem „wykorzystywanie”. Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadne jest stosowanie analogii także do zasad regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie, tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa czy badań technicznych. (…) Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenie. (…) Art. 12 updof nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych czy też pozamiejscowych. Pracodawca, przekazując samochód służbowy zgodnie z regulaminem jego użytkowania, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i z materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie. (…) Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 8.01.2019 r. (II FSK 3642/16),
• 27.09.2018 r. (II FSK 2430/16),
• 10.07.2018 r. (II FSK 1185/16).

Nie są kosztem uzyskania przychodu opłaty za korzystanie ze znaków towarowych wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest on wspólnikiem, a następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia – wyrok NSA z 24.03.2022 r. (II FSK 1747/19).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 64 updof [analogicznie art. 16 ust. 1 pkt 73 updop] nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4–7 updof [analogicznie w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 updop], nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osoba prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia. (…)

Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest wspólnikiem w szeregu spółek osobowych, m.in. jest komandytariuszem w spółkach G. sp.k. oraz L.F. sp.k. (w stanie prawnym dotyczącym tej sprawy spółki komandytowe nie były podatnikami CIT, były transparentne podatkowo). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wytworzyła szereg znaków towarowych, m.in. o charakterze słownym, graficznym, przestrzennym lub łączące powyższe cechy oraz receptury. Znak ten został zgłoszony i zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP i korzysta z ochrony przewidzianej na podstawie ustawy – Prawo własności przemysłowej. (…)

Znak został wniesiony aportem przez skarżącą jako część przedsiębiorstwa do spółki B.I. sp. z o.o., która obecnie działa w formie spółki komandytowej – G. Spółka ta (G.) zawarła umowę licencyjną na znaki towarowe i receptury ze spół‑ką L.F. W zamian za prawo do korzystania ze znaku, L.F. zobowiązana jest do płacenia wynagrodzenia na rzecz G. Uwzględniając te ustalenia, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów poniesionych wydatków, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 64 updof. (…)

Bezspornie bowiem skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w formie różnych spółek osobowych, które są transparentne podatkowo, a przychody z udziału w tych spółkach podlegają opodatkowaniu przez wspólników takiej spółki. Oznacza to, że dochody z udziału w spółkach G. i L.F. ostatecznie trafiają do E.G. (…) To wnioskodawczyni wytworzyła znaki towarowe, które korzystają z ochrony przewidzianej na podstawie ustawy – Prawo własności przemysłowej, a następnie zbyła te znaki w formie aportu do spółki kapitałowej (która przekształciła się w spółkę G.) i osiąga dochody z tytułu udziałów w obu spółkach, które z kolei zawarły ze sobą umowę licencyjną na znak towarowy (G. i L.F.). (…) Opis zdarzenia wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek do zastosowania ograniczenia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 64 updof.

Dywidenda należna spadkobiercom zmarłego członka spółdzielni za okres jego członkostwa w tej spółdzielni podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a nie PIT – wyrok NSA z 29.04.2022 r. (III FSK 4565/21).

Z uzasadnienia: Prawo do oprocentowania swojego udziału [ojciec skarżącej] nabył 31.12.2019 r. Z tym dniem powstała bowiem nadwyżka bilansowa w majątku spółdzielni za rok obrotowy 2019. Wykładnia art. 922 Kc oraz art. 77 § 4 ustawy – Prawo spółdzielcze prowadzi do wniosku, że dywidenda należna spadkobiercom zmarłego członka spółdzielni za okres jego członkostwa podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. (…) Stanowisko to jest powszechnie przyjmowane w piśmiennictwie cywilnym, w którym wskazuje się, iż uprawnieni do dzielonej lub przeznaczonej na odsetki nadwyżki bilansowej są jedynie członkowie spółdzielni, ale wyjątkowo do odsetek uprawnieni są także byli członkowie oraz spadkobiercy w okresie od ustania członkostwa do wypłaty przez spółdzielnię wartości udziału wniesionego (art. 77 § 4 Prawa spółdzielczego). (…)

Należy podkreślić, że dywidenda należna za okres życia członka spółdzielni wchodzi w skład spadku po nim. Zgodnie bowiem z treścią art. 922 § 1 i 2 Kc prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Ponadto prawo do udziału w zyskach spółdzielni (dywidenda) jest prawem majątkowym wynikającym ze stosunku członkostwa. Jako prawo majątkowe jest prawem dziedzicznym. Fakt, że roszczenie o wypłatę dywidendy konkretyzuje się w wyniku powstania nadwyżki bilansowej i podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale tej nadwyżki, nie oznacza, że prawo to nie wchodzi do spadku. Dziedziczeniu podlegają również prawa niewymagalne i nieskonkretyzowane (czyli ekspektatywy). Niewątpliwa jest bowiem w prawie cywilnym dziedziczność ekspektatywy praw. Skoro spadkobierca wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika (spadkodawcy), to stan oczekiwania (ekspektatywa powstania prawa) przechodzi na niego drogą dziedziczenia.

W dniu śmierci ojca skarżącej (23.06.2020 r.) rok obrotowy 2019 był już zamknięty. Spółdzielnia dysponowała nadwyżką za ten rok i była zobowiązana, zgodnie ze statutem, wypłacić dywidendy swoim członkom. Gdyby spółdzielnia tego nie zrobiła, ojciec skarżącej, jako członek spółdzielni, mógłby wystąpić do sądu z żądaniem wypłaty nadwyżki bilansowej na podstawie art. 77 § 2 Prawa spółdzielczego. Prawo do dywidendy za 2019 r. – wobec śmierci S.H. – weszło do spadku po nim z dniem 23.06.2020 r., a skonkretyzowało się z chwilą uchwały o podziale. Wynika to z tego, że udziały w spółdzielni wypłacane są spadkobiercom zmarłego dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Dlatego przepis powyższy przyznaje prawo do dywidendy dla spadkobierców, których udziały nie są przez długi czas wypłacane przez spółdzielnię – dywidendy naliczanej od śmierci członka do czasu wypłaty udziałów spadkobiercom. Omawiany przepis wprowadza więc obowiązek spółdzielni do wypłaty dywidendy osobie, która nie jest członkiem spółdzielni, wynikający z tego, że spółdzielnia korzysta z udziałów należnych tej osobie.

VAT

Odpowiedzialność autorskoprawna członka zarządu nie oznacza, że płaci on VAT od usług zarządzania spółką, w sytuacji gdy odpowiedzialność za skutki umowy o zarządzanie ponosi w stosunku do osób trzecich sama spółka – wyrok NSA z 26.04.2022 r. (I FSK 2066/18).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 updof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

• warunków wykonywania tych czynności,
• wynagrodzenia i
• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności – wobec osób trzecich.

(…) W okolicznościach tej sprawy (…) sporne jest, czy spełniony został trzeci z przywołanych warunków, a więc czy skarżąca na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich w związku z świadczonymi przez nią usługami. (…)

Wnioskodawczyni jako członek zarządu ponosi odpowiedzialność w miejsce spółki wobec osób trzecich (…) zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez członka zarządu w związku z wykonaniem umowy o zarządzanie (z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenie z winy spółki). (…) Wobec powyższego – zdaniem organu – warunek, wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3, dotyczący odpowiedzialności zlecającego (spółki) wobec osób trzecich, nie został spełniony (…), a tym samym zarządzający w związku z wykonywaniem czynności objętych przedmiotową umową jest podatnikiem VAT.

Z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż swoje stanowisko organ oparł jedynie na zapisach umowy dotyczących odpowiedzialności wnioskodawczyni wynikających z przeniesienia na spółkę autorskich praw majątkowych utworów stworzonych w ramach usług zarządzania. Organ pominął natomiast, że przedmiotowa umowa kwestię tę normuje obok zapisów, zgodnie z którymi członek zarządu ponosi pełną odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy. (…)

Mieć przy tym należy na uwadze, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki, przypisanymi do stanowiska członka zarządu, oraz reprezentowania spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. W tym zaś zakresie nie budzi wątpliwości, że jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3, że zgodnie z umową odpowiedzialność za realizowane przez wnioskodawczynię czynności zarządzania jest po stronie spółki, a nie po stronie wnioskodawczyni jako faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jej działalności.

Spełnienia tego warunku nie zmienia postanowienie umowy, że wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność, w miejsce spółki, wobec osób trzecich w związku z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez członka zarządu w związku z wykonaniem umowy o zarządzanie. Ten poboczny bowiem aspekt odpowiedzialności autorskoprawnej wnioskodawczyni, związany z jej zasadniczą usługą na rzecz spółki, jaką jest zarządzanie, nie może decydować o uznaniu, że wnioskodawczyni w podanych przez nią okolicznościach faktycznych powinna być uznana za podatnika VAT wykonującego – w tych okolicznościach – samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Należy bowiem mieć na uwadze, że zasadniczo świadczenie usługi zarządzania przez wnioskodawczynię nie jest obarczone jej odpowiedzialnością w stosunku do osób trzecich, jedynie odnośnie marginalnego fragmentu jej świadczenia przewidziano taką odpowiedzialność, co nie może rzutować na ocenę całokształtu jej usługi (…).

Nadmienić przy tym należy, że np. ujęcie w umowie z pracownikiem, że zakład pracy nie ponosi – zgodnie z Kp – odpowiedzialności za wyrządzone przez pracownika szkody osobom trzecim, gdy zatrudniony wykorzystywał sprzęt firmowy do swoich prywatnych celów lub umyślnie wyrządził szkodę osobie trzeciej, nie powoduje, że pracownik z tego tytułu staje się podatnikiem VAT.

ORDYNACJA PODATKOWA

Nierzetelność ksiąg daje organom podatkowym prawo do samodzielnej oceny, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który moment był właściwy do zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość – wyrok NSA z 28.07.2022 r. (III FSK 161/22).

Z uzasadnienia: Organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Ustaleń tych samodzielnie powinny dokonać organy podatkowe i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego spółki. (…)

W rozpoznanej sprawie niezasadne było powołanie biegłego z zakresu rachunkowości i badanie dokumentów finansowych (ksiąg podatkowych) spółki z okresu, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki również z tego względu, że rzetelność ksiąg podatkowych spółki z tego okresu została podważona przez organy podatkowe w ostatecznych decyzjach. Organ kontroli skarbowej zakwestionował rzetelność prowadzonych przez spółkę ewidencji z uwagi na ewidencjonowanie zdarzeń nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego, jak też z uwagi na nieujmowanie całości sprzedaży dokonywanej przez spółkę. Skoro rzetelność ksiąg podatkowych z okresu pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki została zakwestionowana w ostatecznych decyzjach, to nie było podstaw, aby w oparciu o te księgi podatkowe ustalać rzeczywistą sytuację finansową spółki. (…)

Skarżąca nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową spółki, a zaległości w VAT zostały określone dopiero w później wydanych decyzjach. Późniejsze określenie tych zobowiązań przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w VAT nie zmienia statusu tych zobowiązań jako powstałych z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Op. Zostały natomiast ukryte przez spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań).