Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 95

PODATEK DOCHODOWY

Kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji przez spółkę kapitałową, wniesionych wcześniej jako wkład niepieniężny do spółki osobowej, przekształconej następnie w tę spółkę kapitałową, są wydatki na nabycie akcji poniesione przez wspólnika spółki osobowej, która uległa przekształceniu. Kosztem tym nie jest wartość przydzielonych wspólnikowi udziałów w spółce kapitałowej, ponieważ przedmiotem odpłatnego zbycia nie są udziały tej spółki, lecz akcje stanowiące wkład niepieniężny do spółki osobowej – wyrok NSA z 9.09.2022 r. (II FSK 3240/19).

Z uzasadnienia: W rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem jest koszt uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej, przekształconej następnie w spółkę kapitałową, która to spółka wymienione akcje odpłatnie zbywa. Jest to sytuacja zasadniczo odmienna od odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej przekształconej ze spółki osobowej; odmienny jest przedmiot odpłatnego zbycia oraz odmienna musi być kwalifikacja wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu odpłatnego zbycia, w konsekwencji odmienna jest też kwalifikacja określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

A zatem, o ile w drugim z opisanych przypadków konieczne jest ustalenie wartości udziałów lub akcji spółki kapitałowej przydzielonych jej wspólnikowi (ponieważ to ta właśnie wartość może być uznana za wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu odpłatnego zbycia), o tyle w pierwszym przypadku wartość tego udziału nie ma znaczenia, ponieważ to nie udział jest zbywany, ale akcje stanowiące wkład niepieniężny do spółki przekształconej. Należy dodać, że nieuprawnione jest utożsamianie wartości akcji wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej z wartością udziałów przydzielonych wspólnikom spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej (…). Niedostrzeżenie tego zróżnicowania jest znamienne, bowiem przejawia się w argumentacji zarówno WSA, jak i KIS. Wszystkie przytoczone (…) wyroki NSA (z 24.11.2011 r., II FSK 947/10, 22.10.2014 r., II FSK 2329/12, 17.09.2015 r., II FSK 1682/13, 16.02.2016 r., II FSK 3570/13, 8.09.2016 r., II FSK 2259/14, 1.02.2017 r., II FSK 4103 i 4105/14) dotyczą zagadnienia kosztu uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziału (akcji) spółki przekształconej ze spółki osobowej (…). Także wyrok NSA z 1.09.2015 r. (II FSK 1772/15) dotyczy sprzedaży udziałów spółki kapitałowej przekształconej ze spółki osobowej (…). Odwoływanie się do poglądów wyrażonych w tych judykatach jest więc nieuzasadnione, ponieważ czym innym jest sprzedaż udziałów przekształconych spółek, a czym innym sprzedaż wkładów niepieniężnych do tych spółek w postaci akcji spółek trzecich.

(…) Zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 updop (…). Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji stanowią wydatki na nabycie tych akcji, poniesione przez wspólnika spółki osobowej. Uwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów w takim przypadku wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartości nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z o.o., prowadziłoby do odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości związanych nie z nabyciem akcji, lecz z nabyciem udziałów w spółce kapitałowej, które nie są zbywane.

Zbywając majątek otrzymany wskutek likwidacji spółki z o.o., były wspólnik może pomniejszyć przychód o określoną w bilansie likwidacyjnym wartość tego majątku – wyrok NSA z 9.06.2022 r. (II FSK 2658/19).

Z uzasadnienia: Spór dotyczy stwierdzenia, czy nabycie przez wspólnika likwidowanej spółki z o.o. udziału we współwłasności nieruchomości oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania, jako majątku pozostałego po likwidacji tej spółki, ma charakter odpłatny, czy charakter nieodpłatny w rozumieniu art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6c i 6d updof. W konsekwencji, czy wnioskodawca, zbywając przed upływem 5 lat (licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie) udziały we współwłasności i w prawie wieczystego użytkowania, może pomniejszyć przychód ze sprzedaży tych udziałów o ich wartość określoną jako część majątku likwidacyjnego spółki z o.o. (art. 22 ust. 6c updof), czy też – przyjmując, że nabycie takie ma charakter nieodpłatny – przychód ze sprzedaży udziałów może pomniejszyć jedynie o udokumentowane nakłady, które zwiększały wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6d updof). (…)

Z art. 22 ust. 6c updof wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d updof za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęto do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. (…)

Zatem to sposób nabycia udziałów ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku określenia zobowiązania podatkowego ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c.

Skarżący wyjaśnił, że (…) udział nabył w wyniku likwidacji spółki z o.o., której był udziałowcem. W tym stanie rzeczy prawidłowo WSA przyjął, że rozważanie kwestii kosztów nabycia udziału w nieruchomości wymaga odwołania się do regulacji Ksh dotyczących likwidacji spółki (…). Zgodnie z art. 281 Ksh likwidatorzy sporządzają bilans otwarcia likwidacji, który składają zgromadzeniu wspólników do zatwierdzenia (§ 1). Do bilansu likwidacyjnego należy przyjąć wszystkie składniki aktywów według ich wartości zbywczej (§ 3). Po zaspokojeniu lub po zabezpieczeniu wierzycieli likwidowanej spółki kolejnym obowiązkiem likwidatora jest sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników pozostałego majątku (sprawozdania likwidacyjnego). Obowiązek sporządzenia takiego sprawozdania wynika jednoznacznie z art. 288 Ksh. W skład tego sprawozdania wchodzi bilans likwidacyjny, z którego wynika tzw. kwota likwidacyjna (wyrażona w pieniądzu część wartości majątku spółki, który pozostaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego). Kwota ta stanowi wierzytelność wspólników w stosunku do spółki, jednocześnie stanowi zobowiązanie spółki względem wspólników.

Zgodnie z art. 286 Ksh podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem 6 mies. od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku. Świadczenie co do zasady jest wypłacane w gotówce, jednak nie ma przeszkód, aby rozliczenie między wspólnikami nastąpiło poprzez podział składników majątku. W tym drugim przypadku za koszt uzyskania składników majątku należy uznać wartość ww. wierzytelności. Stanowi ona bowiem swoistego rodzaju „cenę”, płaconą przez wspólnika za składnik majątku. Realizując swoje prawo do wierzytelności, wspólnik otrzymuje prawo własności składników majątku (w niniejszej sprawie udziały we własności nieruchomości i w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu). Wskutek otrzymania składnika majątku wierzytelność wspólnika względem spółki wygasa. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, by wspólnik otrzymywał od spółki nieodpłatne świadczenie. (…) Wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikom spółki nie stanowi zatem czynności nieodpłatnej.

W konsekwencji, jako udokumentowany koszt nabycia przez wspólników przedmiotowych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 6c updof, należy przyjąć określoną w bilansie likwidacyjnym wartość otrzymanych przez wspólników udziałów we współwłasności i w prawie użytkowania wieczystego (wartość zbywcza). (…) W sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 6d updof.

Podobne orzeczenia NSA z:

- 17.09.2020 r. (II FSK 1280/18, II FSK 1281/18),

- 14.10.2015 r. (II FSK 1988/13).

Dochód z obsługi reklamacji komponentów produkowanych w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE) mieści się w zakresie zezwolenia na działalność gospodarczą w strefie, a więc jest zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop – wyrok NSA z 27.04.2022 r. (II FSK 2158/19).

Z uzasadnienia: Zdaniem strony skarżącej i sądu I instancji działania niezbędne do usunięcia skutków dostawy niewłaściwych komponentów mieszczą się w zakresie działalności określonej zezwoleniem na działalność gospodarczą na terenie SSE, stanowią bowiem element procesu produkcyjnego objętego klasyfikacją PKWiU 29.1 albo 29.3 (a więc i treścią zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE), a tym samym dochód z tego tytułu objęty jest zwolnieniem podatkowym w CIT. Organ interpretujący uznaje natomiast, że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą spółkę z tytułu świadczonych usług obsługi reklamacji dostarczanych przez dostawców wadliwych komponentów produkcyjnych nie pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez spółkę na obszarze (SSE) oraz z uwagi na charakter tych usług, co wyklucza możliwość zwolnienia od opodatkowania dochodu z tego tytułu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. (…)

Ważnym elementem stanu faktycznego była przywołana we wniosku informacja [...] Urzędu Statystycznego w Ł., że obciążenie dostawców opłatami wynikającymi z obsługi procesu reklamacji komponentów produkcyjnych stanowi element procesu produkcyjnego objętego klasyfikacją: PKWiU 29.1 (…) albo PKWiU 29.3 (…). Informacja ta sporządzona została przez organ uprawniony do interpretacji klasyfikacji statystycznych i dotyczyła grupowań statystycznych, na podstawie których określono przedmiot działalności gospodarczej skarżącej w SSE. (…)

Wskazane we wniosku dane dotyczące kwalifikacji statystycznej usług związanych z postępowaniem reklamacyjnym niewątpliwie były prawnie relewantne i nie powinny być pominięte przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem z uzasadnienia interpretacji wynika, że organ interpretacyjny w ogóle nie uwzględnił ich przy jej wydawaniu. (…) Niezrozumiałe jest zatem stanowisko organu interpretującego, który z jednej strony podkreśla, że zwolnieniu podlegają dochody z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na działalność w SSE, a z drugiej, bez podania przyczyny, uznaje usługi związane z obsługą procesu reklamacji za pozostające poza zakresem zezwolenia.

Podobne orzeczenia NSA z:

- 8.08.2019 r. (II FSK 2762/17),

- 5.05.2016 r. (II FSK 763/14),

- 27.08.2013 r. (II FSK 2462/11).

DANINA SOLIDARNOŚCIOWA

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej można odliczyć stratę z lat poprzednich – wyrok NSA z 19.07.2022 r. (II FSK 452/22).

Z uzasadnienia: Sąd I instancji stwierdził, że przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stratę można uwzględnić z tego względu, że art. 30h ust. 2 updof odsyła do „dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f”, a zatem do wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c, w tym również do art. 30c ust. 2 updof. Zdaniem organu natomiast (…) od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową odlicza się wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a updof, oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 updof. Nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 updof. (…) Zdaniem NSA porównanie powołanych przepisów updof prowadzi do wniosku, że użycie w art. 30h pkt 2 sformułowania „sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f” daje podstawy do zastosowania – przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej – wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c updof, a nie tylko konkretnej jednostki redakcyjnej.

Należy podkreślić, że w art. 30h ust. 2 mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany z danego źródła. Przy czym pomniejszenie, o którym mowa w art. 30h ust. 2 updof, jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu), natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może). W ocenie NSA sposób sformułowania art. 30h ust. 2 updof wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. (…) Ustawodawca, regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej, odwołał się bowiem do całego art. 30c updof regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 updof traktującego o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym. (…)

Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach updof. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł (…). W ocenie NSA podniesiony argument organu, jakoby jego stanowisko uzasadniała treść formularza deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej DSF-1, w którym brak jest miejsca na odliczenie powstałej straty, jest bezpodstawny. Należy podkreślić, że spornej straty nie odejmuje się od wyliczonej podstawy daniny solidarnościowej (jak należy uczynić w przypadku składki na ubezpieczenia społeczne), lecz jest ona uwzględniana na wcześniejszym etapie – ustalania dochodu (w niniejszej sprawie dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym według zasad uregulowanych w art. 30c), który to dochód jest elementem składowym obliczenia podstawy daniny solidarnościowej (składnikiem sumy dochodów).

VAT

Usługa subpartycypacji jest zwolniona z VAT jako usługa polegająca na udzieleniu kredytu – wyrok TSUE z 6.10.2022 r. (C-250/21).

Z uzasadnienia: MF uznał z jednej strony, że umowa o subpartycypację nie jest tożsama z umową pożyczki czy kredytu, bowiem, po pierwsze, wierzytelność będąca przedmiotem tej umowy nadal pozostaje w aktywach inicjatora, po drugie, elementem umowy subpartycypacyjnej jest – w przeciwieństwie do umowy pożyczki – wyraźne określenie źródła środków zaspokojenia subpartycypanta, i po trzecie, w przypadku upadłości dłużnika subpartycypantowi nie przysługuje względem inicjatora roszczenie o zwrot pozostałych należnych kwot. W związku z tym umowa o subpartycypację, której przedmiotem jest prawo do udziału w konkretnych płatnościach, jakie inicjator zobowiązuje się przekazywać subpartycypantowi, nie obejmuje działalności podobnej do tej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Z drugiej strony, zdaniem MF, subpartycypant, świadcząc swoje usługi, nie udziela poręczeń, gwarancji ani nie dokonuje innych zabezpieczeń na rzecz inicjatora, a więc jego czynności również nie mieszczą się w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. (…) W niniejszej sprawie wydaje się (…), że usługa świadczona przez subpartycypanta na rzecz inicjatora na podstawie zawartej między nimi umowy składa się z jednego świadczenia, które zasadniczo polega na wypłacie kapitału w zamian za wynagrodzenie.

Należy zbadać, czy usługa taka, oceniana całościowo, ma charakter „udzielenia kredytu” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 112. W tym względzie umowa o subpartycypację od chwili jej zawarcia prowadzi do przekazania przez subpartycypanta kapitału na rzecz inicjatora w zamian za wynagrodzenie składające się z różnicy między kapitałem wpłaconym na rzecz inicjatora a kwotami otrzymanymi przez subpartycypanta w okresie obowiązywania umowy o subpartycypację z tytułu wpływów z określonych w tej umowie wierzytelności. Jako że wierzytelności pozostają w aktywach inicjatora, subpartycypant nie ma prawa regresu wobec inicjatora w przypadku niewywiązania się przez dłużników ze spłaty danych wierzytelności. Okoliczność, że subpartycypant jest narażony na potencjalne straty, a tym samym ponosi ryzyko kredytowe, jest nieodłącznym elementem każdej transakcji udzielenia kredytu, niezależnie od tego, czy ryzyko to wynika z niewywiązania się przez dłużników ze spłaty wierzytelności, z których wpływy są mu przekazywane, czy z niewypłacalności jego bezpośredniego kontrahenta. Podobnie brak gwarancji udzielonych na rzecz subpartycypanta nie jest decydujący w procesie kwalifikowania rozpatrywanej umowy o subpartycypację jako transakcji udzielenia kredytu. Środki podjęte w celu złagodzenia ryzyka kredytowego, które polegają zasadniczo na ustanawianiu zabezpieczeń na nieruchomościach lub innego rodzaju, mogą bowiem różnić się w zależności od rodzaju finansowania i nie są niezbędne dla takiej kwalifikacji, która jest uwarunkowana jedynie połączeniem dwóch elementów, a mianowicie udostępnienia kapitału i wypłaty wynagrodzenia.

Umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po której zawarciu strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę, gdy zawiera ona wszystkie informacje niezbędne, by organ podatkowy mógł ustalić, czy w danym wypadku zostały spełnione materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego – wyrok TSUE z 29.09.2022 r. (C-235/21).

Z uzasadnienia: Trybunał orzekł, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy 112, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa (wyrok z 15.09.2016 r., C516/14, EU). (…) Z uwagi na to, że celem art. 203 dyrektywy 112 jest eliminacja ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, ryzyka tego można uniknąć, w przypadku gdy organ podatkowy dysponuje informacjami niezbędnymi do ustalenia, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały spełnione, niezależnie od tego, czy VAT wskazano w dokumencie noszącym tytuł „Faktura”, czy w innym dokumencie, takim jak umowa zawarta przez strony.

W związku z tym, aby dokument mógł zostać uznany za fakturę w rozumieniu art. 203 tej dyrektywy, po pierwsze trzeba w nim wykazać VAT, a po drugie musi on zawierać te z informacji, o których mowa w przepisach sekcji 4 w rozdz. 3 dyrektywy, zatytułowanej „Dane umieszczane na fakturach”, które są niezbędne do tego, by organ podatkowy mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały spełnione. Nie ma w tym względzie znaczenia badanie tego, czy – przy założeniu, że odnośny dokument jest umową – obiektywnie wynika z niej wola stron tej umowy, by była to faktura mogąca wzbudzić u kontrahenta przekonanie, że będzie on mógł na podstawie tej umowy odliczyć naliczony VAT.

Komitet parkingowy jest podatnikiem VAT i nie mają do niego zastosowania zwolnienia przewidziane w ustawie o VAT ani w dyrektywie 112 – wyrok NSA z 26.05.2022 r. (I FSK 802/18).

Z uzasadnienia: K. (komitet) występował, jako niezależny i odrębny podmiot, który samodzielnie dysponował majątkiem (osiedlowym parkingiem) powierzonym mu na podstawie umowy (…). Był wybierany i działał na podstawie sporządzonego przez siebie regulaminu. Jego zadaniem było administrowanie oraz eksploatacja wydzielonego parkingu osiedlowego. Z regulaminu, który określał zasady korzystania z parkingu, wynikało, że to K. (a nie użytkownicy parkingu) był „dysponentem miejsc parkingowych”, ustalał wysokość oraz terminy płatności składki „na koszty użytkowania parkingu”, a także ustalał, jakie są obowiązki użytkowników parkingu. Zawierał również umowy, na podstawie których „przydzielał miejsca parkingowe do użytkowania”. Ponadto K. zawierał umowy ze spółdzielnią (mieszkaniową), posiadał jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych numer identyfikacji podatkowej oraz składał zeznania CIT-8 o wysokości osiąganego dochodu (poniesionej straty), a także nabywał towary i usługi udokumentowane fakturami (…).

Treść regulaminu będącego podstawą działalności K. oraz sposób działania „na zewnątrz” jednoznacznie wskazywały na „samodzielność” jego działania, co jest jedną z przesłanek ustalenia, że był on podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. (…) Jeżeli zatem K. dysponował majątkiem przekazanym przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie zawartej umowy użyczenia, ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, osiągał własne dochody i ponosił koszty tej działalności, to tym samym spełniał obiektywnie kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. (…) NSA odwołuje się w tym miejscu do wyroku TSUE z 20.01.2022 r. (C-90/20), który dotyczył zbliżonej problematyki dotyczącej opłat kontrolnych pobieranych przez spółkę prawa prywatnego, prowadzącą prywatne parkingi. (…)

Na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem przez K. usług parkingowych a otrzymanym w zamian świadczeniem nie miało wpływu to, że wynagrodzenie za te usługi były wypłacane w formie zryczałtowanej składki, która – jak argumentowano – „stanowiła w rzeczywistości wpłaty/zaliczki na poczet kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej i na ten cel było w całości przeznaczane” oraz „pokrywała jedynie koszty związane z nieruchomościami (wiatami parkingowymi) stanowiącymi odrębną własność użytkowników parkingu”. W powołanym już wyroku z 20.01.2022 r. TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dla zakwalifikowania transakcji jako dokonanej odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 112 bez znaczenia jest wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa. (…)

Celem przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 112 oraz w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zwolnienia od podatku jest unikanie obciążania podatkiem usług świadczonych przez „niezależne grupy osób” na rzecz swoich członków (…). Przesłanką zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest w pierwszej kolejności wymóg, aby świadczenia były dokonywane przez niezależne grupy oraz aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Istotne jest przy tym to, że członkowie niezależnej grupy są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników. Ponadto zastosowanie zwolnienia jest możliwe jedynie wówczas, gdy usługi świadczone przez grupę są bezpośrednio konieczne dla wykonywania działalności zwolnionej lub nieopodatkowanej, następuje całkowity zwrot poniesionych wydatków i jeżeli nie ma prawdopodobieństwa zakłócenia konkurencji. (…)

O ile K. mógłby być traktowany jako „niezależna grupa”, to jego członkami nie są użytkownicy parkingu. Ponadto (…) w ramach świadczonych przez K. usług parkingowych „użytkownicy parkingu” nie prowadzą działalności, która jest zwolniona od VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników.

Tym samym do świadczonych odpłatnie przez K. na rzecz użytkowników parkingu usług parkingowych nie będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. (…)

Do świadczonych przez K. usług parkingowych nie będzie także miało zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT, który to przepis implementuje art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy 112. Na podstawie tych przepisów państwa członkowskie zwalniają od VAT świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku, mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. (…)

K. nie był organizacją, która realizuje cele wymienione w art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy 112 uprawniające do zwolnienia. Prowadzona przez niego działalność, nawet jeśli nie jest nakierowana na zysk, nie realizuje bowiem ani celów natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, ani natury obywatelskiej. (…) W przypadku usług przeznaczonych dla wąskiej grupy osób – użytkowników parkingu – nie można mówić o działaniu w interesie publicznym. To, że K. za odpłatnością chroni mienie użytkowników parkingów, nie oznacza, że realizuje „cele obywatelskie”.

Podobne orzeczenia NSA z:

- 30.11.2021 r. (I FSK 628–630/18),

- 25.08.2019 r. (I FSK 922/17),

- 25.11.2010 r. (I FSK 2012/09).

Podobne orzeczenia TSUE z:

- 20.01.2022 r. (C-90/20),

- 11.03.2020 r. (C-94/19).

Nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznego usługobiorcy, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać mu udostępnione przez spółkę krajową, jest wykorzystywane przez nią samą do świadczenia usług na rzecz zagranicznego usługobiorcy – wyrok NSA z 19.05.2022 r. (I FSK 968/20).

Z uzasadnienia: W art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 uregulowano pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w dwóch aspektach – odbioru usług przez usługobiorcę (art. 11 ust. 1) i świadczenia usług przez usługodawcę (art. 11 ust. 2). (…) Art. 11 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT definiuje tym samym pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb nabywania usług za pośrednictwem takiego stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słowy przepis ten pozwala rozstrzygnąć, czy dany podatnik (np. polski), świadcząc usługi na rzecz infrastruktury podatnika zagranicznego (np. niemieckiego) usytuowanej w Polsce, czyni to dla „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu tych przepisów, co oznacza, że usługi te opodatkowane są w Polsce (w kraju, w którym położone jest miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej), czy też miejsce to nie spełnia warunków „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, co oznacza, że opodatkowane są w miejscu siedziby usługobiorcy, czyli w Niemczech. (…) Natomiast art. 11 ust. 2 rozporządzenia (…) definiuje pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb świadczenia usług za pośrednictwem takiego stałego miejsca prowadzenia działalności. (…) Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, określona w art. 11 ust. 2 rozporządzenia, służy zatem określeniu, czy we wskazanych w tym przepisie przypadkach zagraniczny usługodawca świadczy usługi np. w Polsce poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności, co skutkuje opodatkowaniem takich usług w miejscu (kraju) ich świadczenia, czyli „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługodawcy.

W rozpatrywanej sprawie spółka zadała pytanie, czy jej usługi świadczone na rzecz niemieckiego usługobiorcy będą opodatkowane na terytorium Polski (…). Innymi słowy organ miał odpowiedzieć, czy niemiecki usługobiorca ma na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne, które stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Polsce, na rzecz którego z kolei spółka świadczy usługi (…). Oczywiście do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. (…) Podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

(…) Z opinii Rzecznika Generalnego TSUE z 15.05.2014 r. w sprawie C-605/12 wynika, że gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu dla wypełnienia kryterium „stałości”, (to) przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

- zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,

- posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.

Jedynie zatem w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (por. wyrok TSUE z 7.04.2022 r. w sprawie C-333/20). Organ interpretacyjny w ogóle do tej kwestii się nie odniósł.

Ponadto organ interpretacyjny uznał, że skoro zainteresowany (podmiot mający siedzibę w Niemczech) dysponuje – jego zdaniem – wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, to jest to wystarczające dla stwierdzenia, że ma on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Takie stanowisko można byłoby jeszcze zaakceptować na gruncie art. 11 ust. 2 rozporządzenia nr 282/2011 (…), lecz nie na gruncie art. 11 ust. 1 rozporządzenia (…). Podkreślić należy ponownie, że art. 11 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT określa „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” jako cechującą się wystarczającą stałością odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która ma umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny w ogóle pominął zagadnienie miejsca konsumpcji usług świadczonych przez spółkę na rzecz niemieckiego zainteresowanego. (…)

Ponadto nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

Podobne orzeczenia TSUE z:

- 7.04.2022 r. (C-333/20),

- 16.10.2014 r. (C-605/12).

Podobne orzeczenie NSA z:

- 29.07.2021 r. (I FSK 660/18).

ORDYNACJA PODATKOWA

Tzw. wyręczyciel może zapłacić podatek za podatnika tylko do kwoty 1000 zł – wyrok NSA z 15.09.2022 r. (III FSK 770/21).

Z uzasadnienia: 1.01.2016 r. (…) wszedł w życie art. 62b Op, który ma kluczowe znaczenie w rozstrzygnięciu powstałego w tej sprawie sporu. Otóż w § 1 tego artykułu ustawodawca przyjął, że zapłata podatku może nastąpić także przez:

1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę,

2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym,

3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

(…) Przywołana regulacja prawna nie zmienia podstawowej zasady, że obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią. Zapłata podatku co do zasady może nastąpić jedynie ze środków podatnika. Potwierdza to treść art. 62b § 2 Op ustanawiającego domniemanie, że jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika, uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Dotyczy to wpłat dokonywanych przez osoby wymienione w art. 62b § 1 pkt 1 Op bądź „inny podmiot”, o którym mowa w art. 62b § 1 pkt 3 Op.

Z powyższego wynika, że art. 62b § 1 pkt 3 Op dopuszcza wskazaną wcześniej w uchwale 7 sędziów NSA z 26.05.2008 r. (I FPS 8/07) możliwość dokonania zapłaty podatku przez tzw. wyręczyciela, jeżeli wpłacane środki pochodzą ze środków podatnika. Z drugiej jednak strony w przepisie tym ustawodawca wyraźnie ograniczył możliwość zapłaty (wpłaty) podatku przez „inny podmiot” tylko do kwoty 1000 zł. Jeżeli „inny podmiot” dokona zapłaty podatku przewyższającego kwotę 1000 zł, będzie to działanie nieskuteczne i to niezależnie od tego, czy wpłata została dokonana ze środków własnych środków, czy środków podatnika. W świetle tych uwag prawidłowa jest ocena organów egzekucyjnych, zaakceptowana przez sąd I instancji, że w wyniku wpłaty dokonanej przez podmiot trzeci na poczet należności skarżącej spółki w VAT za wrzesień 2017 r. w wysokości (…) zł nie doszło do wygaśnięcia tego zobowiązania podatkowego. (…). Prawidłowości wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć nie podważa argumentacja spółki, że nie mogła ona dokonać wpłat z własnych rachunków bankowych z uwagi na ich zajęcie. Okoliczność ta nie może stanowić uzasadnienia do wykorzystywania rachunków bankowych innego podmiotu w celu regulowania należności podatkowych przekraczających limit wynikający z art. 62b § 1 pkt 3 Op. (…) W tej sprawie nie było konieczne zbadanie, czy wpłata pochodziła ze środków spółki, gdyż i tak przewyższała ona kwotę 1000 zł.

Podobne orzeczenie NSA z:

- 21.12.2021 r. (II FSK 902/19).

Od Redakcji: W wyroku z 14.04.2021 r. (II FSK 3305/18) NSA odróżnił zapłatę podatku za podatnika od wpłaty jego podatku. Wyjaśnił, że „wpłata dotyczy jedynie czynności technicznej, sposobu uregulowania należności, podczas gdy zapłata wiąże się z uregulowaniem należności pieniężnej z określonego tytułu”. Wpłatę przyrównał do wpłaty dokonywanej przez płatnika.