Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 94

PODATEK DOCHODOWY

Faktury w walutach obcych koryguje się według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej – wyroki NSA z 25.05.2022 r. (II FSK 2530/19,II FSK 2531/19).

Z uzasadnienia: Spór sprowadza się do zasad ustalania kursu do przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych w zbiorczych fakturach korygujących lub innych korygujących dokumentach księgowych, otrzymywanych przez skarżącą w związku z korektą kosztów uzyskania przychodu, tj. czy według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej (innego dokumentu korygującego), czy też z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia pierwotnego kosztu uzyskania przychodu. Za pierwszym poglądem opowiada się skarżąca, za drugim – organ interpretacyjny. (…) Kluczowe znaczenie (…) mają przepisy updop wprowadzone ustawą z 10.09.2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (DzU z 2015 r. poz. 1595). We wprowadzonym wówczas art. 15 ust. 4i updop (…) moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, uzależniono od okoliczności powodujących konieczność skorygowania przychodu lub kosztów.

Jeżeli korekta jest wynikiem błędu, powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia. (…)

Art. 15 ust. 4i updop dotyczy sytuacji, w której okoliczności, które modyfikują fakturę, powstały w późniejszym czasie, tak jak (…) w rozpoznawanej sprawie. Zasada przeliczania poniesionych kosztów w walutach obcych z art. 15 ust. 1 updop zdanie ostatnie dotyczy bieżącego przeliczania związanego z dniem poniesienia kosztu. Brak jest zatem uzasadnienia, aby takiego bieżącego przeliczania nie stosować do korekt. Stosując zatem odpowiednio art. 15 ust. 1 updop, uznać należy, że kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) otrzymanych przez podatnika powinny być przeliczone po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego).

(…) Jak zasadnie podnosi skarżąca, zastosowanie się do stanowiska organu oznaczałoby dla niej konieczność wykazywania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w innej wysokości niż dla celów VAT z tej samej transakcji. Sytuacja taka nie znajduje uzasadnienia, a organ interpretacyjny oprócz twierdzenia o tym, że interpretacje wydano dla różnych podatków, nie przedstawił żadnego wytłumaczenia powstałej rozbieżności. (…) Odnosząc się z kolei do stanowiska zawartego w wyroku NSA z 25.08.2020 r. (II FSK 1153/18), stwierdzić należy, że wskazany w jego uzasadnieniu przykład odnosi się do „zwrotu towarów”, a zatem do sytuacji odmiennej od występującej w rozpoznawanej sprawie, gdyż przychód może w tej sytuacji w ogóle nie zostać rozpoznany. Końcowo dodać należy, że w obecnych realiach gospodarczych, przy zmiennym kursie walut, trudno byłoby wnioskować, że zasada przeliczania kursu walut zaproponowana przez skarżącą jest korzystniejsza dla jej wyniku finansowego. Jest to bowiem zależne od sytuacji, jaka w danym momencie występuje na rynku walutowym.

Wykupienie przez pracodawcę polis ubezpieczeniowych od odpowiedzialności cywilnej i za następstwa nieszczęśliwych wypadków nie powoduje u pracowników powstania przychodu podatkowego – wyrok NSA z 25.05.2022 r. (II FSK 2542/19).

Z uzasadnienia: Spór dotyczy tego, czy organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wykupienie przez skarżącą spółkę na rzecz jej pracowników polis ubezpieczeniowych od odpowiedzialności cywilnej i od odpowiedzialności za następstwa nieszczęśliwych wypadków skutkowało powstaniem po stronie pracowników przychodu z nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof. Zdaniem NSA sąd I instancji zasadnie wskazał, że wykupienie tych ubezpieczeń służy przede wszystkim ochronie interesów majątkowych spółki. Stosownie do art. 120 § 1 Kp w razie wyrządzenia przez pracownika przy wykonywaniu przez niego obowiązków pracowniczych szkody osobie trzeciej zobowiązany do naprawienia tej szkody jest wyłącznie pracodawca. (…)

Pracodawca ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec osoby trzeciej na podstawie przepisów Kc o odpowiedzialności odszkodowawczej za cudze czyny (…). W tym wypadku podstawę prawną odpowiedzialności pracodawcy będzie stanowił art. 474 Kc. (…) Pracodawca może ponosić odpowiedzialność wobec osoby trzeciej za szkodę wyrządzoną przez pracownika również na podstawie tych przepisów prawa cywilnego, które nakładają na podmiot prowadzący określony rodzaj działalności odpowiedzialność odszkodowawczą za szkody wyrządzone innym w związku z tą działalnością, np. art. 435 Kc. (…) Z powyższych regulacji wynika, że wykupienie przez pracodawcę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej i za następstwa nieszczęśliwych wypadków, związanej z wykonywaniem przez pracowników obowiązków pracowniczych, ma na celu przeniesienie z pracodawcy na ubezpieczyciela ryzyka wystąpienia obowiązku pokrycia kosztów szkód, które pracownicy mogą wyrządzić osobom trzecim.

Ubezpieczenie to powoduje, że pracodawca, w zamian za składkę ubezpieczeniową, nie ponosi odpowiedzialności za szkody, które mogą wyrządzić jego pracownicy, przy czym wartość tych szkód może wielokrotnie przewyższać wartość składki ubezpieczeniowej. W przypadku wyrządzenia szkody przez pracownika z winy nieumyślnej wartość regresu przysługującego pracodawcy od pracownika może być niewspółmiernie niska w stosunku do wartości szkody. W takiej sytuacji odszkodowanie regresowe od pracownika może pokryć tylko niewielką część wartości odpowiedzialności poniesionej przez pracodawcę na podstawie art. 120 § 1 Kp. Wykupienie ubezpieczenia przez pracodawcę chroni go przed tą ew. niedogodnością.

W świetle tych wniosków zakup ubezpieczenia od odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez pracowników niewątpliwie jest działaniem mającym chronić interesy majątkowe pracodawcy. Ubezpieczenie to może realizować także interesy majątkowe pracownika, gdyż chroni go od odpowiedzialności regresowej wobec pracodawcy, którą mógłby ponosić, gdyby umowa ubezpieczenia nie została zawarta przez pracodawcę. Jednakże do momentu, gdy szkoda nie zostanie wyrządzona i nie wystąpi konkretna kwota odpowiedzialności pracodawcy na podstawie art. 120 § 1 Kp i kwota odpowiedzialności regresowej pracownika na podstawie art. 120 § 2 Kp, którą by on ponosił, gdyby nie zostało wykupione ubezpieczenie, nie można jednoznacznie określić proporcji zachodzących pomiędzy korzyścią pracodawcy i pracownika, którą oba te podmioty czerpią z okoliczności wykupienia ubezpieczenia.

(…) W świetle powyższych wniosków nie jest możliwe wyliczenie wartości korzyści, jaką uzyskuje pracownik (…). Brak możliwości określenia na dzień nabycia przez pracodawcę ubezpieczenia wartości korzyści przypadającej na pracownika sprawia, że samo wykupienie tego ubezpieczenia nie może być uznane za zdarzenie powodujące powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof. W rozpoznanej sprawie wykupienie ubezpieczenia obejmującego odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez pracowników jest całkowicie niezależne od woli tych pracowników, (…) są oni obejmowani tym ubezpieczeniem bez wyrażenia przez nich na to zgody. Okoliczność ta w świetle argumentacji zaprezentowanej przez TK w wyroku K 7/13 wyłącza uznanie, że po stronie pracowników wystąpił przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Zbycie wierzytelności, która uprzednio była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelność nieściągalna, powoduje obowiązek korekty tych kosztów – wyrok NSA z 19.05.2022 r. (II FSK 2502/19).

Z uzasadnienia: Istota sporu dotyczy obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich nieściągalnej wierzytelności, która utraciła taki status w sytuacji odpłatnego zbycia takiej wierzytelności. Zdaniem spółki nie będzie ona zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop (w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 2 tej ustawy) w związku z brakiem przepisu szczególnego, który taki obowiązek by nakładał. W ocenie organu (…) skoro wierzytelność została wyksięgowana z kosztów, to nie można uznać, że nadal posiada ona status wierzytelności „odpisanej jako nieściągalna”. Brak jest w tym momencie spełnienia podstawowej przesłanki warunkującej zaliczenie takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów (brak odpowiedniego zapisu w ewidencji).

(…) Art. 12 ust. 1 pkt 4, 4d i 4e updop zawiera szczegółowe uregulowania, które dotyczą sytuacji zwrotu wierzytelności nieściągalnej lub umorzonej, uprzednio zaliczonej do kosztów, lub umorzenia, przedawnienia, odpisania jako nieściągalne wierzytelności, od których odpisy aktualizujące były uprzednio zaliczone do kosztów albo rozwiązania odpisów aktualizujących będących uprzednio kosztem. Oznacza to, że w takich szczególnych sytuacjach podatnik nie dokonuje korekty uprzednio wykazanych kosztów (które w wyniku wymienionych zdarzeń tracą kosztowy charakter), ale ma za to obowiązek wykazania przychodów, co w rachunku podatkowym (…) prowadzi do takiego samego wyniku. Brak jednoznacznego szczególnego uregulowania w przepisach przypadku zbycia wierzytelności, która uprzednio była zaliczona do kosztów jako nieściągalna, nie oznacza, że ustawodawca nieumyślne przeoczył lub celowo pozostawił takie zdarzenia bez regulacji. Przyjęcie takiego poglądu (…) prowadziłoby do istotnej sprzeczności z celami przepisów kreującymi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

(…) Skoro ustawodawca stworzył podatnikom w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop możliwość rozliczenia w kosztach podatkowych straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, w przypadku uprzedniego zarachowania tej wierzytelności do przychodów należnych, to naturalnym następstwem tego rozliczenia jest konieczność korekty uprzednio dokonanego rozliczenia w kosztach podatkowych tej wierzytelności. (…) Momentem dokonania korekty będzie moment sprzedaży wierzytelności, udokumentowany zawartą umową sprzedaży.

Strata wynikająca ze zbycia wierzytelności o zwrot kaucji gwarancyjnej (będącej częścią wynagrodzenia zatrzymanego przez odbiorcę robót) może być kosztem uzyskania przychodów – wyrok NSA z 8.03.2022 r. (II FSK 1543/19).

Z uzasadnienia: W art. 16 ust. 1 pkt 39 updop zastrzeżono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. (…) Organ kwestionuje stanowisko sądu I instancji w zakresie, w jakim sąd ten uznał, że organ dokonał sztucznego rozróżnienia i oddzielenia dwóch wierzytelności, tj. wierzytelności o zwrot kaucji i wierzytelności z tytułu wykonania usługi budowlanej, podczas gdy – zdaniem organu – takie rozróżnienie wynika wyraźnie ze stanu faktycznego (…). W momencie „zatrzymania kwoty” przez kontrahenta roszczenie o zwrot zatrzymanej kaucji gwarancyjnej nie było „wierzytelnością” skarżącego, lecz jego zobowiązaniem względem kontrahenta. (…)

Zdaniem NSA nie można przychylić się do stanowiska organu, że w sprawie istnieją dwie osobne wierzytelności. Jest to jedna wierzytelność o zwrot zatrzymanej – celem zabezpieczenia należytego wykonania umowy – części wynagrodzenia, która to część stanowi tzw. kaucję gwarancyjną. (…) W postanowieniu SN z 17.12.2008 r. (V CSK 316/08) przyjęto, że istnieje możliwość kwalifikowania żądania zwrotu kaucji jako roszczenia obejmującego zapłatę części wynagrodzenia wykonawcy. Zatrzymana część wynagrodzenia stanowi w dalszym ciągu należność zarachowaną z tytułu dostawy robót budowlanych. W wyroku z 25.05.2016 r. (V CSK 481/15) SN stwierdził, że rozstrzygnięcie, czy ustanowiona w umowie o roboty budowlane kaucja gwarancyjna nadal stanowi cześć wynagrodzenia, czy też jej status prawny jest odmienny, (…) to kwestia każdorazowo uzależniona od woli stron i zastosowanych w umowie konstrukcji prawnych. Natomiast spełnianie przez oba zabezpieczenia takich samych funkcji nie oznacza, iż tożsamy jest ich charakter prawny.

(…) Sąd I instancji słusznie uznał, że organ w sposób nieuzasadniony (…) dokonał rozróżnienia dwóch wierzytelności. Z wniosku jednoznacznie bowiem wynikało, że jest to jedna wierzytelność o zwrot części wynagrodzenia, zatrzymanej celem zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Wierzytelność określana mianem kaucji gwarancyjnej w dalszym ciągu stanowiła jedną wierzytelność z tytułu dostawy robót budowlanych, która to wierzytelność została zarachowana jako przychód należny. Wnioskodawca wskazał, że poprzednik prawny spółki z o.o. ujął – jako przychód należny opodatkowany PIT – przysługujące mu wynagrodzenie również w tej części, która przypada na kaucję gwarancyjną zatrzymaną przez kontrahenta. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Strata ze zbycia wskazanej wyżej wierzytelności będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej spółki z o.o.

Podobne orzeczenie NSA z: 13.05.2015 r. (II FSK 880/14).

Wydatki na nabycie wartości niematerialnej i prawnej nie są kosztem uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie ich poniesienia – wyrok NSA z 19.05.2022 r. (II FSK 2648/19).

Z uzasadnienia: Zadano następujące pytanie: czy spółka jest zobowiązana do rozpoznania wartości niematerialnych i prawnych (wnip), o których mowa w art. 16b ust. 1 updop, wskutek odpłatnego wyprodukowania przez dostawców utworów i przeniesienia na spółkę praw autorskich (udzielenia licencji) do wyprodukowanych utworów? Zdaniem skarżącej nie jest ona zobowiązana do rozpoznania wnip, a poniesione wydatki na wynagrodzenie dla dostawców może zaliczyć w całości jednorazowo w koszty uzyskania przychodu.

(…) Spółka wskazała, że tworzy koncepcję dzieła oraz określa specyfikację danego utworu, rozumianą jako wskazanie celów, funkcji i ogólnych parametrów. (…) Okoliczność (ta) nie zmienia faktu, iż przedmiotem umowy jest stworzenie utworu przez dostawcę, za które ten dostawca otrzyma wynagrodzenie. (…) Nie można uznać, że współtwórcą obrazu jest osoba go zamawiająca, która wskaże, co obraz ma przedstawiać (np. pejzaż), jego rozmiary oraz technikę wykonania (np. akwarela). Powyższe okoliczności bezspornie wskazują, (…) że to dostawca produkuje (tworzy) utwór stanowiący wnip, który następnie ma zbyć, a tym samym przenieść prawa autorskie (udzielić licencji) do utworu na skarżącą. W konsekwencji znajdzie zastosowanie art. 16b ust. 1 pkt 4 i pkt 5 updop. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 updop.

W opisie stanu faktycznego zostało bezspornie wskazane, że przewidziane w umowie z dostawcami wynagrodzenie obejmuje należność za wyprodukowanie utworów oraz należność za przeniesienie do nich praw autorskich (udzielenie licencji). Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącą, że w sprawie dochodzi do nieodpłatnego nabycia wnip. Należy również podkreślić, że katalog kosztów wymienionych w art. 16g ust. 3 updop ma charakter otwarty. Z przepisu wynika, że wartość początkową wnip powiększają koszty związane z ich zakupem, naliczone do dnia ich przekazania do używania. Jednocześnie wszystkie koszty naliczone po dacie wprowadzenia nie będą podwyższać wartości początkowej. Tym samym koszty wyprodukowania wnip (czynności wykonywane przez dostawców) należy uznać za koszty zaliczające się do ceny jej nabycia.

Wydatki na dokumentację geologiczną są odliczane w dacie ich poniesienia, a nie dopiero w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu wykorzystywania złoża – wyrok NSA z 10.05.2022 r. (II FSK 2291/19).

Z uzasadnienia: Spółka zadała pytanie: czy w dacie podjęcia ostatecznej decyzji o zaniechaniu wykorzystywania złoża spółka ma prawo zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na ww. złoże, czyli nakłady na dokumentację geologiczną? (…) Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko wyrażone przez dyrektora KIS, że wydatki poczynione przez spółkę na dokumentację geologiczną stanowią koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, do którego znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4d zdanie 1 updop.

(…) Sporządzenie dokumentacji geologicznej w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo geologiczne i górnicze stanowi niezbędny, ale dopiero wstępny etap całego szeregu dalszych czynności, które mogą, lecz nie muszą (podobnie jak było to w przypadku spółki) prowadzić do eksploatacji złoża i uzyskiwania z tego tytułu przychodów. Jest to etap dotyczący rozpoznania złoża, na którym to etapie nie jest jeszcze możliwe stwierdzenie, czy do eksploatacji złoża w ogóle kiedykolwiek dojdzie. Dokumentacja taka stanowić może dopiero materiał do dalszych analiz poprzedzających podjęcie ew. decyzji o eksploatacji złoża (po uzyskaniu stosownej koncesji), a więc do sporządzenia projektu zagospodarowania złoża, analizy opłacalności ekonomicznej przedsięwzięcia i przystąpienia do uruchomienia postępowania koncesyjnego. Koszt sporządzenia takiej dokumentacji stanowi (…) koszt uzyskania przychodów dla przedsiębiorcy o takim profilu działalności jak spółka, ale jego związek z przychodami z tytułu eksploatacji złoża (…) jest tylko pośredni.

Od Redakcji: Wyrok potwierdza, że spółka mogła zaliczyć wydatki na dokumentację geologiczną jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, ale nie – jak uważała – w dacie podjęcia ostatecznej decyzji o zaniechaniu wykorzystywania złoża, lecz w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d updop). Problem polegał na tym, że w tej sprawie nie było to już możliwe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za tamten rok (art. 70 § 1 Op).

Udzielanie pożyczek w Polsce przez zagraniczny fundusz reprezentowany przez pełnomocnika jest równoważne z powstaniem zakładu tego funduszu na terytorium Polski – wyrok NSA z 24.02.2022 r. (II FSK 1483/19).

Z uzasadnienia: Istotę sporu w sprawie stanowi kwestia, czy zamierzona przez Fundusz (z siedzibą w Luksemburgu) działalność na terytorium Polski statuować będzie powstanie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w zw. z art. 4a ust. 11 updop. Stosownie do tego ostatniego przepisu ilekroć w ustawie mowa jest o zakładzie, oznacza to osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo faktycznie wykonuje – chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 5 Konwencji bez względu na postanowienia ust. 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo to zwykle wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ust. 4 i są takimi rodzajami działalności, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład (…).

Fundusz zamierza udzielać w Polsce pożyczek. Umowy pożyczek będą zawierane na terytorium Polski w formie aktów notarialnych przed polskim notariuszem. Fundusz będą przy tym reprezentować osoby upoważnione do jego reprezentowania lub pełnomocnicy na podstawie udzielonych im przez Fundusz pełnomocnictw. W tej sytuacji (…) mamy do czynienia, w odniesieniu do tego rodzaju aktywności Funduszu (udzielanie pożyczek w Polsce na podstawie umów zawieranych w imieniu Funduszu przez upoważnione osoby), z zakładem zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. c updop., jak też z art. 5 ust. 5 Konwencji.

(…) Nie mogą zmienić tej oceny (…) podnoszone przez Fundusz okoliczności, że umowy są negocjowane poprzez środki komunikacji elektronicznej, a wszelkie decyzje biznesowe dotyczące świadczenia przez Fundusz usług finansowych podejmowane są na terytorium Luksemburga, podobnie jak zabiegi językowe polegające na podkreślaniu, że chodzi jedynie o złożenie podpisu pod umową, czyli czynność czysto techniczną. Złożenie pod umową podpisu w imieniu Funduszu przez upełnomocnioną przez Fundusz osobę prowadzi bowiem w prostej konsekwencji, tak jak wymaga tego art. 5 ust. 5 Konwencji, do zawarcia umowy.

Wartość diet za czas podróży służbowej wypłacanych ponad wyznaczony limit jest dla pracownika przychodem ze stosunku pracy, opodatkowanym PIT – wyrok NSA z 18.01.2022 r. (II FSK 1097/19).

Z uzasadnienia: Koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego, czy jest w podroży służbowej, w pracy, w domu. Pełne wyżywienie zapewnione podczas konferencji jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on w czasie podroży służbowych ponosić żadnych wydatków na wyżywienie. Za takie uważa je zresztą jednoznacznie ustawodawca, skoro za wolne od podatku dochodowego uznał diety i inne należności za czas podroży służbowej pracownika. Gdyby należności te nie stanowiły przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to zbędne byłoby zwolnienie ich od opodatkowania na mocy art. 21

ust. 1 pkt 16 updof. (…)

Wnioskodawca, wysyłając pracowników na konferencje będące podrożą służbową, wie, którzy pracownicy i na jaki okres wyjeżdżają, w związku z czym może przypisać poniesione koszty wyżywienia konkretnemu pracownikowi, co stanowi, że świadczenie na rzecz pracownika ma charakter indywidualny. (…) W związku z tym wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31, art. 32 i art. 38 updof, od kwoty nadwyżki kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia, która stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Podobne orzeczenia NSA z:

26.04.2018 r. (II FSK 1082/16),

23.02.2018 r. (II FSK 2058/17),

12.01.2018 r. (II FSK 3582/15),

11.10.2017 r. (II FSK 1486/17),

19.07.2017 r. (II FSK 1678/15),

5.10.2016 r. (II FSK 2521/14),

11.09.2015 r. (II FSK 1516/13).

Dzierżawa gruntów rolnych oraz najem i sprzedaż maszyn i urządzeń rolniczych nie są działalnością rolniczą – wyrok NSA z 19.01.2022 r. (II FSK 945/19).

Z uzasadnienia: W świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 updop przepisów ustawy nie stosuje się do „przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej”. Z definicji zawartej w art. 2 ust. 2 updop wynika, że działalność rolnicza to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), w tym również produkcja. Elementami istotnymi definicji są nie tylko określenia „wytwarzanie”, ale i „produkt roślinny”, „produkt zwierzęcy” i „stan nieprzetworzony (naturalny)” oraz „produkcja”. (…) W żadnym z przykładów określonych w art. 2 ust. 2 updop ustawodawca nie wskazał, by zaliczyć do działalności rolniczej nie tylko bezpośrednie efekty tejże działalności (czyli efekty wytwarzania produktów roślinnych lub zwierzęcych, w tym ich produkcji), ale również efekty pośrednie, przykładowo uzyskane w związku z posiadaniem i prowadzeniem gospodarstwa rolnego. (…) To zaś oznacza, że do przychodów z działalności rolniczej nie zalicza się przychodów osiąganych z tytułu dzierżawy gruntów rolnych, a także najmu oraz sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych. Owe czynności prawne, nawet jeżeli mają związek z działalnością rolniczą, to bez wątpienia nie są efektem wytwarzania produktów roślinnych lub zwierzęcych, w tym ich produkcji. (…) Są tylko pośrednio związane z prowadzoną przez spółkę działalnością rolniczą.

Podobne orzeczenia NSA z:

1.10.2019 r. (II FSK 3738/17),

26.09.2018 r. (II FSK 2499/16),

1.04.2014 r. (II FSK 881/12).

VAT

Podatki od środków transportu i od nieruchomości, których wysokość nie jest znana w dniu zawarcia umowy leasingu finansowego, nie wchodzą do podstawy opodatkowania dostawy przedmiotu tego leasingu – wyrok NSA z 7.04.2022 r. (I FSK 2384/18).

Z uzasadnienia: Z perspektywy określenia właściwej wysokości podstawy opodatkowania istotne znaczenie ma art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, który nakazuje włączenie do podstawy opodatkowania także kosztów dodatkowych, takich jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy. Regułę stanowi zatem obowiązek doliczenia kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności pomocniczej. Ustawodawca nie zakreśla jednak zamkniętego katalogu kosztów, które są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej, ani nie wyznacza granicy czasowej, w jakiej koszty te winny zostać określone i poniesione. W rezultacie oznacza to, że także inne koszty dodatkowe, niewymienione w ustawie o VAT, mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej.

Niemniej w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia, jak w stanie faktycznym będącym przedmiotem analizy TSUE w wyroku ws. C-224/11, dotyczącym odrębności usługi ubezpieczenia od usługi leasingu. Przez pojęcie „kosztów dodatkowych”, o których mowa w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, należy rozumieć tego rodzaju świadczenia, które towarzyszą czynności podlegającej opodatkowaniu w taki sposób, że związek ten ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usługi podstawowej i składają się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. (…)

Warunkiem koniecznym uznania, że wartość danych świadczeń stanowi element podstawy opodatkowania, jest jednak to, że jest ona znana na moment deklarowania podstawy opodatkowania i obliczenia podatku należnego. Świadczenia te muszą być zatem związane z dostawą towaru jako czynnością podlegającą opodatkowaniu, a nie w ogóle z przedmiotem dostawy, a ich wartość musi być możliwa do określenia na moment powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem organ i w ślad za nim sąd I instancji stanęły na stanowisku, zgodnie z którym usługi dodatkowe związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania umowy leasingu (np. opłaty tytułu czynności administracyjnych, rejestracja pojazdu, monity, wezwania i szereg opłat dotyczących bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu w przypadku pojazdów) są bezpośrednio związane z dostawą przedmiotu leasingu finansowego. Taka wykładnia art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT prowadziłaby do wniosku, że na moment powstania obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania miałaby charakter warunkowy, hipotetyczny i ulegała zmianie za każdym razem, gdy zaistnieje uzasadnienie dla dokonania usługi dodatkowej związanej z przedmiotem leasingu.

(…) Podatki od środków transportu oraz od nieruchomości nie są związane z dostawą przedmiotu leasingu, a jedynie z przedmiotem leasingu. W dacie dokonania dostawy, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu, ich wartość nie jest znana, a obowiązek świadczeń z tego tytułu może obejmować relatywnie długi okres. Ustalenie wartości świadczeń podatkowych z tytułu tych podatków na moment powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe. (…) Zaprezentowane przez organ i zaaprobowane przez sąd I instancji stanowisko prowadzi do wniosku, że w przypadku żadnej umowy leasingu wartość podstawy opodatkowania nie byłaby znana i ulegałaby powiększeniu w czasie w związku z zaistnieniem zdarzeń, z których część ma charakter obowiązkowy, np. uiszczanie zobowiązań podatkowych. Strony nie znałyby zatem ostatecznej wartości umowy leasingu. To z kolei implikuje sytuację, w której finansujący byłby zobowiązany do wystawienia faktur korygujących z tytułu czynności dokonanej niejednokrotnie wiele lat wcześniej. W rezultacie, w przypadku wieloletniego leasingu pojawiłby się problem korekty odnoszącej się do okresów już przedawnionych i ostatecznie braku możliwości wystawienia faktury ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego i związanego z nim prawa do odliczenia powiększonego podatku naliczonego.

Z przedstawionych powodów skład orzekający w tej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez NSA w wyroku z 29.05.2019 r. (I FSK 726/17). W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że organ zasadnie wskazał na obowiązek wystawienia faktury korygującej w przypadku obciążenia leasingobiorcy kwotą odpowiadającą podatkowi od nieruchomości należnemu od leasingodawcy, a przeniesienie na leasingobiorcę kosztu podatku od nieruchomości powoduje zwiększenie kwoty należności z tytułu dostawy nieruchomości (leasingu finansowego), a tym samym oddziałuje na podstawę opodatkowania VAT, która obejmuje także tę część należności.

Przeciwne orzeczenie NSA z:

29.05.2019 r. (I FSK 726/17).

ORDYNACJA PODATKOWA

Zasady gromadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej też mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej – wyrok NSA z 7.04.2022 r. (II FSK 141/22).

Z uzasadnienia: Spór dotyczy przedstawionego przez spółkę problemu (…) archiwizacji (przechowywania) przez nią dokumentów źródłowych (np. faktur, umów, dokumentów WZ, protokołów odbiorów) w formie elektronicznej, w kontekście art. 15 ust. 1 updop, a więc zachowania przez spółkę prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych przechowywanymi w tej formie dokumentami. Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej z tego powodu, że w jego ocenie wniosek spółki nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Te bowiem nie normują kwestii sposobu przechowywania dokumentów księgowych.

(…) Wskazywany przez obie strony sporu art. 9 ust. 1 updop zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tym samym przepis ten odnosi się także do prawidłowej ewidencji kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi z kolei art. 15 ust. 1 updop. Sposób zatem gromadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej dotyczy w istocie zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej wynikającej z art. 9 ust. 1 updop w związku z przepisami uor, do których odsyła regulacja wynikająca wprost z ustawy podatkowej. Odwoływanie się do zasad rachunkowości w art. 9 ust. 1 updop nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku. Należy wobec tegoprzyjąć, że podatnik, prowadząc księgi rachunkowe, powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy konstrukcyjne dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.