Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 92

PODATEK DOCHODOWY

Wynagrodzenie wypłacane dalszemu podwykonawcy przez wykonawcę bądź podwykonawcę, w związku z solidarną odpowiedzialnością wynikającą z Kc, jest dla wypłacającego kosztem uzyskania przychodów – wyrok NSA z 5.04.2022 r. (II FSK 1885/19).

Z uzasadnienia: Istotę sporu stanowi kwestia, czy spółka (…) jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego dalszemu podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością na podstawie art. 6471 § 1 oraz 5 Kc. Ten ostatni przepis, zamieszczony w Tytule XVI Księgi trzeciej Kc zatytułowanym „umowa o roboty budowlane”, stanowił, iż zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. (…)

Analogiczny problem prawny, (…) tj. dotyczący możliwości uznawania wydatków ponoszonych przez inwestorów bądź wykonawców na rzecz podwykonawców – w związku z ww. przepisem Kc – za koszty uzyskania przychodów, był już przedmiotem wypowiedzi NSA (…). W wyrokach tych NSA (…) za błędny uznał pogląd prezentowany przez organy podatkowe, które negowały możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatników w wyżej wskazanych okolicznościach.

Od Redakcji: Obecnie art. 6471 § 5 Kc brzmi podobnie: Przepisy § 1–4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.

Podobne orzeczenia NSA z:

- 19.11.2021 r. (II FSK 384/19),

- 10.06.2021 r. (II FSK 441/21),

- 24.02.2021 r. (II FSK 2966/20),

- 9.12.2020 r. (II FSK 2014/18),

- 14.06.2017 r. (II FSK 1382/15),

- 12.05.2016 r. (II FSK 837/14).

Przeciwne orzeczenie NSA z:

- 3.02.2017 r. (II FSK 4113/14).

Wystawienie weksla własnego nie oznacza jeszcze poniesienia kosztu uzyskania przychodów – wyrok NSA z 5.04.2022 r. (II FSK 1826/19).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 updop w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w dniu objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni, ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1–2b składników majątku podatnika, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Przepis powyższy zawiera zatem normę nakazującą, aby wykazanie właściwego wyniku podatkowego z transakcji objęcia udziałów (akcji) w spółce prowadziło do ustalenia kosztów rzeczywiście poniesionych przez podatnika na uprzednie nabycie (wytworzenie) składnika majątkowego stanowiącego przedmiot wkładu. Kosztem tym nie musi być oczywiście wydatek w sensie kasowym, lecz może to być również każde inne uszczuplenie majątku podatnika.

Wystawiając weksel własny, skarżąca nie zmniejszy swoich aktywów, zobowiąże się jedynie do zapłaty sumy pieniężnej określonej w treści weksla. (…) W konsekwencji czynność wystawienia weksla nie może być uznana za faktyczne poniesienie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu. (…) Nie można bowiem faktycznego poniesienia wydatku utożsamiać z wystawieniem weksla, a zatem z czynnością, która nie powoduje zmniejszenia zasobów majątkowych podatnika. (…)

Skoro zatem przedmiotem opodatkowania jest dochód rozumiany jako nadwyżka wynikająca z różnicy między przychodami a kosztami uzyskania przychodów, a zatem de facto różnica między wpływem aktywów a ich pomniejszeniem, ponoszonym w celu uzyskania tych wpływów, to nie można przyjmować, iż wpływ na wynik podatkowy od strony kosztowej mogą mieć zdarzenia rzeczywiście niepomniejszające aktywów podatnika.

Płatnikiem zryczałtowanego podatku od wygranych w konkursach jest podmiot, który dokonuje świadczeń, a więc nabywa nagrody i wydaje je uczestnikom akcji promocyjnych, a nie ten, kto je tylko finansuje – wyroki NSA z 7.04.2022 r. (II FSK 1850/19, II FSK 2139/19).

Z uzasadnienia: Kwestią sporną w sprawie jest, który podmiot jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wygranych w konkursach, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 updof. Zdaniem organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy spółka organizuje akcje promocyjne za pośrednictwem podmiotów trzecich, które działają na jej zlecenie na podstawie stosownej umowy, zajmując się kompleksowo obsługą akcji promocyjnej, to ekonomiczny ciężar tych akcji spoczywa na spółce, nie zaś na podmiotach trzecich, które są tylko „pośrednikiem technicznym”, organizacyjnym. Nie ma więc żadnych podstaw, by przyjąć, że podmiot trzeci jest płatnikiem, gdyż zawsze działa on w imieniu i na rzecz spółki, i to spółka jest podmiotem finansującym całe przedsięwzięcie, łącznie z nagrodami. W zaskarżonym wyroku sąd I instancji uznał, że (…) podmiotem, na którym będą ciążyły obowiązki płatnika i związane z tym obowiązki złożenia informacji, będzie podmiot trzeci, gdyż powołane przepisy w ogóle nie odnoszą się do przyjętego przez organ interpretacyjny kryterium ponoszenia ekonomicznego ciężaru nagród wypłacanych uczestnikom.

(…) Niewątpliwe jest, że całe przedsięwzięcie służyło celom marketingowym spółki, a co za tym idzie, to spółka ponosiła jego ekonomiczny ciężar. Nie jest to jednak okoliczność decydująca o tym, że to spółka występuje w nim w charakterze płatnika. Przeciwnie, spółka po to powierzyła przeprowadzenie tego przedsięwzięcia wyspecjalizowanemu, profesjonalnemu podmiotowi, w takiej a nie innej formule prawnej, aby zdjąć z siebie ten obowiązek. Zauważyć przy tym należy, że z punktu widzenia fiskalnego interesu państwa nie ma znaczenia, który podmiot pełni w konkursie funkcję płatnika, natomiast istotne jest oparte na jednoznacznych przesłankach prawnych przypisanie tej funkcji danemu podmiotowi oraz to, aby podmiot ten skutecznie i sprawnie wywiązał się z obowiązków w tym zakresie, tj. pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odprowadzenia go do właściwego organu podatkowego.

(…) NSA uznał argumentację sądu I instancji za prawidłową. Sąd ten słusznie nawiązał do art. 41 ust. 1 i 4 updof (…). Art. 41 ust. 1 updof, zakreślając krąg płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie posługuje się kategorią podmiotu, na którym spoczywa ciężar ekonomiczny świadczenia, lecz wyraźnie wskazuje, że podatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń.

Podobne orzeczenie NSA z:

- 21.12.2021 r. (II FSK 930/19).

Odsetki od środków przechowywanych na mieszkaniowych rachunkach powierniczych dewelopera są dla niego przychodem z działalności gospodarczej – wyrok NSA z 8.03.2022 r. (II FSK 1532/19).

Z uzasadnienia: Spór sprowadza się do ustalenia, czy odsetki od środków przechowywanych na mieszkaniowych rachunkach powierniczych (otwartych lub zamkniętych) dewelopera, będącego osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 2 updof, czy z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5 updof. (…) Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 updof (…) klasyfikacja odsetek od środków na rachunku bankowym do przychodów z działalności gospodarczej uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch warunków: rachunek bankowy powinien być prowadzony w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą i mieć charakter rozliczeniowy.

Odnosząc się do pierwszego z warunków, NSA nie dostrzega podstaw dla uznania, że rachunek bankowy prowadzony w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5 updof to tylko taki rachunek, przy użyciu którego przedsiębiorca (w tym przypadku deweloper) musi obsługiwać wszelkiego rodzaju płatności w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Wynika to chociażby z faktu, że przedsiębiorca może prowadzić dowolną ilość rachunków rozliczeniowych, a każdym z nich posługiwać się w celu dokonywania rozliczeń innego typu. Nie sposób natomiast wskazać rodzaju transakcji płatniczych bardziej związanych z działalnością gospodarczą niż rozliczenia z kontrahentem (nabywcą), a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku.

(…) Stosownie do art. 4 ustawy o ochronie nabywców założenie mieszkaniowego rachunku powierniczego (otwartego lub zamkniętego) jest warunkiem sine qua non prowadzenia działalności deweloperskiej. Rachunek ten nie jest zatem otwierany dobrowolnie, lecz obligatoryjnie, albowiem umożliwia deweloperowi legalne wykonywanie działalności gospodarczej. Za pośrednictwem rachunków mieszkaniowych dochodzi do rozliczeń pomiędzy nabywcami lokalu a deweloperem. W ocenie NSA powyższe elementy jednoznacznie wskazują na ścisły związek rachunków mieszkaniowych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do drugiego z warunków dotyczącego charakteru rachunku bankowego, (…) nie ulega wątpliwości, że mieszkaniowe rachunki powiernicze należą do kategorii rachunków powierniczych, na co wskazuje sama ich nazwa i co wynika zarówno z treści przepisów Prawa bankowego, jak i definicji zawartych w ustawie o ochronie nabywców. Specyfika tych rachunków powoduje jednak, że przyjmują one jednocześnie charakter rachunków rozliczeniowych w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, ponieważ ich podstawowa i kluczowa w istocie funkcja sprowadza się do dokonywania rozliczeń nabywców z deweloperem, przy czynnym udziale banku jako swojego rodzaju gwaranta prawidłowego przebiegu inwestycji. (…)

Ponadto mieszkaniowy rachunek powierniczy tworzony jest „na głównym” rachunku rozliczeniowym, ponieważ warunkiem jego uruchomienia jest posiadanie przez dewelopera rachunku w danym banku. Odsetki powstałe na mieszkaniowym rachunku powierniczym przekazywane są następnie „na główny” rachunek rozliczeniowy. (…) Skoro mieszkaniowy rachunek powierniczy posiada również cechy rachunku rozliczeniowego w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, to odsetki od środków na nim zgromadzonych stanowią przychód z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy bank nie występuje zatem w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podobne orzeczenie NSA z:

- 6.04.2017 r. (II FSK 2913/14).

PCC

Jeżeli w umowie przenoszącej własność przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie zostanie wyodrębniona wartość zbywanych rzeczy i praw majątkowych, stosuje się najwyższą stawkę PCC w wysokości 2%, od łącznej ich wartości – wyrok NSA z 12.05.2022 r. (III FSK 3366/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC stawki podatku wynoszą: od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów Prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%; innych praw majątkowych – 1%. Art. 7 ust. 3 pkt 1 stanowi, że podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik, dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. (…)

W praktyce przepis ten odnosi się również do umów sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa – zcp), umowy takie dotyczą bowiem sprzedaży wielu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo (zcp). Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa nie przenosi własności przedsiębiorstwa jako takiego, przenosi własność rzeczy i praw majątkowych, które się na to przedsiębiorstwo składają. Przy powyższych transakcjach podatek od czynności cywilnoprawnych nalicza się – co do zasady – od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, przyjmując dla każdej rzeczy i prawa majątkowego właściwą stawkę podatku. Jednakże jeżeli podatnik, dokonując czynności cywilnoprawnej (w niniejszej sprawie w postaci sprzedaży zcp), nie wyodrębni wartości rzeczy i praw majątkowych, wówczas stosuje się stawkę najwyższą od ich łącznej wartości. (…)

Wyodrębnienie wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych powinno nastąpić w tym samym momencie, co zawarcie wskazanej umowy. (…) Wyodrębnienie wartości rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło wcześniej bądź później niż zawarcie umowy i które nie stanowi elementu treści tej umowy, nie może zostać ocenione jako dokonane równocześnie z czynnością cywilnoprawną w postaci zawarcia umowy sprzedaży. Skutkuje natomiast zastosowaniem art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, czyli opodatkowaniem najwyższą stawką wszystkich rzeczy i praw majątkowych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa. (…) Skoro obowiązek podatkowy w PCC powstaje zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, to tym bardziej w chwili tej powinny zostać wyodrębnione elementy składające się na podstawę opodatkowania.

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Jeżeli na dzień powstania obowiązku podatkowego nie ustalono wartości budowli stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, to podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tej budowli – wyrok NSA z 21.04.2022 r. (III FSK 183/21).

Z uzasadnienia: Podstawę opodatkowania budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 3 upol). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku podatkowego, to stanowi ją wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3 upol).

Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to stanowi ją wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Kryterium różnicującym sposób ustalania podstawy opodatkowania w omawianym przypadku jest zatem: po pierwsze data powstania obowiązku podatkowego, a po drugie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli w dacie powstania obowiązku podatkowego (czy to przypadającej na pierwszy dzień roku podatkowego, czy to na inny dzień w ciągu roku podatkowego) ustalono wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, to ona stanowi podstawę opodatkowania budowli. Z kolei jeżeli na dzień powstania obowiązku podatkowego wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji nie ustalono, to podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli.

Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, należy wskazać, że budowę stanowiącej przedmiot opodatkowania linii kablowej spółka ukończyła w listopadzie 2015 r., a więc zgodnie z art. 6 ust. 2 upol obowiązek podatkowy od tego przedmiotu opodatkowania powstał 1.01.2016 r. Skoro jednak w tej dacie nie ustalono jeszcze wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji (jako że nastąpiło to dopiero w maju 2016 r.), to podstawę opodatkowania od 1.01.2016 r. stanowiła wartość rynkowa tej budowli.

Podobne orzeczenia NSA z:

- 15.01.2020 r. (II FSK 2833/18, II FSK 2834/18).

Zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości należy się tylko podatnikowi tego podatku – wyrok NSA z 11.05.2022 r. (III FSK 4696/21).

Z uzasadnienia: Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie, że strona skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a zatem jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie okazał się bezprzedmiotowy. (…) Jak wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 upol, podatnik będący właścicielem budowli nie musi być jednocześnie właścicielem nieruchomości (gruntu), na którym ta budowla jest posadowiona. W poszczególnych punktach art. 3 ust. 1 upol użyto bowiem spójnika „lub”. Tak więc właściciel gruntu i właściciel posadowionej na tym gruncie budowli może być tym samym podmiotem (tak jest najczęściej), ale również możliwa jest sytuacja, w której będą to dwa różne podmioty. (…)

Odwołać należy się do uregulowanej w polskim prawie cywilnym zasady superficies solo cedit, wyrażonej w art. 48 Kc, zgodnie z którą wszelkie naniesienia na gruncie, takie jak budynki, inne urządzenia trwale z gruntem związane, zasadzone drzewa i inne rośliny są częścią składową gruntu i jako takie, o ile przepis szczególny nie przewiduje innego rozwiązania, są własnością właściciela gruntu. Z kolei według definicji zawartej w art. 47 § 2 Kc częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. (…)

W stanie faktycznym sprawy zostało przesądzone, że przedmiotowe budowle są stale związane z gruntem. (…) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa. Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia (…).

Gdyby strona skarżąca w rzeczywistości była właścicielem tych obiektów, to w umowie nie znalazłby się zapis wskazujący, iż są one przedmiotem dzierżawy, ani też zapis dotyczący przejęcia odpowiedzialności wobec instytucji publicznych, gdyż taka odpowiedzialność wynikałaby z mocy prawa. (…) Zgodnie z art. 75 § 2 Op uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Powyższy katalog ma charakter zamknięty. Żaden inny podmiot nie może skutecznie złożyć wniosku w tym zakresie.

Podobne orzeczenie NSA z:

- 29.09.2021 r. (III FPS 1/21).

Kto, nie będąc podatnikiem, dokonuje wpłaty na ponad 1000 zł, nie jest osobą trzecią w rozumieniu art. 62 § 5 Op. Jeżeli więc sąd karny nałożył na niego – jako warunek probacyjny – obowiązek uiszczenia w całości uszczuplonych należności publicznoprawnych na kwotę przekraczającą 1000 zł, to wpłata ta jest zaliczana wyłącznie na poczet zaległości podatkowej, a nie odsetek za zwłokę – wyrok NSA z 1.03.2022 r. (II FSK 2305/19).

Z uzasadnienia: Nie ulega wątpliwości, że wpłata dokonana przez skarżącą nie została przez nią dokonana jako podatnika PIT. (…) W 2013 r. spółka, której skarżąca była prezesem, nie wypełniła swoich obowiązków płatnika określonych w art. 8 Op, tj. wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu obliczonych i pobranych od pracowników podatków z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Jednakże z tego tytułu skarżąca nie stała się ani podatnikiem, ani płatnikiem powstałych z tego tytułu zaległości podatkowych. Nie stała się także ani inkasentem tych należności, ani następcą prawnym płatnika w rozumieniu Rozdz. 14 Działu III Op. Należy wobec tego rozważyć, czy dokonując wpłaty, posiadała ona status osoby trzeciej w rozumieniu art. 62 § 5 Op. (…)

Warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności osoby trzeciej jest wydanie na podstawie art. 108 § 1 Op decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Odpowiedzialnością taką mogą zostać objęci z mocy art. 116 § 1 Op także członkowie zarządu spółki z o.o., lecz warunkiem koniecznym jest wydanie wobec nich decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Nie ulega wątpliwości, że wobec skarżącej nie wydano decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległości podatkowe w PIT (…). Zgodnie z art. 62b § 1 pkt 3 Op zapłata podatku może nastąpić także przez „inny podmiot”, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł. Z tego powodu odesłanie z art. 62 § 5 Op, stanowiące o odpowiednim stosowaniu przepisów dotyczących zaliczania wpłat dokonanych przez podatnika, nie może zostać zastosowane wobec osoby (podmiotu), która nie jest ani płatnikiem, ani inkasentem, ani następcą prawnym, ani osobą trzecią (w rozumieniu nadanym przez Rozdz. 15 Działu III Op), o ile ich wysokość przekracza kwotę 1000 zł. W stanie faktycznym sprawy nie ulega wątpliwości, że skarżąca dokonała wpłaty na poczet zaległości podatkowych spółki, będącej płatnikiem należności z tytułu PIT, jako wykonanie obowiązku probacyjnego wynikającego z prawomocnego wyroku sądu rejonowego (…).

Na jego mocy warunkowo umorzono postępowanie karne wobec skarżącej jako oskarżonej o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 77 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 Kks. Podstawą prawną warunkowego umorzenia był art. 41 § 1 Kks. Jednocześnie nałożono na oskarżoną obowiązek uiszczenia całości należności publicznoprawnej będącej wynikiem opisanego czynu, w łącznej kwocie 9408 zł w terminie 8 mies. od uprawomocnienia się wyroku. Zgodnie z art. 41 § 2 Kks sąd, warunkowo umarzając postępowanie karne wobec sprawcy przestępstwa skarbowego, zobligowany jest do nałożenia takiego obowiązku. W doktrynie wskazano na niedoskonałość tej regulacji, w sytuacji gdy podmiot zobowiązany do uiszczenia należności publicznoprawnej jest różny od osoby sprawcy, zwłaszcza gdy podatnikiem (ale także płatnikiem należności publicznoprawnej) jest spółka kapitałowa, a sprawcą czynu zabronionego jest członek jej zarządu. (…)

W istocie nie jest zatem jasne, czy skarżąca została zobowiązana jedynie do uiszczenia należności publicznoprawnej (zaległego podatku pobranego i niewpłaconego przez płatnika) wyłącznie w kwocie należności głównej, czy wraz z należnymi odsetkami, o których stanowi art. 53 § 1 i 3 Op. Co do wpłaty dokonanej przez skarżącą w wykonaniu obowiązku probacyjnego ustalenie to ma podstawowe znaczenie, gdyż jak wskazano powyżej, nie jest ona żadną z osób wymienionych w art. 62 § 5 Op.

Nie można wobec tego wykluczyć, że jej obowiązek ograniczony został wyłącznie do wpłaty zaległości podatkowej obejmującej wyłącznie kwotę niezapłaconego w terminie płatności podatku i w takim przypadku tryb zaliczania wpłaty nie może zostać objęty dyspozycją z art. 55 § 2 Op, mówiącego o konieczności proporcjonalnego zaliczania wpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Może się bowiem zdarzyć, że indywidualnie ustalona norma prawna w oparciu o przepisy Op oraz treść sentencji wyroku SR w sprawie (…) pozwoli na zaliczenie wpłaty wyłącznie na kwotę zaległości podatkowej, czyli należności głównej bez odsetek. Do rozstrzygnięcia jednak tego dylematu uprawiony jest wyłącznie sąd karny, który wyrokował w sprawie. 

Podobne orzeczenie NSA z:

- 11.02.2020 r. (II FSK 1981/19).

Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 Op, jest niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie – uchwała NSA z 7.03.2022 r. (I FPS 4/21).

Z uzasadnienia: Zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi (art. 145 § 1 Op). Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 Op, który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. (…) Zatem w przypadku, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna. (…)

Pełnomocnik ma w sposób profesjonalny pilnować interesów strony. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanego pisma organu podatkowego. Stąd też nałożony na ten organ obowiązek komunikowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem, z pominięciem samej strony. (…) Szczególnie widoczne jest to przy doręczeniach postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. (…) Po doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wierzyciel od razu może zainicjować postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji (…).

Zastosowanie środków egzekucyjnych może doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 Op). (…) Skoro czynność procesowa doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 Op, to doręczenie nie miało miejsca. (…)

W wielu orzeczeniach składy orzekające sądów administracyjnych wskazywały, że fakt terminowego złożenia odwołania od decyzji doręczonej w sposób wadliwy świadczy o dotarciu decyzji do osoby, która złożyła odwołanie. Złożenie zatem odwołania od decyzji organu I instancji oznacza, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 Op. (…)

Powyższego stanowiska nie sposób zaakceptować z dwóch powodów. Po pierwsze według tego poglądu ocena skuteczności doręczenia uzależniona byłaby od aktywności procesowej strony. (…) Nie można zatem różnicować sytuacji w zależności od tego, czy został wniesiony w terminie środek zaskarżenia, czy też tej czynności procesowej zaniechano. Po drugie w wielu wypadkach środek zaskarżenia składany jest celowo. Stronie bowiem zależy na usunięciu stanu niepewności wynikającego z braku wprowadzenia do obrotu prawnego aktu wadliwie doręczonego. Dąży ona zatem do uzyskania wypowiedzi procesowej organu podatkowego, w której zostanie potwierdzona bezskuteczność doręczenia.

Podobne orzeczenia NSA z:

- 17.09.2020 r. (I FSK 1658/17),

- 1.09.2020 r. (II FSK 1461/18),

- 11.09.2018 r. (II FSK 2966/13), 

- 23.04.2018 r. (I FSK 255/17),

- 11.04.2017 r. (I FSK 1453/15).

Przeciwne orzeczenia NSA z:

- 29.11.2019 r. (I GSK 258/17, I GSK 188/17),

- 28.06.2018 r. (I FSK 1518/16),

- 12.05.2017 r. (II FSK 1015/15),

- 1.02.2017 r. (I FSK 1213/15).