Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 89

PODATEK DOCHODOWY

Faktor nie jest pośrednikiem finansowym między faktorantem a dłużnikiem. Jego przychodem jest należna mu kwota odpowiadająca wierzytelności nabytej przez niego od faktoranta, natomiast kosztem podatkowym – kwota, za którą faktor nabył tę wierzytelność – wyrok NSA z 3.12.2021 r. (II FSK 592/19).

Z uzasadnienia: Spółka (…) sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe (sf). Stosuje dla celów rachunkowych MSR. W przypadku usług faktoringowych w sf wykazywała w praktyce dwie pozycje oznaczone wyrażeniem „przychód”, tj. przychód brutto oraz przychód netto. Jako przychody brutto wykazywała pełne kwoty wpłacone przez dłużnika tytułem zapłaty wierzytelności przedstawionej przez klienta, a ponadto kwotę należną wnioskodawcy od klienta z tytułu świadczonej usługi faktoringu (prowizję podstawową, dodatkową, windykacyjną, odsetki i inne opłaty).

Przychód netto był różnicą pomiędzy przychodem brutto a kosztami faktoringu, przy czym jako koszt faktoringu skarżąca spółka wykazywała pełną wartość dokonanej przez dłużnika spłaty, przekazaną następnie klientowi. (…) Tak określoną kwotę przychodów (tj. przychód brutto – koszty faktoringu = przychód netto) wykazywała w sf aż do końca 2016 r. Rzeczywiste koszty związane z prowadzeniem działalności w powyższym zakresie były wykazywane w sf jako koszty rodzajowe. Dla celów wyliczenia wyniku finansowego były one odejmowane dopiero od wyliczonego wcześniej przychodu netto. (…)

W 2017 r. spółka doszła do wniosku, iż wykazywanie w sf przychodów brutto oraz pomniejszających je kosztów faktoringu nie jest zasadne i celowe. Kwoty przychodów brutto nie stanowią bowiem przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, jak i MSR, jako że kwoty te nie powodują zwiększenia kapitałów własnych. Przychodami są opisane powyżej przychody netto.

MSR 18 określa, że przychody są wpływami korzyści ekonomicznych brutto danego okresu, powstałymi w wyniku zwykłej działalności gospodarczej jednostki, skutkującymi zwiększeniem kapitału własnego, innymi niż zwiększenie kapitału wynikającego z wpłat udziałowców. Dalej (…) wskazuje, że do przychodów należą jedynie otrzymane lub należne wpływy korzyści ekonomicznych na rachunek własny jednostki gospodarczej. Natomiast kwoty uzyskiwane w imieniu osób trzecich nie są korzyściami ekonomicznymi jednostki gospodarczej i nie skutkują zwiększeniem kapitału własnego. Analogicznie, w przypadku relacji wynikających z umowy agencyjnej wpływy korzyści ekonomicznych brutto obejmują kwoty zbierane w imieniu zleceniodawcy i nie powodują one zwiększenia kapitału własnego jednostki gospodarczej. Kwoty pobierane w imieniu klienta nie stanowią (…) przychodów.

(…) MSR obowiązywał do końca 2017 r. Od 1.01.2018 r. został zastąpiony MSSF 15 Przychody z umów z klientami, który w podobny sposób reguluje kwestię przychodów uzyskiwanych przez pośredników uzyskujących wynagrodzenie określone jako „prowizja”. W związku z tym spółka dokonała zmian prezentacyjnych w sf i począwszy od 2017 r. wykazuje w nich wyłącznie przychody netto, tj. przychody właściwe, spełniające definicję przychodów w rozumieniu znajdujących zastosowanie przepisów rachunkowych (…). Takie podejście zostało również poparte opinią biegłego rewidenta. (…)

Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że w przypadku stosowania faktoringu niewłaściwego faktor nabywa wierzytelność od faktoranta, czego konsekwencją jest to, że kwota wierzytelności jest należna faktorowi. (…) Dlatego kwota ta powinna stanowić przychód podatkowy po stronie skarżącej spółki w wysokości kwoty wierzytelności. Przychodem skarżącej spółki powinny być też ew. inne świadczenia składające się na wynagrodzenie otrzymywane w związku z umową faktoringu. (…)

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zasadnie odwołał się do cech umowy faktoringu i w sposób prawidłowy wykazał te cechy. (…) Pojęciem faktoringu obejmuje się transakcje polegające na nabywaniu głównie przez banki (faktorów) wierzytelności jeszcze niewymagalnych od podmiotów gospodarczych (faktorantów), głównie z umów o dostawę towarów lub o świadczenie usług. (…) Skup przez faktora wierzytelności handlowych od podmiotów gospodarczych (faktoring) jest w istocie szczególną postacią sprzedaży wierzytelności, dokonywanej przez faktoranta (art. 555 Kc).

Faktor wykupuje faktury wystawione przez faktoranta i wypłaca sprzedającemu należność, tj. kwotę określoną w fakturze, pomniejszoną o odsetki dyskontowe i prowizję, przed terminem wymagalności płatności wystawionej faktury. Faktoring jest zatem umową nienazwaną, łączącą w sobie elementy cesji wierzytelności, dyskonta wierzytelności i umowy sprzedaży. Skutkiem prawnym zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności przez przedsiębiorcę (cedenta, faktoranta) jest przelew wierzytelności na rzecz faktora. (…)

Te cechy umowy faktoringu powodują, że faktor z chwilą zawarcia umowy faktoringu wstępuje w miejsce wierzyciela nabytej wierzytelności, tj. faktoranta, i kwota stanowiąca tę wierzytelność staje się mu należna, stosownie do postanowień umowy zawartej pomiędzy faktorantem i jego kontrahentem-dłużnikiem (…).

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, oraz za przychody z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie powołanego przepisu należna faktorowi kwota stanowiąca nabytą przez niego od faktoranta wierzytelność stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. (…)

Do przychodów faktora z realizacji nabytych przez niego wierzytelności będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3e updop (…). Na podstawie tego przepisu faktor zalicza do przychodów kwoty z nabytych wierzytelności w momencie zapłaty tych kwot przez dłużnika. Na podstawie art. 12 ust. 3 updop przychodem faktora są też kwoty pobierane dodatkowo jako wynagrodzenie z tytułu umowy faktoringu, w szczególności w postaci odsetek lub prowizji. Dotyczy to wynagrodzeń innych niż dyskonto z wierzytelności.

Kwota, za którą faktor nabywa wierzytelność, stanowi po jego stronie koszt uzyskania przychodu, gdyż jest to kwota, którą musi on wydatkować, ażeby uzyskać przychód z nabycia wierzytelności. (…) Wartość nabytych wierzytelności stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami z realizacji tych wierzytelności. Konsekwencją tego jest obowiązek zastosowania do kosztów z tytułu nabycia wierzytelności art. 15 ust. 4 updop i zaliczanie wartości nabytych wierzytelności do kosztów w momencie uzyskania przez faktora kwot należnych z tych wierzytelności, tj. w momencie ich zapłaty.

Powyższej oceny prawnej nie może zmienić okoliczność, że w przypadku faktoringu niewłaściwego, w konsekwencji niewypłacalności dłużnika, faktor może dokonać zwrotu wierzytelności na rzecz faktoranta. Podkreślić należy, że wskazany zwrot wierzytelności nie ma charakteru czynności faktycznej, lecz następuje przez zawarcie umowy cesji wierzytelności, w wyniku której dochodzi do jej przeniesienia z faktora na faktoranta. Umowa ta wywołuje skutki odwrotne do skutków nabycia wierzytelności przez faktora od faktoranta.

Korzystający, który zawarł umowę leasingu finansowego, nie ma prawa do uproszczonej metody amortyzacji – wyrok NSA z 20.01.2022 r. (II FSK 984/19).

Z uzasadnienia: Spór koncentruje się wokół art. 22g ust. 10 updof, tj. czy skarżąca jako leasingobiorca, który zobligował się w ramach umowy leasingu do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, uprawniona jest do ustalenia wartości początkowej budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przy zastosowaniu tzw. uproszczonej metody amortyzacji. (…) W przypadku umów leasingu finansowego (…) powstaje konieczność podziału opłaty leasingowej na dwie części. Część opłaty obejmuje spłatę wartości początkowej przedmiotu objętego umową leasingu (część kapitałowa), natomiast druga część opłaty (część odsetkowa) jest wynagrodzeniem dla finansującego za nabycie i oddanie w leasing określonej rzeczy. (…)

Zaliczeniu w przychody oraz odpowiednio w koszty nie podlega ta część opłaty, która stanowi spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Koszty ponoszone w związku ze spłatą wartości początkowej (co następuje w kolejnych opłatach leasingowych) mogą być zaliczone przez korzystającego do kosztów jedynie pośrednio, przez dokonywane od przedmiotu leasingu odpisy amortyzacyjne. Jak wskazuje art. 23f ust. 1 pkt 2 updof, suma opłat leasingowych nie może być mniejsza niż wartość początkowa środka trwałego, który jest przedmiotem umowy. (…)

Finansujący, oddając korzystającemu przedmiot leasingu, określa jego wartość początkową, która jest następnie przez leasingobiorcę (korzystającego) spłacana w kolejnych opłatach z tzw. części kapitałowej. Od tej wartości korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które w myśl art. 22 ust. 8 updof może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22a ust. 1 amortyzacji co do zasady podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Przyjąć należy wobec tego, że wynajem i dzierżawa, o której mowa w art. 22g ust. 10, również musi dotyczyć tych środków trwałych, które stanowią własność lub współwłasność podatnika. (…) Wynika stąd, że podatnik niebędący właścicielem lokalu lub budynku mieszkalnego nie jest uprawniony do korzystania z uproszczonej metody amortyzacji.

Od Redakcji: Przed 2022 r. art. 22g ust. 10 updof dotyczący uproszczonej amortyzacji miał zastosowanie do lokali mieszkalnych oraz budynków mieszkalnych. Od 1.01.2022 r., wskutek wejścia w życie tzw. Polskiego Ładu, przepis ten pozwala na uproszczoną amortyzację tylko spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, wynajmowanego, wydzierżawianego albo używanego przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednak do 31.12.2022 r., zgodnie z przepisem przejściowym (art. 71 ust. 2 nowelizacji), do kosztów uzyskania przychodu można zaliczać – na dotychczasowych zasadach – odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1.01.2022 r. Dotyczy to amortyzacji: budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Oznacza to, że do 31.12.2022 r. dozwolona jest również – na dotychczasowych zasadach – amortyzacja uproszczona, na podstawie art. 22g ust. 10 updof, która jednak – jak wynika z wyroku NSA – nie dotyczy korzystającego, który zawarł umowę leasingu finansowego. Od 1.01.2022 r. nie można już natomiast w ogóle, również w sposób uproszczony, amortyzować dla celów podatkowych budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych po 31.12.2021 r.

Podatnik, któremu organ podatkowy odmówił prawa do odliczenia VAT ze względu na stwierdzenie nadużycia prawa, może o równowartość tego podatku powiększyć wartość początkową środka trwałego – wyrok NSA z 28.10.2021 r. (II FSK 219/19).

Z uzasadnienia: Skarżący (…) nabył 3 nieruchomości w grudniu 2013 r. (…) Wprowadził zakupione nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz określił ich wartość początkową na podstawie ceny ich nabycia, bez uwzględnienia wartości VAT. Od stycznia 2014 r. skarżący zaczął dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych nieruchomości (budynków oraz budowli). W deklaracji VAT za grudzień 2013 r. wykazał kwotę (…) zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Kwota ta obejmowała także VAT wynikający z owych trzech faktur dokumentujących zakup nieruchomości. Organ podatkowy zakwestionował jednak prawo skarżącego do odliczenia (…).

Zdaniem organów podatkowych transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), które skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku. (…) Zdaniem skarżącego nieodliczony VAT podniesie wartość środków trwałych dla celów amortyzacji. (…) Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. (…) Wywiódł, że VAT naliczony wynikający z faktury zakupu zwiększa wartość początkową środka trwałego jedynie w przypadku, gdy zgodnie z przepisami o VAT nie stanowi podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. (…) Art. 22g ust. 3 updof nie stwarza przy tym podatnikowi dobrowolności w postępowaniu. Nie jest zatem dopuszczalne, aby to podatnik sam decydował o dokonaniu odliczenia podatku naliczonego lub rezygnował z niego. Organ podatkowy powołał się nadto na art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT dotyczące instytucji nadużycia prawa. (…)

Zakwestionowane transakcje wywołują zatem jedynie takie skutki podatkowe, jakie zaistniałyby w braku czynności stanowiących nadużycie. Sytuacja ta nie może być utożsamiana z taką, gdy wprost z przepisów ustawy o VAT wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony. (…)

Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół wykładni art. 22g ust. 3 updof. (…) W przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego jego wartością początkową jest cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 updof, która co do zasady podlega pomniejszeniu o wartość VAT będącego elementem kwoty należnej zbywcy, jeżeli ów podatek (naliczony) podlega odliczeniu od podatku należnego na podstawie stosownych przepisów o VAT. (…) Klauzula nadużycia prawa, obowiązująca wprost od 15.07.2016 r. w przepisach ustawy o VAT, nie znajduje stosownego odzwierciedlenia w przepisach updof. Brak jest zatem jednoznacznych podstaw prawnych do wniosku, że owa klauzula nadużycia prawa winna znajdować zastosowanie przy wykładni art. 22g ust. 3 updof (…).

Pojęcie „nadużycie prawa” nie może tym samym zostać uznane za element argumentacji prawnej uzasadniającej wprowadzenie dodatkowego warunku przy wykładni art. 22g ust. 3 updof, rozszerzającego zakaz zaliczania VAT, stanowiącego element odpłatnego nabycia środka trwałego, do ceny nabycia na potrzeby ustalenia wartości początkowej w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 1 updof. (…) Brak jest zatem podstaw do wniosku, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego nabył on prawo do odliczenia podatku naliczonego, które „później utracił”. Mocą przepisów ustawy o VAT skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia owego podatku naliczonego, czego konsekwencją było określenie (…) przez właściwy organ podatkowy zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (…).

Podsumowując: (…) art. 22g ust. 3 updof stanowi podstawę do wniosku, że VAT naliczony należy zaliczyć do ceny nabycia środka trwałego (tj. do jego wartości początkowej), w przypadku gdy podatnik poniósł definitywnie koszt podatku (VAT) i z mocy prawa temu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego (lub zwrot różnicy tego podatku albo VAT nie stanowi podatku naliczonego zgodnie z odrębnymi przepisami).

Wydatki na pokrycie kosztów uczestnictwa lekarzy w sponsorowanych kongresach medycznych są dla organizatora kosztem uzyskania przychodu – wyrok NSA z 11.01.2022 r. (II FSK 991/19).

Z uzasadnienia: Spółka (…) organizuje kongresy medyczne, w których mogą brać udział lekarze z całego kraju. (…) Lekarze mogą poznać ofertę produktów spółki (…), czyli produktów leczniczych i wyrobów medycznych, poszerzyć wiedzę z zakresu medycyny i farmakologii etc., w tym także w zakresie zastosowania reklamowanych przez spółkę produktów w zwalczaniu chorób (…) itd. Spółka ponosi koszty dojazdu, zakwaterowania i wyżywienia lekarza podczas kongresu medycznego oraz koszty podróży powrotnej i analogiczne koszty dotyczące wykładowców. Wszystkimi wydatkami ponoszonymi w związku z organizacją danego kongresu spółka, po doliczeniu marży, obciąża spółkę z grupy, wystawiając fakturę za świadczenie usług reklamowych/marketingowych. (…)

Organ dokonujący interpretacji skupił się na (…) zakwalifikowaniu opisanych wydatków jako spełniających przesłanki darowizny spółki na rzecz lekarzy uczestniczących w sponsorowanych konferencjach. Przedstawiony stan faktyczny nie pozwalał jednak na wyprowadzenie tego rodzaju wniosków. (…) Nie było podstaw do zakwestionowania zaliczenia wydatków na organizację kongresów medycznych do kosztów uzyskania przychodu ze względu na rozróżnianie statusu lekarzy biorących udział w kongresach medycznych. W złożonym wniosku wskazano, że uczestnictwo wszystkich lekarzy w kongresie medycznym ma na celu przede wszystkim uzyskanie przez spółkę możliwości przedstawienia lekarzom oferty spółki z grupy, na rzecz której spółka świadczy usługę marketingową, oraz informacji dotyczących produktów leczniczych i wyrobów medycznych (…). Trudno przypisać lekarzom objętym specjalnym programem otrzymywanie przez nich darowizny w postaci wartości wydatków na ich udział w konferencjach. (…)

Zgodnie z art. 888 Kc darowizna polega na bezpłatnym świadczeniu na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Cecha bezpłatności oznacza, że świadczenie to nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Jednocześnie strony darowizny muszą być zgodne co do tego, że podstawa prawna świadczenia darczyńcy ma charakter bezpłatny. (…) Stosownie do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 updop wyłączona została możliwość uznania darowizn za koszty uzyskania przychodów. Zastosowanie jednak tych przepisów nie jest możliwe do umów mających za przedmiot ew. świadczenia wzajemne.

Szkolenie pracowników może być zwolnione z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 updof, jeżeli tylko spełnione są warunki tego zwolnienia. Nie ma znaczenia, że pracownicy są zarazem członkami związku zawodowego – wyrok NSA z 13.01.2022 r. (II FSK 1088/19).

Z uzasadnienia: Istotą sporu jest kwestia, czy uczestnictwo pracowników, będących jednocześnie członkami związku zawodowego, w szkoleniu pt. „Budowanie świadomości biznesowej liderów związkowych” jest objęte zwolnieniem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 90 updof. Spółka stoi na stanowisku, że wartość wskazanego szkolenia, przez nią sfinansowanego, w którym uczestniczą pracownicy, powinna zostać objęta ww. zwolnieniem z opodatkowania. Odmienne stanowisko przyjął organ interpretacyjny, twierdząc, że szkolenie skierowane jest do liderów związku zawodowego i ma za zadanie poszerzyć wiedzę przedstawicieli związku nt. określenia możliwości i konsekwencji wpływu organizacji związkowych na funkcjonowanie firmy oraz wpływu ich decyzji na działalność firmy. W ocenie organu sporne szkolenie nie ma bezpośredniego związku z podnoszeniem ich kwalifikacji zawodowych jako pracowników. (…)

Rację w zaistniałym sporze należało przyznać skarżącej. (…) Przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się (…) zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika (art. 1031 § 1 Kp). Jak wskazała spółka, celem szkolenia jest rozwijanie umiejętności interdyscyplinarnego, kompleksowego spojrzenia na działalność firmy, wyjaśnienie charakteru wartości tworzonych dzięki firmie i systemowi zarządzania, zapoznanie uczestników ze specyfiką funkcjonowania przedsiębiorstw w gospodarce rynkowej oraz określenie możliwości i konsekwencji wpływu organizacji związkowych na funkcjonowanie firmy. Program szkolenia obejmuje analizę otoczenia ekonomicznego, społecznego i instytucjonalnego, kluczowe czynniki sukcesu gospodarczego (potencjał strategiczny organizacji, kluczowe czynniki sukcesu i ich analiza, wpływ organizacji związkowych na kształtowanie relacji biznesowych w otoczeniu, skutki decyzji związkowych w kontekście relacji biznesowych (CSR, praktyki rynkowe, relacje z klientami, interesariuszami, ze społecznościami lokalnymi)). Ponadto spółka wskazała, że program szkolenia obejmuje również fundamenty wizerunku przedsiębiorstwa (Wizja-Misja-Wartości) oraz aspekty budowania zaangażowania pracowników.

W ocenie NSA taki zakres przeprowadzanego szkolenia sprawia, że pracownicy zdobywają/poszerzają swoją dotychczasową wiedzę oraz umiejętności zawodowe. Skutkiem przeprowadzanych szkoleń będzie niewątpliwie podniesiona świadomość biznesowa pracowników. Dodatkowo wskazać należy na interes spółki, która finansuje sporne świadczenie. Realizuje się on poprzez dbałość o wzajemne relacje ze związkami zawodowymi reprezentującymi interes pracowników spółki. Odbycie szkolenia przez pracowników skarżącej, a także nabyta przez pracowników podczas szkolenia wiedza i umiejętności mogą bezspornie w pewnym stopniu przyczynić się do poprawy osiąganych przez firmę wyników oraz wpłynąć na jej późniejszy sukces. Wszystko to wpisuje się w cele podnoszenia kwalifikacji zawodowych stawianych pracodawcom przez Kp. (…) Fakt, iż osoby skierowane i uczestniczące w szkoleniu są liderami związkowymi, nie powoduje, że tracą one status pracowników podnoszących kwalifikacje zawodowe.

Nabycie lub objęcie akcji na skutek realizacji praw z warrantu subskrypcyjnego nie mieści się w definicji programu motywacyjnego w rozumieniu updof. Powstały z tego tytułu przychód jest opodatkowany według skali podatkowej, a nie w sposób właściwy dla przychodów z kapitałów pieniężnych, czyli 19-proc. PIT – wyrok NSA z 30.11.2021 r. (II FSK 808/19, II FSK 809/19).

Z uzasadnienia: Przedmiotem sporu pozostaje rozstrzygnięcie, czy objęcie/nabycie akcji w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych będzie skutkowało powstaniem przychodu z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 7 updof, czy też przychodu z praw majątkowych, w rozumieniu art. 18 (…). Mając na uwadze definicję papieru wartościowego zawartą w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, nie można mieć wątpliwości co do tego, że warranty subskrypcyjne stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a powołanej ustawy. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 11 updof, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego (…) podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. (…) Definicja programu motywacyjnego zawarta została w art. 24 ust. 11b updof. W myśl tego przepisu przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 uor w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub w art. 13, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

(…) Nabycie lub objęcie akcji na skutek realizacji praw z warrantu subskrypcyjnego nie mieści się w definicji programu motywacyjnego zawartej w art. 24 ust. 11b updof. Wskazany (…) przepis pozostaje w logicznej relacji z postanowieniami zawartymi w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b updof. (…) W związku z powyższym zasadne jest stwierdzenie, że realizacja praw wynikających z papierów wartościowych innych niż wskazane w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie może wiązać się na gruncie updof z powstaniem przychodu zaliczanego do źródła przychody z kapitałów pieniężnych. (…)

Zatem należy przyjąć, że realizacja wszelkich praw majątkowych, które na mocy przepisów szczególnych (np. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b upof) nie zostały zaliczone do przychodów z innych źródeł, należy uznać za przychody z realizacji praw majątkowych, o których mowa w art. 18 updof. (…) Przychody z tego tytułu zostały opodatkowane na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej, w przeciwieństwie do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych w sposób liniowy. W związku z powyższym przychód, który łączy się z nabyciem lub objęciem akcji w wyniku realizacji praw z warrantu subskrypcyjnego, jako przychód powiązany z realizacją prawa majątkowego mieści się w zakresie zastosowania art. 18 updof.

Odszkodowanie za utratę ekspektatywy jest zwolnione z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof – wyrok NSA z 9.12.2021 r. (II FSK 1099/21).

Z uzasadnienia: Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof jest uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Nadto, zważając na fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. Tak więc ww. przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. W istocie takie odszkodowanie powinno podlegać opodatkowaniu, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął. (…)

Roszczenie skarżącego o wykup mieszkania stanowiło składnik jego majątku o ukształtowanej treści i wartości wynikającej z postanowień pakietu i regulaminu, a utrata tego roszczenia w 2006 r. wyrządziła w jego majątku szkodę rzeczywistą. Odszkodowanie zasądzone na rzecz strony naprawiało powstałą w 2006 r. jej szkodę rzeczywistą, gdyż zamiast prawa wykupu mieszkania z 90% bonifikatą (…) otrzymała w 2020 r. substrat wartości 90% wartości lokalu. Podkreślić należy, że sąd nie zasądził utraconych korzyści, jakie skarżący mógłby osiągnąć, gdyby był właścicielem mieszkania, lecz zasądził na jego rzecz wartość samego mieszkania, pomniejszoną o 10%, które i tak musiałby zapłacić za wykup. (…)

Zasądzone na rzecz skarżącego odszkodowanie stanowi wyrównanie szkody rzeczywiście poniesionej przez niego w postaci utraty wchodzącej w skład jego majątku ekspektatywy nabycia odrębnego prawa do lokalu. (…) Pozbawienie ekspektatywy, której odpowiadał obowiązek zakładu pracy do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego z 90% bonifikatą, jest szkodą w postaci straty. (…) Skarżący winien skorzystać ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b updof, gdyż otrzymane przez niego odszkodowanie na podstawie wyroku, w wysokości określonej w tym wyroku, zostało przyznane w wyniku straty rzeczywistej, zaistniałej w jego majątku.

ORDYNACJA PODATKOWA

Odroczenie przedsiębiorcy, w okresie pandemii COVID-19, terminu zapłaty zobowiązań podatkowych i odstąpienie od ustalenia opłaty prolongacyjnej jest pomocą publiczną (de minimis) – wyrok NSA z 17.02.2022 r. (III FSK 4764/21).

Z uzasadnienia: Treść art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu UE oraz ukształtowane na jego podstawie orzecznictwo sądowe i praktyki stosowania zalecane przez Komisję Europejską UE pozwalają wnioskować, że z pomocą publiczną mamy do czynienia w sytuacji, gdy: (1) wsparcie udzielane jest przez państwo lub ze środków państwowych; (2) przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku; (3) wsparcie ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określonego przedsiębiorcę lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów); (4) wsparcie grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Aby można było stwierdzić „zaistnienie pomocy publicznej”, muszą zaistnieć łącznie 4 ww. kryteria (…).

Ad. 1. Poza sporem pozostaje, że przyznana spółce pomoc pochodzi ze środków państwowych. (…) Bowiem państwo rezygnuje z pełnego terminowego wpływu przychodów należnych budżetowi państwa, wyznaczając nowe terminy płatności – w przypadku odroczenia i rozłożenia na raty.

Ad. 2. Spółka uzyskała przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku. (…) Udzielenie wnioskowanej ulgi stanowi korzyść dla spółki w postaci odroczenia w czasie zobowiązania podatkowego, możliwość jego zapłaty w dogodniejszych warunkach, bez konieczności korzystania z kredytów czy pożyczek. Nie bez znaczenia dla oceny spełnienia kryterium korzyści w przedmiotowej sprawie jest okoliczność nienaliczania opłaty prolongacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 15za ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanymi nimi sytuacji kryzysowych, do decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2 Op, dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa, na podstawie wniosku złożonego w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, nie stosuje się przepisów art. 57 § 1 i 8 Op. Stwierdzić zatem należy, iż odroczenie terminu płatności zobowiązania podatkowego zostało udzielone na warunkach korzystniejszych od obowiązujących na rynku.

Ad. 3. Wsparcie udzielone spółce ma charakter selektywny, gdyż uprzywilejowało ten podmiot w stosunku do innych przedsiębiorców. (…) Chociaż ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych opierają się na ustawowo określonych kryteriach (ważny interes podatnika lub interes publiczny), to jednak niedookreślony charakter tych pojęć, a nade wszystko uznaniowy charakter ulg prowadzą do wniosku, iż stanowią one środki udzielania pomocy publicznej o charakterze selektywnym. (…) Nie sposób polemizować z tym, że pandemia COVID-19 dotknęła wszystkich przedsiębiorców i wszyscy mieli możliwość wystąpienia o ulgę w spłacie zobowiązań, jednak nie każdy podmiot taką ulgę otrzymał. Niezależnie od stanu pandemii, aby otrzymać ulgę w spłacie zobowiązań na podstawie art. 67a Op, konieczne jest spełnienie przesłanek ustawowych ważnego interesu podatnika i interesu publicznego – nie sposób jest twierdzić, że każdy przedsiębiorca wypełnia te przesłanki. Ponadto decyzje w sprawie przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wydawane są na podstawie uznania administracyjnego, zatem zależne są od uznania danego organu podatkowego i analizy danej sytuacji danego podatnika.

Ad. 4. Udzielone spółce wsparcie miało wpływ na konkurencję oraz (…) na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. (…) Przyznana spółce ulga wpływa na konkurencję na rynku, gdyż przedsiębiorca działa na rynku otwartym na konkurencję. Epidemia COVID-19 dotyka wszystkich przedsiębiorców, jednak nie wszyscy występują o ulgę w spłacie zobowiązań i nie wszyscy, którzy o nią wystąpią, taką ulgę otrzymają. (…) Uzasadnione jest przypuszczenie, że nie wszyscy przedsiębiorcy w równym stopniu ponieśli skutki pandemii. Można jedynie domniemywać, że niektóre przedsiębiorstwa poradziły sobie lepiej od innych (…).