Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 87

PODATEK DOCHODOWY

Spłata byłego wspólnika nie jest kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę, który przejął całość przedsiębiorstwa rozwiązanej spółki osobowej – wyrok NSA z 7.12.2021 r. (II FSK 732/19).

Z uzasadnienia: Postępowanie sądowe zostało przeprowadzone w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej. Zaszła więc konieczność podziału majątku jej wspólników. Ponieważ cały majątek spółki (tj. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kc) przypadł skarżącej, wiązało się to z koniecznością spłaty jej byłego wspólnika. Spłata udziału wspólnika w spółce cywilnej związana jest z wniesionym do spółki majątkiem oraz z majątkiem uzyskanym w trakcie trwania spółki. Tym samym nie stanowi kosztu podatkowego dla wspólnika, który cały ten majątek przejął, nabywając całość przedsiębiorstwa, co wiązało się z koniecznością spłaty byłego wspólnika.

Należy podkreślić, że wydatek, jaki poczyniła skarżąca, był kosztem uzyskania udziału w majątku spółki należącego dotychczas do jej byłego wspólnika i w żaden sposób nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez nią w 2015 r. działalności gospodarczej. Brak jest bowiem jakiegokolwiek związku tego wydatku z przychodami 2015 r., jak i z zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu. (…)

Zatem spłata byłego wspólnika rozwiązanej w 2012 r. spółki cywilnej w żadnej mierze nie mogła zabezpieczać bądź zachowywać obecnego źródła jej przychodu, jakim jest działalność gospodarcza wykonywana w formie spółki jawnej. Rzeczywistym celem poniesienia spornych wydatków jest rozliczenie wspólników rozwiązanej kilkanaście lat wcześniej spółki cywilnej i nie mają one jakiegokolwiek związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. (…)

Wzajemne rozliczenia między wspólnikami rozwiązanej spółki cywilnej są obojętne podatkowo w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zaś spłata na rzecz byłego wspólnika nie może stanowić kosztu podatkowego w indywidualnej działalności gospodarczej rozpoczętej po dacie rozwiązania spółki cywilnej.

Tak samo przedstawia się kwestia kosztów sądowych postępowania działowego – również wydatki na nie poniesione nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (…), gdyż wzajemne rozliczenia wspólników spółek osobowych są neutralne podatkowo.

Część odsetkowa raty leasingowej jest wyłączona (w odpowiedniej części) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 updop. Natomiast w części nieobjętej ww. wyłączeniem podlega ograniczeniu w zaliczaniu do takich kosztów na mocy art. 15c ust. 1 updop – jako wymieniona wprost w katalogu wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 updop), oraz art. 15e ust. 1 pkt 2 updop – jako opłata/należność na rzecz podmiotu powiązanego – wyroki NSA z 9.12.2021 r. (II FSK 636/19) i 19.11.2021 r. (II FSK 548/19).

Od Redakcji: Oba wyroki dotyczą umowy leasingu spełniającej warunki wymienione w art. 17a pkt 1 i art. 17f ust. 1 updop (tzw. leasing finansowy). Na podstawie tej umowy spółka ponosiła na rzecz kontrahenta (podmiotu powiązanego) opłaty za korzystanie ze znaku towarowego, który uprzednio był jej własnością i który zbyła kontrahentowi. Kontrahent oddał ten znak spółce do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu finansowego. Część kapitałowa płaconej przez spółkę raty leasingowej stanowiła spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, natomiast część odsetkowa była wynagrodzeniem dla finansującego (kontrahenta), wobec czego była dla niego przychodem podatkowym, a w spółce (u korzystającego) powinna być co do zasady kosztem uzyskania przychodów. W 2018 r. obowiązywały jednak w updop trzy ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na część odsetkową raty leasingowej (dwa z nich nadal obowiązują).

Po pierwsze art. 16 ust. 1 pkt 73 updop wyłączał (i nadal wyłącza) z kosztów podatkowych wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie bądź prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

Drugie ograniczenie, również wprowadzone od 2018 r. (i nadal obowiązujące), dotyczyło wydatków związanych m.in. z pozyskaniem finansowania działalności gospodarczej (koszty finansowania dłużnego). Zgodnie z art. 15c ust. 12 przez „koszty finansowania dłużnego” rozumie się m.in. część odsetkową raty leasingowej.

Trzecim ograniczeniem był art. 15e updop, który obowiązywał do 31.12.2021 r. Wykluczał możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 updop, poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów z tzw. rajów podatkowych – w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczały 5% tzw. podatkowej EBITDA.

Jak stwierdził NSA we wspomnianych wyrokach, wszystkie trzy ograniczenia były odrębne i od siebie niezależne. Spółka miała więc obowiązek zastosować wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 73 updop – w części przekraczającej przychód uzyskany przez nią ze zbycia kontrahentowi znaku towarowego. Natomiast w pozostałym zakresie musiała stosować dwa kolejne wyłączenia – pierwsze wynikające z art. 15c ust. 1 i 12 oraz drugie, którego podstawą był obowiązujący wówczas art. 15e ust. 1 updop.

Jeżeli koszt ubezpieczenia leasingowanego samochodu (umowa leasingu operacyjnego) jest zawarty w racie leasingowej, to cała rata jest dla leasingobiorcy kosztem podatkowym. Jeśli natomiast koszt ubezpieczenia jest wyodrębniony z opłat leasingowych i refakturowany na leasingobiorcę, zastosowanie ma ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop – wyrok NSA z 23.11.2021 r. (II FSK 542/19).

Z uzasadnienia: Skarżąca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zawarła, jako korzystający, szereg umów leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b updop, których przedmiotem jest leasing samochodów osobowych. (…) Strony ustaliły zasady dotyczące ubezpieczenia przedmiotu leasingu, zgodnie z którymi obowiązek ubezpieczenia leasingowanych samochodów od wszelkich ryzyk, których minimalny wymagany zakres i rodzaj ustala finansujący, oraz koszty tego ubezpieczenia przez cały okres obowiązywania umowy obciążają korzystającego. (…) Co miesiąc finansujący doręcza skarżącej fakturę zawierającą sumę wszystkich średnich (obliczonych przez finansującego) miesięcznych składek za ubezpieczenia wszystkich rodzajów pojazdów wziętych w leasing. (…)

Finansujący dokonał z góry na rzecz ubezpieczyciela (ubezpieczycieli) zapłaty sumy: wszystkich składek z umowy ubezpieczenia AC i NNW, należnych za okres ubezpieczenia każdego pojazdu, który to okres mieści się w okresie leasingu pojazdu, i wszystkich składek z umowy ubezpieczenia OC należnych za okres ubezpieczenia każdego pojazdu, który to okres mieści się w okresie leasingu pojazdu. Jednak trzeba pamiętać, że z art. 17j ust. 2 pkt 2 updop wynika, że co do zasady składek na ubezpieczenie samochodu nie zalicza się do opłat leasingowych. Skarżąca nie zawarła umowy ubezpieczenia. Umowy takie, zarówno w zakresie OC, jak i AC i NNW, zostały zawarte bezpośrednio między finansującym a ubezpieczycielem. (…)

Skoro więc finansujący wyodrębnia z sumy opłat leasingowych składki ubezpieczeniowe, to stosownie do art. 17j ust. 2 pkt 2 updop składek tych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17b ust. 1 tej ustawy. Innymi słowy, w przypadku obciążenia skarżącej kosztami ubezpieczenia i wyodrębnieniem składek ubezpieczeniowych z pozostałych opłat leasingowych, refakturowane na skarżącą koszty składek ubezpieczeniowych nie stanowią opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy. (…) A zatem ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 nie będzie miało zastosowania do leasingodawcy, będzie natomiast dotyczyło leasingobiorcy. (…)

Reasumując: gdy wartość ubezpieczenia samochodu zawarta jest w racie leasingowej, wówczas w przypadku umowy leasingu operacyjnego cała rata będzie kosztem uzyskania przychodów dla leasingobiorcy i nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy. W przypadku natomiast wyodrębnienia z opłat leasingowych kosztów ubezpieczenia i przerzucania ich na korzystającego poprzez refakturowanie tych składek, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop. Oczywiście ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy znajdzie zastosowanie wyłącznie do składek AC.

Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, jeżeli nie jest powiązany z urządzeniem przemysłowym biorącym udział w procesie produkcji. Płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może być uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, gdy wiąże się z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem usługi przechowywania danych w chmurze, czyli w wirtualnej przestrzeni pamięci komputerowej – wyrok NSA z 2.12.2021 r. (II FSK 1061/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP (art. 21 ust. 2 updop). (…)

Z uwagi na to, że ani updop, ani umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają legalnych definicji zwrotu „użytkowanie/prawo do użytkowania” oraz pojęcia „urządzenie przemysłowe” sąd I instancji słusznie odwołał się do wykładni językowo-logicznej tych pojęć (…). Analizując art. 12 ust. 1 Konwencji OECD, (…) sąd I instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”. WSA prawidłowo zatem ocenił, że organ dokonał błędnej wykładni pojęcia „urządzenia przemysłowego” wynikającego z treści art. 22 ust. 1 pkt 1 updop, uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko w znaczeniu pojęcia industrial, commercial, scientific equipment.

NSA podziela prezentowane w judykaturze stanowisko, że „urządzeniem przemysłowym” będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. W wyroku z 18.05.2018 r. (II FSK 1395/16) NSA stwierdził m.in., że zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem przemysłowym biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. NSA zaznaczył przy tym, że przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny.

Z kolei w wyroku z 9.04.2019 r. (II FSK 1120/17) NSA orzekł, że usługa udostępnienia wirtualnej przestrzeni dyskowej (inaczej usługa przechowywania danych w chmurze) nie może być kwalifikowana jako przekazanie prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest powiązana z procesem produkcyjnym. Mając na uwadze powyższe wskazania, należy zatem stwierdzić, że nie każda transakcja związana z nabyciem prawa do użytkowania sprzętu komputerowego podlega podatkowi u źródła. Niewątpliwie zdecydowana większość sprzętów komputerowych nie jest przeznaczona do działalności produkcyjnej, tylko pełni funkcję biurową lub administracyjną. Komputer służący do pracy księgowego czy pracownika administracyjnego nie wypełnia definicji urządzenia przemysłowego, gdyż zakres wykonywanych na nim czynności jest zupełnie odmienny od funkcji produkcyjnych.

Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, że sprzęt komputerowy będzie ściśle połączony z procesem produkcyjnym. Inaczej zatem będzie trzeba ocenić sprzęt komputerowy, za pomocą którego nadzoruje się proces produkcji lub przetwarzania danych, które następnie przesyłane są na maszyny produkcyjne. Taki komputer może być bowiem zakwalifikowany jako urządzenie przemysłowe. W tym ostatnim przypadku zasadne więc będzie zastosowanie przepisów o podatku u źródła. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że wynajmuje/dzierżawi serwery na podstawie umów z zagranicznymi rezydentami podatkowymi z Czech i Niemiec w zakresie niezbędnym do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Bieżąca działalność gospodarcza skarżącej polega w tym wypadku na wykorzystywaniu serwerów do przechowywania i obsługi danych, przy czym zaznaczono, że serwery, które są udostępniane stronie, nie są bezpośrednio wykorzystywane do wytwarzania produktów w sposób materialny (wytwarzania towarów).

(…) Stwierdzić zatem należy, że usługa udostępnienia miejsca oraz zasobów serwera w postaci wirtualnej przestrzeni pamięci komputerowej wyklucza zakwalifikowanie takiej usługi jako oddania do użytkowania urządzenia przemysłowego. Należy podkreślić, że zastosowanie takich urządzeń jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te nie spełniają zadań przemysłowych, o ile nie są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jak podkreślono powyżej, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. (…)

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika natomiast, aby opisana usługa dostępu do serwerów była wykorzystywana przez spółkę w procesie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej, co jest głównym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej. W związku z tym należy przyjąć, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisane urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczone do procesów produkcyjnych i dystrybucyjnych spółki, a służy do przechowywania i gromadzenia danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych. Od powyższej sytuacji należy odróżnić natomiast usługę tzw. chmury obliczeniowej, której funkcjonalność bywa znacznie szersza niż samo przechowywanie danych. Taka usługa może bowiem podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce jako usługa przetwarzania danych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w realiach rozpoznawanej sprawy (…).

Skarżąca zwróciła uwagę, iż to odrębny podmiot jest właścicielem serwera i to ten podmiot świadczy usługi przechowywania danych na rzecz spółki. Płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, nie zaś ze świadczeniem opisanej we wniosku usługi. W takiej sytuacji należy odróżnić przestrzeń umożliwiającą przechowywanie danych na serwerze od faktycznego użytkowania serwera. Nie można przypisywać decydującego znaczenia okoliczności, że dane urządzenie może być również – potencjalnie – wykorzystane w danej dziedzinie. W takiej bowiem sytuacji to samo urządzenie – w zależności od sposobu wykorzystania go przez podatnika – należałoby odmiennie kwalifikować dla celów podatkowych.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 9.04.2019 r. (II FSK 1120/17),
• 18.05.2018 r. (II FSK 1395/16),
• 18.05.2017 r. (II FSK 1204/15),
• 21.02.2010 r. (II FSK 1476/10).

Pośrednictwo w sprzedaży to nie usługa reklamy – wyrok NSA z 16.12.2021 r. (II FSK 841/19).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop [przepis ten został uchylony 1.01.2022 r. – przyp. red.] podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty [tzw. podatkowej EBITDA – przyp. red.]. (…)

Katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. (…). Dla określenia typów usług „o podobnym charakterze”, objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a updop regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. (…) Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze, a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. (…)

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w updop została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop w wyroku NSA z 5.07.2016 r. (II FSK 2369/15). Zgodnie z tym wyrokiem (…) dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela (…).

Pojęcie „reklama” w ujęciu słownikowym oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi (…). Za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy. (…)

W takim ujęciu reklamy nie stanowi wystawianie towaru lub informacji o towarze albo usłudze w miejscu sprzedaży lub innym miejscu służącym do negocjowania umów sprzedaży, jeżeli informacje te nie będą obejmowały stwierdzeń podkreślających wyjątkowe zalety oferowanego towaru lub usługi, ich wyjątkowy charakter świadczący o wyższości nad produktami oferowanymi przez inne podmioty. Dlatego za reklamę nie może być uznane samo zaprezentowanie towaru w celu zachęcenia do składnia ofert jego nabycia. Działanie to może obejmować ilość i parametry techniczne oferowanego do sprzedaży towaru, opis jego zastosowań, opis warunków eksploatacji, opis warunków sprzedaży. Tego typu informacje muszą być udostępnione nabywcy w celu ustalenia przez niego, czy oferowany mu produkt odpowiada jego oczekiwaniom, i dlatego należy je uznawać za informacje niezbędne do złożenia oferty kupna przez nabywcę. Samo podkreślanie przez oferującego produkt do sprzedaży pozytywnych cech tego produktu nie stanowi reklamy, gdyż oczywistym jest, że tego rodzaju zachowanie jest typowe przy zawieraniu umowy sprzedaży. (…)

Spółka wskazała, że przedmiotem umowy są czynności mające na celu prezentację przez agentów produktów skarżącej spółki potencjalnym nabywcom za pomocą przekazywanych im materiałów promocyjnych dotyczących wyrobów spółki, oferowanych im do sprzedaży. (…) Będą to materiały informacyjne promujące produkty skarżącej spółki, określające cechy indywidualne oferowanych produktów, z punktu widzenia nabywcy niezbędne do zawarcia umowy. Istotne jest także to, że agenci nie będą rozpowszechniali informacji o oferowanych produktach skarżącej spółki poprzez środki masowego przekazu umożliwiające dotarcie z tymi informacjami do jak najszerszego kręgu odbiorców.

(…) W ocenie sądu oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania w celu przedstawienia pozytywnych cech tych towarów, w tym przez przekazywanie materiałów promocyjnych otrzymanych od producenta tych towarów. (…) Okoliczności wskazane we wniosku, dotyczące promowania produktów, nie stanowią czynności właściwych dla usług reklamowych, lecz czynności stanowiące element usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów sprzedaży.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 23.02.2021 r. (II FSK 2697/20).

Wynagrodzenie należne za czas urlopu i choroby oraz sfinansowane przez płatnika z tego tytułu składki ZUS są kosztem kwalifikowanym dla celów ulgi B+R. Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy – wyrok NSA z 4.11.2021 r. (II FSK 998/21).

Z uzasadnienia: Obliczenie kosztów kwalifikowanych wymaga znajomości trzech różnych czynników: wysokości należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a updof, czasu pracy przeznaczonego na wykonanie prac badawczo-rozwojowych oraz ogólnego czasu pracy pracownika bądź czasu przeznaczonego na wykonanie całego zadania. (…) Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof przychodem ze stosunku pracy są m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne wypłacone pracownikowi, czyli takie, które może otrzymać wyłącznie osoba, którą wiąże z pracodawcą stosunek pracy (nie może ich otrzymać osoba inna niż pracownik). Zgodnie z art. 80 Kp wynagrodzenie przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.: art. 92 Kp dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, art. 171 § 1 Kp dotyczący ekwiwalentu pieniężnego w przypadku niewykorzystania przysługującego pracownikowi urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy i art. 172 Kp przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Należnością z tytułu umowy zlecenia lub o dzieło będzie wynagrodzenie za wykonanie tej umowy. Jeżeli w jego wysokości uwzględnia się m.in. należność za czas choroby lub za czas urlopu w okresie wykonywania umowy, to również te należności uznać należy za (…) wypłacone z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof. Skoro w odniesieniu do należności z tytułu stosunku pracy ustawodawca odwołuje się wprost do art. 12 ust. 1 updof, to nie ma podstaw do wyłączania z ich zakresu wynagrodzeń za urlop czy zwolnienie chorobowe oraz składek odprowadzanych z tego tytułu zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych.

Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. (…) Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia. Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych, uwzględnić należy każdą należność pieniężną wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby). Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych.

Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania pracy do faktycznego czasu wykonywania pracy w zakresie prac badawczo-rozwojowych. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych, związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 5.02.2021 r. (II FSK 1038/19).

Rozliczenia wewnątrzgrupowe nie wpływają na prawo podatkowej grupy kapitałowej do odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R – wyrok NSA z 29.09.2021 r. (II FSK 436/21).

Z uzasadnienia: Spór w sprawie koncentruje się na uprawnieniu podatkowej grupy kapitałowej (PGK) do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane) w sytuacji, kiedy jedna ze spółek z grupy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, a inna spółka z grupy kapitałowej pokrywa koszty tej działalności. (…) Przedmiot opodatkowania w przypadku PGK został uregulowany w art. 7a ust. 1 updop. Przepis ten stanowi, że w PGK przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę PGK. (…) Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić dochody (straty) dla każdej ze spółek tworzących PGK. (…)

Organ interpretacyjny zarzucił naruszenie art. 18d ust. 1 updop, zgodnie z którym od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Natomiast art. 18d ust. 5 updop stanowi, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Zarzuty te należy uznać za nieuzasadnione.

W sprawie nie budziło wątpliwości, że podatnikiem, o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop, jest PGK. Zatem zsumowane koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej ponoszone przez poszczególne spółki należy uwzględnić w kalkulacji dopiero po ustaleniu podstawy opodatkowania podatnika, a więc na poziomie rozliczeń podatkowych prowadzonych przez PGK. Przepis mówi bowiem o podstawie opodatkowania podatnika (PGK) oraz o kosztach poniesionych przez tego podatnika. Dlatego też twierdzenie organu, że kosztami kwalifikowanymi mogą być wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne spółki tworzące grupę kapitałową, jest sprzeczne z literalną wykładnią ww. przepisu.

Skoro zgodnie z art. 18d ust. 1 updop podatnikiem w przypadku PGK jest grupa, to nie ma podstaw, aby to samo słowo użyte w ust. 5 tego artykułu rozumieć inaczej. Wyłączenie możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych następuje w przypadku, kiedy zostały one zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W rozpoznawanej sprawie musiałoby to oznaczać zwrócenie ich grupie, a nie poszczególnym spółkom z grupy. (…) Rozliczenia wewnątrzgrupowe podatkowo odnoszą się do grupy jako całości. Zatem, jeżeli spółki należące do grupy ponoszą koszty kwalifikowane, niezależnie kto je finansuje w ramach grupy, to nie można tych rozliczeń uznać za zwrot kosztów kwalifikowanych z art. 18d ust. 5 updop.

Honorarium objęte 50-proc. kosztami uzyskania przychodu może być ustalane jako procent określonej części wynagrodzenia przypadającej proporcjonalnie na działalność pracownika mającą twórczy charakter i odpowiadającą stworzonym przez niego i przeniesionym na pracodawcę utworom – wyrok NSA z 7.09.2021 r. (II FSK 75/19).

Z uzasadnienia: Do zastosowania podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Innymi słowy, pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaką część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. (…)

Jedną z metod ustalenia, w jakiej części wypłacane pracownikowi wynagrodzenie przypisane będzie do wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, może być ewidencja ilości godzin pracy poświęconej na działalność twórczą. Innym dopuszczanym w orzecznictwie sposobem dokumentowania czasu pracy przeznaczonego na wytworzenie utworu jest składanie przez pracownika oświadczeń za określone okresy. Strony stosunku pracy mogą bowiem uzgodnić, że honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu będzie ustalane w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia z uwzględnieniem ilości czasu pracy koniecznej na jego wytworzenie. Z tym jednak zastrzeżeniem, że samo prowadzenie ewidencji czasu pracy bądź składanie oświadczeń, nawet wówczas, gdy strony uzgodniły z góry, że pracownik poświęci określoną ilość godzin na pracę o charakterze twórczym, nie jest wystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Ewidencja ta musi być na tyle dokładna, aby możliwym było powiązanie określonych okresów pracy z danym utworem. Tym samym stanowisko organu, zgodnie z którym art. 22 ust. 9 pkt 3 updof należy wykładać w ten sposób, że wyodrębnienie honorarium wypłacanego tytułem przeniesienia majątkowych praw autorskich na pracodawcę z wartości wynagrodzenia nie jest możliwe przy zastosowaniu procentowego współczynnika odpowiadającego określonej części wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającej na twórczą działalność pracownika i odpowiadającej stworzonym przez niego i przeniesionym na pracodawcę utworom – jest niezasadne. Równocześnie, jak trafnie stwierdził sąd I instancji, „kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego np. w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję”.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 29.06.2021 r. (II FSK 3755/18, II FSK 3786/18, II FSK 3787/18),
• 24.02.2021 r. (II FSK 2933/20),
• 16.01.2020 r. (II FSK 611–614/18, II FSK 873–874/18),
• 17.04.2019 r. (II FSK 1339/17),
• 7.02.2019 r. (II FSK 422/17),
• 11.09.2018 r. (II FSK 386/18),
• 9.05.2018 r. (II FSK 2800/17),
• 21.07.2017 r. (II FSK 978/17).

Zwrot kosztów podmiotom, które poniosły je tylko przejściowo, ponieważ do ich ponoszenia jest zobowiązany prawnie kto inny, nie stanowi ich przychodu podatkowego – wyroki NSA z 30.11.2021 r. (II FSK 333/20, II FSK 653/19).

Z uzasadnienia: Z wniosku wynika, że przepompownie ścieków usytuowane na działkach gruntu należących do odbiorców usług spółki, w ramach ustanowionej na rzecz spółki służebności gruntowej, jako urządzenia kanalizacyjne stanowią jeden z elementów systemu kanalizacji ciśnieniowej i są własnością spółki. To po stronie spółki jako przedsiębiorcy świadczącego usługi w tym zakresie i zarazem właściciela sieci kanalizacyjnej leży obowiązek ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją przepompowni, w szczególności serwisu, napraw oraz ponoszenia kosztów zakupu energii elektrycznej, która umożliwia działanie tego urządzenia. (…)

Tylko ze względów technicznych przyjęto rozwiązanie, że to nie spółka bezpośrednio dostarcza energię elektryczną napędzającą te urządzenia, lecz zasilane są one poprzez instalacje elektryczne odbiorów usług spółki, a następnie według dwóch możliwych formuł rozliczania tych kosztów (ryczałtowo bądź według wskazań podlicznika) dokonywany jest przez spółkę zwrot poniesionych przez tychże odbiorców kosztów energii służącej do zasilania tego urządzenia (…). Skoro zatem jest to tylko w istocie rzeczy zwrot kosztów na rzecz odbiorców, którzy koszty te przejściowo ponieśli, a do ponoszenia których prawnie zobowiązana jest spółka, to nie ma podstaw do twierdzenia, że ów zwrot stanowi dla odbiorców usług spółki – jak twierdzi dyrektor KIS – przysporzenie majątkowe. (…)

Twierdzenia takie (…) byłyby prawidłowe, gdyby to na odbiorcach usług spółki ciążył prawny obowiązek ponoszenia kosztów eksploatacji przepompowni ścieków. Tak jednak w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie jest. Tym samym (…) spółka, z racji dokonywanego na rzecz odbiorców jej usług zwrotu kosztów energii elektrycznej, nie będzie obowiązana do wystawiania im imiennych informacji na formularzu PIT-8C [obecnie PIT-11 – przyp. red.] o wysokości osiągniętego przychodu.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 31.08.2017 r. (II FSK 2253/15),
• 6.07.2010 r. (II FSK 376/09).

VAT

Darowizna nie jest opodatkowana VAT, jeżeli nie skutkuje ostateczną konsumpcją podarowanych towarów, a darczyńca nie utracił władztwa ekonomicznego nad nimi – wyrok NSA z 21.10.2021 r. (I FSK 312/18).

Z uzasadnienia: Przedmiotem sporu jest ocena skutków podatkowych darowizny z 31.12.2012 r., zgodnie z którą podatniczka darowała swojemu synowi udział wynoszący 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego działek nr (…) oraz we własności budynku znajdującego się na działkach nr (…), stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, oraz we własności działki nr (…). Według § 5 tej umowy obdarowany jest we współposiadaniu przedmiotu umowy i z dniem jej zawarcia przechodzą na niego wszelkie korzyści i ciężary, w tym obowiązek uiszczania opłaty rocznej za współużytkowanie wieczyste gruntu.

W ocenie autora skargi kasacyjnej po pierwsze nie może być mowy o dostawie towarów, gdyż nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ponieważ to podatniczka nadal, w oparciu o cały należący do jej przedsiębiorstwa majątek, prowadziła działalność gospodarczą i generowała sprzedaż opodatkowaną. Po drugie, zdaniem podatniczki, organ pominął, że (…) zamiarem obu stron od samego początku, tj. od czynności darowizny w 2012 r., było, że syn będzie kontynuował działalność gospodarczą podatniczki, co też finalnie się stało. Natomiast fakt, że syn podatniczki zarejestrował działalność dopiero w 2016 r., był wynikiem tylko tego, że podatniczka, z racji dofinansowania, zobowiązana była zachować trwałość projektu przez okres minimum 3 lat. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy zbadać, czy sporna darowizna podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. (…)

Art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) za dostawę towarów uznaje także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. (…)

Art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zrównujący wskazane w nim czynności z odpłatną dostawą, stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI dyrektywy, a po jej uchyleniu – art. 16 dyrektywy 112. (…) Stosownie do art. 16 dyrektywy 112 wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. (…)

Interpretacja art. 16 dyrektywy 112, dotyczącego opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów, a w konsekwencji również art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, powinna być dokonywana z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku wydanego 27.04.1999 r. w sprawie C-48/97 (…). Trybunał potwierdził (w odniesieniu do art. 5(6) VI dyrektywy, będącego odpowiednikiem art. 16 dyrektywy 112), że zasadniczo każde nieodpłatne wydanie towarów rodzi obowiązek opodatkowania VAT, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (z wyjątkiem prezentów o niewielkiej wartości oraz próbek). Jedynym kryterium ograniczającym zakres opodatkowania nieodpłatnych przekazań jest konieczność zrównania sytuacji podatnika nabywającego towary i odliczającego VAT, a następnie wykorzystującego towary do celów prywatnych, z sytuacją konsumenta, który nie ma prawa do odliczenia VAT. Taka interpretacja przepisów dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne przekazanie towarów, które skutkuje ostateczną konsumpcją tych towarów.

Omawiane regulacje stanowią jednoznacznie, że przeznaczenie (użycie) przez podatnika towarów, z którymi związane było prawo do odliczenia VAT, do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, uznawane jest za odpłatną dostawę towarów. Tak też należy rozumieć użyte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT sformułowanie „wszelkie inne darowizny” wskazujące, że obejmuje ono wszelkie rozporządzenia towarami podatnika pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez niego działalność (…). W ocenie NSA dokonana przez skarżącą w grudniu 2012 r. darowizna nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Brak przedmiotu opodatkowania w 2012 r. wynika z braku faktycznego przekazania nieruchomości obdarowanemu i prowadzenia w dalszym ciągu, pomimo zbycia udziału, działalności gospodarczej w oparciu o cały majątek i generowanie sprzedaży opodatkowanej w ramach tej działalności (…).

Zarówno w definicji art. 7 ust. 1 (dostawy odpłatnej), jak i tej zrównanej na mocy art. 7 ust. 2 z dostawą (nieodpłatne przekazania) chodzi o przekazania towaru rozumiane jako utrata władztwa ekonomicznego nad rzeczą. W tej sprawie z faktyczną utratą władztwa nie mamy do czynienia, bowiem po dokonaniu przeniesienia udziału władztwo ekonomiczne nad rzeczą zachowała w pełni skarżąca, która w oparciu o cały majątek posiadany w swym przedsiębiorstwie generowała nieprzerwanie sprzedaż opodatkowaną, aż do chwili zaprzestania działalności i jej kontynuacji przez syna. Zatem w tej sprawie nie doszło ani do przekazania towaru, ani do sytuacji, w której podatnika można uczynić konsumentem.

(…) W sposób nieprzerwany, pomimo przeniesienia udziału w nieruchomości, skarżąca nie utraciła w 2012 r. władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Syn skarżącej wszedł we współposiadanie rzeczy w związku z udzielonym mu pełnomocnictwem do działania w imieniu i na rzecz skarżącej (pełnomocnictwo z 17.03.2011 r.), a nie w związku z czynnością darowizny udziału, nie z prawem do rozporządzania jak właściciel. Trzeba zauważyć, że z faktu udziału we współwłasności nie wynika samodzielne, niezależne od innych współwłaścicieli prawo do swobodnego dysponowania nieruchomością. Współwłaściciel nie może rozporządzać jak właściciel ani całą nieruchomością, ani żadną fizycznie wyodrębnioną częścią tej nieruchomości. Nie może samodzielnie sprzedawać nieruchomości, nie może jej obciążyć, nie może jej wydzierżawić ani wynająć. (…)

Oczywiście istnieje możliwość zbycia udziału w prawie własności rzeczy bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kc), a także do współposiadania rzeczy wspólnej oraz korzystania, jednak w zakresie takim, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Oczywistym pozostaje w tej sprawie zamiar prowadzenia działalności hotelarskiej i faktyczne jej prowadzenie przez zbywcę po zbyciu udziału (…). Od dnia zbycia udziału prowadzona jest w tym samym zakresie przez skarżącą działalność gospodarcza w oparciu o całe przedsiębiorstwo. (…) Darowizna obejmowała jedynie 1/2 udziału z tej racji, że dalsze prowadzenie działalności przez skarżącą było niezbędne dla zachowania okresu trwałości projektu, z którym wiązało się dofinasowanie poczynionych inwestycji.

Nie można podzielić argumentów sądu I instancji, że syn skarżącej posiadał władztwo ekonomiczne, ponieważ działał w jej imieniu i prowadził sprawy przedsiębiorstwa na podstawie udzielonego mu w 2011 r. pełnomocnictwa. Istota pełnomocnictwa wyklucza działanie przez pełnomocnika jak właściciel.

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Szczególna stawka podatku, dotycząca gruntów i budynków związanych z prowadzeniem konkretnej (określonej symbolem PKD) działalności gospodarczej, nie obejmuje pozostałych gruntów i budynków, które w całości lub w części są przeznaczone na działalność biurową, magazynową, są wykorzystywane w celach socjalnych albo stanowią obiekty pomocnicze, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza – wyrok NSA z 2.12.2021 r. (III FSK 420/21).

Z uzasadnienia: Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji mebli. Przedmiotem przeważającej działalności, zgodnie z KRS, jest produkcja „pozostałych mebli” (PKD 31.09.Z). Rada Miejska w Mielcu podjęła uchwałę, w której oprócz podstawowej stawki podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (…) wprowadzona została (…) stawka kwalifikowana dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (…) w zakresie produkcji arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna (PKD 16.21.Z) produkcji pozostałych mebli (PKD 31.09.Z), produkcji wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych (PKD 22.23.Z) (…). Działalność (określona symbolem PKD 31.09.Z) nie jest jednak prowadzona we wszystkich budynkach i na wszystkich gruntach należących do spółki. Niektóre z przedmiotów opodatkowania są w całości lub w części przeznaczone na działalność biurową, magazynową, wykorzystywane w celach socjalnych albo stanowią obiekty pomocnicze, w których nie jest prowadzona przedmiotowa produkcja.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowane zostało pytanie, czy opodatkowaniu według stawek kwalifikowanych powinny podlegać zarówno budynki i grunty, w których spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pozostałych mebli (PKD 31.09.Z), jak i pozostałe grunty i budynki w całości lub części przeznaczone na działalność biurową, magazynową, wykorzystywane w celach socjalnych albo stanowiące obiekty pomocnicze, w których nie jest prowadzona przedmiotowa działalność (…).

W ocenie sądu I instancji jakikolwiek, nawet pośredni związek gruntu lub budynku z wykonywaniem produkcji przedmiotowych mebli uzasadnia ich opodatkowanie wyższą stawką podatkową. (…) Zdaniem sądu I instancji, gdyby uchwałodawca zamierzał wprowadzić jedynie „bezpośrednie związanie” z określoną działalnością gospodarczą, z pewnością pojęcia takiego by użył. Z zaprezentowaną przez WSA w Rzeszowie wykładnią (…) nie sposób się zgodzić. Z treści analizowanych przepisów uchwały jednoznacznie wynika, że podwyższona stawka opłaty odnosi się do działalności gospodarczej w rozumieniu rozporządzenia PKD w zakresie produkcji określonych mebli, z podaniem konkretnego symbolu. (…)

Definicja działalności określona została w ust. 3 pkt 4 zał. nr 3 do rozporządzenia RM z 24.12.2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności. Zgodnie z tym przepisem „działalność ma miejsce wówczas, gdy czynniki, takie jak: wyposażenie, siła robocza, technologia produkcji, sieci informacyjne lub produkty, są powiązane w celu wytworzenia określonego wyrobu lub wykonania usługi. Działalność charakteryzowana jest przez produkty wejściowe (wyroby lub usługi), proces technologiczny oraz produkty wyjściowe”. Oznacza to, że działalność gospodarcza w rozumieniu rozporządzenia PKD zostaje zawężona do określonych procesów rozpoczynających wytworzenie rzeczy („produkty wejściowe”), poprzez proces technologiczny, czyli w rozpatrywanej sprawie produkcję mebli, zaś kończy się na wytworzeniu tych mebli („produkty wyjściowe”). (…)

W opisanym stanie faktycznym działalność taka rozpocznie się w momencie, gdy z wykorzystaniem przygotowanych materiałów w procesie technologicznym wytwarzane będą meble, zaś zakończy się wówczas, gdy meble zostaną wyprodukowane. Dlatego jedynie w stosunku do przedmiotów opodatkowania (gruntów i budynków), na których prowadzona jest wyżej opisana działalność, mogą mieć zastosowanie stawki podwyższone, wynikające z uchwały. (…)

Dla prawidłowego odkodowania zakresu przedmiotowego opodatkowania określonymi stawkami wystarczającym była analiza przepisów rozporządzenia PKD. (…) Odwołanie się do przepisów tego rozporządzenia przez uchwałodawcę (…) wyraźnie wskazuje na zakres opodatkowania kwalifikowanymi stawkami gruntów i budynków związanych z produkcją określonych mebli. Nie pozostaje ona przy tym w sprzeczności z wykładnią celowościową/funkcjonalną, gdyż przedmioty opodatkowania służące do produkcji mebli, która to produkcja jest szczególnie uciążliwa dla środowiska, podlegać będą opodatkowaniu najwyższymi stawkami. (…) W konsekwencji (…) wyłącznie grunty i budynki związane bezpośrednio z produkcją pozostałych mebli winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek kwalifikowanych.

Zbiorniki fermentacyjne oraz zbiorniki magazynowania końcowego są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol – wyrok NSA z 20.01.2022 r. (III FSK 2147/21).

Z uzasadnienia: O ile prawodawca w ustawie – Prawo budowlane (Pb) w sposób precyzyjny zdefiniował pojęcie „budynku” (art. 3 pkt 2) oraz „obiektu małej architektury” (art. 3 pkt 4), o tyle termin „budowli” skonstruowano w art. 3 pkt 3 na zasadach definicji negatywnej (budowlę stanowi każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), uzupełniając ją przykładowym wyliczeniem typowych przykładów takich obiektów. To, co łączy pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury, to zaliczenie tych trzech konstrukcji do kategorii obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 Pb. Rozstrzygnięcia jednak wymaga, czy na gruncie prawa podatkowego wystarczającym kryterium, pozwalającym na rozpoznanie obiektu budowlanego jako budynku, jest wykazanie przezeń cech, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol. (…)

W art. 1a ust. 1 pkt 1 upol ustawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Pb, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 Pb. (…) Brak którejkolwiek z opisanych wyżej cech (w przedstawionym rozumieniu w uchwale składu 7 sędziów NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21) eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków. Nie jest w sprawie kwestią sporną, że zbiorniki fermentacyjne oraz zbiorniki magazynowania końcowego posiadają atrybuty, które zgodnie z upol charakteryzują je jako budynek, ponieważ są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród, posiadają fundamenty i dach oraz są wykonane z materiałów budowlanych.

Zasadniczy problem sporny dotyczy rozstrzygnięcia, czy i w jakich przypadkach obiekt budowlany wymieniony w art. 3 pkt 3 Pb, a jednocześnie posiadający cechy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 Pb, a także art. 1a ust. 1 pkt 1 upol, powinien być kwalifikowany do „budowli”. W przypadku obiektów budowlanych wykorzystywanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, możemy mieć do czynienia zarówno z takimi obiektami, które stanowią budynki opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i z budowlami.

Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika) są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), a jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. (…).

Wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność) – jak w konkretnym przypadku zbiorników fermentatora oraz zbiorników magazynowania końcowego – a nie powierzchnia użytkowa, determinuje ich traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 29.09.2021 r. (III FPS 1/21).

PODATEK OD NIEKTÓRYCH INSTYTUCJI FINANSOWYCH

W podstawie opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych uwzględnia się wyłącznie wartość aktywów podatnika, a nie wartość utworzonych rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ te są zaliczane do pasywów spółki – wyroki NSA z 13.01.2022 r. (III FSK 235/21, III FSK 3324/21).

Z uzasadnienia: Istota sporu dotyczy wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych (upnif), a konkretnie możliwości pomniejszenia wartości aktywów o wartości rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego uwzględniającego kompensatę dokonaną na etapie wyliczania aktywów i rezerw. Z językowego i systemowego brzmienia treści art. 5 ust. 2 i art. 3 upnif wynika, że ustawodawca oparł koncepcję ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych wyłącznie o wartość aktywów podatnika (bez odniesienia do wartości jego pasywów) wynikającą z zestawienia obrotów i sald ustalanego na koniec każdego miesiąca.

W ocenie NSA zawarty w art. 5 ust. 2 upnif zwrot normatywny „zgodnie z przepisami ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy” należy odczytywać ściśle, co oznacza, że zamiarem ustawodawcy było odesłanie do przepisów prawa bilansowego tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia znaczenia pojęć bilansowych w tym przepisie zawartych i ustalenia z ich uwzględnieniem prawidłowej podstawy opodatkowania, a nie do uor lub standardów rachunkowości stosowanych przez podatnika jako całości.

Inaczej rzecz ujmując, skoro art. 5 ust. 2 upnif wprost odnosi się do wartości aktywów podatnika wynikającej z zestawienia obrotów i sald, to zasadne jest odwołanie się wyłącznie do tych regulacji rachunkowych, które dotyczą tejże wartości. Nie znajduje natomiast uzasadnienia stosowanie, w drodze analogii, unormowań kształtujących sposób prezentacji aktywów w sprawozdaniu finansowym bądź w sprawozdawczości regulacyjnej. Tak więc zestawienie obrotów i sald, w oparciu o które ustalana jest podstawa opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, będzie zawierało obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów, np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy (zob. interpretacja ogólna Ministerstwa Finansów z 3.03.2016 r., PK1.8201.1.2016).

O ile więc właściwe jest, jak zasadnie podnosi organ interpretacyjny, np. uwzględnianie przy wycenie kont umorzeniowych, gdyż korygują one do realnej wartości stany kont składników aktywów i odnoszą się do konkretnie wskazanych składników aktywów, dla których wyłącznie zostały wyodrębnione, o tyle ustawodawca nie przewidział uwzględniania przy ustalaniu podstawy opodatkowania utworzonych rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które są zaliczane do pasywów spółki.

Tylko te pierwsze (konta korygujące podstawowe konta aktywów) służą do prawidłowego odzwierciedlenia wartości składników aktywów na podstawie zestawienia obrotów i sald. Jakkolwiek stosownie do krajowych oraz międzynarodowych regulacji rachunkowych (art. 37 ust. 7 uor, KSR 2 Podatek dochodowy – pkt 14.2–14.5, § 74 MSR 12 Podatek dochodowy) spółka może na potrzeby prezentacji w sprawozdaniu finansowym dokonać, pod pewnymi warunkami, kompensaty aktywa oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, to istota tych unormowań sprowadza się do właściwego wykazania tej kategorii aktywów/pasywów w sprawozdaniu finansowym, nie kształtuje natomiast podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że strona skarżąca dokonuje tylko jednego księgowania – w zależności od tego, jaki jest wynik wyliczeń dokonanych przy zastosowaniu arkusza kalkulacyjnego, księgowane jest aktywo lub rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 9.11.2021 r. (III FSK 127/21).

ORDYNACJA PODATKOWA

Najem nieruchomości od nowo zawiązanej spółki, powstałej wskutek podziału przez wydzielenie, nie jest obejściem prawa, a sam podział przez wydzielenie nie jest działaniem sztucznym w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 Op – wyrok NSA z 4.11.2021 r. (II FSK 573/19).

Z uzasadnienia: W rozpoznanej sprawie organ dopatruje się korzyści podatkowej w tym, że korzystanie z nieruchomości na podstawie umowy najmu będzie generować po stronie spółki dzielonej koszty uzyskania przychodów, które będą zmniejszać dochód podlegający opodatkowaniu, a w ostatecznym efekcie zobowiązanie podatkowe płatne w Polsce. (…) Zdaniem sądu podnoszona przez organ okoliczność, że spółka nowo zawiązana stanie się właścicielem nieruchomości, których właścicielem jest obecna spółka, a spółka dzielona będzie korzystać z tych nieruchomości na podstawie umowy najmu, sama w sobie nie może być uznana za okoliczność świadczącą o tym, że po podziale w stanie faktycznym sprawy wystąpi korzyść podatkowa, o której mowa w art. 119a § 1 Op.

W przepisie tym jest mowa o korzyści podatkowej, której osiągnięcie jest sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Za tego rodzaju korzyść nie może być uznane działanie, które będzie wiązać się z wygenerowaniem po stronie podatnika kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy jednocześnie ze zdarzeniem tym wiązać się będzie powstanie przychodów po stronie innego podatnika, tj. podmiotu dokonującego sprzedaży generującej koszt u ww. podatnika. W rozważanej sytuacji, gdy obaj podatnicy podlegają obowiązkowi podatkowemu i sprzedawca nie korzysta z ulg i zwolnień w podatku dochodowym, sprzedaż będzie, oprócz zwiększenia kosztów u nabywcy, powodować powstanie przychodów podatkowych po stronie sprzedawcy. (…)

Uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, jest działaniem opartym na art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 updop. W tej sytuacji planowanego przez skarżącą spółkę podziału przez wydzielenie nie można oceniać jako czynności sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu tylko z tego powodu, że w jej wyniku powstanie podmiot ponoszący koszty uzyskania przychodów, które będą pośrednim efektem tego podziału. W odniesieniu do opisanego przez skarżącą podziału nie zachodzą przesłanki uznania tej czynności za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 Op.

Opisana struktura przedsiębiorstwa skarżącej spółki składa się z dwóch wyodrębnianych organizacyjnie jednostek wewnętrznych wykonujących różne rodzaje działalności gospodarczej. Jednostki te są wyodrębnione pod względem majątkowym, gdyż korzystają z odrębnych składników majątkowych z wyjątkiem nieruchomości. Jedna z tych jednostek wykorzystuje w swej działalności nieruchomości z większą intensywnością niż druga jednostka i to ta pierwsza jednostka ma w wyniku podziału uzyskać te nieruchomości na własność. Jednostki te są wyodrębnione pod względem kadrowym, gdyż inne osoby są zatrudnione przy wykonywaniu działalności przez poszczególne jednostki oraz inne osoby nimi kierują. Rachunkowość spółki jest prowadzona w sposób pozwalający na ustalenie wyników finansowych poszczególnych jednostek.

Wskazane okoliczności świadczą o tym, że planowany podział spółki ma związek z jej dotychczasowym funkcjonowaniem i może być uzasadniony dotychczasowymi uwarunkowaniami ekonomicznymi. Tego rodzaju działania reorganizacyjne, podejmowane w podmiotach o złożonej strukturze organizacyjnej, uwarunkowane złożonym charakterem prowadzonej działalności gospodarczej, są normalną praktyką gospodarczą spotykaną na co dzień. Działania te najczęściej uzasadnione są rozwojem ekonomicznej aktywności podmiotów dzielonych, powodującym znaczący wzrost realizowanych zadań biznesowych, co przekłada się na konieczność uproszczenia struktury tych podmiotów i sposobu zarządzania nimi. W takich realiach podział jest działaniem uzasadnionym.

Samo wygenerowanie przez organ UPD nie oznacza jeszcze potwierdzenia przesłania zawiadomienia. To, kiedy zawiadomienie informujące o dokumencie oczekującym na odebranie zostało przesłane, wynika z wiadomości otrzymanej na elektroniczny adres adresata – wyrok NSA z 18.11.2021 r. (II FSK 864/19).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 14d § 1 Op interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 mies. od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei art. 14d § 2 Op stanowi, że w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 1, jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1, zostało przesłane przed upływem tego terminu. (…)

Z ww. przepisów wynika dwuetapowy proces doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W pierwszej kolejności organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony postępowania zawiadomienie zawierające konkretne informacje (w tym m.in. informację, że pismo jest gotowe do pobrania). Następnie adresat pobiera pismo z adresu elektronicznego wskazanego przez organ oraz podpisuje urzędowe poświadczenie odbioru. Nie ma racji organ, twierdząc, że za potwierdzenie przesłania zawiadomienia z art. 152 § 1 Op można uznać datę utworzenia pierwszego UPD (w niniejszej sprawie 25.09.2017 r.).

Fakt wygenerowania UPD nie oznacza jeszcze wysłania zawiadomienia. UPD jest odpowiednikiem zwrotnego potwierdzenia odbioru przy doręczaniu przesyłek za pomocą operatora pocztowego, natomiast wspomniane zawiadomienie jest odpowiednikiem awiza. Bez otrzymanego zawiadomienia (awiza) adresat nie wie, że może pobrać przesyłkę i podpisać UPD (zwrotne potwierdzenie odbioru). Z kolei bez podpisania UPD nie będzie mógł odebrać pisma (w niniejszej sprawie – interpretacji) przed terminem 14 dni od daty wystawienia pierwszego UPD.

Zauważyć należy, że to, kiedy zawiadomienie informujące o dokumencie oczekującym na odebranie zostało przesłane, będzie wynikało z wiadomości otrzymanej na adres elektroniczny adresata – w rozpoznawanej sprawie, jak słusznie przyjął sąd I instancji, opierając się na poświadczonym za zgodność z oryginałem wydrukiem ze skrzynki mailowej adresata, jest to 26.09.2017 r. Powyższego nie zmienia również powoływanie się przez organ interpretacyjny na instrukcję dotyczącą UPD w systemie ePUAP 2, z której wynika, że „informację o wpłynięciu UPD na skrzynkę ePUAP użytkownik dostanie na swój adres e-mail”. Wskazanie w instrukcji, że zawiadomienie zostanie wysłane, nie jest równoznaczne z faktycznym wysłaniem zawiadomienia do adresata. Mając na uwadze powyższe (…), w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. (…)

Datą wysłania zawiadomienia był 26.09.2017 r. Organ podatkowy nie przedstawił natomiast żadnego kontrdowodu, z którego wynikałaby inna data wysłania zawiadomienia. Takim dowodem mogły być przykładowo wyjaśnienia centrum pomocy użytkowników ePUAP w Centralnym Ośrodku Informatyki, dotyczące tego, czy 25.09.2017 r. zostało adresatowi wysłane zawiadomienie o dokumencie oczekującym na odebranie. (…) Wbrew temu, co twierdzi organ, sąd I instancji nie podważał daty wygenerowania UPD (25.09.2017 r.), ale słusznie rozróżnił tę datę od daty przesłania zawiadomienia informującego o dokumencie oczekującym na odebranie na ePUAP.

Podatnik może złożyć wniosek o interpretację indywidualną przepisów o schematach podatkowych (MDR) – wyrok NSA z 8.12.2021 r. (III FSK 4548/21).

Z uzasadnienia: Organowi wolno dokonać wykładni tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 Op. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, z zastrzeżeniem wyłączeń określonych normatywnie. (…)

Przepisy działu III rozdz. 11a Op nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym wcześniej katalogiem wyłączeń, w szczególności regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (zob. np. art. 86h i nast. Op). Niemniej (…) w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez dyrektora KIS. (…) Po pierwsze, przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4–8 Op) i informacyjnym (art. 86b–86e Op), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania.

W konsekwencji (…) przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Op. (…) Po drugie, za takim stanowiskiem przemawia (…) zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III rozdz. 11a Op, poświęconym zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania. Co nie mniej istotne, skoro określone przepisy działu III rozdz. 11a (…) mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Op, to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 Op. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji (…) obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdz. 11a Op, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. Op. (…) Ustawodawca nie wypowiada się wprost nt. charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą i być powinny wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f Kks).

(…) Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 Op), to po pierwsze. Po wtóre, przez pojęcie „przepisy materialnego prawa podatkowego” nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. (…) W skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 2.03.2021 r. (II FSK 2386/20),
• 28.01.2021 r. (I FSK 1703/20).