Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 86

PODATEK DOCHODOWY

Koszty uzyskania przychodów danego podatnika nie mogą być związane z przychodami ani z działalnością innego podmiotu – wyrok NSA z 4.11.2021 r. (II FSK 914/21).

Z uzasadnienia: Wydatki ponoszone przez bank jako spółkę dominującą mają swoje źródło w porozumieniu (…). Wskazano bowiem wprost, że jeżeli „dotychczasowy wynajmujący podmiot zażąda od spółki zależnej odszkodowania za szkody powstałe z winy tej spółki, to bank rozważa możliwość zawarcia porozumienia, w którym zobowiązałby się wobec spółki zależnej do zapłaty na jej rzecz jednorazowego świadczenia pieniężnego skalkulowanego w oparciu o kwotę odszkodowania lub inne wydatki niezbędne do uzyskania zgody spółki zależnej na relokację”.

Zdaniem NSA sporne świadczenie zostanie zatem w istocie poniesione na rzecz całkowicie innego podmiotu (spółki zależnej), czyli także innego podatnika uzyskującego własne przychody. (…) Koszty uzyskania przychodów danego podatnika nie mogą stanowić wydatków innego podmiotu i nie mogą być związane z przychodami bądź działalnością innych podmiotów. Świadczenie, które zamierza wypłacić bank zależnym spółkom, jest wynikiem jedynie dobrowolnej umowy, wspomnianego porozumienia pomiędzy spółkami w ramach grupy kapitałowej.

Zawarty w art. 15 ust. 1 updop zwrot normatywny „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” może się, co oczywiste, odnosić tylko do działań podatnika. Należy wobec tego wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów „cudzych” wydatków, poniesionych niejako „w sensie ekonomicznym”, w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych i uprawnień właścicielskich wynikających z udziałów i akcji w innych spółkach. (…)

Za utrwalone w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu, będącego innym podatnikiem. Powyższej oceny nie może zmienić to, że poniesienie wydatku na sporne świadczenie leży także w interesie banku i ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie również jego (banku) źródeł przychodów. Bez znaczenia jest także, że sporny wydatek dotyczy „zyskownej” relokacji prowadzonej pod własnym szyldem oraz że bank jako spółka dominująca realizuje własny cel gospodarczy. Nie sposób zaakceptować sytuacji, w której przychód i korzyści wystąpią u spółki zależnej, a koszty uzyskania przychodu zostaną rozliczane z przychodami banku będącego innym podatnikiem.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 28.05.2019 r. (II FSK 1585/17),
• 6.04.2017 r. (II FSK 3661/16).

Rozliczenia między podmiotami gospodarczymi, polegające na wypłacie lub otrzymaniu różnicy między szacowaną wartością przedmiotu transakcji a rzeczywistą ceną jego sprzedaży, mogą być źródłem przychodów i kosztów uzyskania przychodu – wyrok NSA z 23.11.2021 r. (II FSK 507/19).

Z uzasadnienia: W celu zwiększenia dostępności leasingu operacyjnego i najmu pojazdów marki B. i M. oraz wypracowania i zwiększenia lojalności klientów do marki B. i M., a w konsekwencji zwiększenia sprzedaży pojazdów po stronie importera, importer oraz skarżąca wraz z drugą spółką finansującą zawarły umowy dotyczące rozliczenia szacowanej wartości sprzedaży pojazdów wskazanych marek po zakończeniu umowy leasingu lub najmu. Zgodnie z postanowieniami umowy importer oraz spółki finansujące ustalają szacowaną wartość końcową pojazdu, która powinna zostać osiągnięta w wyniku sprzedaży pojazdu przez spółkę finansującą po zakończeniu umowy leasingu lub najmu. W przypadku gdy w wyniku sprzedaży pojazdu przez spółkę finansującą szacowana wartość końcowa zostanie osiągnięta, wówczas pomiędzy stronami umowy nie dochodzi do żadnych rozliczeń (…).

Natomiast jeżeli w wyniku sprzedaży pojazdu przez spółkę finansującą wystąpi różnica pomiędzy szacowaną wartością końcową pojazdu a uzyskaną ceną sprzedaży przekraczającą 1%, wówczas mogą mieć miejsce następujące rozliczenia: (…) a) spółka finansująca będzie przelewała importerowi 50% zysku obliczonego jako różnica pomiędzy szacowaną wartością pojazdu a rzeczywistą ceną sprzedaży (wówczas gdy cena sprzedaży przekroczy szacowaną wartość pojazdu na koniec umowy leasingu); oraz b) importer będzie przelewał spółce finansującej 50% straty obliczonej jako różnica pomiędzy szacowaną wartością pojazdu a rzeczywistą ceną sprzedaży (wówczas gdy cena sprzedaży będzie poniżej szacowanej wartości pojazdu na koniec umowy leasingu). (…)

W odpowiedzi na wspólny wniosek tych samych podmiotów w zakresie VAT organ interpretacyjny uznał, iż rozliczenia pomiędzy importerem a spółkami finansującymi, polegające na wypłacie lub otrzymaniu różnicy pomiędzy szacowaną wartością przedmiotu leasingu a rzeczywistą ceną sprzedaży, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. (…) Na gruncie podatku dochodowego wątpliwości dotyczą tego, czy nabywca opisanych usług (tj. spółka finansująca bądź importer – w zależności od tego, kto jest usługobiorcą), będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na nabycie tych usług do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie spółki wydatki te spełniają warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 updop. Z kolei zdaniem dyrektora KIS nie spełniają one przesłanki celowości z art. 15 ust. 1, tj. nie są wydatkami ponoszonymi w celu zwiększenia przychodów. Zdaniem organu interpretacyjnego polegają one na podziale zysku lub straty na sprzedaży pomiędzy dwa podmioty gospodarcze. (…)

Należy zauważyć, że opisana przez spółki umowa i sposób rozliczeń nie odnosiły się i nie nawiązywały w żaden sposób do mechanizmu korekty uzyskiwanych zysków lub ponoszonych strat pomiędzy tymi podmiotami. (…) Ponadto, sam organ nie kwestionuje, że skutkiem opisanych w zdarzeniu przyszłym działań może być zwiększenie przychodów u obu stron umowy, tj. zarówno u importera, jak i u spółek finansujących. Na str. 9 interpretacji indywidualnej wprost stwierdzono, że skutkiem dokonywanych przepływów pieniężnych może być zwiększenie sprzedaży po stronie importera oraz atrakcyjność oferty usług leasingu i najmu po stronie spółek finansujących. (…)

Cel zaś w postaci możliwości zwiększenia przychodów nie tylko z pojedynczej transakcji sprzedaży samochodu po okresie leasingu lub najmu, lecz z podstawowej działalności operacyjnej każdej ze stron umowy nie jest de facto w sprawie kwestionowany przez organ interpretacyjny. Niezrozumiałe wobec tego są stwierdzenia (…), że do kosztów pośrednich działalności podatkowej zaliczyć można jedynie takie wydatki, jak: promocja, marketing, wynagrodzenia kadry, obsługa administracyjna, profesjonalne usługi księgowe i prawne, najem lokalu, czy koszty mediów. (…)

Przedstawiona we wniosku interpretacyjnym formuła rozliczeń i ponoszone w jej wyniku wydatki, poza związkiem ze wzrostem przychodów związanych z zawieraniem umów leasingowych, mają też związek z przychodami związanymi ze sprzedażą ostateczną samochodów leasingowych. Nie należy pomijać, że w wyniku ostatecznego rozliczania się z importerem skarżąca uzyskuje z jednej strony przychody związane ze sprzedażą samochodów po cenie wyższej niż zakładana w pierwotnej formule. Z kolei w przypadku „straty” ze sprzedaży pojazdów spółka ponosi koszty w tej samej formule. Związek wobec tego kosztów z przychodem jest także z tej przyczyny oczywisty. Bez znaczenia jest wobec tego to, że spółki finansujące nabywają samochody od dealera, a nie od importera, z którym zawarły umowę o podziale ew. „zysków” lub „strat” z tytułu zakładanej ceny sprzedaży danego pojazdu po zakończeniu umowy leasingu lub najmu.

Przychód z umorzenia udziałów powstaje w dniu otrzymania przez podatnika należnej kwoty lub postawienia jej do dyspozycji, a niepobranie przez płatnika zaliczki od dochodu z umorzenia udziałów nie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty podatku – wyroki NSA z 28.10.2021 r. (II FSK 1812/20, II FSK 180/19).

Z uzasadnienia: Stosownie do art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, (…) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepisy art. 14–15 dotyczą przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej, nie mają więc zastosowania do przychodu uzyskanego przez skarżącą z umorzenia udziałów w spółce z o.o., gdyż przychód ten, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 1 updof zaliczany jest do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 updof – przychody z kapitałów pieniężnych. (…)

W sprawie nie mają zastosowania (…) art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 updof, gdyż nakaz ich stosowania przy określaniu przychodu ma zastosowanie do realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. (…) W art. 17 updof, a także w innych przepisach brak jest regulacji, które należałoby traktować jako lex specialis w stosunku do uregulowania zawartego w art. 11 ust. 1 updof. (…)

Skarżąca uzyskała przychód z umorzenia udziałów w spółce B. w dniu 2.01.2014 r., kiedy to wynagrodzenie za umorzone udziały zostało przelane na jej rachunek bankowy. W tej dacie doszło do otrzymania pieniędzy przez skarżącą, o którym mowa w art. 11 ust. 1 updof. W sprawie nie wystąpiło wcześniejsze postawienie pieniędzy należnych za umorzone udziały do dyspozycji skarżącej, które także jest wskazane w ww. przepisie. Postawienie do dyspozycji oznacza umożliwienie podatnikowi pobrania należnych mu pieniędzy w określonej dacie i miejscu, np. wskazanie w regulaminie pracy, że wynagrodzenie za pracę jest płatne w określonym dniu miesiąca w kasie zakładu pracy. Samo podjęcie uchwały o umorzeniu udziałów i przyznaniu skarżącej wynagrodzenia za umorzone udziały nie stanowiło postawienia tych pieniędzy do dyspozycji skarżącej, gdyż postanowienia te nie uprawniały do odbioru pieniędzy przez skarżącą w określonym miejscu i czasie. (…)

W rozpoznanej sprawie obowiązek podatkowy w stosunku do uzyskanego przez skarżącą przychodu z umorzenia udziałów w spółce B. powstał 2.01.2014 r. i stosownie do tej daty w sprawie miał zastosowanie art. 24 ust. 5d updof w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2014 r. Wobec tego (…) należało ustalić koszt umorzonych udziałów w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie tych udziałów. (…) Koszt ten wyniósł 43 tys. zł, gdyż za taką kwotę udziały te objął ojciec skarżącej, który następnie udziały te darował skarżącej. (…)

Błędne jest stanowisko, według którego w sytuacji, gdy płatnik, tj. spółka z o.o., nie pobrał podatku od dochodu z umorzenia udziałów, organ powinien był wydać decyzję na podstawie art. 30 § 4 Op, a uprawnienie do wydania tej decyzji zwalniało podatnika z obowiązku zapłaty podatku, którego nie pobrał płatnik. Stosownie do tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1 lub 2 Op, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Art. 30 § 1 Op stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 (obliczenie podatku, pobranie podatku od podatnika i wpłata podatku do organu podatkowego), odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. (…)

Odpowiedzialność płatnika za niepobranie podatku (…) co do zasady nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność podatnika za zobowiązanie podatkowe, gdyż niezależnie od regulacji zawartych w art. 30 Op ustawodawca w art. 26 Op stanowi, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki. Odpowiedzialność płatnika ma wyłączny charakter w zakresie określonym przez art. 26a § 1 Op, który stanowi, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, art. 13 oraz art. 18 updof – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. (…)

Z przepisów tych wynika, że w przypadku świadczeń wskazanych w art. 12, art. 13 i art. 18 updof (świadczenia ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, świadczenia z tytułu korzystania z praw majątkowych) odpowiedzialność podatnika jest ograniczona do wysokości zobowiązania podatkowego w części przekraczającej należne zaliczki, jeżeli świadczenia te nie zostały zgłoszone do organu przez płatnika, który nie pobrał zaliczek na podatek należny od tych świadczeń. (…)

W zakresie nieobjętym przez art. 26a § 1 Op odpowiedzialność podatnika za zobowiązania podatkowe ma – stosownie do art. 26 Op – pełny charakter i jest niezależna od odpowiedzialności płatnika (…). W odniesieniu do zobowiązania będącego przedmiotem rozpoznanej sprawy obowiązek rozliczenia podatku i jego zapłaty ciążył na podatniku na podstawie art. 45 ust. 3b updof, bowiem przepis ten wyraźnie wskazuje, że podatnik ma obowiązek złożenia zeznania i zapłaty podatku, jeżeli podatek nie został pobrany przez płatnika. Zakresem tego przepisu są objęte zobowiązania podatkowe, których podstawą prawną są art. 29–30a updof. Należne od skarżącej zobowiązanie podatkowe wynikało z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. (…)

Skarżąca ponosiła odpowiedzialność za to zobowiązanie na podstawie art. 26 w zw. z art. 26a § 1 Op i na zakres tej odpowiedzialności nie miała wpływu odpowiedzialność płatnika za niepobrany podatek, której podstawę stanowi art. 30 § 4 Op.

Stałe, rutynowe przemieszczanie się przez podmiot wykonujący usługę, w obrębie określonego obszaru, w celu wykonania usług, nie stanowi podróży, lecz jazdy o charakterze lokalnym – wyrok NSA z 19.10.2021 r. (II FSK 492/19).

Z uzasadnienia: Regulacje zawarte w updof nakazują poddać opodatkowaniu wszystkie przychody nieobjęte wyłączeniami z opodatkowania i zaliczane do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1–9 updof, a regułą jest opodatkowanie dochodu, tj. przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania. (…)

Sam rekompensacyjny charakter świadczenia otrzymanego przez podatnika nie wyłącza tego świadczenia z opodatkowania. W rozpoznanej sprawie skarżący otrzymał od osoby prawnej świadczenie z tytułu świadczenia na jej rzecz usług na podstawie umowy, których przedmiotem było wykonywanie jazd w celu przewozu, odbierania i przekazywania materiału do badań laboratoryjnych. Świadczenie to miało stanowić zwrot kosztów używania przez podatnika samochodu prywatnego do wykonywania tych usług i zostało obliczone według stawki ryczałtowej za przejechaną ilość kilometrów, którą ustalono na podstawie ewidencji przebiegu pojazdów. Należy zaznaczyć, że w sprawie nie były znane rzeczywiste koszty poniesione przez skarżącego na używanie jego prywatnego samochodu w celu wykonania usług na rzecz usługobiorcy. Zatem (…) rekompensacyjny charakter świadczenia uzyskanego przez skarżącego miał czysto umowny charakter, jednakże okoliczność ta nie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego (…).

Świadczenie to stanowiło przychód pochodzący ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, tj. z działalności wykonywanej osobiście. Dochód z tego świadczenia należało opodatkować stosownie do art. 9 ust. 1 i 2 updof. Przy obliczeniu dochodu z tego źródła skarżący, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 4 updof, mógł uwzględnić zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% kwoty uzyskanego przychodu. Na podstawie art. 22 ust. 10 updof, zamiast kosztów zryczałtowanych, mógł uwzględnić rzeczywiste poniesione koszty, jeżeli były one wyższe od kosztów zryczałtowanych. Trafne jest stanowisko organu, według którego świadczenie uzyskane przez podatnika nie było objęte zwolnieniem z podatku ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. (…)

W przytoczonym przepisie jest mowa o podróży. Termin „podróż” nie jest zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego. Jest to termin różny od użytego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a pojęcia „podróż służbowa”, co wyklucza możliwość definiowania go według regulacji art. 77⁵ Kp. W tej sytuacji pojęcie „podróż” należy definiować zgodnie ze znaczeniem, jakie ma ono w języku powszechnym. W języku powszechnym pojęcie to oznacza „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca”.

Tak rozumiane pojęcie podróż swym zakresem nie obejmuje stałych, rutynowych jazd wykonywanych na określonym w umowie obszarze w celu wykonania usług, gdyż nie stanowią one przebywania drogi do odległego miejsca. Z zakresu pojęcia podróż wyłączone są jazdy o charakterze lokalnym. Stałe, codzienne przemieszczanie się przez podmiot wykonujący usługę, w obrębie określonego miejsca, w celu wykonywania czynności stanowiących podstawowy przedmiot umowy, na podstawie której usługa jest wykonywana, nie stanowi podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. Przepis ten nie ma zastosowania do osób takich, jak: listonosze, rozwożący przesyłki pracownicy firm kurierskich, rozwoziciele posiłków – w odniesieniu do należności dotyczących wykonywanych przez nich jazd lokalnych związanych z czynnościami stanowiącymi podstawowy przedmiot ich działalności zarobkowej.

Zasadą jest, że plac budowy albo prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wówczas, gdy trwają dłużej niż 12 mies., ale jeżeli biuro lub warsztat są użytkowane do realizacji kilku projektów budowlanych, to należy uznać, że mamy do czynienia z zakładem, nawet jeśli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy lub montażowi trwającemu powyżej 12 mies. – wyrok NSA z 23.06.2021 r. (II FSK 3758/18).

Z uzasadnienia: Skarżąca jest fińskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą, której podstawę stanowi produkcja oraz dystrybucja wielkogabarytowego sprzętu mechanicznego. Część działalności produkcyjnej jest wykonywana przez spółki powiązane ze skarżącą lub podwykonawców znajdujących się m.in. w Polsce.

W związku z tym skarżąca dokonuje na terenie Polski zakupu sprzętu będącego przedmiotem dalszej dystrybucji na rzecz odbiorców końcowych. Ze względu na gabaryty zakupiony sprzęt jest transportowany do miejsca załadunku na statek we fragmentach, a następnie montowany w całość na zlecenie skarżącej przez podmiot zewnętrzny, niepowiązany ze spółką, będący polskim rezydentem podatkowym. Następnie, po zakończeniu procesu montażu, pracownicy spółki oddelegowani w tym celu do Polski, dokonują odbioru prac dokonanych przez podmiot zewnętrzny oraz instalacji w suwnicach systemu informatycznego pozwalającego na ich sterowanie i obsługę.

Po zakończeniu procesu pracownicy spółki przeprowadzają niezbędne testy i dokonują całościowego, ostatecznego odbioru suwnic. Zarówno montaż, instalacja oprogramowania, jak i ostateczne testy odbywają się na terenie portu należącego do (będącego w dyspozycji) podmiotu zewnętrznego. Podmiot zewnętrzny zapewnia pracownikom spółki niezbędną do instalacji oprogramowania oraz testów infrastrukturę i pomieszczenia (w tym pomieszczenia socjalne, sanitarne i techniczne). (…)

Montaż suwnic, instalacja oprogramowania oraz testy trwają łącznie ok. 4 tyg. W tym czasie odpowiedni pracownicy spółki mogą przebywać na terenie portu należącego do (będącego w dyspozycji) podmiotu zewnętrznego. Jednocześnie, ze względu na ilość realizowanych zleceń oraz moce produkcyjne zakładu produkcyjnego w Polsce, obecność pracowników spółki w Polsce w ciągu całego roku nie powinna łącznie przekroczyć 5 mies. Spółka zleca produkcję suwnic do spółki powiązanej znajdującej się w Polsce oraz korzysta z usług montażowych podmiotu zewnętrznego jedynie w przypadku, gdy otrzyma odpowiednie zamówienia na suwnice od klientów ostatecznych. Zazwyczaj spółka otrzymuje zlecenia na kilka, kilkanaście suwnic, które wysyłane są do jednego klienta końcowego. W związku z tym montaż suwnic w porcie i pozostałe prace odbywają się w różnych odstępach czasu, w zależności od otrzymanych przez spółkę zamówień.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przestawiony we wniosku, uznać należy, że mamy do czynienia ze stałą placówką, tzn. zakładem, za pomocą którego skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski. Jeżeli – jak sama skarżąca wskazuje – jednorazowo czynności wykonywane na terenie portu trwają ok. 4 tyg., a łącznie w roku nie powinny przekroczyć 5 mies., to oznacza, że sama przewiduje, że będzie realizowała wiele kontraktów w ciągu roku zarówno na terenie tego samego portu, jak i przy użyciu tej samej infrastruktury. Nie ma przy tym znaczenia, że realizacja kontraktów odbywać się będzie w różnych odstępach w zależności od otrzymanych zamówień, bowiem z założenia skarżąca przygotowana jest do ich realizacji w sposób ciągły (powtarzalny), a jedynym ograniczeniem jest ilość zleceń.

Działalność spółki w zakresie opisanym we wniosku, tj. w zakresie odbioru prac dokonanych przez podmiot zewnętrzny oraz instalacji w suwnicach systemu informatycznego pozwalającego na ich sterowanie i obsługę, stanowi dla skarżącej zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-fińskiej. W realiach przedmiotowej sprawy nie mamy także do czynienia z naruszeniem art. 5 ust. 3 umowy polsko-fińskiej, zgodnie z którym plac budowy albo prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wówczas, gdy trwają dłużej niż 12 mies. Jak wynika bowiem z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, jeżeli biuro lub warsztat są użytkowane do realizacji kilku projektów budowlanych, a działalność w nich wykonywana wychodzi poza rodzaje działalności wymienionych w art. 7 ust. 4, to należy uważać go za zakład, jeżeli spełnione są inne warunki przewidziane w artykule, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy lub montażu trwającemu powyżej 12 mies.

Biorąc pod uwagę powyższe, uzyskiwanie przez spółkę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winno być opodatkowane w Polsce.

Spółka wchodząca w skład podatkowej grupy kapitałowej (PGK) może, w razie utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego, rozliczyć własne straty, powstałe i nierozliczone przed jej przystąpieniem do PGK – wyroki NSA z 9.07.2021 r. (II FSK 239/19, II FSK 140/19, II FSK 524/19).

Z uzasadnienia: Dla rozstrzygnięcia sporu należy przede wszystkim przytoczyć treść przepisów, o które toczy się w sprawie spór. Art. 1a ust. 10 updop: „W przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez PGK statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły PGK. Przepis art. 8 ust. 3 zd. 2 stosuje się odpowiednio”.

Art. 1a ust. 10a updop: „W przypadku, o którym mowa w ust. 10, spółki tworzące uprzednio PGK są obowiązane w terminie 3 mies. od dnia utraty przez PGK statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez PGK statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez PGK statusu podatnika, do dnia utraty przez PGK statusu podatnika – przyjmując, że PGK w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1–3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą”. (…)

Należy podzielić pogląd sądu I instancji, że określona w art. 1a ust. 10a updop fikcja prawna zawarta w słowach „przyjmując, że PGK w tych okresach nie istniała” nie oznacza, iż w tym okresie „wstępnym” spółka miała status podatnika (…). Sąd I instancji trafnie wykazał, że sankcje z art. 1a ust. 10 i 10a nie oznaczają, iż w okresie funkcjonowania PGK, do momentu utraty przez PGK statusu podatnika z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10, spółki wchodzące w skład PGK posiadały na gruncie tej ustawy status podatnika. Potwierdza to klarownie określony moment zakończenia roku podatkowego PGK w związku z wystąpieniem zmian w stanie faktycznym lub prawnym, skutkującym naruszeniem uznania PGK za podatnika.

Z przepisów tych wynika także, co istotne, że „rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego, zgodnie z art. 7 ust. 1–3 od powstania za poszczególne miesiące, lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą”. Jak wynika z art. 1a ust. 10a, rozliczenie to definiuje okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez PGK statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym wystąpiła utrata przez PGK statusu podatnika, do dnia utraty przez PGK statusu podatnika. Co istotne, gdyby sankcja z art. 1a ust. 10a obejmowała także stratę z lat poprzedzających powstanie PGK, to w przepisie tym zostałoby to przez ustawodawcę napisane wprost albo poprzez użycie zwrotu, że art. 7 ust. 5 updop nie ma zastosowania.

Poza tym trafnie sąd I instancji powołał się na argumentację (…), że art. 7a ust. 2 i 3 rozgraniczają rozliczanie strat PGK i spółek. Art. 7a ust. 2 uniemożliwia spółkom, w razie upływu okresu obowiązywania umowy PGK lub po utracie statusu PGK, rozliczenie straty PGK w ramach ich dochodu. Natomiast art. 7a ust. 3 stanowi, że z dochodu PGK nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Przyjęty sposób wykładni przepisów zapewnia tym samym po pierwsze zapłatę podatku do budżetu za PGK przez spółki wstecznie (jeżeli podatek wystąpi) zgodnie z art. 1a ust. 10a updop. Po drugie, jeżeli PGK wygenerowała stratę, to jest to strata przypisana do PGK, której nikt nie rozlicza, ponieważ uniemożliwia to art. 7a ust. 2 updop. Po trzecie, zapewnia (to) spółce wejście w jej rok podatkowy zgodnie z art. 1a ust. 10 updop i pozwala na rozliczenie własnych strat powstałych i nierozliczonych przed przystąpieniem do PGK, z zachowaniem reguł z art. 7 ust. 5 updop.

Zwolnienie wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 58 updop dotyczy tylko dochodów, które są osiągane z lokowania środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty finansowe i inne (niż udziały w spółkach transparentnych podatkowo) prawa majątkowe – wyrok NSA z 25.11.2021 r. (II FSK 813/19).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 58 updop zwolnione są z opodatkowania dochody (przychody) instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż RP państwie UE lub w innym państwie należącym do EOG, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1, spełniających warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d–f (a więc nie muszą spełnić wymogu dotyczącego lokowania środków pieniężnych wyłącznie w papiery wartościowe i instrumenty finansowe), z wyłączeniem dochodów określonych w pkt 57 lit. a–f (od 1.01.2018 r. lit. a–g). Dodatkowo instytucje te muszą spełnić wymogi określone w art. 17 ust. 11 i 12 updop. (…)

Instytucje wspólnego inwestowania, równoważne polskim funduszom inwestycyjnym zamkniętym (FIZ) i specjalistycznym funduszom inwestycyjnym otwartym (SFIO) działającym z ograniczeniami, mogą co do zasady inwestować w spółki transparentne podatkowo, jednakże dochody osiągane z tych inwestycji nie podlegają zwolnieniu i podlegają opodatkowaniu jak dochody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 updop) lub (od 1.01.2018 r.) część z nich jako przychody z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 4 tej ustawy). Zwolnienie wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 58 tej ustawy dotyczy natomiast tylko tych dochodów, które są osiągane z lokowania środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty finansowe i inne (niż udziały w spółkach transparentnych podatkowo) prawa majątkowe. Wynik tej wykładni odpowiada też celowi nowelizacji. W ten sposób nie będą zwolnione zyski FIZ, SFIO i równoważnych z nimi instytucji wspólnego inwestowania osiągane w istocie – w rozumieniu ustawy podatkowej – z działalności gospodarczej, a nie z działalności inwestycyjnej.

Przepisy tak rozumiane nie będą też naruszać zasady swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), niezależnie od regulacji prawnych w innych państwach UE i EOG. Instytucje wspólnego inwestowania będą mogły skorzystać ze zwolnienia na takich samych zasadach, jak FIZ, FIO i SFIO mające siedzibę na terytorium RP. Potencjalna nawet możliwość inwestowania w spółki transparentne podatkowo nie będzie wykluczała tych instytucji ze zwolnienia, a jedynie dawała im możliwość zwolnienia w ograniczonym przedmiotowo zakresie.

VAT

Jeżeli po skorzystaniu przez wierzyciela z ulgi na złe długi dojdzie do obniżenia ceny transakcji, co zostanie prawidłowo udokumentowane fakturą korygującą, a następnie dojdzie do zbycia tej wierzytelności za cenę równoważną jej obniżonej wartości, to wierzyciel powinien podwyższyć podstawę opodatkowania o wartość wynikającą z faktury korygującej, a nie z faktury pierwotnej – wyrok NSA z 2.09.2021 r. (I FSK 1383/18).

Z uzasadnienia: Według stanowiska strony, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (…), cesja wierzytelności dokonana po wystawieniu faktury korygującej zmniejszającej należność wnioskodawcy będzie stanowić okoliczność, która na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT zobowiąże wnioskodawcę do zwiększenia w rozliczeniu za okres, w którym dokonano cesji, podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wierzytelności przysługującej wnioskodawcy po korekcie, tj. kwotę zmniejszoną o kwoty wskazane w fakturze korygującej. Natomiast ocena dyrektora KIS (…) brzmiała: „co do zasady umowa cesji jest utożsamiana ze zbyciem wierzytelności, którym posługuje się art. 89a ust. 4 ustawy, i w konsekwencji będzie się ona wiązała z obowiązkiem podwyższenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Przy czym, na potrzeby ulgi na złe długi należy uwzględniać pierwotną wysokość wierzytelności, tj. tę, która wynika z pierwotnych faktur”. (…)

NSA nie podzielił zaprezentowanej wyżej oceny (…). NSA nie dostrzega, aby w świetle art. 89a ust. 4 ustawy podmiot zbywający należność (wierzytelność za wyświadczone przez niego usługi) obowiązany był do zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego o wartości wyższe niż wynikające z nominalnej wartości zbywanej wierzytelności. W istocie bowiem na taki obowiązek wskazuje pogląd prawny dyrektora KIS o obowiązku uwzględnienia (…) wartości z faktury pierwotnej, czyli z jednoczesnym pominięciem faktury korygującej, która obniżyła pierwotną wartość wierzytelności z tytułu świadczenia przez stronę usług opodatkowanych. Tymczasem należało rozróżnić sytuację, w której zbywana jest wierzytelność o rzeczywistej (nominalnej) wartości, ukształtowanej przez fakturę korygującą, za cenę równoważną tej wartości, od takiego przypadku, w którym dochodzi do zbycia wierzytelności za cenę poniżej jej wartości nominalnej. (…)

Jeżeli zatem po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie ulgi na złe długi w zakresie faktury dokumentującej daną transakcję, dojdzie do obniżenia ceny owej transakcji, co zostanie prawidłowo udokumentowane wprowadzoną do obrotu fakturą korygującą, a następnie nastąpi zbycie tej nowej, o niższej wartości, wierzytelności, ale za cenę równoważną tej wartości, to nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że do rozliczeń w trybie art. 89a ust. 4 należy przyjąć wartości z faktury pierwotnej. Odwrotne założenie (…) oznaczałoby, że w ramach rozliczenia w trybie art. 89a ust. 4 należy wprowadzić do obiegu fakturę pierwotną z wartościami nieadekwatnymi już do zaistniałego zdarzenia gospodarczego/transakcji, skoro ziścił się stan wymagający wystawienia faktury korygującej fakturę pierwotną.

Ustawowy termin na skorzystanie z ulgi na złe długi zapewnia prawo do skorzystania z niej w rozsądnym czasie – wyrok NSA z 23.11.2021 r. (I FSK 391/17).

Z uzasadnienia: Skarżąca nieskutecznie wywodziła, że przepis prawa krajowego określający 2-letni [3-letni od 1.10.2021 r. – przyp. red.] termin w ramach korzystania z ulgi na złe długi naruszał art. 90 i art. 185 dyrektywy 112. (…) Należało mieć na uwadze, że art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT określa termin możliwej realizacji prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Przepis ten zatem nie statuuje stricte warunków kształtujących nabycie owego prawa, lecz jedynie normuje czas, w jakim może ono być wykorzystane przez podatnika (…).

Warunkami (formalnościami), jakie podatnicy powinni spełnić, aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny, były te, przewidziane w art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT (zob. wyrok TSUE z 15.10.2020 r. w sprawie C-335/19). Takiego charakteru nie może natomiast mieć przewidziany ustawowo okres, po upływie którego korekta w celu obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności nie jest możliwa. (…)

Nieściągalność wierzytelności jest przecież uprawdopodobniona już w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 150 dni [obecnie 90 dni – przyp. red.] od dnia upływu terminu płatności na fakturze, a pozostały okres na wyrażenie woli uwzględnienia tej okoliczności w rozliczeniu podatkowym ograniczony jest dwoma [obecnie trzema – przyp. red.] latami od końca roku, w którym wystawiono fakturę. W konsekwencji należycie dbający o swoje interesy podatnik ma zapewniony obiektywnie wystarczający czas na wdrożenie i realizację swojego uprawnienia, tj. zakomunikowanie – w drodze złożenia stosownej deklaracji – organowi podatkowemu, że korzysta z ulgi na złe długi.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 19.08.2016 r. (I FSK 126/15),
• 21.10.2014 r. (I FSK 1536/13).

Jeżeli zaistniały przesłanki faktyczne i prawne do zastosowania stawki 0% od WDT, to przed złożeniem deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT podatnik może nie wykazywać transakcji ze stawką właściwą dla transakcji krajowych, niezależnie od tego, czy skorygował deklarację za miesiąc dokonania WDT – wyrok NSA z 21.05.2021 r. (I FSK 454/18).

Z uzasadnienia: Art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (art. 42), nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; natomiast podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji (…) za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, o ile przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2 (art. 42). Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 12a dopiero otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania WDT ze stawką 0% w ewidencji (…) za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1. (…)

Organ zmierza do wykazania, że w sytuacji gdy podatnik dokona WDT i nie dysponuje dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc dokonania tej dostawy, lecz otrzyma stosowne dokumenty przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres kolejny po następnym okresie rozliczeniowym, to wówczas, choć podatnik nie musi już wykazywać rzeczonej transakcji ze stawką właściwą dla dostawy krajowej, to musi równocześnie dokonać zaewidencjonowania oraz rozliczenia takiej dostawy poprzez sporządzenie deklaracji korygującej za miesiąc dokonania dostawy.

Z taką wykładnią omawianych przepisów nie sposób się zgodzić z dwóch przyczyn. Po pierwsze – na co zwrócił również uwagę organ – warunek wykazania WDT z 0% stawką podatku, przy jednoczesnym braku wykazania tej transakcji ze stawką przewidzianą dla dostawy na terytorium kraju, nie wynika literalnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT. Po drugie – na co zasadnie zwróciła uwagę skarżąca – ustawodawca nie uzależnia niezastosowania art. 42 ust. 12 pkt 2 od tego, czy dokonana została korekta. (…) Analiza regulacji dotyczących WDT prowadzi do przyjęcia dwóch podstawowych warunków, od których uzależnione jest uznanie, że dana czynność stanowiła WDT: (1) dokonania dostawy w sensie faktycznym oraz (2) należytego jej udokumentowania w sensie prawnym (formalno-administracyjnym).

Skoro (…) obie przesłanki zostały spełnione, to – wbrew przekonaniu organu – należy uznać, że gdy przed złożeniem deklaracji za miesiąc kolejny po okresie następującym po miesiącu dokonania WDT skarżąca dysponuje dowodami, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, to spółka może nie wykazywać transakcji ze stawką właściwą dla transakcji krajowych, niezależnie od tego, czy dokonała korekty deklaracji za miesiąc dokonania WDT.

Gmina może odliczyć cały VAT, modernizując przystanki oraz ponosząc inne wydatki służące poprawie lokalnego transportu zbiorowego – wyrok NSA z 22.09.2021 r. (I FSK 2222/18).

Z uzasadnienia: Miasto szczegółowo opisało, jaki jest cel i czemu służy wdrożenie Inteligentnego Systemu Transportu (ITS) oraz zainstalowanie tablic dynamicznej informacji pasażerskiej i systemu monitoringu wizyjnego. Wyjaśniło, że ITS będzie powiązany z monitoringiem przystanków i ma ułatwić planowanie podróży pasażerom, natomiast zainstalowanie tablic dynamicznej informacji pasażerskiej wpłynie na usprawnienie przepływu informacji o terminach odjazdu pojazdu komunikacji miejskiej dla pasażerów, tworzenie zoptymalizowanych potoków pasażerskich na poszczególnych liniach, stosownie do oczekiwań pasażerów i możliwości przewoźnika i przesyłania istotnych informacji (…).

Nie można zgodzić się zatem z argumentacją przedstawioną w interpretacji, że usługi i towary nabyte w ramach przedstawionych wyżej zadań inwestycyjnych będą służyły do wykonania zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, obejmującego sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a nie do prowadzonej przez miasto działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Tego rodzaju wydatki mogą wprawdzie pośrednio realizować zadanie własne (…), jednakże ich celem bezpośrednim jest wykonanie zadania, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, tj. na organizowaniu i prowadzeniu lokalnego transportu zbiorowego, które to zadanie miasto realizuje w warunkach art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. na podstawie umów zawieranych z korzystającymi z komunikacji miejskiej pasażerami. Podobna ocena dotyczy wydatków na wdrożenie nowej wersji portalu internetowego wraz z aplikacją mobilną. (…)

Nie budziło wątpliwości to, że rozwiązania (te) miały służyć ułatwieniu planowania podróży pasażerom i wpłynąć w ten sposób na wzrost popytu na usługi komunikacji miejskiej i wzrost dochodów miasta ze sprzedaży biletów. Co się natomiast tyczy wydatków, które miały zostać poniesione na dostosowanie wybranych peronów przystankowych dla potrzeb osób niepełnosprawnych, na budowę pętli autobusowych oraz na nabycie i montaż wiat przystankowych wraz z ławkami oraz słupków przystankowych, to (…) niepobieranie przez miasto opłat za korzystanie przez innych przewoźników z pętli autobusowych, wiat przystankowych wraz z ławkami oraz słupków przystankowych, a także z peronów przystankowych przystosowanych dla potrzeb osób niepełnosprawnych, nie mogło mieć w rozpoznawanej sprawie znaczenia przesądzającego o tym, że w tym przypadku miasto nie będzie działało jako podatnik VAT. Nie budziło bowiem wątpliwości, że ta infrastruktura będzie przede wszystkim służyła prowadzonej przez miasto działalności gospodarczej, gdyż będą z niej korzystały należące do miasta środki komunikacji miejskiej, wykonujące odpłatnie zadanie własne, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym. (…)

Nieodpłatne i – jak zaznaczono we wniosku o wydanie interpretacji – ograniczone korzystanie przez przewoźników innych niż „miejskie” nie stanowiło w tej sytuacji odrębnej sfery działalności miasta i należało je traktować jako działania towarzyszące opodatkowanej działalności. W tej mierze NSA, podzielając stanowisko zajęte w wyroku z 15.11.2018 r. (I FSK 832/18), zauważa, że w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest ona zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Takiego obowiązku nie ma gmina (miasto) także wówczas, gdy nie podejmie uchwały o pobieraniu tych należności (…).

Analogiczna ocena dotyczy kwestionowanych przez organ interpretacyjny wydatków poniesionych na nabycie i montaż biletomatów stacjonarnych i mobilnych, przy użyciu których miała być dokonywana sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z usług transportowych zarówno miasta, jak i podmiotów trzecich świadczących we własnym imieniu usługi transportowe (…).

Sprzedaż biletów przez te podmioty (…) niewątpliwie mogła być traktowana jako działalność towarzysząca opodatkowanej działalności prowadzonej przez miasto. Także do tych wydatków miasto nie było zobowiązane do stosowania tzw. prewspółczynnika.

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy są opodatkowane według stawki właściwej dla nieruchomości firmowych, m.in. jeżeli są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem, nawet jeśli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych – wyrok NSA z 15.12.2021 r. (III FSK 4061/21).

Tezy: Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kc, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

• są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol albo
• mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Nawet jeśli w wyniku modernizacji (rozbudowy) budynku rozpoczęto użytkowanie jego części, to obowiązek podatkowy dotyczy całego budynku, a nie tylko zmodernizowanej części – wyroki NSA z 7.10.2021 r. (III FSK 121/21, III FSK 122/21).

Z uzasadnienia: Nabycie działki gruntu przez przedsiębiorcę, na użytek prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, potwierdzony wprowadzeniem działki gruntu do ewidencji środków trwałych, oznacza, że grunt ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a pkt 3 upol i winien być opodatkowany z zastosowaniem stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol (a nie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c upol), mimo że w określonym roku podatkowym nie jest faktycznie wykorzystywany do prowadzenia takiej działalności. Istotne podatkowo jest bowiem związanie gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie jego faktyczne wykorzystywanie w takiej działalności.

Wniosku tego nie podważa wyrok TK z 24.02.2021 r. (SK 39/19), ponieważ odnosi się on do kwestii, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą nie przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. W rozpoznawanej sprawie sytuacja jest odmienna, ponieważ posiadanie nieruchomości (działki gruntu) przez przedsiębiorcę (skarżącego) stanowi tylko jeden z elementów stanu faktycznego, wskazujących na związek nieruchomości z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą – pozostałe okoliczności, jak: oświadczenie w umowie nabycia gruntu, że zakup ten dokonywany jest na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, oraz wprowadzenie nabytego gruntu do ewidencji środków trwałych tej działalności, wykazują w sposób nie budzący wątpliwości, że grunt ten jest związany z działalnością gospodarczą skarżącego, a nie przeznaczony na inne cele. Nie zachodzi więc tu sytuacja stanowiąca kanwę wyroku TK.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 upol przez uznanie, że nie znajduje on zastosowania do istniejących budynków, które są rozbudowywane, (…) należy zauważyć, że zgodnie z przytoczonym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następnego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budynku albo jego części. Skoro zatem w wyniku modernizacji (rozbudowy) budynku rozpoczęto użytkowanie jego części, co potwierdzone zostało stosownym pozwoleniem administracji budowlanej, obowiązek podatkowy dotyczy całego budynku, a nie tylko jego zmodernizowanej (dobudowanej) części. Zasada ta ma charakter ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. (…)

WSA w Łodzi prawidłowo ocenił, iż nabyta przez skarżących działka gruntu związana jest z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a obowiązek podatkowy obejmuje cały posiadany przez skarżących budynek, niezależnie od treści pozwolenia na jego użytkowanie oraz zakresu jego faktycznego użytkowania.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 23.11.2017 r. (II FSK 2664/15),
• 5.05.2017 r. (II FSK 1039/15).

Skoro wypis z ewidencji gruntów i budynków jest dowodem z dokumentu urzędowego, to przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku od budynku lub lokalu na podstawie innych danych niż wynikające z tej ewidencji powinien być również dokument – wyroki NSA z 13.10.2021 r. (III FSK 363/21, III FSK 364/21, III FSK 225/21, III FSK 226/21).

Z uzasadnienia: Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Op. (…). Należy jednocześnie odnotować, że upol nie wiąże z danymi ewidencyjnymi jakichkolwiek elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości w zakresie budynków i ich części (lokali) w przeciwieństwie do opodatkowania gruntów. W przypadku bowiem gruntów ustawa podatkowa nakazuje dokonywać podatkowej kwalifikacji gruntów w sposób przyjęty w ewidencji gruntów i budynków. (…)

Klasyfikacja budynku (lokalu) jako mieszkalnego w ewidencji gruntów i budynków nie jest więc warunkiem koniecznym, ani tym bardziej wystarczającym do objęcia go określoną stawką podatku na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a upol. (…). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o inne dane niż wynikające z tej ewidencji powinien być również dokument. W rozpoznawanej sprawie skarżący wykazywał, że już w toku postępowania podatkowego czynił starania o zmianę wpisu w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do spornego budynku, wskazując jednocześnie dokumenty urzędowe podważające prawidłowość zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Fakt ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Uznały one jednak za zbędne, a nawet niedopuszczalne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia faktycznej funkcji i przeznaczenia spornego budynku (części budynku).

Opierając się na zapisach w ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe nie zauważyły sprzeczności między przyjętym przez nie opisem budynku podlegającego opodatkowaniu w ewidencji a innymi dokumentami o charakterze urzędowym przedstawionymi przez stronę. Co istotne (…), zupełnie zignorowały argument spółki sprowadzający się do twierdzenia, że konstrukcja ewidencji gruntów i budynków uniemożliwia wykazywanie dwóch funkcji budynku (usługowej i mieszkalnej) (…).

Rozbieżność między opisem budynku wynikającym z ewidencji gruntów i budynków a stanem rzeczywistym wymagała zatem wyjaśnienia. (…) Niemniej jednak stwierdzone wyżej wadliwości pozostają bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Ustalono także, że powierzchnie budynku, które według strony mają stanowić powierzchnie mieszkalne, zostały wynajęte na działalność biurową. (…) Znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy budynek mieszkalny (część budynku) może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. (…)

Skoro więc w niniejszej sprawie przedmiot działalności gospodarczej spółki obejmuje wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, to przyjąć należy, że powierzchnie budynku mieszkalnego w całości są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. To zaś w pełni uzasadnia ich opodatkowanie stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 19.12.2018 r. (II FSK 3635/16).

PODATEK OD NIEKTÓRYCH INSTYTUCJI FINANSOWYCH

Podatek odroczony nie wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych – wyrok NSA z 9.11.2021 r. (III FSK 127/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych [upnif] ustawodawca wprowadził określenie podstawy opodatkowania w przypadku podatników wskazanych w art. 4 pkt 1–4 upnif. (…) Stosownie do tego unormowania podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami uor lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 4 mld zł. (…)

Posłużenie się w tym przypadku sformułowaniem odnoszącym się do zestawienia obrotów i sald na podstawie zapisów na kontach księgi głównej stanowi podstawę do zastosowania także unormowania art. 18 uor. Pomimo że ustawodawca w treści art. 5 ust. 1 upnif nie wskazuje na tę jednostkę redakcyjną uor, należy przyjąć, że poprzez odniesienie się do tego zestawienia na podstawie zapisów na kontach księgi głównej regulację art. 18 uor należy zastosować do wyrażenia zakresu podstawy opodatkowania podatku od niektórych instytucji finansowych. (…) Zastosowanie zatem przy ustalaniu zakresu podstawy opodatkowania art. 18 uor powoduje skutek w postaci braku możliwości posłużenia się innymi wyrażeniami, niż zostały użyte w tej regulacji, a zatem także wyrażeniami odnoszącymi się do rezerwy z tytułu odroczonego podatku. (…)

Skoro zatem w art. 5 ust. 1 upnif wskazano na wartość aktywów podatnika wynikającą z zestawienia obrotów i sald, brak podstaw, by ustalać wartość aktywów podatnika na podstawie sprawozdania finansowego, czy też z uwzględnieniem ich wartości bilansowej (…). Zasadnie zatem sąd I instancji przyjął, że upnif nie wprowadza możliwości skompensowania aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 37 ust. 7 uor poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten odnosi się bowiem do rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywanych w bilansie.

ORDYNACJA PODATKOWA

Członek zarządu spółki kapitałowej może wprawdzie ograniczyć swoje kompetencje w zarządzaniu spółką, jednak nie może ograniczyć swojej odpowiedzialności na podstawie art. 116 Op, wynikającej z nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań – wyrok NSA z 14.12.2021 r. (III FSK 214/21).

Z uzasadnienia: Brak wiedzy nt. kondycji finansowej spółki, czy też przyczyny jej braku, nie są przesłankami uwalniającymi członka zarządu spółki od określonej w art. 116 Op odpowiedzialności za jej zobowiązania [powinno być zaległości podatkowe – przyp. red.]. Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa polegającego np. na godzeniu się na to, że sprawy spółki będą należały do wyłącznej kompetencji osoby spoza zarządu.

Członek zarządu spółki nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości z uwagi na fakt, że faktycznie nie wykonywał swoich obowiązków. Innymi słowy, członek zarządu spółki kapitałowej może wprawdzie ograniczyć swoje kompetencje w zarządzaniu spółką, nie może jednak ograniczyć swojej odpowiedzialności wynikającej z nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, ponieważ rozwiązania takiego nie przewidują obowiązujące przepisy prawa. Ponadto członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki SN z 2.10.2008 r., I UK 39/08; 24.09.2008 r., II CSK 142/08; 11.03.2008 r., II CSK 545/07;16.01.2008 r., IV CSK 430/07). (…)

Istotne jest, że postępowania o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu obejmowały wszystkie osoby odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe spółki. Natomiast kwestia naruszenia (bądź nie) przepisów prawa procesowego czy też prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie prowadzonej wobec innego z członków zarządu spółki, pozostaje bez wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu. Postępowania wobec poszczególnych osób mogą bowiem różnić się i doprowadzić do różnych rozstrzygnięć, choćby z uwagi na występowanie u niektórych z tych osób przesłanek egzoneracyjnych – art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Op.

Oczywiście prowadzenie jednego postępowania wobec wszystkich członków zarządu odpowiedzialnych ze spółką solidarnie za zaległości byłoby najlepszym rozwiązaniem. Niestety, często nie jest to możliwe, co nie oznacza, że prowadzone oddzielnie postępowania są ze swej istoty wadliwe. To samo tyczy się niemożliwości przesłuchania w jednym postępowaniu, tak jak w sprawie niniejszej, wszystkich członków zarządu. I jeszcze jedna okoliczność – różny stopień zawinienia poszczególnych członków zarządu w powstaniu zaległości nie wpływa na zakres odpowiedzialności każdego z nich. W ostatecznym rozrachunku odpowiadają solidarnie za całość zaległości spółki.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 17.03.2021 r. (III FSK 3004/21),
• 12.02.2015 r. (II FSK 3200/12).

Nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38–40 updof – wyrok NSA z 23.11.2021 r. (II FSK 1049/21).

Z uzasadnienia: Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej, trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie. (…) Skarżący podkreślał, że updof w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem jego żądanie wydania interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w art. 30ca ust. 2 updof pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim pkt 39 i 40 tego artykułu odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. (…)

Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w updof i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. (…) Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi skarżącego, odnoszącej się do pytania, na które oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, świadczy w ocenie NSA o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego, domagając się od niego odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. (…) Ew. wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał.

POSTĘPOWANIE PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI

Skarga do sądu, stanowiąca załącznik do pisma ogólnego podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, musi być odrębnie podpisana podpisem kwalifikowanym, zaufanym lub osobistym – uchwała NSA z 6.12.2021 r. (I FPS 2/21).

Z uzasadnienia: Skargę do sądu administracyjnego można wnieść za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej na kilka sposobów. Sposobem, który nie budzi wątpliwości, jest umieszczenie treści pisma (w szczególności skargi) bezpośrednio w formularzu pisma ogólnego, które generowane jest w systemie ePUAP, oraz podpisanie tego pisma jednym z akceptowanych przez ustawodawcę podpisów elektronicznych (kwalifikowanym, zaufanym albo osobistym). W takim przypadku treść skargi zawarta jest bezpośrednio w podpisanym piśmie ogólnym (przewodnim). Drugim ze sposobów wniesienia skargi jest załączenie do podpisanego pisma ogólnego (przewodniego) odrębnego pliku, zawierającego treść środka prawnego skierowanego do WSA. W tym przypadku możliwe jest oddzielne podpisanie podpisem elektronicznym pisma ogólnego (przewodniego) i załącznika zawierającego skargę do sądu, przy czym podpisanie podpisem zaufanym załącznika (skargi) nie jest możliwe bezpośrednio w ePUAP, a za pośrednictwem odrębnej usługi w domenie www.gov.pl, tzw. podpisywarki.

Trzeba zauważyć, że platforma ePUAP służy do kontaktu z podmiotami publicznymi w celu załatwiania spraw. Umożliwia jednocześnie podpisanie dokumentu elektronicznego podpisem zaufanym. Nie jest natomiast wyłącznym narzędziem podpisywania dokumentów elektronicznych. Formularz pisma ogólnego można podpisać zarówno podpisem zaufanym, jak i kwalifikowanym, natomiast nie ma technicznej możliwości podpisania z poziomu ePUAP samego załącznika. Brak ten nie wyklucza w ogóle możliwości podpisania takiego dokumentu w inny sposób, a następnie dołączenia go do formularza pisma ogólnego.

Należy zwrócić także uwagę na to, że strona nie musi załączać żadnych dodatkowych plików – treść jej żądania może być zawarta w piśmie ogólnym, które można podpisać w wymagany sposób. Poza tym należy wskazać, że do podpisywania dokumentów elektronicznych dedykowane są inne narzędzia: do podpisywania podpisem zaufanym służy podpisywarka zamieszczona na platformie gov.pl, do podpisu kwalifikowanego służą narzędzia komercyjne, natomiast do podpisu osobistego przeznaczona jest aplikacja „e-dowód”. Dokument elektroniczny podpisany przy pomocy tych narzędzi może zostać wysłany do sądu za pośrednictwem platformy ePUAP, która umożliwia załączenie podpisanego dokumentu elektronicznego do formularza pisma ogólnego. Powyższe oznacza, że nie ma technicznych przeszkód, aby korespondencja kierowana do sądu za pomocą platformy ePUAP była podpisana zarówno podpisem zaufanym, jak i kwalifikowanym lub podpisem osobistym. (…)

Uznanie, że skarga jest załącznikiem do formularza pisma ogólnego, niewymagającym odrębnego podpisu, stanowi odwrócenie zasad obowiązujących w postępowaniu przed sądem administracyjnym (…). Funkcją podpisu pod skargą jest legitymizacja jej treści przez stronę postępowania, co tyczy się wszystkich elementów tego pisma, takich jak zakres zaskarżenia czy wnioski procesowe (…), aby nie było wątpliwości, czy w istocie strona załączyła do pisma ogólnego w platformie ePUAP zamierzoną treść skargi. Pewności tej brakuje, gdy podpisane zostało tylko pismo ogólne, które w swojej treści nie zawiera żadnych elementów skargi, ograniczając się do poinformowania o przesłaniu skargi jako załącznika do niego. (…)

Brak technicznej możliwości podpisania załącznika z poziomu ePUAP nie wyklucza możliwości podpisania takiego dokumentu w innym miejscu, a następnie dołączenia do korespondencji. Nie ma bowiem przeszkód technicznych, aby strona podpisała skargę w formie podpisu zaufanego, podpisu kwalifikowanego lub podpisu osobistego.