Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 85

PODATEK DOCHODOWY

Wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c ust. 1 updop, powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3 mln zł oraz równowartości 30% kwoty tzw. podatkowego EBIDTA – wyroki NSA z 26.10.2021 r. (II FSK 976/21, II FSK 977/2, II FSK 979/21, II FSK 823/21).

Z uzasadnienia: W sytuacji gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego zdefiniowana w art. 15c ust. 3 updop nie przekracza progu 3 mln zł, podatnik ma prawo do odliczenia całości nadwyżki, a dopiero po przekroczeniu tej kwoty należy stosować wskazaną w art. 15c ust. 1 30% proporcję. Z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 updop wyraźnie bowiem wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego we wskazanej części, czyli nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł. (…)

Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dyrektywa ATAD), nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA).

Z kolei EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji, co wynika z art. 4 ust. 2 dyrektywy ATAD. W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a dyrektywy ATAD, w drodze odstępstwa od ust. 1, podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3 mln euro.

Celem art. 4 ust. 3 lit. a dyrektywy ATAD jest zmniejszenie obciążeń administracyjnych podatników poprzez ustanowienie zasady „bezpiecznej przystani”, tak aby odsetki netto zawsze podlegały odliczeniu do określonej kwoty, gdy prowadzi to do wyższego odliczenia niż w przypadku zastosowania wskaźnika opartego na EBITDA. Wynika to z motywu (8) preambuły do dyrektywy ATAD. (…) Polska skorzystała z takiej możliwości i dopuściła stosowanie takiego odstępstwa. Należy mieć na uwadze, że kwotowy limit wyłączenia wynikający z art. 4 ust. 3 lit. a dyrektywy ATAD wynosił w przeliczeniu na walutę polską według kursu średniego NBP na dzień wydania interpretacji indywidualnej, tj. na 15.09.2020 r. – 13 247 600 zł (3 mln euro × 4,4492 zł).

Ustanowienie zatem w polskiej ustawie podatkowej reguły, w ramach której wyłączeniu z mechanizmu obliczania 30% nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego podlegać będzie wpierw kwota 3 mln zł, a dopiero następnie 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, powoduje, że mieści się on w celu zakładanym przez dyrektywę ATAD. Wobec tego nie można w ogóle mówić, że przy przyjętej przez sąd I instancji wykładni przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 updop nie jest realizowany cel wyznaczony w przepisach prawa unijnego.

Przypomnieć należy, że zgodnie z motywem (8) dyrektywy ATAD możliwe jest, aby państwa członkowskie ustanowiły takie unormowania, które pozwolą na odliczenie odsetek netto w każdej sytuacji do określonej kwoty, niż wynikałoby to ze wskaźnika EBITDA. Jak wskazano w art. 4 ust. 3 lit. a dyrektywy ATAD, kwota ta wynosi 3 mln euro. Konieczność, wobec tego, ustalenia w pierwszej kolejności, czy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza kwotę 3 mln zł, wynikającą z literalnego brzmienia art. 15c ust. 14 pkt 1 w zw. z art. 15c ust. 1 updop, nie odbiega od celu dyrektywy ATAD, gdyż przewidziany mechanizm wyłączenia zgodny jest z odstępstwem dopuszczonym przez prawodawcę unijnego.

Reasumując, należy stwierdzić, że zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 updop, wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych, powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3 mln zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBIDTA.

Umowa spółki cichej nie jest umową pożyczki, więc wspólnik cichy musi sam obliczyć i wpłacić podatek dochodowy, bez pośrednictwa płatnika – wyrok NSA z 12.10.2021 r. (II FSK 69/19).

Z uzasadnienia: Spółka cicha była odrębnie uregulowaną umową w polskim prawie w Kodeksie handlowym, który w części regulującej umowę spółki cichej przestał obowiązywać 1.01.1965 r. i obecnie spółka cicha jest umową nienazwaną. Nie jest kwestią sporną, iż o rodzaju umowy spółki cichej jako umowy nienazwanej decyduje jej treść, a nie nazwa nadana jej przez strony. (…) W przypadku umowy spółki cichej znajduje zastosowanie art. 353¹ Kc i wynikająca z niego zasada swobody umów (…). W związku z tym możliwe jest zawarcie umowy spółki cichej w kształcie innym niż zwyczajowo przyjęty. Jednakże nie sposób zgodzić się z organem, który kategorycznie stwierdził, iż zawarta przez skarżącego umowa spółki cichej stanowi w rzeczywistości umowę pożyczki. (…)

Cechą umowy pożyczki jest to, że pożyczkodawca nie ma (zasadniczo) wpływu na działalność pożyczkobiorcy. Natomiast wspólnik cichy, choć nie zostaje ujawniony kontrahentom przedsiębiorcy, może wpływać na kształt działalności przez niego finansowanej tak jak inni wspólnicy. W zawartej przez skarżącego umowie obecny jest zapis, na mocy którego wspólnik cichy zobowiązuje się wnieść wkład pieniężny z przeznaczeniem na działalność wyłącznie jednej z aptek, w której jest zatrudniony, w wysokości 30% wartości tej apteki. Z tego tytułu przysługuje mu udział w zysku w wysokości 30% zysku netto osiąganego z tytułu prowadzenia ww. apteki oraz zwrotu zwaloryzowanego wkładu w wysokości 30% wartości apteki w momencie zakończenia umowy, nie mniej jednak niż wkład pieniężny do spółki wniesiony przy zawarciu umowy.

Jest to regulacja wykluczająca możliwość uznania umowy za umowę pożyczki, gdyż przy umowie pożyczki pożyczkodawca jest uprawniony do otrzymania zwrotu całości kwoty pożyczki, a także ew. odsetek ustalonych w umowie. Nie ma przy tym znaczenia, czy inwestycja, w związku z którą udzielona została pożyczka, powiedzie się. Natomiast w przypadku umowy spółki cichej zwrot wkładu wspólnika jest uzależniony od gospodarczego powodzenia inwestycji.

Przychody wspólnika cichego należy zatem, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, zakwalifikować jako przychody z innych źródeł. W sprawie wspólnik cichy nie prowadzi we własnym imieniu działalności gospodarczej, jego podstawowym źródłem utrzymania jest wynagrodzenie za pracę w jednej z aptek prowadzonych przez spółkę jawną, a w ramach umowy spółki cichej zobowiązał się wnieść wkład pieniężny z przeznaczeniem na działalność wyłącznie jednej z aptek (a nie ogółu działalności spółki jawnej), w związku z czym przysługuje mu prawo żądania zrewaloryzowanego wkładu o wartości 30% apteki w momencie zakończenia obowiązywania umowy. Żadne z podejmowanych przez wspólnika cichego działań nie może zostać uznane za prowadzenie we własnym imieniu działalności gospodarczej.

(…) Organ mylnie przyjął (…) wniesienie wkładu przez wspólnika cichego za udzielenie pożyczki i udział w zysku za dochód z odsetek od pożyczki, a w konsekwencji błędnie wskazał, iż spółka jako płatnik zobowiązana jest do poboru podatku u źródła z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz wspólnika cichego. (…) Organ przywołuje art. 30a ust. 1 pkt 1 updof, w myśl którego od uzyskanych przychodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy od odsetek od pożyczek. Jak zostało wykazane, umowa spółki cichej nie jest umową pożyczki, a zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania. (…) Wspólnik cichy zobowiązany jest do samoobliczenia podatku dochodowego, bez pośrednictwa płatnika.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 11.10.2017 r. (II FSK 2513/15).

Większość głosów, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof, oznacza dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę. Musi być to zatem większość przysługująca prawnie, a nie tylko faktycznie na danym zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu – wyrok NSA z 1.10.2021 r. (II FSK 754/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 updof od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie 6 mies. poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Sporny w niniejszej sprawie był sposób rozumienia użytego w przepisie sformułowania „większości głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu”. (…) Pojęcie „większości głosów” należy, zdaniem skarżącego, rozumieć tak jak w Ksh, gdzie oznacza ono większość 50% + 1wszystkich głosów w danej spółce. Dyrektor KIS (…) wskazał, że sam fakt dysponowania pośrednio przez Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki, na dzień rozwiązania z wnioskodawcą umowy o pracę, 33% głosów nie przesądza, że Skarb Państwa nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy. W konsekwencji, odszkodowanie wypłacone wnioskodawcy przez spółkę z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 updof. (…)

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów). Tym samym, podmioty publiczne (w tym Skarb Państwa) będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę. (…)

Przez „zgromadzenie”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof, należy rozumieć organ spółki kapitałowej, podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria – dokumenty statuujące ustrój spółki. Wykluczyć należy natomiast, aby większość w rozumieniu analizowanego przepisu przysługiwała mu wówczas, gdy jedynie z uwagi na okoliczności faktyczne na danym zgromadzeniu będzie on posiadał najwięcej głosów spośród obecnych.

Dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 updof jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Musi być to zatem większość przysługująca prawnie, a nie jedynie faktycznie. Tylko takie rozumienie tego pojęcia można zweryfikować, a odmienna wykładnia pozostawia organom dużą swobodę interpretacyjną, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady określoności przepisów prawa podatkowego.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 20.08.2020 r. (II FSK 1279/18),
• 3.03.2020 r. (II FSK 1518/18, II FSK 3393/18, II FSK 121/19),
• 25.02.2020 r. (II FSK 2418/18),
• 21.01.2020 r. (II FSK 356/18).

Przedawnione zobowiązanie cywilnoprawne (np. z tytułu udzielonej pożyczki, kredytu) jest przychodem z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 updof. Jeśli jednak nie ma ono związku z prowadzoną przez dłużnika działalnością gospodarczą, to nie jest przychodem z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof i nie powoduje powstania u tego dłużnika przychodu podatkowego – wyroki NSA z 28.09.2021 r. (II FSK 263/19, II FSK 264/19).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 117 § 2 Kc po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. (…) Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia. Brak możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia na drodze sądowej nie oznacza jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, ale przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne.

Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Prawo cywilne jednak nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za świadczenie nienależne, które skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela. Co istotne, prawo cywilne przewiduje możliwość potrącenia długu wierzyciela z przedawnionym długiem dłużnika (art. 502 Kc). Ponadto roszczenia przedawnione mogą być przedmiotem odnowienia (art. 506 Kc) i ugody (…).

Skoro zobowiązania cywilnoprawne, inaczej niż podatkowe, nie wygasają na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie rodziło dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. (…) Na skutek przedawnienia dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia. Tym samym u dłużnika nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 updof, a w rezultacie wierzyciel nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C [obecnie PIT-11 – przyp. red.]. (…) Wartość przedawnionych zobowiązań jest przychodem z działalności gospodarczej, ponieważ ustawodawca expressis verbis nakazał je zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. (…)

Według art. 14 ust. 2 updof przychodami z działalności gospodarczej są również: (pkt 6) wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (…). Użycie określenia „również” oznacza, że bez tego przepisu przedawnione zobowiązania przychodem by nie były i do tego potrzebna była wyraźna, wyartykułowana wola ustawodawcy, aby zaliczyć je do przychodów. Takiego zastrzeżenia, że przychodem są „również” przedawnione zobowiązania, ustawodawca nie zawarł ani w art. 11, ani też w art. 20 updof.

Należy zatem z tych regulacji wyciągnąć jednoznaczny wniosek, że przedawnione zobowiązania są przychodami tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie tak wskazał. Gdyby przedawnione zobowiązania były przychodami co do zasady, to art. 14 ust. 2 pkt 6 updof byłby zbędny. (…) Jakkolwiek więc wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu pożyczki stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 updof, to nie można uznać, że stanowi również przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 15.12.2020 r. (II FSK 2305/18),
• 12.02.2020 r. (II FSK 808/18),
• 19.12.2019 r. (II FSK 301/18).

Nagrody wydawane uczestnikom konkursów są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a updof, jeżeli ich wartość jednorazowo nie przekracza 200 zł – wyrok NSA z 19.10.2021 r. (II FSK 192/19).

Z uzasadnienia: Z art. 21 ust. 1 pkt 68a updof wynika, że aby przy przekazaniu świadczenia można było skorzystać ze zwolnienia, spełnione powinny być następujące warunki: świadczenie przekazywane jest nieodpłatnie, przekazanie świadczenia ma związek z promocją lub reklamą świadczeniodawcy, wartość świadczenia przekazywanego jednorazowo nie przekracza kwoty 200 zł, między świadczeniodawcą i obdarowanym nie istnieje stosunek cywilnoprawny lub umowa o pracę. (…) Organ nie miał podstaw do uznania, iż organizowane przez skarżącego konkursy nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych. Uczestnictwo w konkursach nie jest czynnością o charakterze ekwiwalentnym. Udział uczestników w konkursie nie powoduje więc po stronie uczestników obowiązku ponoszenia wydatków (kosztów) związanych z ich udziałem. Uczestnicy nie dokonują także żadnych świadczeń w zamian za otrzymanie nagrody. (…)

Definicja nieodpłatnego świadczenia nie wyklucza tego, że otrzymujący świadczenie musi podjąć jakieś działania, aby świadczenie otrzymać. Istotne jest jednak, aby w zamian za to świadczenie (kwalifikowane jako nieodpłatne) nie wykonywał żadnego świadczenia wzajemnego. (…) Stosunek pomiędzy organizatorem konkursu a jego uczestnikiem nie jest rezultatem umowy wzajemnej. (…) Nie można również uznać za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego, że o braku nieodpłatności świadczenia w konkursach organizowanych przez skarżącego przesądza fakt, że nagrody wydawane w konkursach nie są wydawane wszystkim uczestnikom organizowanego przedsięwzięcia. To nie fakt wydawania nagród niektórym uczestnikom konkursu, lecz okoliczność skierowania konkursów do szerokiego grona odbiorców decyduje o nieodpłatnym charakterze przyznanych nagród. (…)

Nie ma też podstaw do podważania stanowiska skarżącego, że organizowane przez niego działania związane z konkursami mają na celu promowanie jego działalności oraz reklamowanie, a w efekcie zachęcanie mieszkańców miasta i województwa do brania udziału w przyszłych przedsięwzięciach artystycznych. Skoro w ramach planowanych konkursów uczestnicy będą mieli możliwość wygrania nagród w postaci m.in. biletów wstępu na imprezy kulturalne organizowane przez skarżącego, to niewątpliwie nagrody wydawane w konkursach mają związek z promocją i reklamą skarżącego organizowanej przez niego działalności.

Zwolnienie z podatku z tytułu wymiany udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a updof, przysługuje także w sytuacji, gdy spółka będąca stroną tej wymiany jest spółką kapitałową w organizacji – wyroki NSA z 22.07.2021 r. (II FSK 2417/20, II FSK 2416/20).

Z uzasadnienia: Regulacja art. 24 ust. 8a–8d updof (…) jest skutkiem implementacji dyrektywy 2009/133/WE, który to akt reguluje m.in. zagadnienie wymiany udziałów. (…) W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie miała zmiana wprowadzona w ustawie z 8.11.2013 r. (DzU z 2013 r. poz. 1387). Dopiero w tej nowelizacji dodano w zał. nr 3 do updof (określającym listę podmiotów, do których zastosowanie ma art. 24 ust. 8a i 8b updof) pkt 29 wskazujący w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”. Zapewniono tym samym zgodność z treścią wykazu zawartego w zał. nr 1 części A lit. u do dyrektywy 2009/133 (…).

Przedstawiony sposób, w jaki implementowano na grunt polskiego prawa dyrektywę 2009/133 w zakresie regulującym opodatkowanie dochodów osób fizycznych, w istotny sposób ograniczający jej zastosowanie do udziałowców i akcjonariuszy będących krajowymi osobami fizycznymi, wskazuje na konieczność kierowania się przy stosowaniu art. 24 ust. 8a i 8b updof nie tylko wykładnią językową, ale i celowościową. (…) Z faktu, że nie zamieszczono w tym wykazie spółki z o.o. w organizacji, (…) nie można wywodzić, że nie ma do niej zastosowania art. 2 pkt e dyrektywy 2009/133, a w konsekwencji art. 24 ust. 8a updof. (…)

Nie ma prawnych przeszkód, aby spółka kapitałowa w organizacji mogła uczestniczyć w procesie wymiany udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a updof w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. [wykładnia NSA aktualna również obecnie – przyp. red.]. (…) Nie stoi temu na przeszkodzie to, że w zał. nr 3 wymienione zostały spółka z o.o. i spółka akcyjna utworzone na podstawie prawa polskiego. (…) Nie istnieją w polskim prawie inne spółki kapitałowe, do których miałyby mieć zastosowania przepisy dyrektywy 2009/133.

Spółka z o.o., jako jedna z dwóch form spółek kapitałowych znanych prawu polskiemu, w swojej fazie organizacyjnej nie mogłaby być inną spółką. Skoro spółka kapitałowa (spółka z o.o.) może uczestniczyć w procesie wymiany udziałów, to nie ma podstaw do tego, aby nie mogła zostać uznana za podmiot wymieniony w art. 24 ust. 8a i 8b updof. To, że w stanie prawnym obowiązującym jeszcze w 2013 r. zał. nr 3 do ustawy, o którym mowa w art. 24 ust. 8b updof, w ogóle nie zawierał spółek utworzonych według prawa polskiego (dopiero od 1.01.2014 r. dodano w nim poz. 29, wskazując na spółkę akcyjną oraz spółkę z o.o.), nie mogło wpływać na wykładnię omawianych przepisów. Oznaczało to wyłącznie zaniechanie ustawodawcy krajowego (…).

Spółki kapitałowe w organizacji nie stanowią odrębnego typu spółek od spółek kapitałowych, gdyż przepisy ich dotyczące są zawarte w odpowiednich działach Ksh poświęconych poszczególnym spółkom kapitałowym. To oznacza, że skoro ustawodawca nie wyodrębnia osobno typu spółka z o.o. w organizacji (jako odrębnego typu spółki prawa handlowego), a jednocześnie w Ksh wielokrotnie odnosi się do takiej spółki, to uznaje spółkę w organizacji za stadium odpowiednio spółki z o.o. lub spółki akcyjnej. (…)

Z przedstawionych regulacji wynika zatem, że forma prawna spółki z o.o. i spółki akcyjnej (spółki kapitałowe) obejmuje ich formę inicjalną (stadialną) w postaci spółki w organizacji i nie było potrzeby ich odrębnego wymienienia. (…) Przedstawiony wynik wykładni systemowej prowadzi do wniosku, że osoba fizyczna może skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a updof w brzmieniu z 2015 r. [i obecnie – przyp. red.], w sytuacji gdy spółka będąca stroną tej wymiany jest spółką kapitałową w fazie organizacji. Taką spółkę, określaną na gruncie prawa handlowego mianem „spółki kapitałowej w organizacji” (art. 11 Ksh), należy uznać za spółkę kapitałową w znaczeniu podanym w art. 24 ust. 8a updof. (…)

Zakres wyłączenia z przychodu w oparciu o art. 24 ust. 8a updof należy ocenić na moment powstania tego przychodu. Nie można wyłączyć „czegoś” z „niczego”. Jeżeli nie ma przychodu, to zdarzenie powodujące wyłączenie z przychodu oczywiście nie wywrze skutku w postaci wyłączenia z przychodu, gdyż nie ma z czego wspomnianego wyłączenia dokonać. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 updof przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki. Zgodnie zaś z art. 12 Ksh spółka z o.o. w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z o.o. albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. (…)

Dość oczywisty jest wniosek, że przychód powstaje w momencie zarejestrowania spółki, czyli w momencie, gdy spółka w organizacji staje się już w pełnym tego słowa znaczeniu spółką (akcyjną lub z o.o.). Nie ma już wtedy wątpliwości co do tego, że do tej spółki stosuje się przepisy o wymianie udziałów. (…) Skoro zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 1 updof przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej powstał w dniu jej zarejestrowania, to również na ten dzień należy ocenić przesłanki wyłączenia przychodów z tytułu wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8a i 8b tej ustawy.

Przeciwne orzeczenia NSA z:

• 13.03.2018 r. (II FSK 1426/16),
• 28.04.2017 r. (II FSK 648/14, II FSK 649/14),
• 21.04.2017 r. (II FSK 657/14).

Instytucje gospodarki budżetowej nie są objęte wyłączeniem podatkowym przewidzianym w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Dotyczy ono jedynie samorządowych zakładów budżetowych oraz spółek użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków – wyrok NSA z 12.10.2021 r. (II FSK 1922/20).

Z uzasadnienia: Wnioskodawca został utworzony i nadano mu statut zarządzeniem Dyrektora Sądu Apelacyjnego (…). Wnioskodawca ma zgodnie z ustawą o finansach publicznych status instytucji gospodarki budżetowej, jest jednostką sektora finansów publicznych, utworzoną w celu realizacji zadań publicznych. Zgodnie ze statutem wnioskodawcy, w celu realizacji statutowych zadań, wnioskodawcę wyposaża się w nieruchomości wymienione w wykazie stanowiącym załącznik do statutu, które po wydaniu przez właściwy organ decyzji o wygaśnięciu trwałego zarządu przysługującego Sądowi Okręgowemu w X, Sądowi Rejonowemu w Y i Sądowi Rejonowemu w Z będą stanowić własność wnioskodawcy. (…) Umowy te, zmienione w zakresie czasu ich obowiązywania aneksami, obowiązują nadal (przedłużono ich obowiązywanie do roku 2022). (…)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w związku z zawartymi umowami użyczenia powstał dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych? (…) Należy przypomnieć, iż ustawa o finansach publicznych wymienia w art. 9 podmioty stanowiące sektor finansów publicznych. W pkt 6 wskazano instytucje gospodarki budżetowej jako jednostkę organizacyjną sektora finansów publicznych. Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 2 updop (…) wymienia wyjątki od zasady kwalifikującej przychody podatkowe. Wyjątkiem tym są świadczenia związane z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. (…)

W przepisach tych ustawodawca określił zakres podmiotowy wyłączenia, obejmując nim w sposób celowy samorządowe zakłady budżetowe i spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. Ponadto w zakresie przedmiotowym wyłączenie to dotyczy jedynie świadczeń związanych z używaniem środków trwałych wykorzystywanych przez otrzymującego i otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie. (…) Natomiast strona skarżąca nie jest spółką użyteczności publicznej, nie jest też samorządowym zakładem budżetowym.

W art. 12 ust. 4 updop zawarto natomiast wykaz przysporzeń, których otrzymanie nie wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu. Systematyka tego przepisu pozwala skonstatować, że do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Warunkiem wyłączenia ww. wartości z przychodów jest ich udzielenie w ramach rządowych programów. Przepis ten, co wynika z jego literalnego brzmienia, dotyczy jedynie tych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych rzeczy, praw czy też świadczeń, które zostały udzielone w ramach rządowych programów, co nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Wyłączenie z tego przepisu nie znajdzie więc zastosowania w analizowanej sprawie poddanej ocenie NSA.

VAT

Pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy ustali on zasady korzystania z nich, łącznie z prowadzeniem ewidencji przebiegu, z założenia wykluczające ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – wyrok NSA z 21.10.2021 r. (I FSK 1695/21).

Z uzasadnienia: Stanowisko organu wskazuje na niezrozumienie istoty unormowania wynikającego z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, które nakłada na podatnika obowiązek określenia takich zasad używania własnych pojazdów samochodowych (służbowych), z obowiązkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów włącznie, które wykluczać mają ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. (…)

Organ nie kwestionuje stanowiska sądu I instancji (a zarazem podatnika), że skarżąca poprzez m.in. planowane wprowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów, regulaminu użytkowania, nadzór GPS i kary porządkowe, podjęła niezbędne działania wykluczające możliwość wykorzystywania pojazdów do celów prywatnych. Lecz w jego ocenie „brak jest możliwości obiektywnego stwierdzenia, iż samochody osobowe będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, a skarżąca opisanymi we wniosku działaniami wykazała się wyłącznie starannością stworzenia mechanizmów i zasad używania pojazdów, które jednak nie wykluczają możliwości użycia ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, gdyż, jak wynika z przedstawionych okoliczności, możliwe jest użycie tych samochodów przez pracowników do celów prywatnych, w tym m.in. w celu dojazdu z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca pracy i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania. Już zatem z ustalonych zasad używania tych pojazdów wynika użytek mieszany i tym samym skarżąca nie będzie mieć prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami”.

Przede wszystkim nie można się zgodzić, że okoliczność używania przedmiotowych samochodów służbowych przez pracowników w celu dojazdu z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca pracy i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, wskazuje na użycie tych pojazdów do celów prywatnych. We wniosku o interpretację strona wskazywała, że ze specyfiki jej działalności wynika, że zaparkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania lub zakwaterowania jest uzasadnione koniecznością realizacji zadań służbowych i ze względu na oszczędność czasową w dotarciu do placu budowy nie ma fizycznej możliwości zaparkowania takich samochodów na parkingu skarżącej. Zazwyczaj place budowy oddalone są od siedziby skarżącej o kilkadziesiąt, a nawet kilkaset kilometrów, gdyż prowadzi ona działalność gospodarczą na terenie całego kraju oraz poza jego granicami. (…)

Powyższa specyfika działalności gospodarczej spółki sprzeciwia się stanowisku organu, że użycie tych samochodów w celu dojazdu z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca pracy i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania wskazuje na użycie ich przez pracowników do celów prywatnych. Nie jest także trafny zarzut organu, że ustalone przez podatnika zasady używania jego pojazdów służbowych nie wykluczają możliwości użycia ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (…).

Trafnie bowiem w wyroku NSA z 22.03.2017 r. (I FSK 1180/15) stwierdzono, że: „Oczywistym pozostaje, że w sytuacji powierzenia pracownikowi samochodu istnieje możliwość użycia go na cele prywatne. Możliwość taka jednak w sensie obiektywnym (hipotetycznym) istnieje prawie zawsze. Przyjąć można bowiem założenie, że niezależnie od systemu wdrożonych zabezpieczeń, użytkownik pojazdu może postąpić wbrew intencjom ich wprowadzenia. Parkowanie auta w siedzibie firmy zamiast pod domem tej osoby, nie miałoby tu wtedy znaczenia, gdyż w każdym czasie, a więc również w ramach wykonywania obowiązków służbowych dojść może do wykorzystania samochodu dla realizacji potrzeb prywatnych. Właściwie w tym zakresie skarżąca podała przykłady takich zachowań, jak np. sytuację, gdy pracownik, jadąc do banku w sprawach służbowych, wykonuje tam szereg czynności prywatnych (wypłaca swoje pieniądze, zaciąga kredyt na swoją rzecz itp.). W sytuacji więc, gdy mamy do czynienia z „czynnikiem ludzkim”, istnieje ryzyko użycia samochodu niezgodnie z jego deklarowanym dla celów podatkowych przeznaczeniem. Rzecz jednak w tym, aby ryzyko to jak najbardziej zminimalizować, a co za tym idzie wprowadzić zasady korzystania z pojazdu oraz zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie, które wykluczą użycie auta w celach prywatnych”.

Z istoty art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że nawet najlepiej skonstruowany przez podatnika katalog zasad użytkowania jego pojazdów przez pracowników, które mają wykluczyć ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie jest w stanie temu zapobiec, jeżeli osoba dysponująca takim pojazdem nie będzie ich stosowała. (…) Normę wynikającą z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 należy rozumieć w ten sposób, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy ustali on takie zasady korzystania z tych pojazdów, z prowadzeniem ewidencji przebiegu tych pojazdów włącznie, które – przy uwzględnieniu specyfiki działalności gospodarczej podatnika – z założenia wykluczą ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Skarżąca we wniosku wskazała, że przyjęte przez nią procedury nie pozwalają na wykorzystanie jej pojazdów służbowych dla celów prywatnych.

Zasady używania w spółce służbowych pojazdów samochodowych są określone w ramach stosownego regulaminu korzystania z samochodów służbowych. Samochody służbowe wykorzystywane są wyłącznie do celów służbowych i wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością spółki. Wprowadzono bezwzględny zakaz używania samochodów służbowych do jakichkolwiek celów prywatnych pracowników/współpracowników.

Zgodnie z regulaminem użycie samochodów służbowych w celu prywatnym może skutkować nałożeniem na pracownika kary porządkowej przewidzianej w Kp, a w przypadku użytkownika/współpracownika kary umownej przewidzianej w zawartej umowie współpracy. Użycie samochodu służbowego do celów prywatnych może również stanowić przyczynę uzasadniającą rozwiązanie umowy o pracę lub umowy o współpracy za wypowiedzeniem albo zostać uznane za ciężkie nadużycie podstawowych obowiązków pracowniczych uzasadniające, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika lub umowy o współpracy.

Użytkownik samochodu służbowego, wykorzystujący ww. pojazdy, jest zobowiązany do złożenia oświadczenia według ustalonego w regulaminie wzoru, w którym deklaruje zapoznanie się z procedurą oraz zapoznanie się z konsekwencjami w przypadku użycia do celów prywatnych samochodu służbowego, przeznaczonego wyłącznie do celów służbowych. (…)

W skarżącej spółce zostały jasno ustalone zasady nadzoru nad używaniem samochodów służbowych w trakcie wykonywania obowiązków służbowych. Pojazdy, których dotyczy wniosek, są wyposażone w system lokalizacji satelitarnej pojazdów (GPS), zapewniający ewidencjonowanie eksploatacji służbowych pojazdów samochodowych. Raporty generowane w ww. systemie pozwalają m.in. na dokonanie rozliczenia tras przejazdów.

Spółka ponosi wszelkie koszty związane z pojazdami będącymi przedmiotem wniosku, nie występują sytuacje, w których pracownik/użytkownik miałby ponosić część wydatków. Tym samym we wniosku o interpretację wyraźnie wskazano, że opracowany przez spółkę regulamin zasad korzystania przez pracowników/współpracowników z udostępnionych im samochodów służbowych, przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (budowlanej), w sposób skuteczny zabezpiecza wykorzystywanie udostępnionych użytkownikom samochodów (…) wyłącznie do realizacji zadań służbowych (przemieszczania się między budową a miejscem zakwaterowania), co odbywa się pod nadzorem systemu lokalizacji satelitarnej pojazdów (GPS).

Podobne orzeczenie NSA z:

• 22.03.2017 r. (I FSK 1180/15).

Udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania nie jest zwolnione z VAT – wyrok TSUE z 21.10.2021 r. (C-373/19).

Z uzasadnienia: Pojęcie „kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i oraz j dyrektywy 112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. (…) W pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (…).

Choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego. O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle (…) tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i oraz j dyrektywy 112.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 7.10.2019 r. (C-47/19),
• 14.03.2019 r. (C-449/17).

Zwolnienie od VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT – dotyczy nie tylko usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, świadczonych przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, lecz także tego typu usług świadczonych przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku – wyroki NSA z 9.09.2021 r. (I FSK 2164/18, I FSK 326/18).

Z uzasadnienia: Organ podatkowy wywodzi, że z wynikającego z art. 43 ust 1 pkt 32 ustawy o VAT zwolnienia od podatku „mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport”. Zdaniem organu podmiot będący stowarzyszeniem nie może z powyższego zwolnienia korzystać, z uwagi na niewypełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym. (…)

Jak wynika z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112, zwolnieniu podlega „świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym”. (…) W wyroku TSUE z 21.02.2013 r. (C-18/12), w odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 stwierdzono, iż przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. (…)

Według Trybunału przepis ten nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, np. zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany bądź w celu uczestniczenia w zawodach sportowych, o ile jednak podejmowanie tej aktywności nie wpisuje się w ramy czystego wypoczynku i rozrywki (…).

Trybunał podkreślił, że przepis ten służy wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu, ograniczająca zakres stosowania zwolnienia do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem (…).

W sytuacji gdy w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT ograniczono zwolnienie od podatku jedynie do usług świadczonych przez podmioty działające wyłącznie w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych, uznać należało, iż wykroczono poza zakres swobodnego uznania w kształtowaniu przedmiotowego zwolnienia.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 5.03.2021 r. (I FSK 385/20),
• 8.02.2018 r. (I FSK 394/16),
• 18.05.2017 r. (I FSK 1807/15),
• 13.03.2014 r. (I FSK 585/13).

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 21.02.2013 r. (C-18/12).

Wniosek VAT-REF dotyczący zwrotu VAT podatnikom mającym siedzibę w innym państwie unijnym niż państwo zwrotu może być korygowany, jeżeli faktyczna kwota VAT, wskazana na fakturze załączonej do wniosku o zwrot, jest wyższa od kwoty widniejącej w tym wniosku – wyrok TSUE z 21.10.2021 r. (C-396/20).

Z uzasadnienia: Organ podatkowy uznał się za związany kwotą VAT wskazaną we wniosku o zwrot i nie chciał zwrócić więcej, niż zostało w nim wskazane, nawet jeśli kwota VAT widniejącego na fakturach mogła wskazywać na prawo do zwrotu w wyższej kwocie. (…) Należy przypomnieć, że podatnik najlepiej zna rzeczywisty charakter transakcji, w odniesieniu do których składa wniosek o zwrot, i że w związku z tym musi on przynajmniej w pewnym stopniu ponieść konsekwencje swojego własnego zachowania administracyjnego. Jest on w szczególności związany informacjami umieszczanymi przez niego na wystawianych fakturach, a w szczególności informacjami dotyczącymi kwoty VAT i stawki (…).

O ile dyrektywa Rady 2008/9/WE nie zawiera przepisów dotyczących możliwości sprostowania przez niego wniosku o zwrot, poza szczególnym przypadkiem zmiany części podlegającej odliczeniu, przewidzianym w art. 13 tej dyrektywy i niemającym znaczenia w niniejszej sprawie, lub przypadkiem przedstawienia nowego wniosku o zwrot w następstwie wycofania pierwszego wniosku, o tyle należy jednak przypomnieć, że w przypadku gdy państwo członkowskie wdraża prawo Unii, wymogi wynikające z prawa do dobrej administracji, które odzwierciedla ogólną zasadę prawa Unii, a w szczególności prawo każdego do bezstronnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie, znajdują zastosowanie w ramach postępowania w sprawie kontroli podatkowej. (…)

Okoliczność, że skarżąca złożyła wniosek o zwrot 28.09.2017 r., podczas gdy termin zawity upływał 30.09.2017 r., jest bez znaczenia, ponieważ zgodnie z art. 19 ust. 2 dyrektywy 2008/9 państwo członkowskie zwrotu dysponuje terminem 4 mies. na wydanie decyzji, licząc od dnia otrzymania wniosku o zwrot. (…) Jeżeli zatem, w wyniku właściwie wykrytego błędu podatnika, dany organ podatkowy mógł ustalić z całą pewnością kwotę VAT, która ma zostać zwrócona, zasada dobrej administracji wymaga od tego organu, by za pomocą środków, które wydają mu się najbardziej odpowiednie, z należytą starannością powiadomił o tym podatnika w celu wezwania go do skorygowania jego wniosku o zwrot (…). Co więcej, brak takiego wezwania ze strony organu podatkowego danego państwa członkowskiego stanowiłby nieproporcjonalne naruszenie zasady neutralności VAT, obciążające podatnika podatkiem, którego zwrot ma prawo uzyskać, w sytuacji gdy wspólny system VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Art. 20 ust. 1 dyrektywy 2008/9 (…) sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego zwrotu, (…) gdy uzyskał pewność, (…) że kwota VAT rzeczywiście naliczona, wskazana na fakturze załączonej do wniosku o zwrot, jest wyższa od kwoty widniejącej w tym wniosku, dokonał zwrotu VAT wyłącznie w wysokości odpowiadającej tej ostatniej kwocie, bez zwrócenia się uprzednio do podatnika, z zachowaniem należytej staranności i za pomocą środków, które wydają mu się najbardziej odpowiednie, o skorygowanie wniosku o zwrot.

PCC

Pożyczka udzielona przez wspólnika spółce komandytowej jest opodatkowana PCC – wyrok NSA z 22.09.2021 r. (III FSK 190/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC ustawodawca zwolnił z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. (…) Ustawodawca podatkowy w art. 1a ustawy o PCC wprowadza katalog definicji legalnych, gdzie określa także zakres pojęciowy spółki osobowej (art. 1a pkt 1) oraz spółki kapitałowej (art. 1a pkt 2). (…)

Ustalając zakres znaczeniowy definicji legalnych pojęć dotyczących spółki osobowej i spółki kapitałowej, trzeba także uwzględniać art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (…). Kluczowe staje się bowiem stwierdzenie, czy można objąć unormowaniami art. 2 ust. 1 dyrektywy także spółkę komandytową (…). Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy definicja spółki kapitałowej odnosi się nie tylko do wskazanych w zał. I spółki akcyjnej i spółki z o.o. według prawa polskiego, ale także do każdej spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej po spełnieniu określonych w tych unormowaniach warunków (art. 2 ust. 1 lit. b i c).

(…) W ocenie NSA (…) w stosunku do spółki komandytowej nie ma możliwości zastosowania art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy, z uwagi na brak spełnienia warunku dotyczącego prawa zbytu udziału osobom trzecim. (…) W rezultacie zawarta umowa pożyczki ze wspólnikiem spółki komandytowej nie może wchodzić w obszar zwolnienia z podatku z mocy art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC, gdyż nie była czynnością cywilnoprawną objętą tym unormowaniem. Stąd też należało czynność tę zakwalifikować jako zmianę umowy spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC. Zgodnie z tą regulacją wprowadzono definicję legalną zmiany umowy spółki osobowej, w której zakresie wskazano także pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika. Stąd też w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą regulacje ustawy o PCC odnoszące się do opodatkowania zmiany umowy spółki osobowej.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 26.02.2020 r. (II FSK 941/18),
• 17.10.2019 r. (II FSK 3572/17).

Pożyczka udzielona przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej nie jest opodatkowana PCC – wyrok NSA z 22.09.2021 r. (III FSK 253/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC ustawodawca zwolnił z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. (…) Ustawodawca podatkowy w art. 1a ustawy o PCC wprowadza katalog definicji legalnych, gdzie określa także zakres pojęciowy spółki osobowej (art. 1a pkt 1) oraz spółki kapitałowej (art. 1a pkt 2). Zgodnie z przywołanymi unormowaniami definicja spółki osobowej obejmuje spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub ska, zaś definicja spółki kapitałowej obejmuje spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. (…)

Ustalenie zakresu znaczeniowego pojęć zawartych we wskazanych definicjach legalnych nie może odbywać się bez jednoczesnego zastosowania dyrektywy Rady 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, a także formułowanego w tym zakresie orzecznictwa TSUE. (…) Przy czym kwalifikacja w zakresie art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy wymaga uwzględnienia także wyroku TSUE z 22.04.2015 r. w sprawie C-357 Drukarnia Multipress sp. z o.o. W wyroku tym TSUE stwierdził bowiem, że wskazane unormowania dyrektywy powinny być interpretowane w taki sposób, że ska prawa polskiego jest spółką kapitałową według tych regulacji nawet wówczas, gdy jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki określone w tej regulacji. (…)

Konsekwencją takiego wyniku wykładni jest kwalifikacja czynności pożyczki zawartej przez skarżącą spółkę z jednym z jej akcjonariuszy jako podlegającej zwolnieniu na mocy art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC (…). Do ska nie będzie miał zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, który przy definiowaniu zmiany umowy spółki osobowej zakresem tej zmiany obejmuje również pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika.

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 22.04.2015 r. (C-357).

Podobne orzeczenie NSA z:

• 26.09.2019 r. (II FSK 3363/17). 

Przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową PCC podlega zwiększenie majątku spółki komandytowej, stanowiące różnicę między wartością majątku wniesionego do tej spółki a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. – wyrok NSA z 29.07.2021 r. (III FSK 3814/21).

Z uzasadnienia: Zdaniem strony skarżącej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC obejmuje przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową część majątku, która nie była wcześniej opodatkowana, tj. (…) nadwyżkę wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej nad wartością nominalną udziałów w kapitale zakładowym tej spółki (tzw. agio zgromadzone w kapitale zakładowym). (…)

Sąd I instancji uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe; opodatkowaniu PCC podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. W ocenie NSA w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać sądowi I instancji, który zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych. (…)

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ustawy o PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania (…), z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (który w sprawie nie ma zastosowania). Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 pkt 3 (…) w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. (…)

Podkreślenia wymaga zatem, że (…) PCC podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku wniesionego do spółki z o.o. (…) Wskazać należy, że przy zawarciu umowy spółki kapitałowej (spółki z o.o.) podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PCC). (…) Wartość kapitału zapasowego w świetle powołanej regulacji nie jest objęta zakresem przedmiotowym opodatkowania. Tym zakresem – w przypadku spółki kapitałowej – jest objęty wyłącznie kapitał zakładowy (jego podwyższenie) (…). Brak jest zatem podstaw do uznania, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powinna być zwolniona z PCC nadwyżka bilansowa w części wartości wkładów do spółki komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego spółki z o.o. (…)

Przyznanie racji prezentowanemu przez stronę skarżącą stanowisku, wyłączającemu z opodatkowania wartość kapitału zapasowego, nie można byłoby pogodzić z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC. Podobnie nie dałoby się tego poglądu pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 24.11.2020 r. (II FSK 1831/18),
• 3.03.2020 r. (II FSK 2146/19, II FSK 2804/19),
• 4.02.2020 r. (II FSK 498/18),
• 3.12.2019 r. (II FSK 129/18),
• 17.10.2019 r. (II FSK 3572/17),
• 11.10.2018 r. (II FSK 2841/16),
• 14.09.2018 r. (II FSK 2374/16).

ORDYNACJA PODATKOWA

Organ podatkowy może wyłączyć jawność treści wyroku sądu karnego wraz z uzasadnieniem, jeżeli mogłoby to naruszyć art. 156 Kodeksu postępowania karnego (Kpk) oraz przepisy o ochronie danych osobowych – wyrok NSA z 11.08.2021 r. (III FSK 3880/21).

Z uzasadnienia: Stronie postępowania, podatnikowi i osobie wiodącej spór prawny w przedmiocie innego rodzaju odpowiedzialności podatkowej, należy zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów, jakie organ ten mógł zgromadzić. Jednakże zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, może być ograniczana w celu ustanowionej przez ustawy ochrony wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także ochrony życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. (…)

W ocenie NSA nieograniczone udostępnienie w postępowaniu podatkowym informacji, których ujawnienie mogłoby narazić określone osoby na zniesławienie czy szkody materialne lub wizerunkowe oraz mogłoby podważyć zaufanie do nich, posiada znaczenie prawne dla legalnego zastosowania unormowania wynikającego z art. 179 § 1 Op. W świetle orzecznictwa TSUE ochrona tych „wrażliwych” informacji, danych i wartości leży w interesie ogólnym, który trafnie utożsamiono z interesem publicznym, o którym mowa w art. 179 § 1 Op.

Przypomnieć również trzeba, że zgodnie z art. 156 Kpk dostęp do akt sprawy karnej oraz znajdującej się w niej dokumentów przysługuje wyłącznie stronom oraz pozostałym uczestnikom postępowania karnego. Inni zainteresowani treścią wyroku sądu karnego mogą wystąpić w tym przedmiocie w odrębnym postępowaniu, na podstawie art. 5 ustawy o dostępie do informacji publicznej (por. analogicznie postanowienie SN z 12.12.2018 r., V KZ 60/18). Udostępnienie stronie postępowania podatkowego, która nie uczestniczyła w postępowaniu karnym, wyroku, w tym uzasadnienia sądu karnego, bez żadnych ograniczeń, mogłoby stanowić niedopuszczalne obejście art. 156 Kpk oraz adekwatnych do przedmiotu ochrony danych osobowych regulacji prawnych o dostępie do informacji publicznej oraz o ochronie danych osobowych. W rozpoznanej sprawie nie uniemożliwiono dostępu do wyroku sądu karnego, został on włączony do dostępnych stronie akt sprawy w zakresie ograniczonym leżącą w interesie publicznym ochroną danych osobowych. (…) Strona miała nadal możliwość przedstawiania wniosków dowodowych, z tym że formułowanych w sposób opisowy, tj. nieuwzględniający przywoływanych „wrażliwych” danych osobowych.