Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 84

PODATEK DOCHODOWY

Art. 22 ust. 9 pkt 3 updof nie uzależnia możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu od tego, by wysokość honorarium pracownika-twórcy była adekwatna do wartości stworzonego przez niego utworu – wyroki NSA z 24.08.2021 r. (II FSK 2351/20, II FSK 2350/20).

Z uzasadnienia: Organ stwierdził, że (…) art. 22 ust. 9 pkt 3 updof nie znajduje zastosowania do wynagrodzenia ustalonego jako procent czasu pracy przeznaczonego na działania twórcze w stosunku do całości etatu, który to procent jest mnożony przez kwotę wynagrodzenia o pracę. Zdaniem organu (…) z uwagi na sposób ustalenia honorarium autorskiego w niniejszej sprawie nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, a zatem do całości uzyskiwanych przez wnioskodawcę przychodów ze stosunku pracy znajduje zastosowanie art. 22 ust. 2 ustawy (…). Art. 22 ust. 3 pkt 9 updof stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu (…).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych [upapp] zdefiniowano przedmiot prawa autorskiego jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Utworem w rozumieniu ustawy, któremu przysługuje taka sama ochrona jak utworowi literackiemu, jest m.in. program komputerowy (art. 74 ust. 1 upapp). Ustawa reguluje także kwestię utworów pracowniczych. (…)

Przepisy prawa autorskiego nie wskazują zasad ustalenia wynagrodzenia pracownika-twórcy. Zwraca się jednak uwagę, że skoro stosunek pracy ma charakter odpłatny (co wynika wprost z art. 22 § 1 Kp), to jeśli świadczenie pracownika polega na pracy twórczej, tj. stwarzaniu dzieł dla pracodawcy, środki otrzymywane od pracodawcy są jednocześnie wynagrodzeniem za to, że dzieła te powstały, oraz za to, że pracodawca nabywa do nich autorskie prawa majątkowe. (…) Wynagrodzenie pracownika-twórcy powinno być w związku z tym ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi w przepisach prawa pracy, a te pozostawiają stronom stosunku pracy kwestię sposobu ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia. Nie może ono jedynie być niższe niż minimalne, powinno odpowiadać w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniać ilość i jakość świadczonej pracy (art. 78 § 1 Kp). Może ono zatem być ustalone w stałej wysokości, mieć charakter prowizyjny, być powiązane z wysokością korzyści uzyskiwanych przez pracodawcę z eksploatacji utworów pracowniczych, ustalone procentowo lub według innych reguł przyjętych zgodnie przez strony stosunku pracy.

W przypadku utworów pracowniczych przepisy upapp nie uzależniają zatem wysokości wynagrodzenia dla pracownika-twórcy z tytułu praw autorskich i rozporządzenia nimi od wartości utworu. Nie wskazują także żadnych wiążących metod ustalenia tego wynagrodzenia. Metod ustalenia wynagrodzenia dla pracownika-twórcy nie wskazuje także art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Przepis ten nie uzależnia także możliwości zastosowania wyższych kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu od adekwatności wysokości honorarium do wartości utworu.

Przychód twórcy z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i rozporządzenia nimi powinien zatem być ustalony zgodnie z zasadami dotyczącymi ustalenia wysokości przychodu, określonymi w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof. Także te przepisy nie przewidują warunku w postaci uznania przychodu za przychód twórcy z tytułu praw autorskich lub rozporządzenia nimi od adekwatności uzyskanego wynagrodzenia do wartości utworu. Słusznie w związku z tym uznał sąd I instancji, że stanowisko organu interpretacyjnego nie ma oparcia w obowiązujących przepisach.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 29.06.2021 r. (II FSK 3786/18),
• 6.05.2021 r. (II FSK 3110/19),
• 2.02.2021 r. (II FSK 2693/20).

Nie wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów są kosztem uzyskania przychodów ze źródła „zyski kapitałowe”. Mogą to być koszty uzyskania przychodów z innych źródeł – wyrok NSA z 29.07.2021 r. (II FSK 37/19).

Z uzasadnienia: Prawidłowe jest stanowisko sądu I instancji, według którego odsetki od pożyczek (kredytów) uzyskanych na zakup akcji (udziałów) nie są kwalifikowane do określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wydatków na zakup akcji (udziałów), co oznacza, że (…) same wydatki na zakup akcji lub udziałów stanowią wskazany w tym przepisie koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji lub udziałów, rozpoznawany w momencie ich sprzedaży, a odsetki od pożyczek (kredytów) zaciągniętych na nabycie akcji lub udziałów podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, w związku z wystąpieniem przychodów, których uzyskaniu służą. Pogląd ten (…) ugruntowany jest w orzecznictwie (…).

NSA nie zgadza się ze stanowiskiem sądu I instancji, że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami, takimi jak nabycie akcji lub udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b updop zysków kapitałowych, zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła „zyski kapitałowe”. Przesłanką do takiej kwalifikacji (…) nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów, np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów. (…)

Praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów, oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b, to może także być dokonane w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej, którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały.

W ramach tego rodzaju działań możliwe jest osiąganie różnorodnych celów biznesowych np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know-how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe, ew. służyć może utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe). (…) Zdaniem NSA w takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 updop jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych (o których mowa w art. 7b updop), obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów. (…)

Jeżeli w danym roku podatkowym podatnik uzyska wskazane w art. 7b updop przychody z zysków kapitałowych, które będą związane z akcjami lub udziałami nabytymi za środki pochodzące z pożyczki, od której zapłacone zostaną odsetki, to wówczas, przy obliczaniu dochodu z zysków kapitałowych, wystąpi obowiązek przypisania tych odsetek do tego źródła. Jeżeli w tym samym roku podatnik uzyska pozostałe przychody, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji lub udziałów nabytych za pożyczkę, to odsetki od pożyczki, stosownie do art. 15 ust. 1 updop, stanowić będą także koszty uzyskania tych przychodów. Dojdzie zatem do sytuacji wskazanej w art. 15 ust. 2b updop, gdyż odsetki stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które jednocześnie dotyczyć będą przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z innych źródeł. (…)

Rozliczenie tych kosztów (alokacja), stosownie do art. 15 ust. 2b updop, powinno nastąpić według proporcji przychodów z zysków kapitałowych związanych z akcjami spółki A i przychodów z innych źródeł przychodów, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji spółki A.

Nakłady na budynek pozostający własnością podatnika nie mogą zostać uznane za podlegającą zbyciu inwestycję i tym samym stanowić kosztu zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 22 ust. 5e updof – wyrok NSA z 29.07.2021 r. (II FSK 86/19).

Z uzasadnienia: Skarżący w 2006 r. dokonał zakupu zabudowanej budynkiem usługowym nieruchomości, na której dokonywał w 2014 r. nakładów inwestycyjnych. Dokonywał ich, co należy podkreślić, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Tak prowadzona działalność gospodarcza została zlikwidowana (…) 31.12.2014 r. w związku z wniesieniem (…) przez skarżącego aportu w postaci przedsiębiorstwa „Firmy Budowlanej A. G.-K.” do Przedsiębiorstwa Wielobranżowego G.-W. spółka z o.o. (…). Nieruchomość nie została objęta tym aportem. Tym samym pozostała ona w majątku skarżącego, który nie był związany z działalnością gospodarczą. (…) Był to budynek przeznaczony do generalnego remontu, w którym prowadzono prace modernizacyjne związane z przebudową, rozbudową i częściową rozbiórką. Prace te nie zostały zakończone do 31.12.2014 r. (…)

Definicja legalna „inwestycji” została podana w art. 5a pkt 1 updof, zgodnie z którym inwestycją są środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 uor. Zgodnie z tym ostatnim przepisem są to „zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego”. Inwestycją zatem, która miała zostać według skarżącego zaniechana, było wytworzenie (a właściwie ulepszenie) środka trwałego w postaci budynku usługowego, który byłby kompletny i zdatny do użytku. (…) Poczynione przez podatnika nakłady inwestycyjne w trakcie 2014 r. nie doprowadziły do wytworzenia środka trwałego, a ponadto (…) 31.12.2014 r. działalność gospodarcza, w ramach której czynione były nakłady inwestycyjne, została zakończona (…).

Ani w updof, ani w uor nie zdefiniowano „zaniechanej inwestycji”. Wykładnia tego pojęcia została jednak dokonana w orzecznictwie i literaturze. Przyjmuje się mianowicie, że zaniechanie inwestycji to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Innymi słowy, to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Pojęcie „zaniechanych inwestycji” obejmuje ogół kosztów poniesionych w bezpośrednim związku z budową środka trwałego, która została zaniechana (środek trwały nie będzie oddany do użytku i wykorzystywany w działalności gospodarczej). (…)

Poniesione przez podatnika koszty zaniechanej inwestycji mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli zdecyduje on definitywnie, że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie w przyszłości wykorzystywany. Innymi słowy, w dacie podjęcia decyzji o zbyciu lub likwidacji zaniechanej inwestycji podatnik może zaliczyć koszt tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że decyzja ta jest definitywna oraz że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie w przyszłości wykorzystywany. (…)

Podstawowym zatem warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia możliwość rozpoznania kosztów, jest – w przypadku zbycia zaniechanych inwestycji – zbycie całej inwestycji w znaczeniu, które wynika z definicji legalnej z art. 5a pkt 1 updof. Za odrębną inwestycję nie może wobec tego zostać uznany nakład modernizacyjny na własną nieruchomość. (…) Jedynie wyjątkowo nakłady mogą być traktowane jako samodzielna inwestycja w obcych środkach trwałych, co wynika z art. 22a ust. 2 pkt 1 updof. W stanie faktycznym sprawy nie ulega zaś wątpliwości, że posadowiony na działce gruntu budynek stanowił własność skarżącego. Wobec tego możliwość rozpoznania kosztu z tytułu zaniechanej inwestycji na podstawie art. 22 ust. 5e updof zależała od zbycia całej tej nieruchomości, a nie jedynie nakładów poczynionych na nią w 2014 r.

Nakłady na budynek stanowiący własność podatnika nie mogą zostać uznane za podlegającą zbyciu inwestycję i (…) stanowić kosztu zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 22 ust. 5e updof. (…) Jest to zgodne z unormowaniami wynikającymi z prawa cywilnego, gdyż stosownie do zasady superficies solo cedit wyrażonej w art. 48 Kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. (…) Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kc). Tym samym nakład na nieruchomość jako jego część składowa nie może zostać zbyty na rzecz innego podmiotu przez jej właściciela.

Nie ulega także wątpliwości, że skarżący nie wyzbył się prawa własności nieruchomości, a (…) 1.01.2015 r., czyli już po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej, jedynie wynajął cały budynek, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, na rzecz córki. (…) Skoro w jej ramach (działalności gospodarczej) nie doszło do zakończenia inwestycji i przyjęcia do używania środka trwałego w rozumieniu art. 22a ust. 1 updof, to jakiekolwiek kwoty na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego w postaci budynku nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z kolei w art. 23 ust. 1 pkt 1 updof przewidziano, że na zasadzie wyjątku wydatki dotyczące nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych mogą być jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Wynika z tego, że dla rozpoznania kosztu podatkowego, także w przypadku nakładów inwestycyjnych na środek trwały, warunkiem sine qua non jest zbycie środka trwałego czy to w ramach działalności gospodarczej, czy także poza nią, jeśli wydatki były czynione w trakcie jej wykonywania i miały służyć uzyskiwaniu przychodów z tego źródła.

Wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie bezpłatnych noclegów swoim pracownikom, w miejscu wykonywania pracy, stanowią, z wyłączeniem podróży służbowej, przychód ze stosunku pracy, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek – wyrok NSA z 13.10.2021 r. (II FSK 322/19).

Z uzasadnienia: Mimo że nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 updof, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane „tytułem zwrotnym”, takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2–2b updof. (…)

W wyroku TK z 8.07.2014 r. (K 7/13) (…) Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których (…) za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). (…)

Jak stwierdził SN w uzasadnieniu uchwały (z 10.12.2015 r., III UZP 14/15), przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie (on) zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 Kp), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. (…). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. (…)

Ponoszenie w takiej sytuacji wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien (on) sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 updof.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14, jest wolna od opodatkowania – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 updof (art. 21 ust. 14).

Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg, uregulowana ze środków pracodawcy, stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej (ew. nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19) pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu (…) z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 3.02.2021 r. (II FSK 2842/18),
• 28.07.2020 r. (II FSK 959/18),
• 5.02.2020 r. (II FSK 677/18, II FSK 827/18),
• 29.11.2018 r. (II FSK 799/18).

Metodę ceny odprzedaży stosuje się przede wszystkim w przypadkach, gdy nie jest możliwe zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej – wyrok NSA z 27.07.2021 r. (II FSK 2620/18).

Z uzasadnienia: Istota sporu dotyka dwóch kwestii. Pierwsza koncentruje się na zagadnieniu odpowiedniej kwalifikacji konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki rosyjskiej. Zdaniem skarżącej konwersja nastąpiła poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. Natomiast organy podatkowe twierdzą, że wkład miał charakter niepieniężny (…). Drugie zagadnienie sporne koncentruje się na relacji pomiędzy skarżącą a jej spółką zależną w związku z transakcją sprzedaży pensjonatu w S.

Zdaniem organów podatkowych transakcja odbyła się na warunkach, jakich nie ustaliłyby podmioty niepowiązane ze sobą kapitałowo czy też osobowo. (…) Zdaniem NSA wniesienie przez skarżącą do spółki rosyjskiej, tytułem wkładu, wierzytelności przysługującej wobec tej spółki, w zamian za jej udziały, stanowi przychód, stąd rację mają organy podatkowe i WSA, że wnoszony wkład miał charakter wkładu niepieniężnego. Przedmiotem obrotu były bowiem roszczenia (potencjalne świadczenia pieniężne) w zamian za udziały. Innymi słowy, skarżąca i spółka rosyjska przeniosły między sobą wzajemne uprawnienia i obowiązki wynikające ze stosunków zobowiązaniowych (roszczenia) oraz stosunek własnościowy (udziały).

Nie ulega wątpliwości, że nie było w tej relacji transferu środków pieniężnych. W związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca nie dochodzi do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. (…)

Konsekwencją przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, a skarżąca uzyskała z tego tytułu przychód, jest kwestia rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. (…) Wartość wierzytelności własnej z tytułu pożyczki udzielonej spółce, wniesionej jako wkład niepieniężny do tej spółki, winna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. (…) Należy zatem zgodzić się ze skarżącą co do możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie, w myśl literalnej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 updop [obecnie kwestię kosztów przy wniesieniu wierzytelności z tytułu pożyczki lub kredytu reguluje wprost art. 15 ust. 1j pkt 2a – przyp. red.]. (…)

Odnosząc się do sprzedaży inwestycji w S., która miała miejsce pomiędzy skarżącą a J.W., poza sporem są powiązania kapitałowe oraz osobowe między tymi podmiotami. Z kolei zależność między tymi spółkami podkreśla obowiązek działania na gruncie updop w taki sposób, w jaki działałyby podmioty od siebie niezależne. Dodatkową okolicznością, która jeszcze mocniej podkreśla pożądaną niezależność, jest fakt, iż spółka zależna była w 2012 r. zwolniona z obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop. (…) Trudno jest sobie wyobrazić przedsiębiorcę, który zbywa swój składnik majątkowy, wydając go kupującemu, i po zbyciu nadal ponosi wydatki związane z pracami wykończeniowymi tego składnika, nie będąc pewnym, czy uiszczenie należności z tytułu sprzedaży będzie możliwe z uwagi na zabezpieczenie tej należności wekslem (…).

Zasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż wobec trudnej sytuacji finansowej samej skarżącej, zbycie nieruchomości, a następnie ponoszenie kolejnych nakładów (zwróconych dopiero w 2013 r.) dodatkowo potęguje ryzyko nieuzyskania należności. Podejmując się jednak określenia wartości rynkowej nieruchomości w S., nie wyjaśniono, dlaczego nie powołano w sprawie biegłego rzeczoznawcy majątkowego, a wybrano metodę ceny odsprzedaży przewidzianą w § 13 ust. 1 rozporządzenia MF z 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych [obecnie metodę ceny odprzedaży reguluje § 11 rozporządzenia MF z 21.12.2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – przyp. red.].

W tym kontekście trafne jest spostrzeżenie skarżącej, że metoda ceny odprzedaży w praktyce stosowana jest przede wszystkim w przypadkach, gdy niemożliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Rozważenia zatem wymaga, czy w analizowanej transakcji można wykorzystać porównywalną cenę niekontrolowaną (cenę rynkową), zarówno w wariancie zewnętrznym (wycena rzeczoznawcy) oraz wewnętrznym (cena sprzedaży do podmiotu niepowiązanego). Jednocześnie za nieprzekonywujący uznać należy akcentowany przez skarżącą cel transakcji, a mianowicie maksymalizację osiągania korzyści w związku z prowadzeniem przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Powyższe nie może bowiem prowadzić do kreowania sztucznych transakcji między podmiotami zależnymi, których jedynym czy głównym celem może być skorzystanie z preferencji podatkowych przez J.W.

Racjonalny przedsiębiorca (…) nie powinien podejmować działalności, której opłacalność jest co najmniej wątpliwa, chyba że celem było obejście prawa. (…). Umowa może wskazywać, że rzeczywistym zamiarem zbycia nieruchomości w S. było skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop. Mimo to obowiązkiem organów podatkowych było kompleksowe przedstawienie obliczeń wartości rynkowej nieruchomości i umotywowanie wyboru metody wyliczeń, które są przedmiotem sporu. (…) Rolą organów będzie (...) wszechstronne przedstawienie okoliczności związanych z transakcjami na rynku nieruchomości w ówczesnym czasie.

Wypłaty dokonywane przez zagraniczną fundację rodzinną stanowią dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 updof. Jeżeli więc są uwzględnione u beneficjenta w podstawie opodatkowania, to pomniejszają podstawę opodatkowania dochodu fundacji jako zagranicznej jednostki kontrolowanej – wyroki NSA z 5.10.2021 r. (II FSK 2904/20, II FSK 2905/20).

Z uzasadnienia: Od 1.01.2019 r. (…) poszerzono katalog podmiotów uznawanych za zagraniczną jednostkę kontrolowaną [Controlled Foreign Company, CFC], wymieniony w art. 30f ust. 2 updof. (…) Katalog ten uzupełniono o fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej (…). Podmioty te nie mogą posiadać siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (…)

Ustawodawca w art. 30f ust. 5a updof przyjął fikcję prawną, że założyciel (fundator) fundacji, trustu lub innego stosunku prawnego o charakterze powierniczym ma prawo do uczestnictwa w zysku. (…) Nakazuje bowiem określenie przysługującego temu podmiotowi prawa do uczestnictwa w zysku poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez niego majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. (...) Ustalenie tej proporcji ma znaczenie dla podstawy opodatkowania dochodów CFC. Prawo do uczestnictwa w zysku, stosownie do art. 30f ust. 2 pkt 1a, oznacza także prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy (…).

Ustawodawca pojmuje zatem udział w zysku bardzo szeroko jako każde świadczenie (lub nawet jego ekspektatywę) mające źródło w majątku CFC, niezależnie od tego, czy pochodzą one z zysku CFC. (…) Poszerzając katalog podmiotów będących dla podatnika CFC, ustawodawca nie dokonał istotnej zmiany w art. 30f ust. 5 pkt 1 i 2 (…). Nadal zatem odliczeniu, zgodnie z pkt 1, podlega uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika dywidenda otrzymana od CFC, jeżeli została uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika. (…)

Pojęcie dywidendy, użyte w art. 30f ust. 5 pkt 1, jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, nie zostało zdefiniowane w updof, choć ustawodawca się nim posłużył także w innych przepisach (np. w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof). Zdaniem organu interpretującego pojęcie to należy zatem zdefiniować zgodnie z jego znaczeniem w języku polskim. (…) To część zysku spółki kapitałowej, która przypada wspólnikom lub akcjonariuszom zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia akcjonariuszy danej spółki stosownie do posiadanych akcji lub udziałów. (…)

Tak zakreślając zakres znaczeniowy pojęcia „dywidenda”, organ pominął to znaczenie dywidendy, które odnosi się do wpłat dokonywanych przez przedsiębiorstwo państwowe z tytułu użytkowania oddanego mu w użytkowanie majątku Skarbu Państwa. Zdaje się zatem nie zauważać, że określenie to nie jest używane wyłącznie do kwot z zysku wypłacanych udziałowcom (akcjonariuszom) z tytułu ich praw korporacyjnych, ale także wypłacanych właścicielowi mienia przekazanego w zarząd innemu podmiotowi. Organ wskazuje ponadto, że co do zasady wypłaty z fundacji, w tym fundacji rodzinnych, na rzecz beneficjentów stanowią w rozumieniu prawa polskiego darowizny i opodatkowane są podatkiem od spadków i darowizn, a nie podatkiem dochodowym (takie rozwiązanie przewidziano zresztą w tworzonym projekcie ustawy o fundacji rodzinnej – uwaga sądu). Organ pomija jednakże, że CFC, których dochody są opodatkowane pod pewnymi warunkami u podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updof, nie działają na podstawie polskiego prawa.

Pojęcie „dywidendy” użyte w art. 30f ust. 5 pkt 1 updof należy zatem rozumieć szerzej niż jest ono przyjmowane w języku polskim. W doktrynie prawa międzynarodowego pojęcie dywidendy odnosi się zasadniczo do dwóch rodzajów dochodów: 1) dochodów z praw spółki, w tym m.in. a) dochodów z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli, b) dochodów z innych praw do udziału w zyskach; 2) dochodów z innych praw spółki, które według prawa państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma siedzibę, są zrównane z dywidendą; może to być zatem ukryta wypłata zysków, wartość bonusów, akcji bonusowych itp.

Pod pojęciem dywidendy może się zatem również mieścić prawo do udziału w zyskach inne niż typowa wypłata wynikająca z podziału zysku na rzecz wspólników. (…) Przyjęcie tak ograniczonego jej znaczenia (wyłącznie odnoszącego się do wypłat z zysku dokonywanych przez spółki kapitałowe) prowadziłoby do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania, tj. podwójnego (w sensie prawnym) opodatkowania spornych świadczeń w przypadku podatnika osiągającego przychody z działalności CFC będącej fundacją. Założyciel (fundator) byłby opodatkowany dwukrotnie w odniesieniu do tego samego dochodu: raz dochód ten byłby uwzględniony w podstawie opodatkowania dochodu CFC, po raz drugi – w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia otrzymanego od fundacji.

Przyjęty przez polskiego ustawodawcę środek, mający zapobiegać erozji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, byłby zatem (…) nieproporcjonalny (zbyt restrykcyjny) dla realizacji założonego celu. Już bowiem opodatkowanie dochodów CFC na poziomie podatnika – rezydenta, który osiąga przychody z jej działalności, jest wystarczające dla osiągnięcia celu w postaci zapobieżenia erozji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obciążenie go dwukrotnie podatkiem od tego samego dochodu stanowi już nadmierne obciążenie daniną (…).

Ustawodawca przyjmuje fikcję prawną prawa do uczestnictwa założyciela (fundatora) w zyskach CFC. Świadczenie ujmowane w kategoriach dywidendy nie powinno zatem, na gruncie prawa polskiego, być kwalifikowane w odniesieniu do tego założyciela (fundatora) jako darowizna, ale jako dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie poglądu, że jest to darowizna, powodowałoby niespójność systemu podatkowego poprzez uznanie tej samej kwoty raz za dywidendę związaną z prawem do uczestnictwa w zysku (z uwagi na przekazanie majątku), a raz za darowiznę opodatkowaną podatkiem majątkowym.

Skoro w tym przypadku fundacja rodzinna jest osobą prawną, to świadczenie wypłacone założycielowi (fundatorowi) powinno być opodatkowane u niego jako podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych – art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Tym samym, skoro kwota dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5a pkt 1 byłaby uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pomniejszałaby podstawę opodatkowania od dochodu CFC. Zapewniałoby to spójność systemu podatkowego (poprzez rozliczanie tego samego dochodu w ramach jednego rodzaju podatku) i było zgodne z zasadą proporcjonalności, nie prowadząc do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu u jednego podatnika.

PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG

Przy częściowo odpłatnych świadczeniach na rzecz pracowników podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tych świadczeń pomniejszona o VAT, a nie kwota odpłatności poniesiona przez pracownika – wyrok NSA z 31.08.2021 r. (I FSK 230/18).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma (…) pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. (…)

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności oraz zgodnie z zapisami wynikającymi z poszczególnych zakładowych układów zbiorowych pracy oraz regulacji wewnętrznych, spółka jako pracodawca jest zobowiązana do zapewnienia swoim pracownikom różnego rodzaju świadczeń, niezależnie od przysługującego im wynagrodzenia za pracę.

(…) Niewątpliwym jest więc, że między uczestnikami transakcji zachodzi związek wymieniony w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na powiązania wynikające ze stosunku pracy. Wnioskodawczyni dokonuje zakupu (nabycia) wskazanych we wniosku świadczeń i towarów od podmiotów zewnętrznych po cenach rynkowych. Pracownicy otrzymujący świadczenia od spółki ponoszą jedynie część kosztów zakupu usług i towarów przez spółkę. (…)

Odpłatność ponoszona przez pracowników nie odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu art. 2 pkt 27b ustawy o VAT (nie jest kwotą, jaką pracownik musiałby w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługobiorcy na terytorium kraju). (…) Słusznie sąd I instancji skonstatował, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której odsprzedaż towarów i usług na rzecz pracowników po cenach obniżonych będzie odbywać się w następujących uwarunkowaniach:

• pomiędzy wnioskodawczynią a pracownikami istnieje/będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT (powiązania wynikające ze stosunku pracy), który miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia za przekazywane pracownikom świadczenia,
• wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy wnioskodawczynią a pracownikami jest/będzie niższe od wartości rynkowej,
• pracownikom (odbiorcom świadczeń) nie przysługuje (nie będzie przysługiwało) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wnioskodawczyni dokona/będzie dokonywała na rzecz pracowników odsprzedaży świadczeń po cenach niższych niż ceny rynkowe, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, zawierający normę zapobiegającą unikaniu opodatkowania w takich sytuacjach.

Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos, bez spożycia go na miejscu dzięki udostępnionej infrastrukturze, umożliwiającej spożycie posiłków na miejscu, to mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie z usługą restauracyjną – wyroki NSA z 30.07.2021 r. (I FSK 1749/18, I FSK 1290/18).

Z uzasadnienia: W orzeczeniu z 22.04.2021 r. (C-703/19) (…) TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za „świadczenie usług” w rozumieniu art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (…).

W przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów. Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to Trybunał zwrócił uwagę, że (…) jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych, i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi.

(…) Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów (…). Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (…). NSA, biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, uznał, że:

• sprzedaż dań przygotowanych (…) w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,
• sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań (…), które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT,
• sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną; jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest (…) decydująca dla klienta,
• sprzedaż (…) w systemie drive-in i walk-through należy uznać za dostawę środków spożywczych,
• sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych – w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą, albo usługą restauracyjną.

(…) Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. Trybunał wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek.

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 22.04.2021 r. (C-703/19).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 10.09.2021 r. (I FSK 1451/18, I FSK 407/19),
• 2.09.2021 r. (I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18, I FSK 1729/18),
• 31.08.2021 r. (I FSK 429/18, I FSK 430/18, I FSK 1374/18).

Wynagrodzenie z tytułu użyczenia utworów, bez zgody autorów i innych podmiotów uprawnionych, przez biblioteki publiczne, szkolne, akademickie, kościelne, wojskowe, instytucje oświatowe, uczelnie, instytuty badawcze, instytuty naukowe PAN, muzea oraz archiwa, nie jest wynagrodzeniem za usługi opodatkowane VAT – wyrok NSA z 7.09.2021 r. (I FSK 1691/17).

Z uzasadnienia: W wyniku nowelizacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych [upapp] (…) implementowane zostały do prawa polskiego postanowienia art. 6 dyrektywy 2006/115/WE (…) dotyczące wynagrodzeń w związku z publicznym użyczeniem utworów lub przedmiotów praw pokrewnych. (…) W art. 28 ust. 4 upapp polski ustawodawca zawarł regulację, zgodnie z którą z tytułu użyczania egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub opublikowanych w języku polskim w formie drukowanej, przez biblioteki publiczne w rozumieniu ustawy o bibliotekach przysługuje wynagrodzenie określane i wypłacane na zasadach określonych w oddziale 4. Sąd I instancji – podobnie jak skarżące stowarzyszenie – odwołał się do uzasadnienia projektu ww. nowelizacji upapp, z którego wynika, że wynagrodzenie uznać należy za rekompensatę należną uprawnionym w związku z korzystaniem z ich praw do utworu w ramach dozwolonego użytku przez podmioty trzecie (w tym wypadku biblioteki publiczne, a za ich pośrednictwem – czytelników). (…)

W stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją podmioty uprawnione, nie mając żadnego wpływu na użyczanie ich utworów, nie otrzymywały żadnej rekompensaty z tego tytułu, a zatem w istocie ponosiły uszczerbek. Celem omawianej nowelizacji było zatem zadośćuczynienie za poniesioną z tego tytułu krzywdę. Sąd I instancji słusznie ponadto odnotował, że (…) nie istnieje żadna wieź pomiędzy użyczającym egzemplarze a uprawnionymi podmiotami do otrzymania świadczenia. (…) Podmiot uprawniony nie ma też żadnego wpływu na wypłatę i wysokość wynagrodzenia, która jest również ustalona w oparciu o zasady ustawowe, a sam fakt użyczania utworów jest niezależny od złożonego oświadczenia.

Organ podatkowy w skardze kasacyjnej – wbrew swoim wcześniejszym twierdzeniom – wprost stwierdził, że podziela stanowisko sądu I instancji, że „wypłacone przez stowarzyszenie na rzecz podmiotów uprawnionych środki pieniężne, o których mowa w art. 28 ust. 4 upapp, nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT”, a więc w istocie podzielił pogląd co do odszkodowawczego (rekompensacyjnego) charakteru wypłat dokonywanych przez stowarzyszenie. (…)

Aprobata dla poglądu prezentowanego przez stowarzyszenie i sąd I instancji, że dokonywane przez stowarzyszenie wypłaty stanowią rekompensatę, a nie wynagrodzenie w rozumieniu ustawy o VAT, w konsekwencji powoduje, że dotacje otrzymane od ministra, w części pokrywającej poniesione przez stowarzyszenie koszty wypłaty i podziału świadczeń, nie mogą być uznane za element cenotwórczy.

Rozłożenie płatności wynagrodzenia na raty nie uprawnia do przesunięcia terminu zapłaty VAT ani do obniżenia podstawy opodatkowania – wyrok TSUE z 28.10.2021 r. (C-324/20).

Z uzasadnienia: Spór w postępowaniu głównym dotyczy świadczenia usług, które zostało w całości wykonane pod koniec 2012 r. i w przypadku którego wynagrodzenie zostało wypłacone zgodnie z postanowieniami umowy w pięciu rocznych ratach (…). Zgodnie z art. 64 ust. 1 dyrektywy 112 moment powstania obowiązku podatkowego jest określany w zależności od upływu okresów, których dotyczą płatności rat. (…) Przepis ten wymaga w sposób dorozumiany, aby świadczenia te zostały zrealizowane w okresach (…). W konsekwencji stosowanie art. 64 ust. 1 zakłada istnienie związku pomiędzy charakterem danych świadczeń a ratalnym charakterem płatności, w związku z czym przepis ten nie może dotyczyć świadczenia o charakterze jednorazowym, nawet w przypadku, gdy jest ono przedmiotem wynagrodzenia w drodze płatności rozłożonych na raty. (…)

W przypadku gdy chwila wykonania świadczenia jest jednoznaczna, w szczególności gdy świadczenie ma charakter jednorazowy i istnieje dokładna chwila pozwalająca na ustalenie, że jego realizacja została zakończona zgodnie ze stosunkiem umownym łączącym strony danej transakcji, art. 64 ust. 1 dyrektywy nie może mieć zastosowania bez naruszenia jasnego brzmienia art. 63 tej dyrektywy. (…) Byłoby zatem sprzeczne z art. 63 dyrektywy umożliwienie podatnikowi – który wykonał świadczenie o charakterze jednorazowym, uzgadniając rozłożenie płatności na raty (…) – wyboru w przedmiocie stosowania art. 64 ust. 1 tej dyrektywy i określenia w ten sposób przez niego samego momentu powstania i wymagalności VAT.

Taka wykładnia art. 64 ust. 1 dyrektywy byłaby również trudna do pogodzenia z art. 66 lit. a i b tej dyrektywy. Zgodnie bowiem z tym przepisem państwa członkowskie mogą przewidzieć w drodze odstępstwa od art. 63–65 tej dyrektywy, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników nie później niż w momencie wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty. Art. 66 lit. a i b dyrektywy byłby w znacznym stopniu pozbawiony znaczenia, gdyby podatnicy mogli – w zależności od przewidzianych w umowie sposobów zapłaty wynagrodzenia – zmieniać samodzielnie moment powstania i wymagalności VAT. (…)

Zgodnie bowiem z art. 63 dyrektywy VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług, tzn. w chwili wykonania danej transakcji, niezależnie od tego, czy zostało już zapłacone wynagrodzenie za tę transakcję. W związku z tym VAT należy się Skarbowi Państwa od dostawcy lub usługodawcy nawet wówczas, gdy nie otrzymał on jeszcze od swojego klienta zapłaty za dokonaną transakcję. (…)

Należy przypomnieć, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 przewiduje obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. (…) Niewywiązanie się z płatności w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy dotyczy zatem wyłącznie sytuacji, w których odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie zaspokoi wierzytelności, do zapłaty której jest zobowiązany na podstawie umowy zawartej z dostawcą lub usługodawcą, lub zaspokoi tę wierzytelność tylko częściowo. (…)

Zapłata wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usług w ratach, zgodnie z umową (…), nie mieści się w ramach hipotezy niewywiązania się z płatności, o której mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy. Po pierwsze bowiem ten sposób zapłaty nie zmienia kwoty wynagrodzenia, które podatnik powinien otrzymać lub które może w rzeczywistości odzyskać. W tych okolicznościach podstawa opodatkowania pozostaje niezmieniona, a organ podatkowy nie otrzymuje z tytułu VAT kwoty wyższej niż odpowiadająca wynagrodzeniu podatnika. Po drugie, ponieważ przed upływem terminu płatności raty wynagrodzenia nie jest ona wymagalna, sytuacji takiej nie można zrównać z sytuacją, w której odbiorca świadczenia jedynie częściowo zaspokoił wierzytelność, do zapłaty której jest zobowiązany.

Podatnik nie może kwestionować zawieszenia kontroli prowadzonej w zakresie prawa do odliczenia VAT, jeżeli powodem tego zawieszenia jest czas oczekiwania na informacje z innego państwa unijnego, udzielane w ramach mechanizmu współpracy administracyjnej – wyrok TSUE z 30.09.2021 r. (C-186/20).

Z uzasadnienia: Spółka z siedzibą na Słowacji podniosła prawo do odliczenia VAT z tytułu dostaw produktów mięsnych wymienionych na fakturach wystawionych przez Argus Plus (…). W celu zbadania, czy zostały spełnione przesłanki powstania prawa do odliczenia VAT, organ podatkowy przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe (…). Dwukrotnie zawiesił kontrolę podatkową ze względu na wnioski o udzielenie informacji, skierowane przez niego do właściwych organów dwóch państw członkowskich, zgodnie z procedurą przewidzianą w rozporządzeniu Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (…).

Pierwszy wniosek o udzielenie informacji został złożony do właściwych organów RP (państwa (…), w którym towary te zostały nabyte przez Argus Plus), co doprowadziło do zawieszenia kontroli podatkowej (…), a organ (…) uchylił to zawieszenie dopiero po otrzymaniu odpowiedzi władz polskich, co nastąpiło już po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 10 rozporządzenia nr 904/2010. (…) Drugi wniosek o udzielenie informacji został skierowany do właściwych władz Węgier w celu uzyskania protokołu przesłuchania obywatela węgierskiego zarządzającego spółką Argus Plus, co doprowadziło do ponownego zawieszenia kontroli podatkowej (…).

W wyniku tego postępowania organ podatkowy stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu mogącego wykazać, że (…) Argus Plus rzeczywiście dostarczyła towary wskazane na fakturach. (…) W tych okolicznościach organ podatkowy wydał decyzję, na mocy której określił wobec skarżącej zobowiązanie z tytułu VAT (…). Skarżąca wniosła (…) skargę na tę decyzję (…). Podniosła ona w szczególności nadmierny charakter łącznego czasu trwania kontroli podatkowej. (…) W niniejszym przypadku kontrola podatkowa została wszczęta (…) 21.03.2014 r., a zakończona (…) 7.12.2015 r. (…)

W tych okolicznościach Sąd Najwyższy Republiki Słowackiej postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału (…). Art. 10 rozporządzenia nr 904/2010 przewiduje, że organ wezwany powinien udzielić informacji, których zażądał organ występujący z wnioskiem, najszybciej jak to możliwe i nie później niż w ciągu 3 mies. od daty otrzymania wniosku, przy czym termin ten ulega skróceniu do maksymalnie jednego miesiąca, w przypadku gdy organ wezwany posiada już te informacje. (…) Art. 11 rozporządzenia przewiduje, że w niektórych szczególnych kategoriach przypadków organ występujący z wnioskiem i organ wezwany mogą uzgodnić terminy inne niż te, które są przewidziane w art. 10. Co się tyczy art. 12 tego rozporządzenia, stanowi on, że w przypadku gdy organ wezwany nie jest w stanie odpowiedzieć na wniosek w terminie, niezwłocznie informuje on na piśmie organ występujący z wnioskiem o przyczynach niemożności dotrzymania terminu oraz o możliwym terminie udzielenia odpowiedzi.

Z artykułów tych wynika, że prawodawca Unii wyraźnie przewidział możliwość udzielenia przez właściwe organy podatkowe państw członkowskich odpowiedzi na wniosek o udzielenie informacji po upływie terminów przewidzianych w art. 10 (…). Ponadto ani art. 10–12, ani żaden inny przepis tego rozporządzenia nie przewidują jakichkolwiek konsekwencji w przypadku przekroczenia przez właściwe organy podatkowe jednego z terminów wynikających ze stosowania tych artykułów – czy to w odniesieniu do tych organów, czy do podatników. Z brzmienia tych przepisów (…) wynika zatem, że przekroczenie jednego z terminów w nim przewidzianych nie rodzi po stronie podatnika żadnego prawa i nie wywołuje żadnych szczególnych konsekwencji, w tym w odniesieniu do zgodności z prawem zawieszenia kontroli podatkowej (…).

Ponadto rozporządzenie to nie reguluje maksymalnego czasu trwania kontroli podatkowej ani warunków zawieszenia takiej kontroli w przypadku wszczęcia przewidzianej w nim procedury wymiany informacji. W konsekwencji podatnik nie może powoływać się na to rozporządzenie w celu zakwestionowania zgodności z prawem zawieszenia kontroli podatkowej, której podlega, ze względu na zbyt długi okres trwania.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 18.06.2020 r. (C-276/18),
• 20.06.2018 r. (C-108/17).

Działalność krajowego publicznego nadawcy, polegająca na świadczeniu na rzecz telewidzów audiowizualnych usług medialnych, która jest finansowana przez państwo w drodze subwencji i nie wiąże się z uiszczaniem przez telewidzów żadnych opłat za emisję telewizyjną, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług – wyrok TSUE z 16.09.2021 r. (C-21/20).

Z uzasadnienia: W przypadku audiowizualnych usług medialnych, świadczonych przez krajowego dostawcę publicznego na rzecz telewidzów, które są finansowane przez państwo w drodze subwencji i które nie wiążą się z uiszczaniem żadnych opłat przez telewidzów, pomiędzy dostawcą a telewidzami nie istnieje stosunek prawny, w ramach którego następowałaby wymiana świadczeń wzajemnych, zaś pomiędzy audiowizualnymi usługami medialnymi a subwencją nie ma bezpośredniego związku. (…)

Krajowy publiczny dostawca telewizji jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby jego działalności dającej prawo do odliczenia, natomiast nie jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby jego działalności niewchodzącej w zakres stosowania VAT. Do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy transakcje podlegające opodatkowaniu i transakcje niewchodzące w zakres stosowania VAT, z uwzględnieniem celu i systematyki dyrektywy 112 oraz z poszanowaniem zasady proporcjonalności.

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 22.06.2016 r. (C-11/15).

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Posadowienie tablicy reklamowej na gruncie, nawet gdyby zapewniało jej stabilność, nie oznacza jeszcze trwałego związania z gruntem, co z kolei jest warunkiem opodatkowania wolno stojących tablic reklamowych i urządzeń reklamowych – wyrok NSA z 22.09.2021 r. (III FSK 95/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego za budowlę należy uznać m.in. wolno stojące, trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. (…) W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że cecha trwałego związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. (…).

O tym, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decydują w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem (wyrok NSA z 4.09.2009 r., II OSK 1361/08).

O trwałym związaniu z gruntem nie decyduje (nie przesądza) posiadanie przez dany obiekt fundamentu. Fundament jest elementem konstrukcyjnym, którego funkcją jest przenoszenie obciążeń obiektu na grunt, a nie jego wiązanie z gruntem. (…) O ile fundament nie jest zagłębiony w gruncie, a tylko na nim posadowiony, nie można mówić o trwałym związaniu z gruntem, skoro poprzez proste jego uniesienie, bez uszkodzenia fundamentu i bez istotnej ingerencji w grunt, można przesunąć go w inne miejsce. Odwoływanie się w tym kontekście tylko do stabilności obiektu nie jest decydujące. (…) Wielkość, kształt i masa obiektu budowlanego same w sobie mogą decydować, że obiekt jest oparty na gruncie w sposób stabilny, co oznacza dla konstrukcji lub przedmiotu – utrzymujący stałą pozycję. Ale osiągnięta w ten sposób stabilność nie oznacza trwałego związania z gruntem. (…)

Dokumentacja projektowa nie jest dokumentem urzędowym. Należy jednak mieć na uwadze, że jej sporządzenie następuje, po pierwsze, według wiedzy specjalnej (wymaga wiadomości specjalnych), po wtóre, według zasad określonych przez przepisy prawa. (…) Z treści przedłożonych do akt sprawy projektów (tablice NBB18) wynika, że: (…) w założeniach projektowych przyjęto m.in., że zgodnie z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego obiekt zakwalifikowano jako tymczasowy, nietrwale związany z gruntem, tzn. dolna płaszczyzna fundamentu (podstawy balastującej) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych. Możliwy jest demontaż nośnika, jak i przetransportowanie podstawy w inne miejsce bez naruszania struktury gruntu i bez uszkodzenia konstrukcji nośnika. (…).

W świetle wyżej przytoczonych zapisów należy stwierdzić, że mamy do czynienia z posadowieniem obiektu budowlanego na gruncie, nie następuje bowiem zagłębienie fundamentu w gruncie, które mogłoby uzasadniać twierdzenie o związaniu z gruntem. (…) Posadowienie obiektu nie wymaga znaczących prac ziemnych. Za takie nie mogą być uznane prace związane z wyrównaniem i zagęszczeniem gruntu, ew. polegające na wykonaniu podsypki. Charakter i rodzaj tych prac w żaden sposób nie uzasadniają twierdzenia, że ich efektem może być trwałe związanie z gruntem.

Podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektów budowlanych wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty, także gdy wzniósł je dzierżawca gruntu – wyrok NSA z 1.07.2021 r. (III FSK 3145/21).

Z uzasadnienia: Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1–3 upol podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów. Przytoczone regulacje prawne nie normują (…) problematyki prawa do obiektów budowlanych wzniesionych na gruncie stanowiącym przedmiot użytkowania wieczystego. (…)

Na podstawie art. 235 § 1 Kc budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. (…)

W uchwale z 25.11.2011 r. (III CZP 60/11) SN stwierdził i uzasadnił, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność użytkownika wieczystego. (…) SN słusznie odwołał się do treści art. 31 ustawy o gospodarce nieruchomościami, którego stanowcze brzmienie wyraża zamiar ustawodawcy uniknięcia sytuacji, w której na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste znajdowałyby się budynki lub inne urządzenia niestanowiące własności użytkownika wieczystego. (…) SN zasadnie skonstatował, że oddając grunt w posiadanie zależne, na podstawie umowy dzierżawy, użytkownik wieczysty nie traci posiadania samoistnego, natomiast dzierżawca – posiadacz zależny – nie staje się posiadaczem samoistnym.

Wkroczenie przez dzierżawcę w status prawny użytkownika wieczystego, np. poprzez wzniesienie na dzierżawionym gruncie bez jego zgody obiektów budowlanych, narusza prawa użytkownika wieczystego, może stać się podstawą jego roszczeń w stosunku do dzierżawcy, z możliwością wypowiedzenia dzierżawy włącznie.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 upol, przysługuje, gdy grunty, budynki lub ich części są zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży, a nie wśród dorosłych – wyrok NSA z 6.10.2021 r. (III FSK 252/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 upol zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. (…) Wskazany przepis, w powołanym powyżej brzmieniu, obowiązuje od 1.01.2016 r. W porównaniu do wcześniejszej jego treści, obowiązującej do 31.12.2015 r., ustawodawca wprowadził słowo „wyłącznie”, przy pomocy którego w dość istotny sposób zawęził (ograniczył) cel, na który przedmiotowe nieruchomości (lub ich części) mogą być wykorzystywane. (…)

Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 upol, jest zatem to, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Wykorzystanie natomiast tych nieruchomości (lub ich części) dla innych podmiotów (np. osób dorosłych, osób prawnych) oznacza, że nie zostaną spełnione warunki zwolnienia. (…) Ponadto, na wszystkich gruntach objętych zaskarżoną decyzją, strona skarżąca prowadzi statutową nieodpłatną i odpłatną działalność pożytku publicznego. Oznacza to, że wskazane nieruchomości powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki jak od gruntów pozostałych.

ORDYNACJA PODATKOWA

Kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku jest nadpłatą i nie wymaga dowodzenia, że ten, kto ją uiścił, poniósł z tego tytułu uszczerbek majątkowy – wyrok NSA z 20.05.2021 r. (I FSK 394/21).

Z uzasadnienia: Skarżąca dokonała zapłaty podatku akcyzowego od piwa za lipiec 2012 r. w wysokości wyższej niż wynikało to z treści obowiązującego prawa oraz złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia (…). Zasadniczym przedmiotem sporu (…) jest kwestia zakresu związania sądu I instancji (…) tezą uchwały (…) NSA z 22.06.2011 r. (I GPS 1/11), w której (…) podjęto, że: „W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego”. (…) Związanie sądu administracyjnego, na podstawie art. 187 § 2 Ppsa, konkretną uchwałą NSA „w danej sprawie” obejmuje sprawy dotyczące stosunku administracyjnego objętego przedmiotem takiej uchwały. (…) Jeżeli zatem NSA wypowiedział się odnośnie stosowania art. 72 § 1 pkt 1 Op na tle podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, niewątpliwie uchwała ta ma charakter wiążący w zakresie wykładni i stosowania tego przepisu w tych sprawach w zakresie podatku akcyzowego, które dotyczą sprzedaży energii elektrycznej w stanach faktycznych analogicznych do tego, na tle którego orzekł NSA w tej sprawie. (…) W sprawach niespełniających powyższych kryteriów, uchwała NSA z 22.06.2011 r. (…) nie ma charakteru wiążącego, jako uchwała niedotycząca „danej sprawy”. (…) W rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania uchwała NSA z 22.06.2011 r. (…), gdyż:

• nie dotyczy opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej,
• w odniesieniu do wyrobów należących do kategorii napojów alkoholowych katalog czynności opodatkowanych jest inny niż w przypadku energii elektrycznej, w związku z czym różny jest też przedmiot opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego,
• ze stanu faktycznego sprawy, w której zapadła uchwała I GPS 1/11, (…) akcyza od energii elektrycznej była należna, tylko winna ona być pobrana na innym etapie (nie producenta, tylko dystrybutora lub redystrybutora), natomiast w niniejszej sprawie taka akcyza w żaden sposób nie należy się Skarbowi Państwa i przyjęcie stanowiska organów orzekających prowadzi do skutku, że to Skarb Państwa staje się podmiotem bezpodstawnie wzbogaconym, kosztem podmiotu gospodarczego.

(…) Ze stanowiskiem sądu I instancji co do (…) treści art. 72 § 1 pkt 1 Op trudno się nie zgodzić, skoro przepis ten (…) stwierdza, że „za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku”. (…) Skoro w okolicznościach tej sprawy sąd I instancji nie był związany uchwałą NSA z 22.06.2011 r., (…) należy art. 72 § 1 pkt 1 Op zastosować w jego literalnym brzmieniu, „gdyż przyjęcie zaprezentowanego w sprawie stanowiska organów orzekających prowadziłoby do skutku, że to Skarb Państwa byłby podmiotem bezpodstawnie wzbogaconym, kosztem podmiotu gospodarczego”.