Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 83

RACHUNKOWOŚĆ

Zmiana zasad (polityki) rachunkowości, która nie dotyczy błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, może być dokonana wstecz, pod warunkiem że celem jest rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego – wyrok NSA z 20.05.2021 r. (III FSK 3489/21).

Z uzasadnienia: Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, że zmiana stosowanych zasad rachunkowości uzasadniona jest formalnymi i/lub materialnymi wadami, uchybieniami, zaniechaniami wcześniejszych rozliczeń rachunkowych i podatkowych. We wniosku stwierdza się natomiast – dosłownie – że wskutek zmian zasad rachunkowości doszło do zmniejszenia sumy wartości aktywów. Zmiana wartości aktywów nie wynika więc z wcześniejszych ew. nieprawidłowości w ich rachunkowym ujęciu, ale z dokonanej następnie zmiany zasad (polityki) rachunkowości.

Zmiana, w ocenie wnioskodawcy, ma na celu „zapewnienie rzetelnego i jasnego przedstawienia obrazu sytuacji majątkowej oraz wyniku finansowego”. Zmiany dotyczą zasad: „dokonywania odpisów aktualizujących od należności z tytułu pożyczek, rozpoznawania i klasyfikacji kosztów akwizycji związanych z zawarciem umowy pożyczki, rozpoznawania przychodów z tytułu opłaty za dodatkowe usługi, rozpoznawania przychodów operacyjnych z tytułu naliczonych opłat związanych z windykacją należności oraz przychodów finansowych z tytułu odsetek za zwłokę w przypadku nieterminowych wpłat od należności z tytułu pożyczek”.

Pełne retrospektywne zastosowanie zmienionych zasad rachunkowości spowoduje zmianę określonych wartości w obszarze podstaw opodatkowania, co zdaniem podatnika powinno uzasadniać, po wniesieniu deklaracji korygującej, powstanie prawa do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku bankowym [mowa o podatku od niektórych instytucji finansowych – przyp. red.]. Na podstawie art. 8 ust. 2 uor, w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą.

Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe (…), jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 uor w przypadku zmian zasad (polityki) rachunkowości, spowodowanych zaprzestaniem stosowania MSR przy sporządzaniu sprawozdań finansowych przez jednostki, o których mowa w art. 45 ust. 1a i 1b [tj. emitentów oraz jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR – przyp. red.], skutki finansowe przejścia na zasady (politykę) rachunkowości określone w ustawie odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (strata) z lat ubiegłych, a jeżeli skutki przeszacowania aktywów dokonanego zgodnie z MSR rozliczono z kapitałem (funduszem) z aktualizacji wyceny – jako zmianę stanu tego kapitału (funduszu). (…)

Zgodnie z przepisami II pkt 2.3, II pkt 2.6, II pkt 2.7, II pkt 2.8, II pkt 2.10 KSR 7 zmiana przyjętych zasad (polityki) rachunkowości to wynikająca z przepisów lub inicjatywy jednostki decyzja o zmianie dotychczas przyjętych zasad na inne rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. (…) Na podstawie przepisów III pkt 3.6 i III pkt 3.7 standardu jednostka zmienia przyjęte zasady (politykę) rachunkowości w terminach określonych w przepisach o rachunkowości, jeżeli: a) obowiązek taki wynika ze zmiany przepisów o rachunkowości, b) utraciła prawo do stosowania uproszczeń przewidzianych w przepisach o rachunkowości.

Jednostka może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od ciągłości stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zmienić je, dokonując retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych, jeżeli uzna, iż jest to konieczne dla bardziej jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Nową zasadę stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego. Zależnie od decyzji kierownika jednostki jest to pierwszy dzień bieżącego lub następnego roku obrotowego.

(…) Odnośnie do rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że nie dotyczy ona wskazywanych w przytoczonych regulacjach przypadków zmiany przepisów o rachunkowości, utraty prawa do stosowania uproszczeń przewidzianych w przepisach o rachunkowości, zaniechania stosowania MSR. Przeanalizowania wymaga więc przesłanka prawna (…). Rozważenia wymaga, czy ze stanu faktycznego (…) wynika dostatecznie jednoznacznie, precyzyjnie, konkretnie, w sposób nieulegający wątpliwości, że zainteresowany dokonał retrospektywnej zmiany zasad (polityki) rachunkowości, ponieważ było to „konieczne dla bardziej jasnego przedstawienia (…) sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego”. (…)

Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie wynika, na czym zmiana zasad (polityki) rachunkowości polegała, jakie zasady (treści zasad) były realizowane przed zmianą i są wykonywane po zmianie. Wniosek o wydanie interpretacji nie przedstawia więc stanu faktycznego umożliwiającego dostatecznie ocenę – organu interpretacyjnego i sądu administracyjnego – czy w sprawie rzeczywiście doszło do zmiany stosowanych zasad (polityki) rachunkowości, czy zmiana ta miała na celu rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji jednostki, jak stanowi o tym art. 8 ust. 2 uor, czy była konieczna, jak jest o tym mowa w treści III pkt 3.7 standardu, dla bardziej jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. (…) Aby uzyskać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

(…) Reasumując: na podstawie art. 8 ust. 2 uor i pkt III 3.7 KSR 7 retrospektywna zmiana zasad (polityki) rachunkowości, która nie dotyczy błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, może zostać dokonana w stanie faktycznym uzasadniającym cel rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostki poprzez bardziej jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. W rozpoznanej sprawie (…) stan faktyczny jednostki (zainteresowanego) nie został dostatecznie, niezbędnie, wyczerpująco przedstawiony we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej.

PODATEK DOCHODOWY

Przedsiębiorca posiadający siedzibę za granicą nie musi prowadzić w Polsce ksiąg rachunkowych, jeżeli nie ma tu oddziału lub przedstawicielstwa (lecz np. tylko zakład). W takiej sytuacji brak ksiąg nie uprawnia organu podatkowego do oszacowania dochodu na podstawie art. 9 ust. 2a updop – wyroki NSA z 3.08.2021 r. (II FSK 2369/18, II FSK 2939/18).

Z uzasadnienia: Nie jest w sprawie sporne, że spółka posiada siedzibę na terytorium Niemiec i jako podwykonawca (…) realizowała w 2013 r. dwa wieloletnie kontrakty (…). W związku z realizacją ww. projektów działalność budowlano-montażowa w Polsce była prowadzona w formie zakładów, w rozumieniu (…) art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (…). Nie jest także sporne, że dochody, które można przypisać położonemu w Polsce zakładowi niemieckiego przedsiębiorstwa, będą opodatkowane w Polsce w oparciu o polskie przepisy podatkowe. W ocenie organu, podatnik – osoba zagraniczna, którą jest spółka z siedzibą za granicą, miał obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w oparciu o przepisy o rachunkowości dotyczącej prowadzonej na terytorium RP działalności gospodarczej poprzez dwa zakłady, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 6 uor, a także z art. 9 ust. 1 updop.

Skoro strona nie prowadziła ewidencji w oparciu o przepisy o rachunkowości, organ zastosował art. 9 ust. 2a updop do określenia dochodu w drodze oszacowania z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 10% z działalności budowlanej lub montażowej. W ocenie zaś spółki oraz sądu I instancji z analizy art. 9 ust. 1 updop w powiązaniu z treścią art. 2 ust. 1 pkt 6 uor nie wynika dla spółki obowiązek prowadzenia w Polsce ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami uor w związku z posiadaniem w Polsce zakładu.

W tak zakreślonym sporze należy uznać zarzuty kasacyjne organu za nieuzasadnione. Art. 9 ust. 1 updop nie definiuje pojęcia ewidencji rachunkowej, odsyłając w tym zakresie do uor. (…) W art. 2 ust. 1 pkt 6 uor zawarto zamknięty krąg podmiotów „zagranicznych”, do których stosuje się przepisy uor. Są wśród nich mające siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP: osoby zagraniczne [z dniem 5.09.2014 r. zmieniono brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 6 uor, wykreślając z katalogu podmiotów obowiązanych do stosowania przepisów o rachunkowości „osoby zagraniczne” – przyp. red.], oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej [obecnie w rozumieniu przepisów ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – przyp. red.]. W usdg w rozdz. 6 uregulowano zasady tworzenia i obowiązki dokumentacyjne oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, zobowiązując przedsiębiorców zagranicznych do prowadzenia dla oddziału oraz przedstawicielstwa oddzielną rachunkowość w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości [obecnie art. 19 pkt 2 i art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium RP – przyp. red.].

Jeżeli zatem osoba zagraniczna nie posiada w Polsce siedziby, to nie stosuje się do niej przepisów uor, chyba że jest przedsiębiorcą zagranicznych prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez oddział lub przedstawicielstwo. Nie ma zatem znaczenia dla przedmiotowej sprawy okoliczność, że dopiero w 2014 r. z art. 2 ust. 1 pkt 6 uor wykreślono wyrażenie „osób zagranicznych”. Jak wskazał w projekcie nowelizacji MF (…), projektowana zmiana miała na celu jedynie wprowadzenie zwolnienia dla osób fizycznych nieposiadających obywatelstwa polskiego pochodzących z krajów spoza UE, analogicznie jak dla osób nieposiadających obywatelstwa polskiego pochodzących z krajów UE (…), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro [obecnie 2 000 000 euro – przyp. red.]. Jak argumentował MF, do pozostałych osób zagranicznych (…) przepisów o rachunkowości nie stosuje się, gdyż są to osoby posiadające siedzibę za granicą.

Obowiązujące w 2014 r. przepisy stanowią, że uor może być stosowana do zagranicznej osoby prawnej, jeśli jest ona zagranicznym przedsiębiorcą prowadzącym na terytorium Polski działalność w formie oddziału lub przedstawicielstwa, co w realiach sprawy nie ma miejsca, gdyż spółka nie posiada w Polsce nawet stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy z RFN. (…) Przyjęcie odmiennego od organu stanowiska, wbrew jego twierdzeniom, nie prowadzi do nieakceptowalnego i irracjonalnego wniosku, iż podmioty zagraniczne działające w Polsce za pośrednictwem zakładu nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (…). Do tych podmiotów nie stosuje się jedynie przepisów uor, natomiast mają do nich zastosowanie przepisy updop, w tym w zakresie rozpoznawania kosztów podatkowych, przychodu itp. z ew. modyfikacjami wynikającymi z umowy z RFN, a w szczególności wynikającymi z przepisów art. 7 ust. 1–7 tej umowy [„Zyski przedsiębiorstw” – przyp. red.].

Przy wniesieniu do spółki – w zamian za jej udziały lub akcje – wierzytelności własnej z tytułu udzielonej tej spółce pożyczki wspólnik ma prawo wykazać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości tej wierzytelności – wyrok NSA z 27.07.2021 r. (II FSK 2731/18).

Z uzasadnienia: Organ podatkowy stwierdził, że przy dokonanej konwersji wierzytelności własnych spółka [jako wspólnik – przyp. red.] nie poniosła wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3, a tym samym nie nabyła uprawnienia do odliczenia w dacie objęcia udziałów kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości wkładu niepieniężnego. (…)

W orzecznictwie NSA, na co zwrócił uwagę sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, dominował pogląd, zgodnie z którym regulacja przewidziana w art. 15 ust. 1j pkt 3 updop nie odnosi się do sytuacji, gdy dochodzi do konwersji własnych wierzytelności podatnika względem spółki na udziały w tej spółce. Wniesienie aportem wierzytelności nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem wkładu (…).

Przedstawiona jednak przez sąd I instancji wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 nie prowadziła do jednoznacznych wniosków, że wartość wierzytelności własnej z tytułu udzielonej pożyczki nie należy do kategorii kosztów, o których mowa w tym przepisie. Nie ma podstaw do stosowania zawężającej wykładni w odniesieniu do pojęcia „faktycznie poniesionych wydatków na nabycie”.

(…) Słusznie zwrócono uwagę w wyroku NSA z 5.06.2018 r. (II FSK 1533/16), że gdyby ustawodawca chciał zawęzić koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów wyłącznie do sytuacji nabycia pochodnego składnika majątku, użyłby określenia „wydatki na zakup składnika majątku”. Także w języku prawnym i prawniczym czasownik „nabyć” ma znaczenie szersze niż jedynie otrzymanie czegoś od kogoś odpłatnie (…). Skoro art. 15 ust. 1j pkt 3 updop wprost odwołuje się do pojęć mających swoje źródło w prawie prywatnym (wkład niepieniężny, nabycie), należy odczytywać go przez odwołanie się do języka prawnego tej gałęzi prawa, a nie tylko i wyłącznie przez odwołanie się do języka potocznego.

(…) Jeżeli przedmiotem wkładu do spółki z o.o. będzie wierzytelność wspólnika z tytułu udzielonej spółce pożyczki, to wykładnia gramatyczna art. 15 ust. 1j pkt 3 updop nie pozwala na przyjęcie jednoznacznych wniosków, że istnieją przesłanki, by do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wnoszącego taki wkład nie zaliczyć kwoty udzielonej pożyczki. Na gruncie podatków dochodowych kwota pożyczki co do zasady nie stanowi ani przychodu pożyczkobiorcy, ani kosztów uzyskania przychodów u pożyczkodawcy. Koszty i przychody stanowią jedynie odpowiednio u pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy zapłacone odsetki od pożyczki (art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 updop). (…)

Ustawa podatkowa wiąże bowiem co do zasady przychody i koszty z tymi zdarzeniami, które mają definitywny wpływ na wysokość aktywów i pasywów podatnika. (…) Sytuacja dającego pożyczkę ulega jednakże zmianie, gdy przeniesie on własną wierzytelność na inny podmiot. Wierzytelność przechodzi wówczas z majątku zbywcy do majątku nabywcy i przejście to ma charakter definitywny (por. art. 510 Kc). Majątek dotychczasowego wierzyciela zostanie w wyniku przeniesienia uszczuplony o wartość wierzytelności. Jeżeli jednak zbycie (przeniesienie) wierzytelności ma charakter odpłatny, wierzyciel uzyska przychód podatkowy w postaci ceny uzyskanej od nabywcy tej wierzytelności (…).

Objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej wcześniej spółce pożyczki powoduje przeniesienie tej wierzytelności na spółkę i jej wygaśnięcie z uwagi na połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika z uwagi na konfuzję. W sensie zatem zarówno cywilnoprawnym, jak i ekonomicznym konfuzja zobowiązania ma identyczne skutki jak wykonanie (spłata, uregulowanie) wierzytelności (…). W tym stanie rzeczy kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego taki wkład powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy, oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można uznać, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków. (…).

Sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. (…) Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko, co podatnik niejako „straci” w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 updop.

(…) Szczególne znaczenie należy przyznać nowelizacji z 2018 r. poprzez dodanie w art. 15 ust. 1j pkt 2a. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy spółki lub spółdzielni, nie wyższa jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu). W uzasadnieniu (…) wyjaśniono, że dodanie do katalogu kosztów uzyskania przychodu wartości udzielonej pożyczki ma usunąć istniejące wątpliwości co do możliwości zaliczenia tej wartości do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej. (…)

Wierzytelność z tytułu udzielenia pożyczki jest prawem majątkowym, które zostaje nabyte przez pożyczkodawcę w chwili przeniesienia na pożyczkobiorcę własności oznaczonej ilości środków pieniężnych. By wierzytelność ta powstała, konieczne jest wyzbycie się prawa własności określonej ilości środków pieniężnych. Zatem nabycie jej wiąże się zawsze z poniesieniem wydatku w wysokości kwoty udzielonej pożyczki. (…) Wydatkiem na nabycie tej wierzytelności była kwota pieniężna, której własność została przeniesiona na pożyczkobiorcę w wykonaniu umowy pożyczki.

(…) Na marginesie warto zauważyć, że w uchwale z 14.06.2021 r. (II FPS 2/21) NSA stwierdził, że: „W stanie prawnym obowiązującym przed 1.01.2015 r., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki”. Uwaga ta jest o tyle istotna, że analogiczne unormowanie jak w art. 15 ust. 1j pkt 3 updop zawarte jest w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 13.01.2021 r. (II FSK 2633/18).

Przeciwne orzeczenia NSA z:

• 24.02.2021 r. (II FSK 2954/18),
• 29.10.2015 r. (II FSK 930/13),
• 24.07.2013 r. (II FSK 2340/11),
• 7.12.2012 r. (II FSK 827/11),
• 2.10.2012 r. (II FSK 230/11). 

Nabycie akcji w spółce akcyjnej tytułem zaliczki na poczet wynagrodzenia z tytułu planowanej sprzedaży udziałów w spółce z o.o. nie oznacza poniesienia wydatku w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, a zatem nie uprawnia do odliczenia kosztu uzyskania przychodu – wyrok NSA z 10.08.2021 r. (II FSK 617/19).

Z uzasadnienia: Akcje zostały przekazane podatnikowi przez niedoszłego kontrahenta – spółkę (…) z o.o. (…) – na podstawie postanowień umowy przedwstępnej (…) jako zaliczka na poczet planowanej transakcji sprzedaży 2250 udziałów w spółce (…) z o.o., której strona była udziałowcem. (…) Zaplanowana transakcja sprzedaży udziałów spółki (…) nie doszła ostatecznie do skutku i pozostaje w zawieszeniu, a obie umawiające się strony (potencjalny nabywca i strona) nie poczyniły żadnych ustaleń co do sposobu ostatecznego uregulowania wzajemnych roszczeń wynikających z zapisów umowy przedwstępnej. Skarżący nie przekazał na rzecz nabywcy żadnych udziałów w spółce (...), środków pieniężnych ani innych aktywów w zamian za otrzymane akcje. W 2012 r. sprzedał za pośrednictwem domu maklerskiego wszystkie otrzymane nieodpłatnie akcje spółki (...) S.A.

Pomimo braku poniesienia wydatków na objęcie tych akcji skarżący w zeznaniu PIT-38 z 2012 r. wykazał jako koszty uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem tych akcji kwotę 799 900 zł. (…) Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 updof dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W niniejszej sprawie spośród wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie tylko art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, który stanowi (…), że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (…); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (…).

Z przytoczonego przepisu wynika, iż wydatki na akcje w spółce mającej osobowość prawną stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. (…) Zdaniem sądu odwoławczego „wydatkami na nabycie” udziałów (akcji) są koszty faktycznie poniesione (wydatkowane), które są bezpośrednio związana z nabyciem udziałów (akcji). (…) Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie koszty, to znaczy, że pozwala uznać za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Takimi wydatkami są np. zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa (…).

W przedmiotowej sprawie skarżący nabył akcje (…) S.A. na własność bez jakichkolwiek ograniczeń w dysponowaniu nimi, wynikającymi np. z zastawu na nich ustanowionego czy też umowy powiernictwa. Nie poniósł przy tym także żadnego kosztu ich nabycia (w rozumieniu przedstawionym powyżej), bo otrzymał je tytułem zaliczki. Dokonując zatem ich sprzedaży, nie mógł rozpoznać kosztu podatkowego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof w wysokości równowartości zaliczki, czyli kwoty 799 900 zł, bowiem wydatku w tej wysokości faktycznie nie poniósł.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 23.12.2018 r. (II FSK 3309/16),
• 7.04.2006 r. (II FSK 508/05).

Nie są kosztami kwalifikowanymi raty leasingowe poniesione już po wdrożeniu nowej technologii, a więc przy wykorzystywaniu jej do bieżącej produkcji. Koszty te nie spełniają wówczas warunku wyłącznego wykorzystywania w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – wyrok NSA z 5.08.2021 r. (II FSK 577/21).

Z uzasadnienia: Skoro pojęcie „aparatury naukowo-badawczej” użyte w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a updop nie zostało zdefiniowane w tym akcie prawnym, to zasadne było dla ustalenia znaczenia tego terminu odwołanie się do jego rozumienia w języku potocznym. Z kolei w znaczeniu potocznym aparat to „urządzenie spełniające określone zadania w wyniku zachodzących w nim procesów fizycznych lub chemicznych, które w przeciwieństwie do działania maszyn nie służy do przetwarzania lub wytwarzania energii mechanicznej”. Natomiast aparatura to „zespół aparatów współpracujących przy wykonywaniu określonych zadań”. Tak rozumiana aparatura powinna być wykorzystywana w działalności naukowo-badawczej, której definicje zawiera art. 4a pkt 26 updop. Trafnie wobec tego skonstatował sąd I instancji, że aparatura naukowo-badawcza to zespół współpracujących urządzeń, wykorzystywanych w twórczej działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wobec tego należy przyjąć, że wszystkie leasingowane przez spółkę urządzenia, zarówno w obrębie stanowiska prototypowego do testowania procesów ciągnienia, prostowania, cięcia oraz fazowania prętów, rur i kształtowników (…), jak również wykorzystywane w odlewni, prasowni i trawialni (…), skoro służyły realizacji projektu B+R, mogły zostać uznane co do zasady za aparaturę naukowo-badawczą w rozumieniu w art. 18d ust. 2 pkt 4 updop. By jednak uznać je za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 i 2 pkt 4 updop, konieczne było, aby dodatkowo spełniały warunek „wyłącznego” wykorzystywania w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (…).

Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że celem ustawodawcy było ograniczenie możliwości skorzystania z ulgi B+R w stosunku do aparatury, która w tym samym czasie (równolegle) była użytkowana do celów badawczo-rozwojowych i innych np. produkcyjnych (…). W przypadku urządzeń, które wykorzystywane były przez spółkę w trybie mieszanym, tj. zarówno do celów związanych z bieżącą produkcją spółki, jak i z realizacją projektu B+R, uznać należy, że raty leasingowe w żadnym okresie ich eksploatacji nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych. (…)

Ustawowe wyrażenie o „wyłącznym wykorzystywaniu” należy bowiem rozumieć jako ich przeznaczenie tylko (jedynie) do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. (…) Inna z kolei powinna być (…) ocena dotycząca urządzeń będących przedmiotem leasingu, a wykorzystywanych przez skarżącą w obrębie stanowiska prototypowego do testowania procesów ciągnienia, prostowania, cięcia oraz fazowania prętów, rur i kształtowników oraz do kontroli jakości powierzchni i do badania prostości. W tym przypadku spółka wyodrębniła w pytaniach 3 okresy ponoszenia rat leasingowych, a mianowicie: pierwszy – przed rozpoczęciem prób związanych z działalnością badawczo-rozwojową, drugi – po rozpoczęciu prób związanych z tą działalnością oraz trzeci – po wdroże‑

niu nowej technologii.

Ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez spółkę we wniosku wynika, że celem leasingu tych urządzeń była realizacja projektu B+R, a dopiero po wdrożeniu nowej technologii będą one wykorzystywane do bieżącej produkcji. (…) To, że po zakończeniu działalności badawczo-rozwojowej dana aparatura może zostać wykorzystana w innym celu, pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania z ulgi w odniesieniu do kosztów poniesionych w okresie, w których użytkowano tą aparaturę wyłącznie w celach preferowanych. (…) Wobec tego w przypadku tych urządzeń za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 i 2 pkt 4 updop uznać należy raty leasingowe poniesione przez spółkę przed rozpoczęciem prób związanych z działalnością badawczo-rozwojową, jak również po rozpoczęciu prób związanych z tą działalnością i w trakcie jej trwania. Nie można jednak uznać za koszty kwalifikowane rat leasingowych poniesionych przez wnioskodawcę po wdrożeniu nowej technologii, gdyż nie spełniają one w tym okresie warunku wyłącznego wykorzystywania w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Pojęcie rzeczywistego właściciela (beneficial owner) nie powinno być interpretowane zgodnie z wewnętrznymi przepisami prawa państw – stron umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz wyłącznie poprzez kontekst i cel konkretnej umowy. W tym sensie rzeczywistym właścicielem należności może być organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi – wyrok NSA z 12.08.2021 r. (II FSK 126/19).

Z uzasadnienia: Istota sporu dotyczy prawidłowej wykładni art. 12 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a w szczególności, czy za właściciela należności licencyjnych można uznać (…) meksykańską organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (Directores).

W analizowanym przepisie umowy bilateralnej posłużono się pojęciem „właściciela” i w pierwszej kolejności należy zdekodować jego znaczenie. Zdaniem organu interpretacyjnego przy jego wykładni należy odwoływać się do zapisu art. 3 ust. 2 upo z Meksykiem, zgodnie z którym (…) każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w odniesieniu do podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, zgodnie z ustawodawstwem danego państwa obowiązującym w danym czasie.

(…) To doprowadziło w rezultacie organ interpretacyjny do stwierdzenia, że możliwe jest sięganie przy wykładni znaczenia pojęcia „właściciel” z art. 3 ust. 2 upo z Meksykiem do definicji legalnej „rzeczywistego właściciela” z art. 4a pkt 29 updop lub definicji wynikającej z prawa cywilnego, a konkretnie z art. 140 Kc. Stanowisko to pomija jednak podstawowe założenie dotyczące stosowania zapisów Konwencji, które wynika z art. 3 ust. 2 upo z Meksykiem, nakazujące w pierwszej kolejności sięgać do jej kontekstu. Ten zaś należy rekonstruować, zdaniem NSA, poprzez odwołanie do Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do tej konwencji, gdyż mogą one stanowić podstawę do interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. (…)

Nie oznacza to oczywiście, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. (…) W umowach bilateralnych zawieranych przez Polskę (…) używa się na określenie odbiorcy należności licencyjnych różnych nazw, stanowiących w istocie tłumaczenie na język polski pojęcia beneficial owner, a mianowicie takich, jak: 1. właściciel; 2. osoba uprawniona do dochodu; 3. rzeczywisty beneficjent; 4. faktyczny właściciel; 5. rzeczywisty odbiorca; 6. uprawniony właściciel; 7. beneficjent uprawniony do dochodu. Także zatem zapis zamieszczony w art. 12 ust. 2 upo z Meksykiem odwołuje się do pojęcia beneficial owner z Konwencji Modelowej OECD. 

W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że pojęcie beneficial owner nie powinno być interpretowane w oparciu o wewnętrzne przepisy prawa państw – stron umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest to bowiem termin traktatowy, którego specyficzne znaczenie należy odczytywać wyłącznie poprzez kontekst i cel umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest to zatem autonomiczne pojęcie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które powinno być wykładane w zgodzie z ich kontekstem, a nie w oparciu o regulacje prawa krajowego, w którym klauzula beneficial owner ma zostać zastosowana.

(…) Za punkt zwrotny dla współczesnego rozumienia pojęcia beneficial owner należy uznać zmiany wprowadzone do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w 2003 r., kiedy zrównano pozycję prawną zastępców (agentów), podmiotów nominowanych (nominee) oraz spółek podstawionych (conduit company) – jako tych, których nie można uznawać za beneficial owner. W stosunku do tych podmiotów wskazano, że jeśli pośredniczą one pomiędzy beneficjentem a płatnikiem podatku, to nie mogą one uzyskać statusu beneficial owner, chyba że beneficjent jest również rezydentem drugiego umawiającego się państwa. (…)

W uproszczeniu za agenta w rozumieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy uznać osobę działającą w imieniu innej osoby, która jest umocowana do kreowania stosunków pomiędzy tą osobą a podmiotami trzecimi. Charakterystyczne jest dla tego podmiotu także działanie na rachunek mocodawcy, a czasem także w jego imieniu (…). Z kolei podmioty nominowane (nominee) działają na rzecz osoby trzeciej w celu zachowania jej anonimowości lub usprawnienia procedur rozliczeniowych. Najczęściej instytucja ta jest wykorzystywana w ramach powierniczego nabycia (objęcia) udziałów w spółkach, w ramach którego podmiot nominowany jest zobowiązany do wykonywania instrukcji zleceniodawcy (…). Z kolei spółka typu conduit company (spółka podstawiona) jest wyłącznie pośrednikiem w przekazywaniu płatności kolejnemu odbiorcy rezydującemu w państwie, które posiada mniej korzystniejszą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub w ogóle nie posiada takiej umowy. Charakterystyczne jest dla tych podmiotów, że są one zakładane w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych udziałowców będących rezydentami innego państwa z tytułu dochodów uzyskiwanych w państwie trzecim. (…)

Zgodnie z tymi wskazówkami, pomimo braku jednoznacznych definicji pojęcia beneficial owner, za takowego należy uznać podmiot, który posiada tytuł do poboru określonych świadczeń na własny rachunek. (…) Za wykluczające z tego pojęcia należy uznać takie działania podmiotu uprawnionego do odbioru należności, które sprowadzają się jedynie do przekazania dochodu podmiotom z innego państwa, które nie posiadają w ogóle umowy unikaniu podwójnego opodatkowania lub jest ona mniej korzystna (…). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że będąca odbiorcą należności licencyjnych meksykańska organizacja zbiorowego zarządzania posiada z tytułu ich uzyskiwania specjalny status. Nie może być on jednak przyrównywany do statusu zastępcy (agenta), podmiotu nominowanego (nominee) czy spółek podstawionych (conduit company) w rozumieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD.

Należy wskazać, że zgodnie z opisem stanu faktycznego posiada ona tytuł do poboru od polskiego stowarzyszenia tantiem zainkasowanych z tytułu eksploatacji na terenie Polski dzieł twórców meksykańskich. Wynika to z charakteru tej specyficznej organizacji zrzeszającej twórców filmowych (…). Ponadto jest ona uprawiona do inkasowania od użytkowników wynagrodzeń i następnie ich repartycji na rzecz poszczególnych twórców. (…) Podkreślić także należy szczególny i wyjątkowy charakter organizacji zbiorowego zarządzenia prawami autorskimi, które posiadają samodzielne kompetencje do negocjowania i ustalania warunków umów z użytkownikami dzieł, w tym przede wszystkim wielkości wynagrodzenia za ich eksploatację z prawem ich poboru i repartycji według własnych zasad. Nie działają one zatem w imieniu i na rzecz pojedynczych twórców, lecz całego środowiska czy całej zrzeszonej w nich społeczności, reprezentując grupowo zarówno ich interesy, jak i realizując własne zadania i cele.

(…) W praktyce, z uwagi na system produkcji i dystrybucji filmów oraz dzieł audiowizualnych, nie jest możliwe bezpośrednie dochodzenie wynagrodzeń przez pojedynczych twórców od użytkowników wykorzystujących te dzieła tak w kraju, w którym zostały one stworzone, jak i za jego granicami. W tym sensie uprawnienia o charakterze „właścicielskim” wykonywane są przez organizacje zbiorowego zarządzenia prawami autorskimi, gdyż to one ustalają zasady współpracy i poboru należności od użytkowników dzieł. One też, według własnych zasad i wewnętrznego regulaminu, dokonują repartycji zainkasowanych kwot z tytułu tantiem należnych twórcom. Nie są zatem w tym przypadku zleceniobiorcami czy powiernikami pojedynczych twórców, lecz w istocie zbiorowo realizują interesy całego środowiska twórców, a ew. indywidualizacja świadczeń następuje dopiero na etapie repartycji. (…) Godzi się także zauważyć, że (…) jednym z istotnych czynników umożliwiających przyznanie tego statusu (beneficial owner) danemu podmiotowi jest realizacja celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, jak również zapobieżenie uchylania się i unikania opodatkowania poprzez uniemożliwienie dalszego transferu należności poza jurysdykcję podatkową, w której siedzibę ma rzeczywisty beneficjent należności. Nie ulega zaś w sprawie wątpliwości, że meksykańska organizacja zbiorowego zarządzania nie przekazuje pobieranych należności do innych krajów lub terytoriów, lecz rozdziela je pomiędzy meksykańskich twórców lub zatrzymuje na swoją rzecz.

Wobec tego można stwierdzić, że meksykańska organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, której celem jest reprezentowanie i ochrona interesów reżyserów i realizatorów filmowych, może zostać uznana za właściciela należności licencyjnych (beneficial owner) w rozumieniu art. 12 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych.

VAT

Warunkiem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest, aby cele mieszkaniowe w wynajętej (wydzierżawionej) nieruchomości realizował najemca (dzierżawca), a nie podmiot trzeci, któremu nieruchomość ta zostanie podnajęta – wyrok NSA z 6.07.2021 r. (I FSK 2163/18).

Z uzasadnienia: Wnioskodawczyni wskazała, że nie będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i nie prowadząc żadnej działalności gospodarczej, zamierza wydzierżawić w całości podmiotowi trzeciemu (spółce z o.o.) budynek mieszkalny zbiorowego zamieszkania, którego jest właścicielką. W wydzierżawionym budynku spółka ta będzie prowadzić działalność pożytku publicznego, polegającą na świadczeniu pomocy społecznej z zakwaterowaniem w ramach Domu Pomocy Społecznej. Poza działalnością pożytku publicznego w budynku nie będzie prowadzona żadna inna działalność, w tym działalność gospodarcza. (…)

Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący (wydzierżawiający) świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy. (…) A zatem to najemca/dzierżawca powinien w wynajmowanym lokalu realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący/dzierżawca (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Jak wskazał NSA w wyroku z 10.01.2018 r. (I FSK 1576/16): „Nie można (…) za wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe uznać sytuacji, gdy najemca budynek ten (lokal) udostępnia innym podmiotom na podstawie stosownych umów, świadcząc przez to usługi innego rodzaju lub nawet usługi wynajmu na cele mieszkalne. W takiej bowiem sytuacji to nie najemcy, z którym podatnik zawarł umowę najmu, a osobie trzeciej, niezwiązanej z podatnikiem, można przypisać wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego na cele mieszkaniowe”.

Słusznie w tym kontekście sąd I instancji zauważył: skarżąca udostępnia dzierżawcy (spółce z o.o.) nieruchomość mieszkalną po to, aby jej kontrahent (spółka z o.o.) prowadził tam działalność pożytku publicznego, która w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest działalnością gospodarczą, a nie po to, aby wspomniana spółka tam zamieszkała. Tym samym, dzierżawca (spółka z o.o. prowadząca działalność pożytku publicznego) nie realizuje w przedmiotowej nieruchomości celu mieszkalnego. Zachowanie to urzeczywistnia kolejny podmiot czy podmioty. Są nimi osoby skierowane do domu pomocy społecznej, umiejscowionego w dzierżawionej nieruchomości. To zachowanie może być jednak oceniane wyłącznie w relacji do spółki z o.o., prowadzącej działalność pożytku publicznego, nie zaś w odniesieniu do wnioskodawczyni. (…) To nie pensjonariuszom domu pomocy społecznej skarżąca oddaje bowiem swoją nieruchomość. (…) To nie dzierżawca będzie wykorzystywał budynek na zaspokojenie swoich (własnych) potrzeb mieszkaniowych, czego wymaga się dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Prowadzenie domu pomocy społecznej nie służy bowiem zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych spółki z o.o., zwłaszcza że przede wszystkim będą tam realizowane usługi opiekuńcze, z którymi związane jest zakwaterowanie pensjonariuszy, co oznacza jednocześnie, że lokale nie będą służyć wyłącznie celom mieszkaniowym.

Wynajem lokali mieszkalnych spółce w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jej pracowników nie jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT – wyrok NSA z 2.07.2021 r. (I FSK 2343/18).

Z uzasadnienia: Spółka prowadzi działalność w formie agencji zatrudnienia w zakresie pracy tymczasowej (…). Pracownicy spółki w ramach świadczonych usług mogą być skierowani do pracy u kontrahentów w różnych częściach kraju, w rezultacie czego spółka jest zobowiązana do nabycia od podmiotów trzecich usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników. Zakwaterowanie to ma charakter czasowy oraz stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest praca na rzecz pracodawcy użytkownika. Z tytułu najmu mieszkań spółka jest obciążona bezpośrednio przez wynajmującego fakturami zakupowymi. Umowy nie precyzują, w jakim celu dany lokal może być użytkowany przez spółkę. Wydatki poniesione na najem przedmiotowych lokali są elementem cenotwórczym przy świadczeniu przez spółkę kompleksowych usług pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego i służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. (…)

W ocenie organu interpretacyjnego (…) przedmiot umowy najmu jest lokalem mieszkalnym i jego najemca wykorzystuje go na cele mieszkaniowe. (…) Tym samym spełnione są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 cytowanej ustawy o zastosowaniu dla takiej czynności zwolnienia od podatku oraz przesłanki wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2, wykluczające prawo do odliczenia podatku przez nabywcę takiej usługi. (…) Spór w niniejszej sprawie koncentruje się w istocie na tym, czy wynajem lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jej pracowników stanowi czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Identyczny problem był już przedmiotem analizy NSA, m.in. w wyroku z 8.05.2018 r. (I FSK 1182/16). Obecnie orzekający skład NSA w pełni zgadza się z tezami zaprezentowanymi w ww. wyroku (…). Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. (…)

Jeżeli zatem najemcą jest podmiot, który nieodpłatnie udostępnia lokale mieszkalne zatrudnionym przez siebie pracownikom, to – jak trafnie przyjął sąd I instancji – lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspakajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników. (…) W tej sytuacji wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem wynajmowanych lokali (spółka podkreślała, że zakwaterowanie ma charakter czasowy, zawodowy, ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest praca).

(…) W orzecznictwie NSA wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 10.01.2018 r. (I FSK 1576/16),
• 4.10.2017 r. (I FSK 501/16),
• 7.04.2016 r. (I FSK 1963/14),
• 3.08.2013 r. (I FSK 1012/12).

Od Redakcji: Identyczną wykładnię, jak w ww. wyrokach NSA, zaprezentował MF w interpretacji ogólnej z 8.10.2021 r. (PT1.8101.1.2021). Organy podatkowe zajmowały dotychczas odmienne stanowisko. Dlatego MF przypomniał, że zgodnie z art. 14n § 4 pkt 2 Op w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k–14m, czyli przepisy chroniące podatnika przed skutkami zmiany wykładni przez organy podatkowe.

Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku, ale jest to odstępstwo od zasady zwrotu w ustawowym terminie, dlatego organ powinien korzystać z niego tylko w wyjątkowych sytuacjach, wskazując, co wzbudziło jego wątpliwość i dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji prawa podatnika do otrzymania zwrotu – wyrok NSA z 2.09.2021 r. (I FSK 1147/21).

Z uzasadnienia: Spór koncentruje się wokół przesłanek przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT. Zdaniem WSA organ podatkowy nie wykazał w sposób dostateczny podstaw odsunięcia w czasie zwrotu nadwyżki podatku. Uzasadnienie wydanego w tym przedmiocie postanowienia DIAS było bowiem zbyt ogólne i powierzchowne. Takiej ocenie sprzeciwił się organ, podnosząc, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie terminu zwrotu VAT wymaga jedynie zasygnalizowania istniejących wątpliwości w oparciu o uprawdopodobnione przesłanki, a nie wskazywania bezpośrednich dowodów kwestionujących zasadność zwrotu podatku. W konsekwencji za wystarczające – zdaniem DIAS – należało uznać uzasadnienie postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, tym bardziej że doszło do jego wydania na początkowym etapie badania zasadności zwrotu (…).

NSA, po przeanalizowaniu treści postanowienia DIAS dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu VAT, podzielił zapatrywanie prezentowane w zaskarżonym wyroku (…) WSA, odwołując się do utrwalonych w orzecznictwie poglądów, przyznał, że organ, przedłużając termin, nie musi wykazywać istnienia dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu podatku. Musi natomiast wykazać, że istnieją okoliczności decydujące o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności takiego zwrotu (…). Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności.

Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. (…) Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika, niezależnie od etapu postępowania, na jakim jest ono stosowane. Tym samym organy podatkowe (…) powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji. Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Op, w tym zasadzie przekonywania, zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych oraz obowiązkowi wyczerpującego informowania strony o motywach rozstrzygnięcia (art. 124, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

(…) Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono w istocie jakiejkolwiek skonkretyzowanej wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności naczelnika US i ich ogólnie nakreślony cel („konieczność przeprowadzenia weryfikacji transakcji”), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia organów i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia. (…) W odniesieniu do czynności podejmowanych względem kontrahentów nie jest znana ani przyczyna zainteresowania akurat tymi podmiotami, ani przedmiot transakcji czy wysokość wynikającego z nich podatku naliczonego.

(…) Opóźnienia w zwrocie podatku nie mogła uzasadniać sama zawisłość kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe (bez wykazania związku takowej kontroli z zasadnością zwrotu podatku za wrzesień 2019 r.), fakt wykazywania w 2019 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, generowanego przez bliżej nieokreślone „podmioty nierozliczające podatku” czy w końcu okoliczność wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bez sprecyzowania, jakie wątpliwości organu budzą owe transakcje i jakie czynności weryfikacyjne podjęto lub zaplanowano w tym zakresie.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 20.03.2019 r. (I FSK 97/19),
• 29.01.2019 r. (I FSK 2268/18),
• 12.12.2018 r. (I FSK 1840/18).

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Obiekt budowlany będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 upol, jeżeli spełnia kryteria budynku wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 upol – uchwała NSA z 29.09.2021 r. (III FPS 1/21).

Od Redakcji: Uchwała zapadła na tle sprawy dotyczącej opodatkowania obiektów magazynowych (silosów), znajdujących się pod nimi tuneli oraz urządzeń technicznych umieszczonych na dachu silosów i w tunelach. Ma ona jednak szersze znaczenie ze względu na obszerniejszy zakres pytania skierowanego do NSA. Uchwała nie przesądza jednak wprost, czy silos bądź inny zbiornik będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego może być dla celów opodatkowania uznany za budynek. NSA odniósł się w uchwale do wyroku TK z 13.12.2017 r. (SK 48/15), z którego wynikało, że obiekty spełniające definicję budynku nie powinny być zasadniczo uznawane dla celów opodatkowania za budowlę.

Wyrok ten dotyczył jednak obiektów kontenerowych i tylko w odniesieniu do nich TK orzekł, że decydujące znaczenie ma to, czy dany obiekt (kontenerowy) jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą – stwierdził TK. Inaczej, jak wynika z uchwały NSA, należy traktować zbiorniki, dla których podstawowym parametrem technicznym i użytkowym jest pojemność. NSA stwierdził w uchwale, że decydujące o sposobie zakwalifikowania danego obiektu dla potrzeb podatku od nieruchomości nie są jedynie cztery cechy wskazane w definicji budynku (trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu – art. 1a ust. 1 pkt 1 upol). Istotna jest także dodatkowa, piąta cecha charakterystyczna. Jeżeli jest nią powierzchnia użytkowa, to mamy do czynienia z budynkiem, a jeśli pojemność, przeznaczenie i sposób wykorzystywania, to może to wskazywać na budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol (nawet jeśli ma ona cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

PCC

Jeżeli całkowita kwota zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o PCC, przekracza dopuszczalną kwotę stanowiącą pomoc de minimis przewidzianą w rozporządzeniu 1408/2013, to zwolnienie przysługuje do wysokości tej kwoty – wyroki NSA z 22.09.2021 r. (III FSK 188/21, III FSK 189/21).

Z uzasadnienia: Art. 9 pkt 2 ustawy o PCC stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod określonymi warunkami, które zostały w sprawie spełnione. W przepisie tym wskazano jednocześnie, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. W art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) przewidziane zostało, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15 000 euro w okresie 3 lat podatkowych.

(…) Według zarówno art. 3 ust. 2, jak i art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. (…) Jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać zatem udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia. (…) Nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie PCC.

(…) W sytuacji gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. (…) W takim zaś przypadku zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 ustawy o PCC należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 2.09.2021 r. (II FSK 1422/18, II FSK 1423/18),
• 7.07.2020 r. (II FSK 930/20),
• 21.01.2020 r. (II FSK 456/18).

ORDYNACJA PODATKOWA I EGZEKUCJA ADMINISTRACYJNA

Członek zarządu spółki kapitałowej nie może uchylić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, twierdząc, że nie wiedział o rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych ciążących na spółce – wyrok NSA z 11.08.2021 r. (III FSK 3902/21).

Z uzasadnienia: Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia daty, w której zarząd spółki kapitałowej uzyskuje wiedzę o wysokości ciążącego na tej spółce zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op) – czy jest nim data złożenia deklaracji na ten podatek, czy dopiero doręczenie ostatecznej decyzji określającej to zobowiązanie w prawidłowej wysokości (…). Deklaracja podatkowa jest formą obowiązkowego przekazywania informacji organom podatkowym przez zobowiązane do tego prawnie podmioty, przy czym jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Op). Jednak jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy może określić wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Op).

(…) Dlatego też podmiot składający deklarację podatkową nie może twierdzić, że w momencie jej składania nie znał wysokości zobowiązania podatkowego, które deklarował, oraz że o jego wysokości dowiedział się dopiero z wydanej następczo decyzji (…). Pogląd taki pozostaje bowiem w sprzeczności z istotą samoobliczenia podatku (…). Trafnie zatem przyjęto, że skoro zobowiązania w VAT, niezapłacone przez spółkę w prawidłowej wysokości, powstały w 2013 i 2014 r., to do dat ich wymagalności należy odnosić moment właściwy do ew. zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a nie do daty doręczenia spółce decyzji wydanych w trybie przewidzianym w art. 21 § 3 Op (…).

Członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe m.in. przez wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op). Braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku nie można jednak upatrywać w braku wiedzy członka zarządu o rzeczywistej wysokości ciążących na spółce zobowiązań podatkowych. (…) Składając deklaracje podatkowe, zarząd spółki oświadczał o prawidłowej wysokości wykazanych w nich zobowiązań podatkowych, a wobec szczególnych wymogów co do profesjonalizmu zarządzających spółkami kapitałowymi i zakresu ciążącej na nich odpowiedzialności próba uchylenia się od niej z powołaniem się na niedostateczną wiedzę o zasadach i podstawach opodatkowania zarządzanego podmiotu nie może być skuteczna.

Jeżeli postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone jako wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, co dowiodło, że egzekucja była prowadzona bez podstawy prawnej, to powstała nadpłata, która podlega oprocentowaniu – wyrok NSA z 25.08.2021 r. (II FSK 124/19).

Z uzasadnienia: Istota sporu w niniejszej sprawie dotyka zagadnienia oprocentowania nadpłaty w kontekście istnienia podstawy prawnej do wypłaty odsetek od nadpłaty podatku powstałej w wyniku uchylenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu I instancji. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że brak jest w treści art. 78 Op normy prawnej, która odnosiłaby się do sytuacji występującej w niniejszej sprawie, co skutkuje brakiem uprawnienia skarżącej do otrzymania odsetek od nadpłaty podatku. Przeciwnego zdania jest spółka i jej pogląd podzielił co do zasady sąd I instancji, wskazując na lukę prawną w przepisach regulujących kwestię oprocentowania nadpłaty i uznając za stosowne uzupełnienie je swoim orzeczeniem.

NSA w składzie orzekającym zasadniczo podziela stanowisko sądu I instancji, wskazując, że skoro organ uznał, że doszło do powstania nadpłaty i dokonał jej zwrotu w związku z wyegzekwowaniem w sposób bezprawny nienależnego podatku, to mogła w niniejszej sprawie znaleźć zastosowanie ogólna zasada, że nadpłata ta podlegała oprocentowaniu, na podstawie art. 78 § 1 Op. (…) Ustawodawca w art. 78 § 3 i 4 Op określił przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat podatku w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego orzeczeń (w przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności określonych decyzji).

Nie przewidziano jednak wprost sytuacji wypłaty odsetek od nadpłaty podatku powstałej w wyniku uchylenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu I instancji, a następnie prowadzonej w sposób bezprawny egzekucji. W niniejszej sprawie nie można pominąć, że źródłem roszczeń spółki związanych z oprocentowaniem nadpłaty był błąd organu orzekającego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Wyeliminowanie z obrotu prawnego owego postanowienia (o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) doprowadziło do uchylenia domniemania jego zgodności z prawem. W takim zaś przypadku słusznie uznano, że wszelkie czynności podjęte w oparciu o powyższe postanowienie, w tym późniejsze wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki nastąpiło bez podstawy prawnej, a obowiązek wyegzekwowany został z naruszeniem przepisów prawa. Konieczne jest w takim przypadku uchylenie skutków prawnych, jakie owo wadliwe postanowienie wywołało w obrocie prawnym, czyli również skutku, jakim było wyegzekwowanie nienależnego podatku. W tej sytuacji słusznie organ uznał, że powstała nadpłata i dokonując jej zwrotu przywrócił stan, jaki istniał przed wydaniem wadliwego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Konsekwencją jednak uznania, że doszło do powstania nadpłaty nie bez winy organu i dokonania jej zwrotu, winno być oprocentowanie zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 78 § 1 Op. (…)

WSA, uznając rozstrzygnięcia odmawiające oprocentowania nadpłaty za wadliwe, miał podstawy przyjąć, że doszło do naruszenia zasad słuszności i sprawiedliwości prawa, w szczególności art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że RP jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (…). Prawidłowo WSA powołał się w sprawie na zakaz czerpania przez państwo korzyści z niezgodnych z prawem działań organów państwa. (…) Sytuacja, w której sam organ odwoławczy przyznaje, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było niezgodne z prawem, jest porównywalna z sytuacją, w której decyzja organu I instancji została uchylona jako sprzeczna z prawem. W konsekwencji w obu przypadkach, jeśli doszło do egzekucji, na podstawie tytułów wykonawczych związanych z którymkolwiek z tych uchylonych rozstrzygnięć, to powstała w rezultacie tego nadpłata winna podlegać oprocentowaniu.

Niezależnie od tego, czy uchylona została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, czy deklaracja podatkowa, wywiera to ten sam skutek – upada podstawa prawna egzekucji, i to ze skutkiem wstecznym – wyrok NSA z 11.08.2021 r. (III FSK 3950/21).

Z uzasadnienia: Według postanowień art. 3 § 1 i art. 3a § 1 pkt 1 upea egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków podatkowych wynikających z decyzji i deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika albo płatnika. Każdy z tych dokumentów stanowi zatem podstawę prawną egzekucji, w oparciu o którą wystawiany jest tytuł wykonawczy. Skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekucji przesądza, że prowadzenie egzekucji na podstawie tej decyzji było niezgodne z prawem, to tak samo należy oceniać wyeliminowanie z obrotu prawnego deklaracji podatkowej (zeznania), szczególnie w sytuacji takiej, jak występująca w niniejszej sprawie, gdy organ nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w skorygowanym zeznaniu podatkowym PIT-36.

(…) Nienależny podatek nie powinien być egzekwowany bez względu na to, czy jego wysokość wynika z decyzji, czy z deklaracji podatkowej, szczególnie gdy zostały one wyeliminowane z obrotu prawnego. (…) W każdym z tych przypadków upada podstawa prawna egzekucji ze skutkiem ex tunc.