Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 82

PODATEK DOCHODOWY

Dokumenty niezgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – wyroki NSA z 14.07.2021 r. (II FSK 2111/19, II FSK 2169/19).

Z uzasadnienia: Art. 22 ust. 1 updof nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Art. 24a updof nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w uor oraz rozporządzeniu MF z 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów [obecnie jest to rozporządzenie MF z 23.12.2019 r. o identycznie brzmiącym tytule – przyp. red.].

Stosownie do art. 22 ust. 1 uor dowody księgowe muszą być rzetelne (tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują), kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę

rzetelnie i w sposób niewadliwy [obecnie § 10 ust. 1 rozporządzenia MF z 23.12.2019 r. – przyp. red.].

Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz § 11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości.

Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 19.05.2017 r. (II FSK 3009/15, FSK 1187/15),
• 17.05.2017 r. (II FSK 1056/15),
• 13.04.2017 r. (II FSK 791/15),
• 7.10.2014 r. (II FSK 2436/12),
• 12.02.2012 r. (II FSK 627/12),
• 7.06.2011 r. (II FSK 462/11),
• 19.12.2007 r. (II FSK 1438/06).

Przychód z tytułu otrzymania upustu posprzedażowego za osiągnięcie indywidualnych wyników sprzedażowych powstaje w momencie jego otrzymania (metoda kasowa) – wyrok NSA z 15.06.2021 r. (II FSK 3175/18).

Z uzasadnienia: Słusznie sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że otrzymane od K. „upusty”, jako pomniejszenia przychodu związane z działalnością gospodarczą (dotyczyły sprzedaży samochodów), bezspornie były przychodami należnymi, chociaż do końca 2012 r. nie zostały faktycznie przez skarżącą otrzymane.

Zapis w obowiązującej w 2012 r. „Umowie na upust posprzedażowy” stanowi, że prawo do upustu powstaje 1. dnia roboczego kwartału na podstawie wyników sprzedaży osiągniętych w bezpośrednio poprzedzającym go kwartale. Strony uzgodniły także, że K. wystawi jedną notę uznaniową na kwotę upustu obliczonego i uznanego na rzecz Dystrybutora K. […] w odniesieniu do wszystkich faktur za sprzedane samochody, jakie zostały wystawione przez K. na Dystrybutora K. […] w poprzednim kwartale roku kalendarzowego. Z zapisów umownych wynika także, że noty uznaniowe będą wystawiane w 4. tygodniu miesiąca następującego po zakończeniu każdego kwartału. K. przeleje obliczoną kwotę na rachunek bankowy Dystrybutora K. […] zgodnie z terminem płatności wskazanym w nocie uznaniowej (…).

Z akt sprawy wynika, że upusty posprzedażowe udzielone w łącznej kwocie (…) dotyczyły samochodów sprzedanych w 2012 r. i zostały potwierdzone przez wystawione 31.12.2012 r. noty. Tym samym, zgodnie z zapisami analizowanej umowy, przyznany upust był przychodem wymagalnym, możliwym do prawnie skutecznego dochodzenia w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop i stanowił zatem przychód należny. Dlatego też to nie ujęcie księgowe otrzymanych upustów determinuje zaliczenie ich do przychodu w 2012 r., ale fakt, że były one przychodami należnymi, dla których, stosownie do art. 12 ust. 3a omawianej ustawy, za datę ich powstania uznać należy dzień wystawienia faktury, tj. 31.12.2012 r.

(…) Trafnie więc sąd uznał, że rozliczenie przychodów z tytułu upustów winno nastąpić według metody kasowej, o czym mowa w art. 12 ust. 3e analizowanej ustawy. Zgodnie z nim w przypadku otrzymania przychodu, o jakim mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. (…)

Analiza dokumentów wystawionych na podstawie „Umowy na upust posprzedażowy” w 2012 r. upoważnia do stwierdzenia, że nie wszystkie dokumenty „za upusty” to noty kredytowe. Wręcz przeciwnie, tylko jeden dokument nosił nazwę nota kredytowa (credit note) i wykazywał kwotę upustu. Natomiast pozostałe 5 dokumentów nosiło nazwę faktura z dopiskiem credit (invoice credit) i wykazywały one kwoty pt. sales discount i sales incentive za 2012 r., ale ze znakiem minus.

W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że otrzymane dokumenty księgowe jedynie potwierdzały to, że przychody z tytułu upustów były należne. (…) W ocenie NSA również zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. (…) Przywołany przez skarżącą przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie zaliczył określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a następnie został on mu zwrócony. (…)

Reasumując, (…) pomimo że skarżąca faktycznie nie otrzymała zapłaty z tytułu upustu posprzedażowego, to przychód ten był należny w roku podatkowym 2012.

Przychód z tytułu prowizji od umowy pożyczki powstaje w dacie wydania pożyczkobiorcy pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, a przychód z tytułu odsetek od pożyczki – w momencie ich otrzymania – wyrok NSA z 24.02.2021 r. (II FSK 2873/20).

Z uzasadnienia: Spór w tej sprawie dotyczy momentu wykonania usługi pożyczki w rozumieniu art. 12 ust. 3a updop. Nie jest kwestionowane, że skarżąca osiągnie przychód z działalności gospodarczej i że przychód ten powstaje już w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym, a także że prowizja stanowi przychód skarżącej z tytułu tej działalności. (…)

Zgodnie z art. 720 § 1 Kc przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. (…) Do przeniesienia własności stosuje się odpowiednio art. 155 § 2 Kc, co oznacza, że niezbędne jest również przeniesienia posiadania.

Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki z umowy pożyczki nie wynika zatem, że jest ona umową (usługą) świadczoną w sposób ciągły i że jednym z obowiązków dającego pożyczkę jest akceptacja, że przez czas do daty umownego zwrotu pożyczki pożyczkobiorca będzie swobodnie dysponował kapitałem pożyczkodawcy. W momencie spełnienia świadczenia (wykonania zobowiązania) przez dającego pożyczkę własność pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku przechodzi bowiem na biorącego pożyczkę i on staje się ich właścicielem. (…)

Z istoty umowy pożyczki wynika zatem, że dający pożyczkę wykonuje wiążącą go z biorącym pożyczkę umowę, przenosząc własność (i posiadanie) pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku na pożyczkobiorcę. Z wydaniem rzeczy lub pieniędzy nabywa uprawnienie do ich zwrotu i ew. odpłatności za wykonanie umowy.

(…) W tym przypadku skarżąca zawierała umowy odpłatne, przy czym wynagrodzeniem za przeniesienie własności pieniędzy były zarówno odsetki od pożyczonego kapitału, jak i prowizja. Co do odsetek od pożyczek to ustawodawca określił moment powstania przychodu z tego tytułu na zasadzie kasowej (wynika to a contrario z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop). Co do prowizji od umowy pożyczki to obowiązuje zasada wynikająca z art. 12 ust. 3a updop, co oznacza, że przychód z tego tytułu powstanie w dacie wydania pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku pożyczkobiorcy, w tym bowiem momencie pożyczkodawca wykona swoje zobowiązanie.

Użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć szerzej, niż wynika to z potocznego znaczenia słowa „przemysłowe”. Obejmuje ono wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą być one natomiast wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji – wyrok NSA z 3.03.2021 r. (II FSK 66/21).

Z uzasadnienia: Pojęciem „urządzenia przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3 [w sprawie chodziło o umowę między RP a Republiką Czeską – przyp. red.], jak i w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. (…) Umowa nie zawiera definicji pojęcia „urządzenie przemysłowe”. Z tego powodu rozstrzygającą w sprawie będzie wykładnia wskazanego pojęcia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.

(…) Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część art. 21 ust. 1 pkt 1 updop odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu. W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe”, nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe” (…).

Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc, mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności czy tego, w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane.

NSA akceptuje stanowisko sądu I instancji, że w pojęciu urządzenia przemysłowego mieści się wóz wiertniczy i samojezdne ładowarki, skoro cechy konstrukcyjne i użytkowe umożliwiają wykorzystanie tego rodzaju urządzeń w przemyśle wydobywczym. Okoliczność, że skarżąca nie dokonuje samodzielnego wydobycia kopalin, a jedynie świadczy dla wymienionych podmiotów usługi oraz że wydobyte w ramach wykonywanych usług kopaliny nie stanowią jej własności i nie osiąga (ona) przychodów z tytułu ich sprzedaży, nie ma znaczenia dla oceny charakteru urządzeń. (…)

Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. (…) W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji OECD w sprawie dochodu i majątku, na bazie której są sporządzane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot industrialx, commercial or scientific equipment.

Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej, jak i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. (…) Większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki. Polska natomiast zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia „należności licencyjne” dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 22.11.2016 r. (II FSK 1828/16),
• 12.10.2016 r. (II FSK 2614/14),
• 26.04.2016 r. (II FSK 1491/16, II FSK 1422/16, II FSK 1166/16, II FSK 1139/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16).

Dochód szpitala przeznaczony na wypłatę zasądzonych odszkodowań, zadośćuczynienia bądź renty na rzecz pacjenta nie jest zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop – wyrok NSA z 3.03.2021 r. (II FSK 3133/18).

Z uzasadnienia: Organ interpretacyjny uznał, że powyższe wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów szpitala. Nie mogą nadto zostać potraktowane jako przeznaczone na działalność statutową szpitala w postaci ochrony zdrowia. Są bowiem konsekwencją uwzględnienia roszczeń cywilnoprawnych będących następstwem popełnionych przez szpital zawinionych błędów organizacyjnych lub błędów medycznych, których skutkiem jest uszczerbek na zdrowiu pacjenta. Wypłacone pacjentom kwoty tytułem zasądzonego odszkodowania, zadośćuczynienia lub renty zwiększają zatem dochody szpitala, które nie podlegają zwolnieniu od podatku jako dochody przeznaczone na jego działalność statutową. (…)

Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko organu interpretacyjnego i sądu I instancji, że ww. wydatki szpitala nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. (…) Uiszczenie analizowanych należności, orzeczonych na rzecz pacjentów, jest bowiem wynikiem nieprawidłowego realizowania przez niego obowiązków, skutkujących odpowiedzialnością deliktową z tytułu popełnienia czynów niedozwolonych. To zaś oznacza, że celem zapłaty zadośćuczynienia oraz renty na rzecz poszkodowanych pacjentów było zwolnienie się szpitala od zobowiązań będących następstwem wyrządzonej im szkody. Sąd I instancji trafnie zatem uznał, że ich zapłata nie mogła w sposób racjonalny przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów szpitala lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu.

(…) Ryzyka prowadzonej działalności nie można utożsamiać z dowolnym kształtowaniem stosunków w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. (…) Jeżeli w związku z tym szpital osiąga dochód, to do tego dochodu nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Oczywiste bowiem jest, że dochód szpitala w części przeznaczonej na zaspokojenie roszczeń, będących konsekwencją zawinionych błędów przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych, nie może zostać uznany za dochód przeznaczony na realizację celu statutowego szpitala w postaci ochrony zdrowia. Odpowiedzialność deliktowa, o której mowa w art. 444 Kc, siłą rzeczy jest bowiem konsekwencją braku prawidłowej realizacji zasadniczego celu statutowego szpitala, jakim jest ochrona zdrowia.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 3.03.2021 r. (II FSK 3132/18),
• 3.09.2019 r. (II FSK 3245/17).

Dochody, o których mowa w art. 24a updop, uzyskiwane przez fundusze inwestycyjne zamknięte za pośrednictwem zagranicznych spółek kontrolowanych, nie są wyłączone ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 57 updop – wyroki NSA z 27.05.2021 r. (II FSK 59/20, II FSK 3525/18).

Z uzasadnienia: Zasadnicza teza prezentowana w sprawie przez DKIS (…) opiera się na twierdzeniu, że do dochodów w rozumieniu art. 24a updop nie znajdzie zastosowania, jak to ma miejsce do dochodów określonych zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, zwolnienie przedmiotowe na podstawie art 17 ust. 1 pkt 57 updop [zwolnienie dla dochodów (przychodów) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych – przyp. red.]. Innymi słowy, jak stwierdził DKIS w konkluzji swoich rozważań, „wykazywane przez Fundusz dochody zagranicznej spółki kontrolowanej nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 updop, gdyż zwolnieniu na podstawie tego przepisu podlega dochód określony zgodnie z art. 7 ust. 2, a nie dochód, o którym mowa w art. 24a tej ustawy”.

Teza ta nie znajduje jednak żadnego potwierdzenia w tekście ustawy ani też nie da się jej wyinterpretować (…). Nie ulega wątpliwości i jest to bezsporne (…), że Fundusz jest funduszem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 updop, a pytanie postawione we wniosku nie dotyczyło dochodów (przychodów) wymienionych w lit. a–f tego przepisu (w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r.; obecnie wyłączenia od zwolnienia zapisanego w art. 17 ust. 1 pkt 57 są wymienione w lit. a–g tego przepisu – przyp. red.]. Chodziło bowiem o uzyskiwane przez Fundusz dochody (przychody) za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej, o których mowa w art. 24a updop.

Skoro więc chodziło o dochody (przychody) osiągane przez podmiot wymieniony w przepisie ustanawiającym zwolnienie od podatku (tu art. 17 ust. 1 pkt 57) i nie były to dochody (przychody) wyłączone spod działania tego przepisu, (…) to podlegały one zwolnieniu podatkowemu na podstawie tego przepisu. (…) W swojej argumentacji sąd I instancji, w ślad za organem interpretacyjnym, (…) starał się wykazać, że na gruncie przepisów updop, systemowo rzecz ujmując, istnieją dwa rodzaje (dwie kategorie) dochodów, które nie mogą być ze sobą utożsamiane, czyli ten, którego dotyczy ogólna reguła jego wyznaczania, zawarta w art. 7 ust. 2 updop oraz – w tym konkretnym przypadku – dochód, o którym mowa w art. 24a tej ustawy.

Argumentacja w tym zakresie wywodzona jest zwłaszcza z treści art. 7 ust. 2 updop, który (w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r.) stanowił, że dochodem z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą [obecnie art. 7 ust. 2 brzmi: Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów – przyp. red.].

(…) DKIS na tle przytoczonego przepisu podkreślił, że użyty w nim zwrot „z zastrzeżeniem” modyfikuje jego treść, wskazując, że art. 24a updop stanowi samodzielną podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku od dochodów uzyskanych przez zagraniczne spółki kontrolowane [obecnie zagraniczne jednostki kontrolowane – przyp. red.]. (…) Dochodu w rozumieniu art. 24a nie można zatem – zdaniem tego organu – utożsamiać z dochodem definiowanym w art. 7 ust. 2.

W odniesieniu do „dochodu z art. 24a updop” dalszą jego pogłębioną analizę przeprowadził sąd I instancji. Sąd ten wskazał m.in., że art. 24a przewiduje odrębny, dedykowany dla dochodów pochodzących od zagranicznej spółki kontrolowanej, mechanizm ustalenia dochodu oraz jego opodatkowania, a także podkreślił wynikający z art. 27 ust. 2a updop obowiązek składania w zakresie „tego dochodu” odrębnych zeznań podatkowych o jego wysokości.

Wszystkie te rozważania i wywody (…) świadczą jedynie o tym, co nie jest sporne ani wyjątkowe na gruncie updop – że w odniesieniu do (…) dochodu (przychodu) z art. 24a updop istnieją szczególne uregulowania dotyczące określenia jego wysokości i opodatkowania. Nie uzasadnia to jednak w żadnym razie wniosku, że na gruncie updop, w ujęciu systemowym, istnieją różne (tu dwie) kategorie dochodów, które nie mogą być ze sobą utożsamiane. (…)

Wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego oraz sądu I instancji art. 24a nie stanowi odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1, albowiem w przepisie tym mowa jest również o dochodzie, tyle tylko że ustalanym według szczególnej metodologii.

(…) Z zastrzeżenia zawartego w art. 7 ust. 2 updop nie wynika, aby art. 17 ust. 1 pkt 57 tej ustawy posługiwał się innym pojęciem dochodu, aniżeli w art. 24a, czyli aby dochód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 57 stanowił kategorię odrębną od dochodów w rozumieniu art. 24a (…).

Skoro intencją ustawodawcy miałoby być wyłączenie dochodów uzyskiwanych przez fundusze inwestycyjne zamknięte za pośrednictwem zagranicznych spółek kontrolowanych ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 57, to powinien dać temu wyraz poprzez zawarcie w treści tego przepisu stosownego wyłączenia, podobnie jak uczyniono to w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2018 r. w odniesieniu do dochodów z nieruchomości, o których to dochodach jest mowa w art. 24b ust. 1 updop. W tym przypadku dochody te zostały w sposób wyraźny wyłączone ze zwolnienia od podatku poprzez zawierającą takie wyłączenie treść art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g updop.

Inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę – wyrok NSA z 24.02.2021 r. (II FSK 2966/20).

Z uzasadnienia: Skoro (spółka) zapłaciła podwykonawcy za roboty rzeczywiście wykonane, a wydatek został poniesiony przez nią na rzecz podwykonawców w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, na podstawie w art. 647¹ § 5 Kc, to taki wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 updop. (…)

Na gruncie tej sprawy kluczowe jest, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. (…)

Określone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nawet jeśli są ponoszone za podmiot trzeci, o ile spełniają przesłanki racjonalności i celowości. (…) Ustawodawca nie wykluczył wprost możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które są konsekwencją odpowiedzialności solidarnej inwestora na podstawie art. art. 647¹ § 1–5 Kc. Możliwość ta uwarunkowana jest oczywiście od spełnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 updop (istnienie związku z przychodem, względnie wydatek został poniesiony dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu).

(…) Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca-wierzyciel może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora (skarżącej spółki). Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą.

Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 Kc odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności i jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu.

Jeżeli zatem przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności wynikającej z art. 647¹ § 5 Kc (…), wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności.

(…) W tej sprawie bezpodstawnie DKIS przyjął, że powstałyby „dwa koszty”. Wbrew temu poglądowi w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o ryzyku podwójnego zaliczenia przez spółkę tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Trafnie WSA zaznaczył, że mamy tu do czynienia z dwoma różnymi tytułami zaliczenia w koszty uzyskania przychodów. Kwota nie została w żaden sposób zwrócona spółce. Nadto w opisie stanu faktycznego wskazano, że w przypadku odzyskania tej kwoty zostanie ona zaksięgowana jako pozostałe przychody operacyjne. (…)

Trafną też była uwaga o rozdzieleniu w prawie cywilnym instytucji poręczenia, gwarancji oraz odpowiedzialności solidarnej inwestora. (…) Rozwiązania prawne dotyczące umowy o roboty budowlane, wynikające z art. 647¹ Kc, mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a więc odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą wobec podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron. Tymczasem udzielenie poręczenia (art. 876 Kc) czy też gwarancji ma formę umowy, a więc dobrowolnego oświadczenia stron. Dlatego też twierdzenie, akcentowane w orzecznictwie sądów powszechnych, że odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową między wykonawcą i podwykonawcą, której podstawą jest art. 647¹ § 5 Kc, ma charakter gwarancyjny, nie uzasadnia uznania płatności dokonywanych przez spółkę za spłatę poręczeń lub gwarancji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 9.12.2020 r. (II FSK 2014/18),
• 28.07.2020 r. (II FSK 1420/18),
• 14.06.2017 r. (II FSK 1382/15),
• 12.05.2016 r. (II FSK 837/14).

VAT

Odpłatna usługa polegająca na rozłożeniu na raty zapłaty za sprzedaną nieruchomość może być pomocniczą transakcją finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym nie być uwzględniana przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego – wyrok NSA z 18.06.2021 r. (I FSK 2065/18).

Z uzasadnienia: Skarżący (…) przyjął, że w związku ze sprzedażą nieruchomości wykorzystywanej dotychczas w działalności gospodarczej świadczy nabywcy usługę finansową polegającą na tym, że za odpłatnością (określone w umowie sprzedaży odsetki) nabywca nieruchomości może dokonywać spłaty ceny za nią w ratach. (…) Według skarżącego obrót z tytułu usługi finansowej związanej z dostawą towarów (nieruchomości), którą zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT należy traktować jako pomocniczą transakcję finansową, nie jest zaliczany do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy. (…)

Skarżący w uzupełnieniu (…) wyjaśnił, że nie może wykluczyć, że w przyszłości dokona sprzedaży innego składnika majątkowego na raty za dodatkową odpłatnością (odsetki), zastrzegając jednak, że „na razie nie ma takich planów”. (…)

Przedstawione wyżej okoliczności nie mogły przesądzić w realiach rozpoznawanej sprawy o tym, że przedstawiona we wniosku usługa finansowa, związana ze sprzedażą na raty konkretnej nieruchomości, nie będzie miała charakteru „pomocniczej transakcji finansowej” w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. (…) Organ interpretacyjny przypisuje – jak się wydaje – nadmierne znaczenie podanej przez skarżącego we wniosku informacji, w której nie wykluczył, że w przyszłości dokona sprzedaży innego składnika majątkowego na raty za dodatkową odpłatnością (odsetki), z wyraźnym zastrzeżeniem, że „na razie nie ma takich planów”. (…)

Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynikało, aby celem opisanej we wniosku transakcji była nie tylko sprzedaż nieruchomości, ale również rozpoczęcie przez skarżącego długoterminowej inwestycji, gwarantującej zwrot kapitału wraz z odsetkami wyższymi niż w przypadku ulokowania tego kapitału na lokatach bankowych. Nie wynikał z tego stanu faktycznego również zamiar prowadzenia przez skarżącego działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych, jeżeli uwzględni się to, że skarżący w uzupełnieniu wniosku podkreślił, że nie planuje dokonywania kolejnych sprzedaży nieruchomości na raty za odpłatnością. Skarżący – co trzeba podkreślić – choć nie wykluczył takiej sytuacji w przyszłości, nie wskazał częstotliwości takich czynności, ich wartości, stopnia zaangażowania w taką działalność składników majątkowych oraz innych czynników. (…)

W wyroku z 11.07.1996 r. w sprawie C-306/94 TSUE wyjaśnił, że za transakcje pomocnicze nie można uznać transakcji, które są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. Zgodnie zaś ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał w wyroku z 29.04.2004 r. w sprawie C-77/01 to, że dochody z transakcji finansowych są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako działalność podstawowa, nie stanowi wystarczającej przesłanki do wykluczenia możliwości ich zaklasyfikowania do kategorii transakcji pomocniczych.

W wyroku tym pomocniczy charakter transakcji powiązano z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu. W wyroku z 29.10.2009 r. w sprawie C-174/08 TSUE wyjaśnił natomiast, że za transakcje pomocnicze nie można uznać działalności stanowiącej bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 26.04.2017 r. (I FSK 1894/15).

Propagowanie prac badawczych, wykonanych w ramach projektu, którego założeniem jest komercjalizacja wyników badań (poprzez wdrożenie przemysłowe, udzielanie licencji, sprzedaż praw do wyników badań po cenie rynkowej), ma związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Uprawnia zatem do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji tego projektu – wyrok NSA z 11.06.2021 r. (I FSK 1520/18).

Z uzasadnienia: Uczelnia realizuje w ramach konsorcjum projekt badawczy (…) finansowany ze środków Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój. W ramach realizowanego projektu konsorcjum uzyska dodatkową 15% premię poprzez szerokie rozpowszechnianie wyników projektu na konferencjach naukowych i technicznych, za pośrednictwem oprogramowania bezpłatnego lub oprogramowania z licencją otwartego dostępu do uzyskanych wyników badań i za pośrednictwem publikacji w czasopismach naukowych. Przy tym zadaniem tych czynności jest promocja i reklama wyników badań w celu dotarcia do jak najszerszego grona docelowych odbiorców tych produktów.

(…) Spór dotyczy tego, czy w okolicznościach opisanych przez P. przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu (…), czy też (uczelnia) winna dokonać wyliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a–2h cytowanej ustawy, a to w związku z faktem, iż w jego ramach prezentowane są również wyniki projektu na konferencjach naukowych i technicznych, za pośrednictwem oprogramowania bezpłatnego lub oprogramowania z licencją otwartego dostępu do uzyskanych wyników badań i za pośrednictwem publikacji w czasopismach naukowych, co przez organ kwalifikowane jest jako jednoczesna realizacja pozostających poza zakresem VAT zadań statutowych uczelni.

(…) Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi VAT.

(…) W orzecznictwie ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany, pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług), pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. (…)

Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Warszawie, że organ (…) błędnie uznał czynności poboczne, wykonywane w procesie komercjalizacji i mające na względzie wyłącznie promocję wyników projektu w celach pozyskania jak najszerszego grona odbiorców produktów oraz zwiększenia dofinansowania, za ogólną działalność badawczą uczelni, zwolnioną z VAT. Efekt rozpropagowanych w ten sposób prac badawczych, wykonanych w ramach projektu, którego założeniem jest komercjalizacja wyników badań głównie przez wdrożenie przemysłowe, będzie przedmiotem odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w postaci udzielania licencji, wprowadzania wyników badań do własnej działalności gospodarczej czy sprzedaży praw do wyników badań po cenie rynkowej.

Słusznie więc sąd I instancji wskazał, że nie jest uprawnione sztuczne wyodrębnianie ww. spornych czynności i kwalifikowanie ich jako działalności statutowej, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania przez organ obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a–2h, tj. proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego.

Usługi konserwatorskie i restauratorskie są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT, jeżeli mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością – wyrok NSA z 9.07.2021 r. (I FSK 1848/18).

Z uzasadnienia: Wnioskodawca podał, że prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej, o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia – honorarium za ww. prace – prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

(…) Skoro więc wnioskodawca podaje, że świadczone przez niego usługi kulturalne, bliżej nieopisane we wniosku, są charakterystyczne dla działalności twórczej, mające cechy indywidualne, a prawa autorskie po otrzymaniu honorarium przenoszone są na zleceniodawców, to nie sposób zaakceptować stanowiska, że powyższy stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT. (…)

Oczywiście zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33b nie będzie miało zastosowanie do wszystkich usług świadczonych przez stronę. Dotyczy bowiem jedynie działań o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. Trzeba bowiem podkreślić, że prace konserwatorskie i restauratorskie mają bardzo szeroki zakres przedmiotowy.

(…) Powyższa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT ma charakter prounijny. Zgodnie bowiem z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Cytowana norma prawna znajduje się w rozdziale dotyczącym zwolnień określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienie od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością, jest niewątpliwie zwolnieniem czynności wykonywanych w interesie publicznym. Celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych w prawie unijnym było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego.

Przewidziany w polskim pakiecie paliwowym wymóg zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw w ciągu 5 dni od dnia wprowadzenia ich do składu podatkowego (lub do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli paliwo jest nabywane przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy) jest sprzeczny z dyrektywą 112 – wyrok TSUE z 9.09.2021 r. (C-855/19).

Z uzasadnienia: W odniesieniu do nabyć wewnątrzwspólnotowych, wprawdzie zgodnie z art. 68 dyrektywy 112, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce w dniu dokonania WNT, jednak podatek ten staje się wymagalny na podstawie art. 69 tej dyrektywy (…) dopiero w późniejszym terminie, czyli w chwili wystawienia faktury lub nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, w przypadku gdy faktura nie została wystawiona przed tą datą. Tymczasem w niniejszej sprawie (…) obowiązek zapłaty powstaje, zanim VAT stanie się wymagalny na podstawie art. 69 tej dyrektywy w zw. z jej art. 222. (…) Art. 103 ust. 5a ustawy o VAT powoduje powstanie obowiązku wcześniejszej zapłaty VAT z naruszeniem tych ostatnich przepisów, niezależnie od wystawienia faktury lub upływu terminu, po upływie którego podatek staje się siłą rzeczy wymagalny.

Ponadto, o ile prawdą jest, że państwa członkowskie mogą na podstawie art. 206 zdanie 2 dyrektywy 112 odstąpić od zasady płatności przy składaniu deklaracji okresowej i pobierać zaliczki, o tyle z możliwości tej można skorzystać tylko w zakresie, w jakim dotyczy ona podatku, który stał się wymagalny (…). W konsekwencji (…) art. 69, art. 206 i art. 273 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty VAT od WNT paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69.

Od Redakcji: TSUE zakwestionował tylko część rozwiązań szeroko rozumianego pakietu paliwowego, na który składają się także rozwiązania w prawie energetycznym i podatku akcyzowym. Tuż po wyroku TSUE Ministerstwo Finansów poinformowało, że orzeczenie to nie przekreśla szans na stosowanie pakietu paliwowego w zakresie VAT. Warunkiem jest jednak uzyskanie zgody organów UE. Dlatego resort przygotował i przekazał na etap rządowy projekt wniosku o derogację do Komisji Europejskiej, tak aby pakiet paliwowy mógł być stosowany również w obszarze VAT.

PCC

Jeżeli został przekroczony limit pomocy de minimis, to nie przysługuje zwolnienie z PCC dla sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, a odpowiedzialność za niepobranie tego podatku ciąży na notariuszu jako płatniku, zgodnie z art. 30 § 1 Op – wyroki NSA z 22.07.2021 r. (III FSK 3750/21, III FSK 3789/21).

Z uzasadnienia: Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy o PCC zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18.09.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym. Tym samym nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w tym przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis.

Jedną z form tej pomocy jest przyznanie zwolnień podatkowych, której ramy wyznaczył ustawodawca unijny w art. 3 ust. 2 rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15 000 euro w okresie 3 lat podatkowych. (…)

Jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu unijnym, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy, określonej w art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia. W rozpatrywanej sprawie bezsporne pozostaje, że spełnione zostały warunki wymienione w pkt 1‒4.

(…) Jednak nie został spełniony warunek wskazany w pkt 5, dotyczący granic kwotowych pomocy de minimis. (…) Skoro w dniu zawarcia umowy sprzedaży krajowy limit skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w ww. rozporządzeniu unijnym, rozliczany w okresie 3-letnim, był wykorzystany, to nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o PCC, gdyż kupujący ‒ beneficjent ‒ nie zmieścił się we wskazanych w rozporządzeniu unijnym limitach. Wobec tego organy podatkowe, a następnie sąd I instancji prawidłowo uznały, że kupujący nie mógł skorzystać ze zwolnienia od PCC. (…)

W przypadku sprzedaży gruntów rolnych przyjmuje się, że dniem udzielania pomocy jest dzień sporządzenia aktu notarialnego. Oznacza to, że na moment sporządzania aktu notarialnego należy ocenić możliwość udzielenia pomocy, tj. spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 9 pkt 2 ustawy o PCC, w tym również wysokości wykorzystanego przez przedsiębiorcę limitu indywidualnego, jak i limitu przyznanego danemu państwu członkowskiemu. (…)

W sytuacji gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis wynikający z rozporządzenia unijnego, płatnik (notariusz) powinien obliczyć i pobrać podatek. W piśmie z 30.10.2018 r. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi upraszał o każdorazowe sprawdzenie przed udzieleniem pomocy stanu wykorzystania krajowego limitu w Systemie Rejestracji Pomocy Publicznej na oficjalnej stronie internetowej https://srpp.minrol.gov.pl. Z pisma MRiRW z 18.01.2019 r., skierowanego do Krajowej Rady Notarialnej, wynika natomiast, że kwestie dotyczącego pomocy de minimis i związanego z nią limitu są w środowisku notariuszy znane. W piśmie tym również wskazano adres strony internetowej, na której na bieżąco można sprawdzić wykorzystane limity (…).

Sporządzając dany akt notarialny, notariusz winien wykazać należytą staranność i upewnić się, czy stosuje zwolnienie podatkowe w sposób zgodny z prawem. (…) Oświadczenie złożone przez kupującego, zamieszczone w treści aktu notarialnego sporządzonego przez skarżącego, nie zwalniało go jako notariusza, z obowiązku oceny stanu faktycznego sprawy, bowiem to on jako płatnik powinien był ustalić stan faktyczny i prawny, czyli całokształt okoliczności, które miały znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego (…). Skoro skarżący tego jednak nie uczynił, to podlega on odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 Op, a organ podatkowy słusznie wydał decyzję określającą odpowiedzialność podatkową skarżącego.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 2.09.2020 r. (II FSK 1423/18),
• 21.01.2020 r. (II FSK 456/18).

Umowa pożyczki podlega PCC, jeżeli zawierając ją, pożyczkodawca nie świadczy usług finansowych w tym zakresie – wyrok NSA z 24.06.2021 r. (III FSK 26/21).

Z uzasadnienia: Znaczenie dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej udzielonej pożyczki mają okoliczności faktyczne dotyczące stron umowy pożyczki, w szczególności zaś okoliczności dotyczące faktycznego przedmiotu ich działalności gospodarczej. Pożyczkodawca może bowiem prowadzić działalność gospodarczą oraz być podatnikiem VAT, ale równocześnie może udzielić pożyczki jednorazowo i w żaden sposób nie wykonywać zawodowo działalności w zakresie usług finansowych. Tego rodzaju incydentalna pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ustawy o PCC.

Okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy wskazują, że T. [...] spółka jawna w likwidacji jako pożyczkodawca udzielił pożyczki jednorazowo (incydentalnie), a świadczenie usług finansowych nie było faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej. (…) Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od VAT z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

• umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
• umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Według art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem, skoro (…) pożyczkodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczył usług finansowych, to prawidłowa jest konkluzja, że nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38. Powyższe zaś skutkuje uznaniem, że umowa pożyczki podlegała podatkowi od czynności od cywilnoprawnych.

ORDYNACJA PODATKOWA

Powierzenie biuru rachunkowemu prowadzenia ksiąg rachunkowych spółki nie zwalnia członka zarządu tej spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe – wyrok NSA z 4.08.2021 r. (III FSK 3849/21).

Z uzasadnienia: Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych.

Powołana w skardze kasacyjnej kwestia, iż prowadzenie księgowości skarżąca zleciła profesjonalnemu podmiotowi, nie są okolicznościami zwalniającymi członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań, tak by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

W niniejszej sprawie, dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem „braku winy” w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we „właściwym czasie”, tj. przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, wskazać należy, że rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy.

Osoba zainteresowana (w tym przypadku były członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją i wykazać swoją staranność oraz fakt, że uchybienie powyższemu obowiązkowi było od niej niezależne. Tymczasem skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie wykazała, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy. W szczególności braku winy nie można uzasadniać brakiem wiedzy w zakresie prowadzenia spraw spółki.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 8.06.2018 r. (I FSK 810/16).

Zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką przedawniają się na ogólnych zasadach, tak jak zobowiązania niezabezpieczone w ów szczególny sposób – wyrok NSA z 18.06.2021 r. (I FSK 191/15).

Z uzasadnienia: Przy wykładni art. 70 § 8 Op należy uwzględnić zastrzeżenia konstytucyjne zawarte w wyroku TK z 8.10.2013 r. (SK 40/12), dotyczące poprzednio obowiązującego art. 70 § 6 Op.

(…) Wprawdzie stwierdzona w tym wyroku niekonstytucyjność dotyczyła art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 do 31.12.2002 r., jednak powtórzona w będącym podstawą wydania zaskarżonej decyzji art. 70 § 8 Op również oznacza jego niekonstytucyjność. Zaznaczyć należy, że TK w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12 zwrócił uwagę, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku dotyczącym art. 70 § 6 Op. Ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie mogły więc powoływać się na art. 70 § 8 Op jako na podstawę przyjęcia, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. (…)

Linia orzecznicza NSA w odniesieniu do niestosowania art. 70 § 8 Op jako podstawy ustalenia, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jest jednoznaczna i jednolita.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 24.01.2019 r. (II FSK 271/17),
• 6.06.2018 r. (II FSK 1454/16),
• 29.03.2018 r. (I FSK 17/18),
• 15.02.2018 r. (I FSK 1523/17),
• 30.01.2018 r. (I FSK 1976/17),
• 20.04.2017 r. (I FSK 1834/15),
• 9.02.2017 r. (II FSK 3236/16).

Trudna sytuacja finansowa płatnika, zagrażająca jego dalszej egzystencji gospodarczej, nie zwalnia go z odpowiedzialności za pobrane, a niewpłacone do US zaliczki na PIT – wyroki NSA z 12.02.2021 r. (II FSK 3073/18, II FSK 3072/18, II FSK 3075/18).

Z uzasadnienia: Art. 30 § 1 Op stanowi podstawę prawną odpowiedzialności płatnika za niewykonanie obowiązków związanych z poborem podatków. Stosownie do tego przepisu płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Op, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

(…) Na podstawie art. 30 § 5 Op odpowiedzialność płatnika jest wyłączona w dwóch przypadkach – jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika.

(…) Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca spółka pobrała zaliczki na podatek należny od wynagrodzeń zatrudnionych przez nią osób i nie wpłaciła tych zaliczek do organu. W sprawie nie wystąpiły wyłączenia odpowiedzialności płatnika, które są określone w art. 30 § 5 Op, gdyż brak jest przepisów odrębnych, wyłączających tę odpowiedzialność w sytuacji takiej, jak występująca w sprawie. Także drugie, wskazane w powołanym przepisie wyłączenie odpowiedzialności nie mogło mieć zastosowania do skarżącej, gdyż w rozpoznanej sprawie doszło do poboru podatku, a omawiane wyłączenie, zgodnie z jego dosłowną treścią, ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatek nie został pobrany i nastąpiło to z winy podatnika, a nie płatnika.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie art. 30 § 4 Op nie powinien był zostać zastosowany w stosunku do skarżącej spółki z uwagi na okoliczności, które skłoniły ją do zatrzymania dla siebie podatku pobranego od wynagrodzeń zatrudnionych przez nią osób. Okolicznościami tymi były trudna sytuacja finansowa skarżącej spółki, która zagrażała jej dalszej egzystencji gospodarczej oraz związana z tym chęć poprawy tej trudnej sytuacji przez wykorzystanie na własne cele środków uzyskanych z poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko to jest bezzasadne, gdyż brak jest podstaw prawnych dla przyjęcia tego rodzaju przesłanki zwalniającej płatnika z odpowiedzialności za pobrany i niewpłacony podatek. Poza wyłączeniami odpowiedzialności płatnika, które są określone w art. 30 § 5 Op, brak jest innych norm pozwalających na zwolnienie płatnika z odpowiedzialności za niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 Op z uwagi na względy słusznościowe lub inne kryteria, które podlegałyby dyskrecjonalnej ocenie organów podatkowych lub sądów.

(…) Za pozbawiony racji należało też uznać argument autora skargi kasacyjnej oparty na wyrokach sądów powszechnych, wydanych w sprawach karnych prowadzonych przeciwko prezesowi zarządu skarżącej spółki, oskarżonego o czyn z art. 77 § 2 Kks, którego stronę przedmiotową stanowić miało pobranie zaliczek, których dotyczy niniejsza sprawa i nieodprowadzenie ich na rachunek organu podatkowego. Ocena prawna zawarta w tych orzeczeniach nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż dotyczyła ona odpowiedzialności karnej za pobranie przez skarżąca spółkę zaliczek na podatek i nieodprowadzenie ich na rachunek organu podatkowego. Przedmiotem tej oceny było rozstrzygnięcie, czy prezes zarządu skarżącej spółki ponosi winę za zachowanie określone w art. 77 § 2 Kks. Zatem przedmiot tej oceny prawnej ewidentnie nie pokrywał się z przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznanej sprawie, którego istotą było wyrównanie uszczerbku budżetu, do jakiego doszło wskutek przywłaszczenia sobie przez skarżąca spółkę pobranego podatku.

Ocena prawna zawarta w tych orzeczeniach nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki za pobrane i niewpłacone zaliczki także z tego powodu, że wyłączenia tej odpowiedzialności określa art. 30 § 5 Op, którego zakresem nie jest w ogóle objęta, poddana ocenie sądu powszechnego, sytuacja pobrania podatku przez płatnika i niewpłacenia go do organu podatkowego, gdyż na podstawie tego przepisu wyłączona jest odpowiedzialność płatnika wyłącznie za niepobranie podatku, które nastąpiło z winy podatnika, a nie za występujące w niniejszej sprawie pobranie podatku i zatrzymanie go dla siebie przez płatnika. W świetle regulacji zawartych w art. 30 Op brak winy w nieprzekazaniu do organu przez płatnika pobranego podatku nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialność płatnika. (…) Brak jest podstaw prawnych do uznania, że płatnik przez zatrzymanie dla siebie podatku pobranego od podatnika nabywa własność środków pieniężnych składających się na ten podatek. W ocenie sądu wręcz przeciwnie – z treści art. 30 § 4 Op należy wywodzić, że istotą restytucji na rzecz państwa podatków bezprawnie zatrzymanych przez płatnika nie jest odebranie płatnikowi jego własności, lecz zwrot kwot, które są własnością państwa.