Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 81

PODATEK DOCHODOWY

Prawo do udziału w zysku spółki jest nierozerwalnie związane z udziałem wspólnika w spółce i nie może być traktowane jako świadczenie ekwiwalentne w stosunku do pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika – wyroki NSA z 26.05.2021 r. (II FSK 3646/18, II FSK 3527/18).

Z uzasadnienia: Zgodnie z przepisami prawa bilansowego (art. 2 uor), jeśli jednym ze wspólników spółki osobowej nie jest osoba fizyczna (np. spółka kapitałowa), to spółka ta musi prowadzić księgi rachunkowe. W księgach tych, stosownie do art. 6 uor, należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające m.in. na rzecz spółki osobowej przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami. Brak jest zatem podstaw do wyodrębniania osobnych przychodów i kosztów związanych z rozliczeniami transakcji zawieranych z jednym ze wspólników, niezależnie od jego statusu jako wspólnika w spółce osobowej.

Ponadto, jak wskazano w literaturze, w celu ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz samego podatku dochodowego od osób prawnych w prawidłowej wysokości osoba prawna musi włączyć kwotę uzyskanych w spółce osobowej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu. W tym celu powinna otrzymywać od spółki osobowej miesięczne raporty o osiągniętych przychodach oraz kosztach ich poniesienia (…).

Drugie sporne zagadnienie w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, a jego istota sprowadza się do rozumienia użytego w tym przepisie pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 za przychód uważa się wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyjątkiem, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). (…)

O nieodpłatności świadczenia w przypadku umowy pożyczki można zatem mówić w sytuacji braku świadczenia wzajemnego dla pożyczkodawcy w postaci odsetek. Podkreślić należy, że „nieodpłatnym świadczeniem” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop jest odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym, tj. podatnik w zamian za uzyskane świadczenie nie jest zobowiązany do świadczenia czegokolwiek obecnie ani w przyszłości. (…)

Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych. Bez znaczenia dla stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop pozostaje wola stron określonej czynności prawnej do dokonania przysporzenia w majątku konkretnego podatnika. (…) Nie jest trafne stanowisko skarżącej, jakoby analizowana pożyczka miała charakter świadczenia wzajemnego, skoro wspólnik, umarzając odsetki od niej, może oczekiwać zwiększonego udziału w zysku spółki.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 8.12.2016 r. (II FSK 3424/14),
• 7.02.2012 r. (II FSK 1503/10),
• 1.09.2005 r. (FSK 2596/04).

Przychody z udziału w spółce niebędącej podatnikiem CIT należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z kapitałów pieniężnych – wyrok NSA z 7.07.2021 r. (II FSK 3591/18).

Z uzasadnienia: W ocenie strony o tym, czy realizacja praw z papierów wartościowych, jakimi są certyfikaty inwestycyjne, jest przychodem z działalności gospodarczej, czy z kapitałów pieniężnych, przesądza art. 30b ust. 4 updof.

Strona podkreśliła, że certyfikaty inwestycyjne nabyła za swoje środki pieniężne spółka, a nie jej wspólnicy, a ich nabycie nastąpiło w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

(…) W związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych płatnik pobrał od spółki 19% podatek dochodowy, jednakże zdaniem strony w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 30b ust. 4 updof, na podstawie którego dochód uzyskany z przedmiotowej transakcji powinien być rozpoznany nie jako dochód z papierów wartościowych, ale jako dochód z działalności gospodarczej i być opodatkowany na zasadach ogólnych.

(…) Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że środki z tego tytułu stanowią odrębne źródło przychodów, jakim są przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 i 3 updof. (…)

W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej słusznie wskazano, że spółka jawna (spółka osobowa) jest podmiotem transparentnym na gruncie podatku dochodowego. (…) Zdaniem NSA nie ma uzasadnienia pogląd, że spółka jawna, nabywając certyfikaty inwestycyjne, a następnie je wykupując, nie działa jako przedsiębiorca.

(…) W niniejszej sprawie to spółka we własnym imieniu nabyła certyfikaty inwestycyjne, a następnie złożyła wniosek o ich wykup. Tylko spółka zatem mogła uzyskać przychód z tego tytułu, a wspólnicy nabyli jedynie prawo do udziału w zysku spółki, niezależnie od źródeł, z których ten zysk został osiągnięty.

(…) Skoro skarżąca uzyskała przychód „poprzez udział w spółce jawnej”, to determinowało to przejście do art. 5b ust. 2 updof. (…) Przychód wspólnika – osoby fizycznej – z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej jest, zgodnie z art. 5b ust. 2, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof), bez względu na rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody. (…) Przepis art. 5b ust. 2 updof nie kreuje odrębnego źródła przychodu, lecz wprost nakazuje przychody wspólnika kwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 19.12.2019 r. (II FSK 615/18),
• 5.06.2019 r. (II FSK 1915/17),
• 26.05.2017 r. (II FSK 3110/15),
• 13.09.2016 r. (II FSK 2441/14),
• 20.05.2013 r. (II FPS 6/12).

Przeciwne orzeczenie NSA z:

• 8.03.2019 r. (II FSK 646/17).

Usługi wsparcia technicznego nie są usługami podobnymi do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop – wyrok NSA z 1.06.2021 r. (II FSK 364/21).

Z uzasadnienia: Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1.

Dla określenia typów usług „o podobnym charakterze”, objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze, a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być interpretowane tak samo.

(…) We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi w zakresie wsparcia technicznego zostały przedstawione jako: usługi w zakresie pozyskiwania i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynowanie projektów inwestycyjnych, wsparcie w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów.

Sąd podziela stanowisko spółki, że tak opisane usługi wsparcia technicznego, mając w przeważającym zakresie charakter materialny i techniczny, sprowadzają się do obsługi technicznej procesu produkcji spółki. (…) Dosadnym wyrazem charakteru omawianej usługi jest element instalacji maszyn i urządzeń produkcyjnych. Wbrew zatem stanowisku organu interpretacyjnego usługa wsparcia technicznego nie jest usługą podobną do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. (…)

W uzupełnieniu wniosku, na żądanie organu, spółka wskazała dla określonego we wniosku obszaru żądane symbole PKWiU według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podkreślając swoje zastrzeżenia do powyższego żądania organu. Skład orzekający w pełni podziela pogląd (…), że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego, wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 Op (…).

Art. 14b § 3 Op nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna. Pogląd ten wynika z (…) art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, który to przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU.

Zwolnienie z podatku u źródła dla dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 updop, nie zależy od tego, czy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem. Warunek ten, zapisany wprost w art. 21 ust. 3 pkt 4 updop, dotyczy zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych – wyrok NSA z 27.04.2021 r. (II FSK 240/21).

Z uzasadnienia: Istotą sporu jest ustalenie, czy w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 updop, spółka wypłacająca dywidendę ma obowiązek zweryfikować, czy podmiot, na rzecz którego dywidenda ma być wypłacona, będzie jej rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29a updop. (…)

W ocenie NSA (…) nie ma wątpliwości, że spółka, chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego we wspomnianym art. 22 ust. 4–4d updop, musi spełnić łącznie wszystkie wymienione w nim przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku, aby odbiorca dywidendy był jej „rzeczywistym właścicielem”. Wymagane jest jedynie, aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Jest to konsekwencja tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów.

(…) Wyraźnie odmienne regulacje obowiązują w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez polską spółkę na rzecz zagranicznego podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop. W przepisie tym określono warunki dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych, co do zasady skonstruowane w analogiczny sposób, jak warunki zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend określone w art. 22 ust. 4 updop.

(…) W art. 21 ust. 3 pkt 4 updop przewidziano jednak dodatkowy warunek dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek/należności licencyjnych, którego nie przewidziano w art. 22 ust. 4 updop dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend. Warunek ten, zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 updop, wprost stanowi, że zwolnienie z podatku u źródła może mieć zastosowanie, jeżeli spółka otrzymująca płatność odsetek/należności licencyjnych będzie ich rzeczywistym właścicielem. (…)

Nie jest więc tak, jak twierdzi organ interpretacyjny, że „dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku u źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności” oraz że „w ramach należytej staranności mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności” (dywidendy). Przeciwnie, żaden przepis updop nie przewiduje takiej konieczności.

W przypadku dobrowolnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może się więc zdarzyć, że u podatnika powstanie strata podatkowa z tytułu zbycia udziałów (akcji) – wyrok NSA z 1.06.2021 r. (II FSK 482/21).

Z uzasadnienia: Istota sporu dotyczy tego, czy art. 12 ust. 4 pkt 3 updop (…) znajduje zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia, a konkretnie, czy wyklucza możliwość wykazania straty przez podatnika, który dokonuje sprzedaży akcji poniżej ceny jej zakupu.

W ocenie dyrektora KIS w takiej sytuacji przychód nie powstaje. Bank uważa natomiast, że ów przychód powstaje, jest jednak niższy od kosztów jego uzyskania, a zatem w myśl zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop podatnik ma prawo wykazać stratę, która stosownie do (…) art. 7 ust. 1 updop podlega zsumowaniu z dochodami osiągniętymi z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów, z wyłączeniem przypadków wskazanych w tym przepisie, dla których przedmiotem opodatkowania jest przychód. (…)

Z dniem 1.01.2011 r. zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce wcześniej. W związku z tym jedynie umorzenie przymusowe bądź automatyczne skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 1 updop, opodatkowanego ryczałtową stawką 19%.

(…) Nowelizacja, która weszła w życie 1.01.2011 r., miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie, ustawodawca (…) przesądził, że przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. (…)

W przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 updop) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Wprowadzenie tej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 updop. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia. (…)

Wykreślony z updop art. 10 ust. 1 pkt 2 wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3 stanowił wspólną koncepcję określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Brak tego przepisu i przejście na zasady ogólne (…) spowodowało, że nie można uznać, aby aktualnie istniała możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. W ocenie NSA – wbrew stanowisku organu podatkowego – art. 12 ust. 4 pkt 3 updop nie może być stosowany w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. (…)

Tym samym uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, od 1.01.2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a updop. (…) Przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. (…)

W konsekwencji, ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 28.09.2018 r. (II FSK 2655/16),
• 16.06.2015 r. (II FSK 1249/13),
• 25.03.2014 r. (II FSK 806/12, II FSK 830/12).

Utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, jeżeli nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy. Prawa do ww. zwolnienia nie ma również spółka, która go utworzyła, ponieważ jest ono skierowane wyłącznie do tych podatników, którzy osiągają bezpośrednio przychody (dochody) z działalności w zakresie ochrony zdrowia – wyrok NSA z 9.02.2021 r. (II FSK 2905/18).

Z uzasadnienia: Updop nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej. Tym samym NZOZ utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, a także odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania i odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem koniecznym do uznania tego rodzaju jednostki za podatnika jest jednak zorganizowanie tej jednostki (NZOZ) w sposób umożliwiający samodzielne funkcjonowanie, a także osiąganie przez ten podmiot w roku podatkowym dochodów, do których zastosowanie może mieć art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. (…)

Jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (NZOZ), działająca w strukturach spółki kapitałowej, nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 i 2 updop – pomimo jej formalnego wyodrębnienia – w sytuacji, gdy owa jednostka nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym i gospodarczym. Inaczej mówiąc, utworzony przez spółkę kapitałową NZOZ, formalnie wyodrębniony, który jednak funkcjonował w jej strukturach jako założyciel (organizacyjnych, prawnych i finansowych), w rzeczywistości nie korzysta z możliwości uzyskania podmiotowości prawnopodatkowej.

Tego rodzaju jednostka nie funkcjonuje zatem jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, osiągającym z tytułu działalności leczniczej przychody, a w konsekwencji dochody, które mogą podlegać zwolnieniu od podatku (w całości lub w części).

Podmiotem osiągającym przychody (dochody), a przez to podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, była bowiem spółka kapitałowa i w ramach jej struktury organizacyjnej funkcjonował NZOZ. Z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 17c ust. 1 pkt 1 updop owa spółka nie mogła jednak skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego dla podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie zostało bowiem skierowane wyłącznie do tych podatników, którzy osiągają bezpośrednio przychody (dochody) z działalności preferowanej przez ustawodawcę poprzez objęcie dochodów zwolnieniem podatkowym. Wyłączenia ze zwolnienia podatkowego m.in. takich podmiotów jak spółki nie można zaś skutecznie omijać, tworząc jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli owe jednostki nie funkcjonują w pełni samodzielnie i nie deklarują podmiotowości prawno-podatkowej poprzez dokonywanie stosownych rozliczeń podatkowych, choćby poprzez składanie prawem wymaganych zeznań (deklaracji) podatkowych.

(…) W realiach rozpoznawanej sprawy to skarżąca spółka funkcjonowała jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, osiągający przychody (dochody) z działalności formalnie wyodrębnionej jednostki organizacyjnej (NZOZ), funkcjonującej w strukturach założyciela. Świadczą o tym okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe (…) dotyczące NZOZ, który (1) nie sporządził sprawozdania finansowego za 2011 r.; (2) nie złożył odrębnej od spółki deklaracji (zeznania) podatkowej – CIT-8 za 2011 r.; (3) nie dokonał rejestracji jako podatnik podatku dochodowego; (4) nie miał nadanego numeru identyfikacji podatkowej; (5) nie prowadził odrębnej od spółki ewidencji finansowej; (6) nie sporządzał odrębnego od spółki rachunku zysku i strat; (7) nie ustalał odrębnie przychodu, dochodu/straty i kosztów uzyskania przychodów; (8) nie prowadził odrębnej od spółki ewidencji rachunkowej i podatkowej; (9) nie podlegał rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS; (10) nie prowadził odrębnych kont wynikowych.

To skarżąca rozliczała podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez osobę prawną (spółkę kapitałową), w tym z działalności NZOZ, który korzystał z podmiotowości spółki. To skarżąca, a nie NZOZ działający w jej strukturach, złożyła zresztą korektę zeznania podatkowego i wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym to skarżąca spółka wskazywała konsekwentnie siebie jako podatnika, o którym mowa (…) w art. 1 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 updop, w którego strukturach funkcjonowała jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (NZOZ).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 11.12.2020 r. (II FSK 2263/18),
• 18.11.2020 r. (II FSK 1865/18),
• 7.06.2018 r. (II FSK 1552/16),
• 10.01.2018 r. (II FSK 3640/16),
• 10.02.2015 r. (II FSK 217/13, II FSK 614/14).

Od Redakcji: Zgodnie z art. 17 ust. 1c updop zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania m.in. w spółkach. Zgodność z konstytucją art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop badał 17.06.2020 r. TK (SK 26/19). Skargę konstytucyjną złożyła spółka z o.o. będąca jednocześnie założycielem NZOZ. Celem statutowym spółki była działalność w zakresie ochrony zdrowia, w tym prowadzona na podstawie umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawartych z NFZ.

Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oraz jej zwrot w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Argumentowała, że osiągnięty dochód przeznaczyła na zakup środków niezbędnych do utrzymania NZOZ, a więc wydatkowała na cel ochrony zdrowia. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty, a sądy administracyjne oddaliły skargę spółki. Orzekły, że spółka z o.o. nie spełniała warunków podmiotowych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Art. 17 ust. 1c pkt 1 tej ustawy wyłączał bowiem (i nadal wyłącza) zastosowanie tej ulgi w spółkach. Natomiast utworzony przez spółkę NZOZ nie mógł skorzystać z tego zwolnienia, ponieważ nie został wyodrębniony podatkowo i organizacyjnie ze spółki w stopniu pozwalającym na uznanie go za podatnika podatku dochodowego. Z uwagi na to, że NZOZ działał w strukturach spółki i korzystał z dofinansowania z jej dochodów, nie spełniał wymagań pozwalających na opodatkowanie go jako jednostki niemającej osobowości prawnej.

Badając zgodność zaskarżonych przepisów z konstytucją, TK orzekł, że nie naruszają one ustawy zasadniczej.

VAT

Sklep, który pośredniczy w udzielaniu rozszerzonej gwarancji na sprzedawane konsumentom towary (np. sprzęt AGD, komputery, telefony), powinien uwzględniać obrót z tego tytułu przy obliczaniu proporcji odliczenia VAT naliczonego – wyrok TSUE z 8.07.2021 r. (C-695/19).

Z uzasadnienia: Art. 174 ust. 2 dyrektywy 112 przewiduje w odniesieniu do niektórych transakcji, zwłaszcza (…) do transakcji o charakterze pomocniczym, odstępstwo od metody obliczania proporcjonalnej części (podatku) podlegającej odliczeniu (…). Wśród transakcji objętych odstępstwem przewidzianym art. 174 ust. 2 nie znajdują się transakcje, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. a tej dyrektywy. (…) Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. a państwa członkowskie zwalniają z podatku „transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.

(…) W niniejszej sprawie (…) Rádio Popular samo nie jest związane umową ubezpieczenia przewidującą rozszerzenie gwarancji na rzecz nabywców artykułów gospodarstwa domowego i innych artykułów z dziedziny informatyki i telekomunikacji jako ubezpieczonych, lecz działa jedynie jako pośrednik pomiędzy nimi a ubezpieczycielem (…). Usługodawca ten pozostaje w bezpośrednim kontakcie zarówno z ubezpieczycielem, którego produkty ubezpieczeniowe obejmujące rozszerzenie gwarancji sprzedaje, jak i z ubezpieczonym – w celu sprzedaży tych produktów przy okazji sprzedaży urządzeń gospodarstwa domowego i innych artykułów z dziedziny informatyki i telekomunikacji. Postępując w ten sposób, wykonuje on działalność odpowiadającą zasadniczo zadaniom pośrednika ubezpieczeniowego, takim jak poszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawierania umów ubezpieczeniowych.

Wynika z tego, (…) że transakcje pośrednictwa w sprzedaży rozszerzenia gwarancji (…) stanowią usługi pokrewne w stosunku do transakcji ubezpieczeniowych dokonywanych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112. (…) Z powyższego wynika, że transakcja zakwalifikowana jako „transakcja ubezpieczeniowa” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy nie może stanowić transakcji o charakterze finansowym i pomocniczym w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b i c tej dyrektywy w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b–g wspomnianej dyrektywy.

W przypadku gdy w wyniku oszustwa podatnik VAT nie wykazał danej transakcji w deklaracji, nie wystawił faktury ani nie wskazał dochodów z tej transakcji dla celów podatku dochodowego, należy uznać, że w odtworzonej przez organy podatkowe cenie jest już zawarty VAT – wyrok TSUE z 1.07.2021 r. (C-521/19).

Z uzasadnienia: Prawodawca UE, niezależnie od sankcji określonych przez państwa członkowskie w celu ścigania niezgodnych z prawem zachowań podatkowych, a w szczególności zachowań oszukańczych, sam przyjął, że podatnicy, którzy nie przestrzegają podstawowych zasad dyrektywy 112, w szczególności w dziedzinie fakturowania, ponoszą konsekwencje swojego zachowania w postaci braku możliwości odliczenia VAT (…).

Okoliczność, że podatnicy uchybili obowiązkowi fakturowania ustanowionemu w art. 220 dyrektywy, a zatem z definicji brakuje obowiązkowych danych figurujących w art. 226 pkt 6–10 tej dyrektywy, nie może stać na przeszkodzie podstawowej zasadzie rzeczonej dyrektywy, która zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału polega na tym, że system VAT ma na celu obciążenie jedynie konsumenta końcowego (…). Dlatego też należy uznać, że wynik transakcji ukrytej przed organami podatkowymi przez podatników VAT – w sytuacji gdy powinna ona wiązać się z wystawieniem faktury na podstawie art. 220 dyrektywy 112 (…) i zostać zgłoszona organom podatkowym – jeżeli jest on ustalany w drodze odtworzenia przez dany krajowy organ podatkowy, dokonanego w ramach kontroli dotyczącej podatków bezpośrednich, obejmuje podatek VAT obciążający tę transakcję. (…)

Każda inna wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT i nakładałaby część ciężaru tego podatku na podatnika, podczas gdy VAT powinien być ponoszony wyłącznie przez konsumenta końcowego (…). Należy dodać, że poszanowanie zasady neutralności VAT nie wyklucza możliwości przyjęcia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 273 dyrektywy, sankcji mających na celu zwalczanie oszustw podatkowych (…). To właśnie w ramach takich sankcji, a nie poprzez określenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 i art. 78 dyrektywy, należy karać za oszustwo.

Nabywca przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego części) ma prawo, jako następca zbywającego, do odliczania VAT naliczonego, korekt tego podatku oraz innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych, niezbędnych do zachowania zasady neutralności VAT – wyrok NSA z 30.06.2021 r. (I FSK 2240/19).

Z uzasadnienia: Skarżący nabył od spółki cywilnej dwie nieruchomości i na podstawie faktur dotyczących przedmiotowej transakcji dokonał stosownego rozliczenia w zakresie VAT. (…) Zakwestionowano przedmiotowe rozliczenie, uznając, że transakcja dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, co uzasadniało jej wyłączenie spod opodatkowania w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym skarżący, jako nabywca przedsiębiorstwa od spółki cywilnej, wystawił faktury korygujące do faktur pierwotnie wystawionych przez zbywcę. Faktury po korekcie nie wykazywały VAT. W dniu 6.12.2017 r. skarżący w trybie art. 75 Op zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w VAT, wywodząc swoje uprawnienia z następstwa prawnego wynikającego z czynności nabycia przedsiębiorstwa od spółki cywilnej. Do wniosku skarżący dołączył wystawione przez siebie korekty deklaracji spółki cywilnej za kwiecień i maj 2016 r. (…)

Odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organy podatkowe wyraziły pogląd, zgodnie z którym skarżący nie może być uznany za następcę prawnego spółki cywilnej i nie jest uprawniony do korygowania podatku należnego spółki cywilnej, bowiem możliwości takiej nie przewidują ani przepisy Op, ani przepisy ustawy o VAT. Przeciwne stanowisko zajął sąd I instancji, powołując się w tym względzie bezpośrednio na regulacje prawa unijnego, tj. art. 19 dyrektywy 112 (…).

Na gruncie niniejszej sprawy nie jest kwestionowana okoliczność, że przepisy Op (art. 93 i nast.) nie przewidują sukcesji podatkowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa od spółki cywilnej, zaś przepisy ustawy o VAT ujmują uprawnienia nabywcy przedsiębiorstwa bardzo wąsko, ograniczając je jedynie do możliwości korekty podatku naliczonego zbywcy (art. 91 ust. 9 w zw. z ust. 1–8 ustawy o VAT). Kluczowe pozostaje natomiast ustalenie, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa dokonanej między skarżącym a spółką cywilną znajdował zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączający daną czynność spod opodatkowania.

Powołany przepis stanowi implementację art. 19 dyrektywy 112 (…). Prawidłowa transpozycja wskazanych postanowień dyrektywy wymaga spełnienia obu warunków, tj. wyłączenia spod opodatkowania VAT określonych czynności i uznania nabywcy (osoby, której przekazano towary) za następcę prawnego zbywcy (przekazującego). (…) Z art. 19 dyrektywy (zdanie 1) nie wynika możliwość pozbawienia nabywców „uprawnień podatkowych związanych z przedsiębiorstwem”. W świetle przedstawionych uwag należało podzielić zasadniczą tezę zaskarżonego wyroku o braku prawidłowej implementacji art. 19 zdanie 1 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego i konsekwencjach takiego stanu rzeczy. Sytuacja taka pozwala bowiem nabywcy przedsiębiorstwa, który powołuje się na uprawnienia związane z nabytym przedsiębiorstwem, (…), odwołać się bezpośrednio do dyrektywy 112.

Nieprzejęcie ksiąg rachunkowych zbywcy, jego zobowiązań, a także działalności o marginalnym znaczeniu nie jest przeszkodą do uznania, że doszło do sprzedaży całego przedsiębiorstwa, a nie jego poszczególnych składników – wyrok NSA z 30.06.2021 r. (I FSK 1453/19).

Z uzasadnienia: Transakcja objęła dwie funkcjonalnie powiązane ze sobą nieruchomości, na których zlokalizowany był budynek usługowy i miejsca parkingowe. Zbywca (spółka cywilna) prowadził na tym terenie przedsiębiorstwo czerpiące zyski z najmu powierzchni użytkowych w danym budynku. Z dniem zawarcia umowy skarżący wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych między spółką cywilną a najemcami. (…)

Po dokonaniu transakcji nadal pobierał czynsz od najemców, kontynuując działalność gospodarczą spółki cywilnej. (…) Najemcy potwierdzili zaś, że wynajmowali powierzchnię użytkową na dotychczasowych zasadach (nie zawierali nowych umów ze skarżącym, nie uległ zmianie sposób rozliczania się i korzystania z nieruchomości przez najemców). Zasadnicze twierdzenia, na jakich sąd I instancji oparł tezę o nabyciu przez skarżącego dwóch nieruchomości, dotyczyły:

• braku przejęcia praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez spółkę cywilną, tj. umów na media, polisy ubezpieczeniowej czy umowy dzierżawy części sąsiadującej z nieruchomościami działki (umożliwiającej komunikację pieszą i samochodową z nabytymi nieruchomościami),
• braku przejęcia ksiąg rachunkowych zbywcy, pracowników obsługi nieruchomości, znaku towarowego, nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, know-how czy bazy kontrahentów, a także zobowiązań przedsiębiorstwa (zdaniem sądu I instancji fakt przekazania części ceny na spłatę kredytu udzielonego wspólnikom spółki cywilnej nie mógł być utożsamiany z przejęciem zobowiązań zbywcy),
• braku przejęcia działalności gospodarczej zbywcy w pełnym zakresie (spółka cywilna uzyskiwała również przychody z usług doradczych i pośrednictwa w obrocie nieruchomościami).

Zdaniem NSA konfrontacja powyższych argumentów z ustaleniami organów podatkowych i stanem faktycznym sprawy nie pozwala na obalenie stanowiska o zbyciu na rzecz skarżącego przedsiębiorstwa. Trafnie wskazuje w skardze kasacyjnej DIAS odnośnie do umów dotyczących dostawy mediów, że istniała konieczność ich ponownego zawarcia w związku z pojawieniem się nowego właściciela (co zresztą skarżący uczynił).

Skarżący zawarł również nową umowę ubezpieczenia, zaś po dokonaniu spornej transakcji przeniesiono na niego ogół praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy działki sąsiadującej. Dla kompleksowej oceny przedmiotu transakcji nie miały również znaczenia takie okoliczności, jak nieprzejęcie ksiąg rachunkowych zbywcy czy jego zobowiązań. (…) Braki te nie stanowiły przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób samodzielny i niezależny, w ramach nabytego przez stronę przedsiębiorstwa. Nie sposób zgodzić się również z zarzutami braku przejęcia pracowników obsługi nieruchomości, znaku towarowego, nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, know-how czy bazy kontrahentów, w sytuacji gdy zbywca nie posiadał znaku towarowego, nazwy (w sensie przedmiotowym), pracowników (obsługą nieruchomości zajmowali się bezpośrednio wspólnicy spółki cywilnej), zaś baza kontrahentów ograniczała się de facto do najemców „przejętych” przez nabywcę.

Z ustaleń postępowania nie wynikała także potrzeba przekazywania jako składników zbywanego przedsiębiorstwa jego tajemnic czy know-how, tym bardziej że skarżący prowadził działalność w zakresie najmu na dotychczasowych zasadach (…). Wprawdzie z zeznań wspólników spółki cywilnej wynikało, że zakres ich działalności obejmował budowę, komercjalizację, usługi doradcze w zakresie komercjalizacji, sprzedaż i wynajem budynków, to jednak sprzedane nieruchomości były jedynymi należącymi do zbywcy, a przychody z tytułu usług doradczych z zakresu komercjalizacji bądź pośrednictwa w obrocie nieruchomościami były sporadyczne. (…)

Trafna i usprawiedliwiona pozostawała konstatacja organów podatkowych, że skarżący nabył od spółki cywilnej gotowy zespół funkcjonalnie i organizacyjnie powiązanych składników tworzących przedsiębiorstwo, które mogło służyć prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie najmu.

Odsprzedaż mediów nie jest transakcją związaną z nieruchomością, więc jej wartość nie powinna być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT – wyrok NSA z 26.05.2021 r. (I FSK 337/18).

Z uzasadnienia: Sąd I instancji nie zaakceptował stanowiska organu, zgodnie z którym obrót z tytułu odsprzedaży przez wspólnotę na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych (tworzących wspólnotę) mediów w postaci energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków winien być wliczany do limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd ten stwierdził, że wbrew ocenie organu czynność polegająca na odsprzedaży mediów niewątpliwie ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek, o którym mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a cytowanej ustawy, tzn. związek ścisły i bezpośredni, który ma polegać na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. Tym samym zaaprobował argumentację wspólnoty, zgodnie z którą (…) odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. (…) Dokonana przez sąd I instancji wykładnia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT jest prawidłowa. Zgodnie z art. 113 ust. 1 cytowanej ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł [obecnie limit ten wynosi 200 000 tys. zł – przyp. red.]. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl zaś art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami – jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. (…)

Art. 113 ustawy o VAT stanowi implementację postanowień art. 288 dyrektywy 112, zgodnie z którym kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia do zastosowania zwolnienia od VAT obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. Istotna jest w tej sytuacji ocena, czy odsprzedaż przez wspólnotę mediów dostarczanych do lokali mieszkalnym właścicielom tych lokali można uznać za transakcje związane z nieruchomościami. (…) Ani dyrektywa, ani ustawa o VAT nie określają, jakie transakcje uznać należy za związane z nieruchomościami, mimo że dyrektywa w art. 47 określa miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami. Na tle tej ostatniej regulacji TSUE w orzecznictwie swoim przyjmuje, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy (obecnie art. 47 dyrektywy 112).

(…) Co istotne, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. (…) Trybunał podkreślił, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Taki charakter omawianego związku wynika również z treści rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z 7.10.2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (…).

W myśl dodanego tym rozporządzeniem art. 31a usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 112, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. (…) Jednocześnie w akcie tym określono, jakie usługi nie będą mieściły się w zakresie przedmiotowym nowych regulacji. (…)

Mając na uwadze wskazane wyżej cechy, (…) stwierdzić należy, że czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma pewien związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni. Rację miał więc sąd I instancji, wskazując, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym transakcji, podstawowym jej elementem są bowiem: energia elektryczna, woda, ciepło czy odprowadzanie ścieków.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 27.06.2013 r. (C-155/12),
• 3.09.2009 r. (C-37/08).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 15.10.2020 r. (I FSK 1531/18),
• 19.08.2020 r. (I FSK 2063/17),
• 13.11.2019 r. (I FSK 1358/17),
• 5.06.2019 r. (I FSK 869/17),
• 7.02.2019 r. (I FSK 141/17),
• 3.10.2018 r. (I FSK 1880/16).

Zbycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budowlą może być zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nawet jeżeli nakłady na tę budowlę poniósł posiadacz zależny (np. dzierżawca), a nie użytkownik wieczysty – wyrok NSA z 21.05.2021 r. (I FSK 336/18).

Z uzasadnienia: Spółka zamierza dokonać zbycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości obecnie zabudowanej utwardzonym placem z wydzielonymi miejscami postojowymi. Skarżąca nie dokonała rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę w związku z utwardzeniem terenu i przygotowaniem miejsc postojowych. Dzierżawca nie wystawił faktury VAT na rzecz spółki z tytułu poniesionych nakładów (…). Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro dzierżawca wybudował parking z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów wynikających z umowy dzierżawy, to nie sposób przyjąć, że spółka dokona dostawy parkingu posadowionego na zbywanym gruncie. W ocenie MF, w świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o VAT, w ramach transakcji nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest parking, ponieważ to dzierżawca dysponuje wybudowanym przez siebie parkingiem jak właściciel. (…)

W sytuacji zbycia przez spółkę udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT będzie wyłącznie sam grunt, zaś zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 oraz 10a nie będzie miało zastosowania. W konsekwencji sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką w wysokości 23% VAT. WSA w Warszawie, uchylając zaskarżoną interpretację, odwołał się do treści art. 235 § 1 Kc, wskazując, że (…) w przypadku gdy wieczysty użytkownik odda grunt będący w jego użytkowaniu wieczystym w dzierżawę i dzierżawca na tym gruncie wzniesie budynki lub budowle, to stanowią one własność użytkownika wieczystego. Pogląd ten WSA oparł na uchwale SN z 25.11.2011 r. (CZP 60/11). W ocenie sądu I instancji, w świetle przepisów prawa cywilnego, skarżąca jako właściciel opisanego parkingu, wzniesionego na gruncie będącym w jej użytkowaniu wieczystym, może dokonać przeniesienia jego własności. Pogląd ten skład orzekający NSA w niniejszej sprawie w pełni podziela.

(…) Na mocy art. 235 Kc ustawodawca przyznał użytkownikowi wieczystemu prawo własności budynków i innych urządzeń wzniesionych na gruncie zarówno przez użytkownika wieczystego, jak też przez inną osobę (posiadacza zależnego). Jak podkreślono w wyroku NSA z 26.03.2015 r. (II FSK 931/13), „prawo własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na użytkowanym wieczyście gruncie jest w myśl art. 235 § 2 Kc prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, co oznacza, że własność tych budynków i innych urządzeń dzieli los prawny użytkowania wieczystego”. (…) W niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, iż dzierżawca, który wybudował przedmiotowy parking w sensie ekonomicznym, włada nim jak właściciel z wyłączeniem skarżącej, co na gruncie ustawy o VAT skutkuje tym, że tylko on może dokonać wskazanej w art. 7 ust. 1 dostawy tego parkingu. Skoro skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała, że dokona przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na podmiot trzeci oraz że dokona przeniesienia własności parkingu wybudowanego przez dzierżawcę na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego, to (…) przewidziane w umowie dzierżawy prawo do żądania przez dzierżawcę zwrotu nakładów na wybudowanie parkingu nie będzie mieć wpływu na prawną możliwość rozporządzania przez skarżącą tym parkingiem.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 26.03.2015 r. (II FSK 931/13),
• 24.07.2013 r. (II FSK 935–937/13).

Świadczenie za pomocą platformy informatycznej usług doradczych i informacyjnych, dotyczących jedynie specjalnych funduszy inwestycyjnych, służących wspieraniu zarządzających portfelami przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych, poprzez umożliwienie komunikowania się z innymi uczestnikami rynków finansowych i zawierania transakcji dotyczących lokat funduszu, mieści się w zakresie usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT – wyrok NSA z 22.06.2021 r. (I FSK 671/18).

Z uzasadnienia: Sporna usługa świadczona przez B L.p. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (kontrahent) polega na dostarczaniu informacji m.in. w czasie realnym w przedmiocie notowań na giełdach, danych i wskaźników z różnych rynków finansowych etc. Jej celem jest uzyskanie dostępu do informacji poprzez serwis informacyjny B. (…) Kontrahent udostępnia stosowne oprogramowanie oraz sprzęt, bez których ww. dostęp (z przyczyn technicznych) byłby niemożliwy. Serwis B jest jednym z dwóch dostarczycieli najbardziej kompleksowych informacji z zakresu rynków finansowych, których używają uczestnicy rynków na całym świecie. Wnioskodawca ma również możliwość składania zleceń kupna/sprzedaży instrumentów finansowych.

(…) Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy takie usługi spełniają kryteria uznania ich za „usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. g dyrektywy 112. (…) Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. (…) W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 2.07.2020 r. (C-231/19), w którym Trybunał orzekł, że art. 135 ust. 1 lit. g dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie usług zarządzania, realizowane poprzez platformę informatyczną należącą do usługodawcy będącego osobą trzecią na rzecz spółki zarządzającej funduszami, obejmujące zarówno specjalne fundusze inwestycyjne, jak i inne fundusze, nie jest objęte przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem.

W sprawie tej sporne było, czy usługi świadczone przez osobę trzecią za pośrednictwem tzw. platformy informatycznej A, na którą składają się: sprzęt, oprogramowanie i zasoby ludzkie, dostarczającej zarządzającym portfelami wyniki analiz rynkowych i monitorowania wyników i ryzyka, zapewniającej wsparcie przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych, nadzór, zgodność z przepisami i pozwalającej wdrażać decyzje dotyczące transakcji, to jedno i to samo świadczenie (niezależnie od zarządzanych środków) korzystające ze zwolnienia od VAT. (…) Trybunał stwierdził, że skoro rozpatrywana usługa była przeznaczona do zarządzania różnego rodzaju inwestycjami, a w szczególności może być wykorzystywana, bez rozróżnienia, do zarządzania SFI oraz innymi funduszami, usługi tej nie można uznać za szczególną usługę zarządzania SFI, korzystającą ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. g dyrektywy (…).

Orzeczenie TSUE w tej sprawie motywowane było jedynie tym, że sporne usługi zarządzania, świadczone za pośrednictwem platformy informatycznej, mogły być wykorzystywane przez usługobiorcę do zarządzania nie tylko SFI, lecz także innymi funduszami niebędącymi SFI, a nie z tego powodu, że nie spełniają one warunku uznania ich za usługi „zarządzania” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. g dyrektywy. Uwzględniając zatem, że zakres usługi platformy informatycznej A, będącej przedmiotem analizy TSUE w sprawie C-231/19, która świadczy szeroką gamę usług zarządzania inwestycjami, (…) pokrywa się zasadniczo z zakresem przedmiotowym usługi dostępu do serwisu informacyjnego B, odnoszącej się – w tej sprawie – wyłącznie do SFI, uznać należy, że sporna w tej sprawie usługa ma charakter usługi zarządzania w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. g dyrektywy. TSUE już w wyroku z 7.03.2013 r. w sprawie C-275/11 stwierdził bowiem, że usługi doradcze i informacyjne mogą być zaliczone do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności zarządzania SFI w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. g dyrektywy 112). (…) Tym samym usługi świadczone przez spółkę B za pośrednictwem serwisu informacyjnego B (…) mogą być zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. g dyrektywy (art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT).

(…) Funkcje bowiem serwisu informacyjnego B, podobnie jak funkcje platformy A w sprawie C-231/19, obejmują swoim zakresem cały cykl inwestycyjny, wspierający zarządzających portfelami przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych oraz we wdrażaniu decyzji dotyczących transakcji, umożliwiając komunikowanie się z innymi uczestnikami rynków finansowych i zawieranie transakcji dotyczących lokat funduszu.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 17.06.2021 r. (C-58/20 i C-59/20),
• 2.07.2020 r. (C-231/19),
• 13.03.2014 r. (C-464/12),
• 7.03.2013 r. (C-275/11).

Wykonywanie przez spółkę, należącą w 100% do gminy, niektórych zadań publicznych w zamian za zwrot poniesionych kosztów jest odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu VAT – wyrok NSA z 26.05.2021 r. (I FSK 1803/18).

Z uzasadnienia: Gmina (miasto) powierzyła spółce na czas nieokreślony zadanie własne gminy w zakresie zapewniania opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania, a w szczególności prowadzenia schroniska dla zwierząt. Podejmowane jednak przez spółkę czynności w oparciu o ten akt powierzenia niewątpliwie stanowią świadczenie na rzecz gminy (…). Nie można się przy tym zgodzić ze spółką, że to nie gmina, a jej mieszkańcy są konsumentem tych czynności, gdyż po pierwsze, ze swej istoty gmina stanowi wspólnotę samorządową obejmującą mieszkańców na określonym terytorium, a po drugie powierzenie spółce przedmiotowych zadań własnych gminy zwalnia ją od obciążeń organizacyjnych związanych z tymi zadaniami, czyniąc ją w tym zakresie beneficjentem podejmowanych przez spółkę czynności.

Ponieważ w związku z realizacją ww. zadania spółka przedstawia propozycję stawki wynikającej z kalkulacji kosztów i po jej zatwierdzeniu otrzymuje zwrot kosztów poniesionych w tym zakresie, nie może być również wątpliwości, że przedmiotowe świadczenie ma charakter odpłatny w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. (…)

Otrzymany przez spółkę od gminy „zwrot kosztów” to nic innego jak przysporzenie otrzymane przez spółkę z tytułu i w celu pokrycia części kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznych, mające charakter rekompensaty w rozumieniu art. 5 Decyzji Komisji z 20.12.2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (notyfikowana jako dokument nr C(2011) 9380) (2012/21/UE). Zgodnie z tym przepisem rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. TSUE odnośnie do takiej rekompensaty stwierdził, że fakt jej określenia w stosownych przypadkach nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania tej spółki, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29.10.2015 r., C-174/14). Bezpośredniego charakteru tej więzi nie może podważyć także okoliczność, że kwotę tę określono na poziomie poniżej ceny rynkowej, o ile wysokość rekompensaty jest określona zawczasu, zgodnie z jasnymi kryteriami gwarantującymi, iż wystarcza ona do pokrycia kosztów funkcjonowania spółki (zob. podobnie wyroki z 29.10.2015 r., [...], C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 38; z 2.06.2016 r., [...], C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 45, 46).

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 22.02.2018 r. (C-182/17),
• 2.06.2016 r. (C-263/15),
• 29.10.2015 r. (C-174/14).

PCC

Zobowiązanie podatkowe w wysokości 20% PCC nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca (o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Op) została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy – wyrok NSA z 12.05.2021 r. (III FSK 3060/21).

Z uzasadnienia: W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie sporu wymaga rozważenia, czy w stanie faktycznym sprawy należało zastosować 20% stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC (jak przyjął sąd I instancji), czy stawkę 2% określoną w art. 7 ust. 1 pkt 4 tej ustawy (jak twierdzi organ odwoławczy). Wynik tych rozważań stanowi bowiem odpowiedź na pytanie, czy decyzje organu podatkowego w przedmiocie PCC powinny być wydane na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, czy na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Op [Ma to znaczenie dla celów przedawnienia, ponieważ zgodnie z art. 68 § 1 Op zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe powstaje na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Op, czyli z dniem zaistnienia określonego zdarzenia, to przedawnia się ono z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – przyp. red.].

(…) W toku prowadzonej wobec skarżącej kontroli w zakresie rozliczania VAT została ona przesłuchana w charakterze strony. Wówczas skarżąca zeznała, że środki pieniężne na pierwszy zakup towarów w wysokości 110 000 zł pochodziły z pożyczki udzielonej jej przez W.T. (pożyczkodawczyni), przelanej na rachunek bankowy 1.08.2011 r. Poinformowała, że umowa pożyczki została zawarta w formie pisemnej oraz że nie zapłaciła ona PCC. Umowę pożyczki zawartą pomiędzy nią a W.T. w dniu 1.07.2011 r. skarżąca przedłożyła organowi podatkowemu. (…)

Umowa została zawarta na okres jednego roku. (…) Skarżąca otrzymywała pożyczkę w wielu transzach. Organy podatkowe uznały, że umowa pożyczki z 1.07.2011 r. jest umową rewolwingową (odnawialną) (…). Zdaniem dyrektora IAS, w świetle postanowień art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PCC, udzielanie pożyczki w ramach limitu określającego ilość pieniędzy przenoszonych na własność pożyczkobiorcy będzie opodatkowane za każdym razem zawarcia umowy pożyczki. (…) Bezsprzecznie kwalifikacja prawna umowy zawartej pomiędzy skarżącą a W.T. w dniu 1.07.2011 r., tj. czy jest ona umową pożyczki, czy też taką umową nie jest, ma istotne znaczenie w świetle przepisów ustawy o PCC. Jednak sąd rozpoznający niniejszą sprawę tej kwestii nie może badać, gdyż w tym zakresie związany jest stanowiskiem prawnym wyrażonym w wyroku NSA z 10.05.2018 r. (II FSK 1303/16), który zapadł wobec skarżącej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. W wyroku tym NSA uznał, że zawarta pomiędzy skarżącą a W.T. umowa z 1.07.2011 r. jest umową odnawialną, która to umowa nie jest umową pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 Kc.

(…) Zatem w wyroku II FSK 1303/16 przesądzono, że umowa z 1.07.2011 r. nie jest umową pożyczki, zaś umowy pożyczki były zawierane w dacie otrzymania przez skarżącą od pożyczkodawczyni określonej kwoty pieniężnej (…). Niesporne jest, że na umowę z 1.07.2011 r., uznawaną przez skarżącą jako umowa pożyczki, powołała się ona w trakcie kontroli podatkowej. Wówczas też skarżąca przyznała, że pożyczki uzyskanej na podstawie tej umowy nie zgłosiła w US i nie zapłaciła od niej PCC. Dlatego organ podatkowy wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu PCC od umowy pożyczki. (…)

Zdaniem NSA to nie organ ujawnił niezgłoszenie do opodatkowania umów pożyczek, (…) ale wiedzę o istnieniu pożyczek powziął od skarżącej na skutek powołania się przez nią na umowę z 1.07.2011 r. Pozyskanie przez organ informacji z banku o datach i wysokości środków nie powinno być traktowane jako ujawnienie przez organ umów pożyczek. Sama wiedza organu o wysokości środków, jakie wpłynęły na rachunek, nawet jeśli wskazane było, iż jest to pożyczka, nie wystarczała do stwierdzenia, że została dokonana czynność prawna podlegająca opodatkowaniu PCC. (…) Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że ponieważ (…) na tę umowę powołała się skarżąca w toku kontroli podatkowej, to spełnione zostały przesłanki z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC i tym samym w niniejszej sprawie decyzje powinny być wydane na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Op. (…) Konsekwencją dokonanej przez sąd I instancji oceny prawnej (…) jest zalecenie, aby organ podatkowy zbadał, czy obowiązek podatkowy nie uległ przedawnieniu.

ORDYNACJA PODATKOWA

Podejmowane przez członka zarządu spółki kapitałowej działania naprawcze w nadziei na poprawę jej sytuacji finansowej i spłatę całości jej zobowiązań nie zwalniają go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli z jego winy nie został zgłoszony we właściwym czasie wniosek o upadłość spółki, a egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna – wyrok NSA z 22.06.2021 r. (III FSK 65/21).

Z uzasadnienia: Braku winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, skarżący upatruje w podejmowaniu przez niego czynności naprawczych i inwestycji, w tym udzieleniu przez skarżącego spółce pożyczki. Okoliczności takie nie mogą jednak świadczyć o braku winy skarżącego, o której mowa w powyższym przepisie. W orzecznictwie NSA utrwalona została jednolita linia orzecznicza, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, w sytuacji gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań.

Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Skarżący mógł zatem mieć uzasadnione przypuszczenie, że uda się wyprowadzić spółkę z trudnej sytuacji, w jakiej się znalazła, jednak musiał zdawać sobie sprawę, że w razie gdy plany te się nie powiodą, zostanie przeniesiona na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, m.in. wynikającą z art. 116 Op.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 1.10.2020 r. (II FSK 1800/18),
• 23.09.2020 r. (II FSK 1392/18),
• 9.05.2018 r. (II FSK 2876/17),
• 5.03.2015 r. (II FSK 249/13).