Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 80

PODATEK DOCHODOWY

Podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej musi ustalać je za pomocą ksiąg rachunkowych, jeżeli jego przychody netto za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość 2 mln euro, niezależnie od tego, czy zgłosił zamiar prowadzenia tych ksiąg. To zarazem wyklucza możliwość ustalania przychodów według norm szacunkowych – wyroki NSA z 16.06.2021 r. (II FSK 3169/18, II FSK 3170/18).

Z uzasadnienia: Istotą sporu jest kwestia opodatkowania dochodów osiąganych przez skarżącego w 2017 r. z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 updof.

(…) Organy obu instancji uznały, że z uwagi na osiągnięcie przez skarżącego w 2016 r. przychodu w wysokości przekraczającej równowartość w walucie polskiej 2 mln euro, będzie on obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2017 r., co oznacza, że z mocy art. 15 ust. 2 updof w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 uor przychody osiągane przez niego z działów specjalnych produkcji rolnej podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 updof, czyli dotyczących przychodów z działalności gospodarczej.

Skarżący wywodził natomiast, przytaczając na poparcie swojego stanowiska pogląd wyrażony w uchwale NSA z 17.01.2011 r. (II FPS 2/10), że z uwagi na brzmienie art. 24a ust. 2 pkt 2 updof mógłby zostać opodatkowany według zasad określonych w art. 14 updof wyłącznie wówczas, o ile zgłosiłby zamiar prowadzenia ksiąg rachunkowych.

(…) Analiza regulacji art. 15 ust. 1 i 2 updof w ich wzajemnym powiązaniu prowadzi do wniosku, że art. 15 ust. 1 dotyczy tylko tych podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg na podstawie art. 24a ust. 2 pkt 2 updof w sytuacji braku takiego obowiązku wobec nieprzekroczenia limitu określonego w uor (art. 2 ust. 1 pkt 2). W takim przypadku mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika US w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg.

Natomiast osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie – jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 mln euro (1,2 mln euro do 31.12.2016 r.) – zobowiązane są do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 updof, co z uwagi na treść art. 24 ust. 4 updof wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w zał. nr 2 (o czym stanowi art. 15 ust. 2 updof) (…).

Zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg nie wynika z przepisów o rachunkowości i gdy podatnik sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia, będzie możliwość ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej.

(…) Ustawodawca przyjął w tym przypadku odmienne uregulowania niż obowiązujące przy opodatkowaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych w stanie prawnym, który obowiązywał do 31.12.2015 r. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia na ich podstawie przychodu wynika wprost z ustawy podatkowej, tj. z art.24a ust. 4 updof, a w przypadku przychodów z działów specjalnych obowiązek prowadzenia ksiąg zgodnie z (…) art. 15 ust. 2 updof wynika z (…) uor (art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy).

Art. 24a ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 updof znajdzie natomiast zastosowanie, w sytuacji gdy podatnik pomimo nieosiągnięcia limitu przychodów, o jakim mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 uor, zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 12.03.2020 r. (II FSK 985/18),
• 16.07.2019 r. (II FSK 2647/17),
• 28.11.2018 r. (II FSK 3292/16),
• 14.11.2018 r. (II FSK 3559/17),
• 11.10.2018 r. (II FSK 3035/16),
• 5.09.2018 r. (II FSK 3390/17, II FSK 2624/16).

Zwrot kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi przychód ze stosunku pracy i tylko w nielicznych przypadkach jest zwolniony z podatku – wyrok NSA z 12.05.2021 r. (II FSK 434/20).

Z uzasadnienia: Kwoty otrzymywane przez pracownika od spółdzielni stanowią wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie, stosownie do art. 12 ust. 1 updof, powodować będzie powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne bowiem, że przedmiotowe świadczenie nie było objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 updof.

(…) Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b updof wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu (…).

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem zwrot kosztów tylko niektórym pracownikom, dla których wymienione ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów jest opodatkowany.

(…) W ocenie NSA nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w wyroku TK z 8.07.2014 r. (K 7/13) stanowisko, że świadczenie polegające na zwrocie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu do celów służbowych jest ponoszone w interesie pracodawcy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.).

Akceptując warunki umowy, pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę” (…).

Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 10.11.2020 r. (II FSK 1863/18).

Jeżeli spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o., to przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji należy wziąć pod uwagę wartość bilansową majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, czyli wartość odpowiadającą jednocześnie wartości nominalnej akcji obejmowanych w zamian za ten majątek – wyroki NSA z 12.05.2021 r. (II FSK 912/19, II FSK 913/19, II FSK 1004/19).

Z uzasadnienia: Zdaniem organu skoro przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli w spółce z o.o. (…)

Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) akcji w spółce akcyjnej, należy – zdaniem organu – cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce z o.o.

Według skarżącego oraz sądu I instancji natomiast za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej wskutek przekształcenia ze spółki z o.o. należy uznać wysokość całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki z o.o. przypadającej na akcje objęte przez wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki przekształconej. Zdaniem NSA zaprezentowanego poglądu organu interpretacyjnego nie da się wywieść z treści powołanego przepisu.

(…) Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja wywiedziona z (…) Ksh i Op. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i 2 Op), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu).

(…) Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 Ksh). (…) W momencie sprzedaży akcji spółki akcyjnej spółka z o.o. nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce z o.o., pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną. (…) Wbrew temu, co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym (…).

Prawidłowe jest zatem stanowisko, że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce z o.o. i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki z o.o. wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce akcyjnej. Innymi słowy (…) kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 8.12.2020 r. (II FSK 2221/18),
• 12.08.2020 r. (II FSK 1677/18, II FSK 1678/18),
• 13.02.2020 r. (II FSK 720/18),
• 1.02.2017 r. (II FSK 4103/14, II FSK 4104/14),
• 16.02.2016 r. (II FSK 3570/13),
• 8.09.2016 r. (II FSK 2259/14, II FSK 2260/14),
• 8.01.2016 r. (II FSK 2876/13),
• 17.09.2015 r. (II FSK 1682/13).

Korekta podatku akcyzowego wpływa na koszty uzyskania przychodu za rok podatkowy, w którym akcyza została pierwotnie ujęta w tych kosztach – wyrok NSA z 12.05.2021 r. (II FSK 3642/18).

Z uzasadnienia: W 2010 r. spółka otrzymała decyzję, która określała wysokość podatku w kwocie wyższej niż wynikająca z uprzednio złożonej deklaracji. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji i w 2011 r. zawiązała rezerwę na potencjalne wydatki z tytułu określonej zaległości – wartość tej rezerwy nie została rozpoznana przez spółkę jako koszt uzyskania przychodów. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy.

Decyzja ta została zaskarżona do WSA, który oddalił skargę. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA w 2013 r. W tym samym roku spółka ujęła w księgach zobowiązanie z tytułu zaległości określonej w decyzji naczelnika urzędu celnego wraz z należnymi odsetkami oraz dokonała ich zapłaty.

(…) Dyrektor KIS stwierdził, że poniesienie przez spółkę wydatku w postaci podatku akcyzowego, który może zostać nałożony na nią w drodze decyzji za inne miesiące 2004 r., powinien co do zasady zwiększać koszty podatkowe w tym roku podatkowym, w którym został pierwotnie ujęty przez spółkę w kosztach podatkowych (na podstawie deklaracji); nie zmienił się bowiem moment poniesienia kosztu, lecz jedynie jego wysokość. Tym samym spółka powinna dokonać wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w tym konkretnym zdarzeniu przyszłym nie będzie to możliwe, gdyż zobowiązanie za 2004 r. uległo już przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Op.

(…) W ocenie NSA istnieją poważne argumenty przemawiające za tym, że nie można korygować zdarzenia objętego zobowiązaniem podatkowym, które uległo już przedawnieniu. (…) W przypadku korekty deklaracji nie może być mowy o „nowym”, w dosłownym tego słowa znaczeniu, zdarzeniu prawnym, a jedynie o zmianie uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Skorygowanie deklaracji polega bowiem na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju, co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Złożenie korekty nie wywołuje skutków materialnoprawnych z dniem jej złożenia, nie prowadzi bowiem do powstania na nowo zobowiązania podatkowego. (…)

W związku z tym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być liczony od momentu złożenia korekty deklaracji.

(…) Skoro upływ 5-letniego terminu będzie skutkował wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to również wygaśnie prawo do uwzględniania w rozliczeniach wszystkich elementów (w tym kosztów uzyskania przychodów) tworzących to zobowiązanie (które uległo przedawnieniu). Stan prawny i faktyczny roku przedawnionego jest stanem zamkniętym, co rodzi domniemanie, że koszty i przychody zostały rozliczone prawidłowo.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 14.03.2014 r. (II FSK 790/12),
• 28.07.2011 r. (I FSK 1493/10),
• 29.06.2009 r. (I FPS 9/08).

Nie można amortyzować składnika majątkowego, który nie jest kompletny i zdatny do użytku. Decydują o tym nie tylko względy faktyczne, lecz także formalne, nakazujące uzyskanie specjalnych decyzji bądź zezwoleń – wyrok NSA z 27.04.2021 r. (II FSK 250/21).

Z uzasadnienia: Zagadnieniem spornym co do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów skarżącej w 2014 r. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, tj. budynków, budowli oraz maszyn i urządzeń technologicznych oczyszczalni ścieków, (…) jest w istocie prawidłowa wykładnia art. 22a ust. 1 updof. (…)

Dokonując wykładni tego przepisu należy przyjąć, że o kompletności i zdatności do użytku danego środka trwałego decydują nie tylko względy faktyczne, pozwalające na korzystanie z danego urządzenia lub nawet kompleksu budynków, budowli i urządzeń, lecz także względy formalne, nakazujące uzyskanie specjalnych decyzji bądź zezwoleń na korzystanie ze środka trwałego.

W stanie faktycznym sprawy nie jest kwestionowane (…), że skarżącej nie zostało wydane pozwolenie wodnoprawne na wprowadzanie ścieków z oczyszczalni (po byłych Zakładach M. w C.) do odbiornika (rowu melioracyjnego), jak również, że nawet nie występowała ona z wnioskiem o jego wydanie.

(…) O tym, czy określony środek trwały (w tym także kompleks stanowiący zespół budynków, budowli, maszyn i urządzeń technologicznych) jest kompletny i zdatny do użytku, decydują właściwe organy, wydające pozwolenia na jego użytkowanie i określające warunki jego użytkowania. (…)

Nie może nasuwać wątpliwości, że niespełnienie określonych wymogów prawnych, od których uzależniona jest możliwość legalnego wykorzystania „środka trwałego”, powoduje, że taki środek nie może być uznany za „zdatny do użytku”.

(…) Jakakolwiek forma użytkowania budynku wbrew określonym przepisami prawa wymogom technicznym lub formalnym nie może stanowić podstawy do jego amortyzowania.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 5.07.2017 r. (II FSK 1662/15),
• 20.07.2011 r. (II FSK 245/10).

Przy podziale przez wydzielenie nie można pomniejszyć wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na nowo zawiązaną spółkę o długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą spółki dzielonej – wyrok NSA z 11.03.2021 r. (II FSK 3049/18).

Z uzasadnienia: Zasadniczy spór w sprawie koncentruje się na prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 4a pkt 2 updop. Dotyczy on w szczególności ustalenia wysokości przychodu w związku z podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie, w wyniku którego część funkcji i składników przedsiębiorstwa wnioskodawcy zostanie przeniesiona do przedsiębiorstwa udziałowca (będącego również spółką kapitałową), przy czym wydzielone i przeniesione składniki majątkowe oraz pozostające w spółce składniki nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

Po wtóre dotyczy on tego, czy w przypadku opisanego (…) podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh spółka podlegająca podziałowi jest zbywcą składników majątkowych, które przenosi na rzecz spółki przejmującej. W konsekwencji zatem, czy może ona pomniejszyć aktywa o zaciągnięte kredyty na nabycie lub wytworzenie środków trwałych (składników majątkowych), które zostaną przeniesione do spółki przejmującej, uznając je za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

(…) Zgodnie z art. 4a pkt 2 updop podatnik, ustalając przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 jako wartość rynkową składników majątkowych, ma prawo do pomniejszenia aktywów o długi funkcjonalnie związane z prowadzona działalnością gospodarczą zbywcy, o ile – co jest ważne – długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Istotne w przypadku podziału spółki przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie otrzyma żadnego świadczenia wzajemnego w zamian za przenoszone składniki majątku na rzecz innej spółki, gdyż podział przez wydzielenie sprowadza się do tego, że to wspólnicy spółki dzielonej, w zamian za aktywa tej spółki, obejmują udziały w spółce przejmującej. W następstwie tego w wyniku podziału nie następuje zbycie składników, ale ich przeniesienie i takiego właśnie pojęcia użył ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop.

W skardze kasacyjnej eksponowana jest okoliczność, że ustawodawca nie definiuje pojęcia zbywcy na gruncie art. 4a pkt 2 updop, a dla potrzeb ustalenia przychodu podatkowego w związku z podziałem przyjmuje, że podział powinien mieć skutki analogiczne jak odpłatne zbycie. Zdaniem strony skarżącej pojęcie „zbycia” jest szersze niż sprzedaż i obejmuje różne rodzaje czynności cywilnoprawnych lub prawnohandlowych. Z poglądami tymi nie można się zgodzić.

(…) Podstawowe znaczenie w stanie sprawy w ocenie NSA powinno mieć to, czy na gruncie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh można uznać podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną, za zbycie części jej majątku. (…).

Podział spółki kapitałowej sensu largo (czyli przez wydzielenie) jest szczególnym rodzajem podziału spółki, odmiennym od podziału spółki przez rozdzielenie (…). Podczas podziału przez wydzielenie dochodzi do uszczuplenia majątku spółki dzielonej o tę część majątku, która zostaje następnie przeniesiona na spółkę wydzieloną. Celem dokonania podziału przez wydzielenie dokonuje się obniżenia kapitału zakładowego owej spółki, chyba że przenoszony majątek jest wydzielany z innych kapitałów własnych spółki dzielonej, tj. kapitału zapasowego lub kapitału rezerwowego.

(…) Podział jest formą restrukturyzacji spółki, a nie jej zbyciem, w ramach której zachowana zostaje struktura właścicielska udziałowców. Jest zatem formą podziału majątku spółki dzielonej. Jak wskazano w art. 531 § 4 Ksh, skutkiem sukcesji praw jest jedynie ujawnienie w księgach wieczystych lub rejestrach przejścia na spółki nowo zawiązane praw ujawnionych w tych księgach lub rejestrach na wniosek tych spółek.

Ustawodawca mówi zatem o przejściu praw, a nie o ich nabyciu. Ponadto w art. 532 § 1 Ksh postanowiono, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki nowo zawiązanej, z wyłączeniem jednak przepisów o wkładach niepieniężnych.

Z regulacji Ksh wynika zatem, że podział przez wydzielenie, pomimo powstania nowo zawiązanej spółki jako odrębnego bytu prawnego wyposażonego w osobowość prawną, nie może zostać uznany za proste zbycie części majątku spółki dzielonej. Jest szczególną czynnością wynikającą z przepisów prawa handlowego, której jednak nie można przypisać cech związanych ze zbywaniem składników majątkowych, do której nawiązuje legislator podatkowy w art. 4a pkt 2 updop.

Tym samym wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki nowo zawiązane, ustalona na dzień wydzielenia, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, nie może zostać pomniejszona o długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki dzielonej.

Wysokość honorarium za każdy utwór (odpowiadający pracy twórczej) oraz rozporządzenie przez twórcę (pracownika) majątkowymi prawami autorskimi do utworu na rzecz pracodawcy musi wynikać z umowy o pracę lub z innych dokumentów regulujących treść stosunku pracy, a nie z zaświadczenia wystawionego po wykonaniu utworów i wypłaceniu za nie honorariów – wyrok NSA z 1.06.2021 r. (II FSK 472/210).

Z uzasadnienia: W przypadku wykonywania pracy twórczej w ramach stosunku pracy dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu należy jednoznacznie wykazać nie tylko, że praca twórcza została wykonana, tj. że powstał określony utwór, ale że jest on powiązany z określonym wynagrodzeniem (honorarium) za konkretną, wykonaną pracę o charakterze twórczym. (…)

Dane co do wytworzonych utworów, wysokości honorarium za dany utwór (odpowiadający pracy twórczej) oraz rozporządzenie przez twórcę (pracownika) majątkowymi prawami autorskimi do utworu na rzecz pracodawcy winny wynikać z umowy o pracę, która reguluje podstawowe elementy stosunku pracy. Zatem to pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem i w dwustronnym oświadczeniu woli dać wyraz temu, jaka część wypłacanego honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich.

W tej sprawie nie sposób ustalić, na podstawie umowy o pracę (…), iż strony wspólnie ustaliły, że z tytułu powstania (ewentualnych) utworów, pracownikowi będzie wypłacana określona kwota (w szczególności część wynagrodzenia) tytułem honorarium z tytułu przeniesienia (majątkowych) praw autorskich.

(…) Nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez niego pozostałych obowiązków pracowniczych, oraz brak jest regulacji w kwestii samego przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu.

(…) Przedstawione natomiast przez skarżącego i wystawione przez pracodawcę na jego wniosek (…) 2 zaświadczenia z 2019 r., choć określają ilość i rodzaj utworów wytworzonych przez skarżącego oraz łączną wysokość wypłaconego za nie wynagrodzenia (183 998,50 zł), to nie wynika z nich, kiedy i w jakiej formie nastąpiło przeniesienie autorskich praw majątkowych do każdego utworu skarżącego na pracodawcę.

Skarżący nie wykazał zatem, kiedy i w zamian za jakie honorarium dokonał przeniesienia prawa do każdego utworu na rzecz pracodawcy, a także, że pracodawca je przyjął. Okoliczności te winny wynikać z umowy o pracę lub ew. z aneksów do umowy o pracę czy innej dokumentacji ewidencyjnej, która zawiera dwustronne, a nie jednostronne oświadczenia woli pracodawcy i pracownika. (…)

Okoliczności te można wykazać każdym prawnie dopuszczonym dowodem, przy czym nie sposób pominąć, że muszą być one jednoznaczne i potwierdzać wolę obu stron stosunku pracy.

(…) Skoro z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca miał wypłacać w 2018 r. stronie należne wynagrodzenie – honorarium – to wysokość tego honorarium co do każdego utworu musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy, a nie zaświadczenia wystawionego dopiero w 2019 r.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 7.02.2019 r. (II FSK 422/17),
• 11.03.2015 r. (II FSK 459/13),
• 16.09.2010 r. (II FSK 839/09),
• 12.03.2010 r. (II FSK 1791/08).

Jeżeli sprzedaż nieruchomości spełnia definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, wyklucza to możliwość zaliczenia uzyskanego przychodu do odrębnego źródła (odpłatnego zbycia). W takiej sytuacji nie ma też zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof – wyrok NSA z 9.06.2021 r. (II FSK 3674/18).

Z uzasadnienia: Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 updof, w myśl którego (...) oznacza ona działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 updof. (…)

Z kolei do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a–c – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

(…) Zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kc, winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof), a w jakiej do przychodów z odpłatnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof) (…).

Z jednej zatem strony (stosownie do art. 5a pkt 6) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Z drugiej strony przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W analizowanym stanie prawnym z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 można, zdaniem NSA, wyprowadzić regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, na co zwrócił już uwagę NSA w wielu wyrokach. Akcentuje się w nich, że art. 10 ust. 1 pkt 8 o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6, że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. (…)

Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8, powoduje ich kwalifikację do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3.

(…) Wobec tego należy uznać, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 updof zastrzeżenie: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”, ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 updof.

Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1 prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4–7 i 9 updof, źródło „pozarolnicza działalność gospodarcza” nie ma pierwszeństwa. (…)

Niewątpliwie skarżący z transakcji sprzedaży 58 działek w latach 2009–2010 i 2013 zamierzali, a także osiągnęli zysk. (…) Istota ustaleń faktycznych związana jest z nabywaniem poszczególnych nieruchomości w celu ich odsprzedaży w krótkim czasie z zyskiem, gdyż różnica pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży w przypadku jednej z transakcji wynosiła nawet ich 25-krotność.

Godzi się zauważyć, że kupującymi były specjalistyczne przedsiębiorstwa S.K. spółka z o.o. oraz Przedsiębiorstwo (…). Okresy pomiędzy nabyciem poszczególnych nieruchomości a ich sprzedażą wahały się w przedziale od 2 mies. do 4 lat. (…)

Po sprzedaży jednych nieruchomości następował zakup kolejnych. Z żadnego aspektu tej działalności nie wynikało planowanie utworzenia gospodarstwa rolnego.

(…) Ocena działań podatnika wskazuje wobec tego jednoznacznie, że nabywane nieruchomości były traktowane jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży. (…) Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 updof (…), który stanowi, że ze zwolnienia korzystają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (…).

Jeżeli zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8, a nie o przychodzie z działalności gospodarczej (…). Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28, nie znajduje zastosowania do sprzedaży stanowiącej przedmiot działalności gospodarczej podatnika, który uczynił z nabywania i sprzedaży nieruchomości znaczne źródło własnego dochodu. Trudno bowiem racjonalnie uznać, (…) że wolą ustawodawcy było wprowadzenie do systemu podatkowego zwolnienia podatkowego, które w istocie spowoduje wyłączenie spod opodatkowania rentownie prowadzonej na dużą skalę działalności gospodarczej.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 13.12.2019 r. (II FSK 217/18),
• 30.05.2018 r. (II FSK 3760/17), 
• 5.04.2016 r. (II FSK 379/14),
• 9.03.2016 r. (II FSK 1423/14),
• 9.04.2015 r. (II FSK 773/13),
• 4.03.2015 r. (II FSK 855/14).

Przed 2019 r., czyli przed wprowadzeniem szczególnej klauzuli abuzywnej, nie można było uznać, że przychody z udziału w spółce osobowej to przychody pasywne, o których mowa w przepisach o zagranicznej spółce kontrolowanej (obecnie o zagranicznej jednostce kontrolowanej) – wyrok NSA z 14.05.2021 r. (II FSK 3704/18).

Z uzasadnienia: Przepisy dotyczące spółek kontrolowanych zostały wprowadzone do polskiego ustawodawstwa z początkiem 2015 r., przy czym praktycznie każdego roku poddawane są istotnym zmianom, które mają na celu poprawę ich skuteczności. (…)

Regulacje CFC (…) to jednostronny instrument prawnopodatkowy stosowany przez państwa w celu zapobieżenia unikania opodatkowania, przede wszystkim w rajach podatkowych oraz innych państwach oferujących preferencyjne reżimy podatkowe (…).

Należy zwrócić uwagę, że dopiero od 1.01.2019 r. do ustawy podatkowej wprowadzono tzw. wewnętrzną klauzulę antyabuzywną. Zgodnie bowiem z (…) art. 30f ust. 22 updof (dodanym od 1.01.2019 r.) „dla ustalenia statusu zagranicznej jednostki lub spełnienia warunku kontroli nad zagraniczną jednostką nie uwzględnia się relacji pomiędzy podmiotami, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mających na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich”.

W uzasadnieniu projektowanych zmian wskazano, że „brak wewnętrznej klauzuli antyabuzywnej w przepisach o CFC może skutkować tym, że podatnicy będą tak manipulować strukturą właścicielską nad CFC, iż nie zostanie spełniona jedna z przesłanek zastosowania przepisów o CFC”.

(…) Uzasadniając potrzebę wprowadzenia powyższej klauzuli, projektodawca odwołał się do przykładów z raportu nr 3 BEPS [raport „Base Erosion and Profit Shifting” zawierający rekomendacje OECD m.in. właśnie w zakresie efektywności stosowania przepisów o CFC – przyp. red.]. Przedstawia się w nim m.in. przykład podziału (fragmentacji), dzięki której spółka rozprasza swój dochód pomiędzy wiele podmiotów zależnych, przy czym każdy z nich nie osiąga progu do uznania go za podmiot kontrolujący.

W przyjętej do polskiego ustawodawstwa od 1.01.2019 r. klauzuli antyabuzywnej wskazuje się, że dla ustalenia statusu zagranicznej jednostki kontrolowanej nie mają znaczenia relacje pomiędzy podmiotami, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Innymi słowy istotne jest to, aby „dochody kontrolowanej jednostki zależnej, która jest nisko opodatkowana, przypisać z powrotem jej jednostce dominującej. Jednostka dominująca podlega wówczas opodatkowaniu z tytułu takiego przypisanego dochodu w państwie, w którym jest rezydentem dla celów podatkowych” [pkt 12 preambuły dyrektywy ATAD; chodzi o dyrektywę Rady (UE) z 12.07.2016 r. ustanawiającą przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego – przyp. red.].

(…) To, że przepisy ustaw podatkowych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. nie w pełni realizowały cel wprowadzenia zasad opodatkowania związanych z wykorzystaniem zagranicznej spółki kontrolowanej (obecnie zagranicznych jednostek kontrolowanych), nie upoważnia ani organu, ani sądów administracyjnych do odstępowania przy interpretowaniu obowiązujących przepisów prawa podatkowego od wykładni językowej.

(…) Z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof wynika, że ustawodawca jako przychody pasywne wskazuje: dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetki i pożytki od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Wbrew jednak twierdzeniu sądu I instancji z treści przepisów nie wynika, że przychody zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskane z udziału w spółce osobowej należy uznać za przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof, tj. za tzw. przychody pasywne.

(…) Przyjęcie interpretacji zaprezentowanej w sprawie przez organ interpretacyjny, a za nim przez sąd I instancji, nakazywałoby przykładowo stosować instytucję CFC w 2017 r. do opodatkowania fundacji czy trustów, które uznano za zagraniczną jednostkę dopiero od 1.01.2019 r. (…).

W tym przypadku nie ma jednak wątpliwości, że podmioty te (fundacje, trusty) podlegają regulacjom CFC dopiero od 1.01.2019 r. (…) W przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym spółka osobowa nie jest osobą prawną, o której mowa w tym przepisie, a zatem przychody uzyskane z udziału w tej spółce nie były, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., identyfikowane z przychodami pasywnymi. (…) Ponadto przychody uzyskane z udziału w spółce osobowej to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 pkt 3 updof), a więc z innego źródła niż kapitały pieniężne (art. 10 pkt 7 updof).

Podobne orzeczenie NSA z:

• 4.03.2021 r. (II FSK 2958/18).

VAT

Unijne wsparcie finansowe dla wycofania z rynku owoców i warzyw w celu ich bezpłatnego przekazania uprawnionym podmiotom (np. szkołom) oraz dla niezbierania plonów i zielonych zbiorów nie wpływa na podstawę opodatkowania VAT – wyrok NSA z 30.06.2021 r. (I FSK 760/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w rozpatrywanym przypadku) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

(…) Skarżący – w związku z wprowadzeniem od 1.08.2014 r. przez Federację Rosyjską zakazu przywozu niektórych owoców i warzyw z UE – otrzymał wsparcie finansowe od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (…). Spełnił warunki uzyskania wsparcia, przeprowadzając operację wycofania produktów z rynku. Wyprodukowane w swoim gospodarstwie rolnym owoce, po ich posortowaniu i opakowaniu, własnym transportem dostarczył bowiem do uprawnionych jednostek (szkół), bez pobierania od nich zapłaty za towar.

Stanowisko prezentowane przez DIAS opiera się na założeniu, że w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą towarów, zaś uzyskane kwoty wsparcia finansowego stanowią formę wynagrodzenia za przekazane uprawionym podmiotom owoce. W konsekwencji organ uznaje za zasadne zwiększenie podstawy opodatkowania o otrzymane kwoty w myśl art. 29a ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy 112.

NSA nie podziela powyższego zapatrywania (…). W świetle (…) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 73 dyrektywy 112 decydujący dla zaliczenia określonej formy dofinasowania do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z dostawą konkretnego towaru lub świadczeniem konkretnej usługi. Wsparcie finansowe niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie zwiększa obrotu. Opodatkowaniu podlega dotacja do ceny sprzedaży, a nie ceny zakupu. W sytuacji zatem, gdy podatnik otrzymuje wsparcie finansowe na skutek wycofania produktów z rynku w celu ich bezpłatnej dystrybucji (nieodpłatnego przekazania określonym podmiotom), nie sposób stwierdzić, by uzyskana pomoc była przeznaczona na sfinansowanie konkretnej czynności opodatkowanej VAT i by miała ona bezpośredni wpływ na cenę.

Za wadliwe należy uznać utożsamianie pomocy, której istota sprowadza się do pokrycia kosztów nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz uprawnionych jednostek, z wynagrodzeniem za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów. (…) Wsparcie to ma charakter rekompensacyjny dla podmiotów je uzyskujących z uwagi na niezawinioną utratę rynku zbytu w kontekście poniesionych kosztów produkcyjnych, a nie (charakter) rekompensaty ceny.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 13.04.2021 r. (I FSK 255/21),
• 31.07.2020 r. (I FSK 1792/17),
• 6.07.2020 r. (I FSK 1793/17),
• 30.10.2018 r. (I FSK 2057/16).

Spółdzielnia mleczarska może odliczyć cały VAT naliczony zawarty w fakturach VAT-RR, gdy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec, pomniejszone o należne od nich wpłaty na fundusz udziałowy – wyrok NSA z 22.04.2021 r. (I FSK 1094/18).

Z uzasadnienia: Art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest wynikiem implementacji art. 303 dyrektywy 112 (…). Opisany w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. (…)

Mechanizm ten w ustawie o VAT odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika, stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku.

(…) Celem art. 116 ust. 6 ustawy o VAT było również powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych oraz określenie warunków, na jakich podatnik może zrealizować odliczenie. (…)

Na mocy art. 116 ust. 9 przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że: 1) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty; 2) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

(…) Przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). (…) Zwrot „potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw”, którym posłużono się w art. 116 ust. 9a ustawy o VAT, dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, wynikających z umów opartych m.in. na Kc. (…) Wierzytelności spółdzielni i rolników – jej członków – spełniają warunki wymienione w tym przepisie, ich przedmiotem są bowiem pieniądze, są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem.

Podsumowując: mając na uwadze zasadę neutralności i proporcjonalności, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i 9a ustawy o VAT, rozumieć należy również potrącenia wierzytelności nabytych przez nabywcę produktów rolnych na podstawie art. 509 Kc od osoby trzeciej, o ile nie prowadzi to do nadużycia prawa. Mieć bowiem należy na uwadze, że częstokroć tego rodzaju kompensaty są w interesie nie tylko nabywców, lecz też rolników.

Pomocnicze transakcje finansowe to transakcje, które nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika, nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu, oraz nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika – wyrok NSA z 27.04.2021 r. (I FSK 737/18).

Z uzasadnienia: W rozpoznawanej sprawie spornym jest, czy świadczone przez spółkę usługi w zakresie przystąpienia do długu kredytowego i poręczenia kredytu gotówkowego stanowią transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w stosunku do jej zasadniczej działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem, gastronomicznych i odnowy biologicznej (usług SPA).

(…) Podmiotem, na rzecz którego świadczone są usługi przystąpienia do długu, jest podmiot, w którym skarżąca posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym. W celu pozyskania kredytu inwestycyjnego podmiot będący dłużnikiem zwrócił się do swojego udziałowca – skarżącej, o przystąpienie do długu, gdyż było to jednym z warunków pozyskania przez ten podmiot kredytu inwestycyjnego.

Skarżąca nie świadczy takich usług na rzecz innych podmiotów. Wynagrodzenie za te usługi jest wypłacane skarżącej w okresach kwartalnych. Umowa przystąpienia do długu została zawarta do momentu wygaszenia długu kredytowego.

W przypadku świadczenia usług poręczenia jednego kredytu gotówkowego spółka (…) pobiera umowne wynagrodzenie procentowe uzależnione od wysokości zadłużenia kredytowego. Podmiotem, na rzecz którego świadczone są usługi, jest osoba fizyczna będąca udziałowcem spółki, a poręcznie to było jednym z warunków pozyskania przez tę osobę kredytu gotówkowego.

Skarżąca nie świadczy takich usług na rzecz innych podmiotów. Wynagrodzenie to jest wypłacane skarżącej w okresach rocznych. Umowa poręczenia została zawarta do momentu spłaty przez tę osobę fizyczną kredytu gotówkowego. Wskazano przy tym, że do wykonania usług przystąpienia do długu oraz poręczenia skarżąca wykorzystuje niewielką ilość zakupów towarów i usług opodatkowanych VAT w postaci użycia: komputera stacjonarnego, papieru, artykułów piśmienniczych do wystawienia faktury, mającej na celu udokumentowanie sprzedaży tych usług. Zaangażowany jest do tego jeden pracownik, który w kilkanaście minut wykonuje tę operację. Natomiast z majątku obrotowego nie są zaangażowane żadne środki pieniężne. Obrót z usług przystąpienia do długu oraz poręczenia w całkowitym obrocie z prowadzonej działalności gospodarczej wynosił w 2016 r. 2,47%.

(…) Nie jest zasadne stanowisko organu, że opisane przez skarżącą czynności finansowe są konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, wynikającego z przyjętej i realizowanej strategii prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym nie mogą zostać uznane za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym powinny być uwzględnione w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy. (…)

O pomocniczości spornych czynności przesądza to, że nie chodziło tu o osiągnięcie obrotu (przychodu), lecz powodem dokonania tych czynności jest rozwiązanie określonego problemu ekonomicznego, stąd też można było uznać, że są one ulokowane na marginesie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Ponadto z treści wniosku wynikało, że są one adresowane tylko do określonego kontrahenta.

W myśl art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 39, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Treść art. 90 ust. 6 pkt 2 stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy 112 (…). Zwrot „incidental transactions”, używany konsekwentnie w angielskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy 112, oznacza transakcje przypadkowe, uboczne, marginalne.

(…) Opisane przez spółkę usługi w zakresie przystąpienia do długu kredytowego i poręczenia kredytu gotówkowego nie są traktowane jako jej podstawowa działalność operacyjna. Bezpodstawna jest przy tym sugestia organu, że o czym innym świadczy fakt wpisania do KRS działalności finansowej sklasyfikowanej w PKD w sekcji 64.99.Z „Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”, gdyż zakres wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej determinuje przedmiot jego faktycznej działalności, a nie deklarowanej w umowie spółki.

Tego rodzaju wpis wskazuje jedynie, że spółka może wykonywać tego typu usługi, lecz nie oznacza, że nie mogą mieć one jedynie charakteru sporadycznego (pomocniczego) obok działalności zasadniczej.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 29.04.2004 r. (C-77/01),
• 11.07.1996 r. (C-306/94).

Podobne orzeczenie NSA z:

• 24.09.2014 r. (I FSK 1480/13).

ORDYNACJA PODATKOWA

Organ podatkowy musi wypowiedzieć się w interpretacji indywidualnej co do sposobu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków – wyrok NSA z 14.05.2021 r. (II FSK 2859/18).

Z uzasadnienia: Strona zapytała organ, czy przyjęty sposób przechowywania dokumentów będzie wystarczający dla udokumentowania wydatków wykazanych w tych dokumentach, w celu wykazania, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu updop (…). Wbrew stanowisku organu potrzeba analizy przepisów uor w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni art. 9 ust. 1 updop, nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy uor nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Op.

(…) Ocena, czy w stanie opisanym we wniosku o wydanie interpretacji dokumenty spełniają wymogi dokumentacji podatkowej, rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe. (…) W przypadku zapytania o formę przechowywania dokumentów księgowych nie jest wymagane prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wydanie interpretacji w tak zakreślonym zakresie nie wymaga badania, czego dany wydatek dotyczy i jaki jest jego związek z przychodami podatnika. Forma, w jakiej podatnik zamierza przechowywać dowody poniesienia określonych wydatków może być opisana w sposób ogólny, ze wskazaniem szczegółów archiwizowania dokumentów.

(…) W przypadku nieprzedstawienia wszystkich okoliczności dotyczących formy, w jakiej mają być przechowywane dokumenty dotyczące wydatków podatnika, organ może na podstawie art. 169 § 1 Op wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o te okoliczności.

(…) Dlatego też za bezzasadne uznać należało twierdzenia organu, że przepisy uor regulujące dokumentowanie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z tego powodu nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji (…). Ustawodawcy, w kontekście celów podatkowych, nie jest obojętne, w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania i wyliczenia podatków.