Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 79

PODATEK DOCHODOWY

Nagrody i wygrane w konkursach organizowanych przez przedsiębiorców są opodatkowane 10-proc. zryczałtowanym PIT na mocy art. 30 ust. 1 pkt 2 updof, bez względu na to, czy otrzymał je przedsiębiorca, w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, czy osoba nieprowadząca takiej działalności – wyroki NSA z 16.04.2021 r. (II FSK 3346/18, II FSK 324/19, II FSK 279/19).

Z uzasadnienia: Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność ubezpieczeniową, w ramach której zawiera z ubezpieczającymi umowy ubezpieczenia. Spółka w celu zwiększenia liczby/wartości zawieranych umów ubezpieczenia organizuje i planuje organizować przedsięwzięcia skierowane m.in. do osób fizycznych zatrudnionych w spółce na podstawie stosunku pracy czy osób fizycznych wykonujących czynności/usługi na rzecz spółki lub na rzecz podmiotów powiązanych ze spółką w ramach działalności gospodarczej (współpracowników). (…) Będą one polegały na tym, że uczestnik lub uczestnicy, którzy spełnią przewidziane warunki związane z przyczynieniem się do zawarcia umów ubezpieczenia przez spółkę jako ubezpieczyciela, otrzymają od organizatora przedsięwzięcia (…) nagrodę pieniężną lub niepieniężną. (…)

Spółka zapytała, czy w stosunku do przedsięwzięć o ograniczonej liczbie nagród (które to nagrody będą przysługiwać jedynie określonej liczbie najlepszych uczestników), w przypadku przyznania przez spółkę nagrody współpracownikowi, spółka będzie zobowiązana (jako płatnik) do pobrania podatku lub zaliczki na podatek oraz do sporządzenia i przesłania informacji (np. PIT-11, PIT-8C) lub deklaracji (np. PIT-4R, PIT-8AR). Spółka stanęła na stanowisku, że w takim przypadku będzie zobowiązana (jako płatnik) do pobrania 10% zryczałtowanego podatku oraz do uwzględnienia kwoty pobranego podatku w rocznej deklaracji PIT-8AR.

Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 updof, ponieważ jeśli nagrody wydawane są uczestnikom konkursu – osobom biorącym udział w konkursie w związku z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą – stanowią one przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Poglądu tego nie podzielił sąd I instancji (…).

Zdaniem WSA regulacja zawarta w art. 30 ust. 1 pkt 2 updof ma zastosowanie do wszystkich nagród, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i niemających. Nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego zwrotu frazeologicznego „wygrane w konkursach” wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą (…). NSA podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. (…)

Powołana regulacja nie zawiera żadnego ograniczenia podmiotowego, które uniemożliwiałoby objęcie jej zakresem osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Zatem nie wyklucza ona zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego do przychodów przedsiębiorców, stanowiących nagrody i wygrane w konkursach organizowanych na zlecenie kontrahentów tych przedsiębiorców. (…)

Wskazać także należy, że sprzedaż premiowa związana z działalnością gospodarczą także jest objęta zryczałtowanym podatkiem dochodowym przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 2 updof. Jednakże nagrody związane ze sprzedażą premiową otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiące przychód z tej działalności, wyłączone zostały jedynie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 updof, nie zaś z zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Dowodzi to, że ustawodawca dostrzega fakt, iż sprzedaż premiowa może dotyczyć zarówno przedsiębiorców, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, i stosownie do tego konstruuje opodatkowanie związanych z nią nagród, wprost uwzględniając przy tym związek nagród z działalnością gospodarczą podatnika – zdobywcy nagrody.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 11.02.2021 r. (II FSK 3038/18, II FSK 280/19),
• 3.03.2020 r. (II FSK 773/18),
• 1.12.2015 r. (II FSK 2075/13),
• 20.01.2015 r. (II FSK 202/13, II FSK 232/13).

Przeciwne orzeczenie NSA z:

• 6.08.2020 r. (II FSK 976/18).

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, chyba że chodzi o składnik mienia osoby fizycznej, wprowadzony przez nią do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej – uchwała NSA z 24.05.2021 r. (II FPS 1/21).

Z uzasadnienia: Z samej wielkości osiąganego przychodu, jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej. To zatem podatnik decyduje o tym, czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem.

W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności – np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z 23.10.2013 r., II FSK 2832/11).

Jak jednak wskazano w wyroku NSA z 5.04.2016 r. (II FSK 379/14), w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może „powiązać” posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też „pozostawić” je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1.01.2015 r., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia tych udziałów jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki – uchwała NSA z 14.06.2021 r. (II FPS 2/21).

Od Redakcji: Uchwała – jak brzmi jej sentencja – dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1.01.2015 r., ale w praktyce ma zastosowanie do przepisów, które obowiązywały do końca 2018 r. Dopiero od 1.01.2019 r. przepisy wprost stanowią, że wierzyciel, który obejmuje udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni w zamian za wierzytelność własną z tytułu udzielonej pożyczki (kredytu), zalicza do kosztów uzyskania przychodu wartość odpowiadającą kwocie pożyczki (kredytu), która została przez niego przekazana na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu), określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop i odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Wynika to z art. 15 ust. 1j pkt 2a updop i art. 22 ust. 1e pkt 2a updof.

Do 2019 r. istniały wątpliwości w tej kwestii. Nie rozwiała ich nowelizacja, która weszła w życie 1.01.2015 r. Była ona istotna dla podatników, którzy wnoszą do spółki lub spółdzielni wytworzone przez siebie składniki majątkowe. Nowelizacja pozwoliła zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki nie tylko na nabycie, lecz także na wytworzenie składników majątkowych wnoszonych do spółki – w zamian za udziały (akcje), lub do spółdzielni – w zamian za wkład w niej. Dodanie w art. 15 ust. 1j pkt 3 updop oraz w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof sformułowania „lub wytworzenie” nie wyeliminowało natomiast wątpliwości w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodów przy wniesieniu do spółki (spółdzielni) wierzytelności własnej pożyczkowej.

Dlatego, odnosząc się do tego zagadnienia, NSA nawiązał w uchwale do ogólnych zasad podatku dochodowego. W dużej mierze powtórzył uzasadnienie wyroku z 13.01.2021 r. (II FSK 2633/18), w którym skład orzekający jednoznacznie odciął się od dotychczasowej linii orzeczniczej. Stwierdził, że nie ma podstaw do stosowania zawężającej wykładni w odniesieniu do pojęcia „faktycznie poniesionych wydatków na nabycie”. Fragment tego uzasadnienia przywołujemy poniżej:

„Na gruncie podatków dochodowych kwota pożyczki co do zasady nie stanowi ani przychodu pożyczkobiorcy, ani kosztów uzyskania przychodów u pożyczkodawcy (…). Sytuacja dającego pożyczkę ulega jednakże zmianie, gdy przeniesie on własną wierzytelność na inny podmiot. Wierzytelność przechodzi wówczas z majątku zbywcy do majątku nabywcy i przejście to ma charakter definitywny (por. art. 510 Kc). Majątek dotychczasowego wierzyciela zostanie w wyniku przeniesienia uszczuplony o wartość wierzytelności. (…)

W tym stanie rzeczy kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego taki wkład powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można bowiem uznać, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków. (…)

Sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku.

Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód „powstaje” z kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest, że wszystko to, co podatnik niejako „straci” w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu. (…) Wykładnia systemowa przepisów updop nie pozwala na przyjęcie, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. (…)

Za przyjęciem zaprezentowanej wykładni przemawiają również uzasadnienie wprowadzenia art. 15 ust. 1j pkt 3 updop oraz poszczególne nowelizacje tego przepisu. Dla przypomnienia, przepis ten wprowadzony został 1.01.2001 r. Wprowadzenie tej regulacji zostało bezpośrednio powiązane z równoczesnym wprowadzeniem art. 12 ust. 1 pkt 7, stanowiąc odpowiednik uznania po stronie kosztów uzyskania przychodów wprowadzenia do ustawy nowej kategorii przychodów z tytułu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych. (…) Zatem intencją ustawodawcy było to, aby w każdym przypadku ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop towarzyszyła możliwość przypisania do tych przychodów odpowiadających mu kosztów (art. 15 ust. 1j tej ustawy).

Kolejne zmiany tego przepisu od 1.01.2015 r., od 1.01.2018 r. i od 1.01.2019 r. tej zasady nie zmieniały. Wręcz przeciwnie, precyzując poszczególne regulacje prawne z tego zakresu, dążono do wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku). Szczególne znaczenie należało przyznać nowelizacji z 2018 r. poprzez dodanie w art. 15 ust. 1j pkt 2a.

Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

W uzasadnieniu (…) wyjaśniono, że dodanie do katalogu kosztów uzyskania przychodu wartości udzielonej pożyczki ma usunąć istniejące wątpliwości co do możliwości zaliczenia tych wartości do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej. (…) Jednoznacznie wyjaśniono, że w przypadkach, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez ten podmiot spółce (spółdzielni), podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określona na dzień jej wniesienia.

Również z uzasadnienia projektu zmian wynika, że celem wprowadzenia tej regulacji było doprecyzowanie przepisów updop oraz wyeliminowanie istniejących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych rozbieżnych ocen, czy w takim przypadku – na podstawie obowiązujących przepisów – można przyznać podatnikowi prawo do rozpoznania takich kosztów”.

Wynagrodzenie przysługujące za próby oraz ćwiczenia utworów muzycznych (na potrzeby koncertów i audycji umuzykalniających, także w ramach pracy indywidualnej) jest objęte 50-proc. kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof – wyrok NSA z 2.02.2021 r. (II FSK 3062/18).

Z uzasadnienia: Sporne w tej sprawie zagadnienie jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA we Wrocławiu konsekwentnie prezentuje stanowisko, zgodnie z którym jedynie koncerty i audycje umuzykalniające będą stanowiły artystyczne wykonanie w rozumieniu art. 85 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (upapp). Charakteru artystycznego wykonania nie można natomiast przypisać wykonaniom próbnym utworów przez profesjonalnych muzyków orkiestrowych, czy też samej gotowości do świadczenia pracy. Tożsamy pogląd sąd przyjął w rozpatrywanej sprawie.

Odmienne stanowisko (…) prezentuje WSA w Olsztynie, który nie miał wątpliwości, że „muzycy instrumentaliści, wykonując na próbach utwory znanych klasyków muzyki orkiestrowej, które później prezentowane są na wydarzeniach koncertowych, spełniają wymogi ustawowe wykonania artystycznego określone w art. 85 i art. 86 ust. 2 upapp”. NSA podziela stanowisko i argumentację wyrażoną w ostatnim z powołanych wyroków [I SA/Ol 866/16, wyrok ten uprawomocnił się wskutek orzeczenia NSA z 7.05.2019 r., II FSK 1265/17 – przyp. red.]. (…) 

Sąd I instancji odwołał się do regulacji zawartych w upapp, tj. do art. 1 ust. 1 i 2 zawierającego definicję utworu, art. 12 ust. 1 regulującego kwestie związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych, a także art. 85 dotyczącego artystycznego wykonania. Nie przyłożył natomiast należytej wagi do treści art. 85 ust. 1 i 2 upapp, który odnosi się do artystycznego wykonania jako przedmiotu praw pokrewnych. Kwestia ta ma w sprawie kluczowe znaczenie, bowiem zgodnie ze stanowiskiem sądu I instancji próby, jak również sama gotowość do świadczenia pracy nie mogą powodować przejścia autorskich praw pokrewnych na filharmonię. (…)

Stosownie do art. 85 ust. 1 upapp każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną, niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (…), przy czym przez wartość należy rozumieć każdą wartość, nie tylko komercyjną, ale przede wszystkim artystyczną. (…) Należy podkreślić, że artystyczne wykonania (podobnie jak utwory) są objęte ochroną prawną lex specialis, gdyż stanowią rezultat działalności człowieka cechujący się szczególnym indywidualizmem, jednocześnie osiągnięty w wyniku określonej pracy intelektualnej. (…)

Ochronie podlegają nie tylko działania stanowiące końcowe stadium artystycznego wykonania; artystycznym wykonaniem będzie zarówno pierwsza próba wykonania przez aktorów sztuki teatralnej, próba generalna, jak i oficjalna premiera. Przedstawiony wyżej sposób interpretacji znajduje swoje wsparcie w ust. 2, który jako artystów wykonawców „w szczególności” wskazuje nie tylko aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy oraz mimów, lecz także inne osoby, które „w sposób twórczy” przyczyniły się do powstania wykonania. (…) W rezultacie nie należą do grona artystów wykonawców członkowie personelu technicznego, charakteryzatorzy, operatorzy światła, wykonawcy dekoracji i kostiumów (…).

Aktywność muzyków filharmonii realizowana w ramach uczestniczenia w próbach przed koncertem spełnia przesłanki do uznania jej za artystyczne wykonanie w rozumieniu art. 85 ust. 1 i 2 upapp. Jest to ten rodzaj działalności, który – jak wskazuje doświadczenie życiowe – mieści się w sferze działalności artystycznej i odznacza się piętnem osobowości artystów wykonawców. Trudno muzykę rozbrzmiewającą na próbach przed koncertem (…) profesjonalnego wykonawcy uznać wyłącznie jako „ćwiczenia techniczne”. Odwołując się do zasad doświadczenia życiowego, należy uznać, że profesjonalni muzycy na tym poziomie wykonawczym nie uczą się odczytywania nut, nie chodzi tu o odtworzenie zapisu nutowego we względnie poprawny sposób. Głównym zadaniem, jakiego podejmuje się zawodowy muzyk klasyczny, jest odpowiednia interpretacja utworu.

Nie ulega także wątpliwości NSA, że próby, tak w muzyce filharmonicznej, jak w zawodowym teatrze, są nieodzowne. Bez próby nie można zagrać spektaklu czy koncertu. Są one częścią procesu twórczego. Efekt tej pracy w postaci praw pokrewnych jest przenoszony na pracodawcę. Próby służą finalnemu, nienagannemu wykonaniu wydarzenia artystycznego (spektaklu, koncertu) i w konsekwencji osiągnięciu przychodu również z tego źródła. Drugorzędne znaczenie ma to, że powszechnie przyjętą praktyką jest rozpowszechnianie biletów umożliwiających publiczności branie udziału w próbach koncertów.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 7.05.2019 r. (II FSK 1265/17).

Przeciwne orzeczenia WSA z:

• 17.11.2016 r. (I SA/Wr 749/16),
• 8.06.2018 r. (I SA/Wr 324/18),
• 6.09.2017 r. (I SA/Wr 582/17),
• 16.02.2017 r. (I SA/Ol 866/16).

Odsetki naliczone i wypłacone od sumy depozytowej nie są zwolnione z opodatkowania, nawet gdy sumę depozytową stanowi odszkodowanie objęte zwolnieniem podatkowym – wyrok NSA z 16.04.2021 r. (II FSK 3306/18).

Z uzasadnienia: Stosownie do art. 467 pkt 1 Kc okolicznością uzasadniającą złożenie świadczenia do depozytu jest nieznajomość wierzyciela, jego miejsca zamieszkania lub siedziby, przy czym nieznajomość ta wynika z okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. (…) Stosownie do art. 693 Kpc we wniosku o złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego należy m.in. dokładnie określić zobowiązanie, przy wykonaniu którego składa się przedmiot, i wskazać osobę, której przedmiot depozytu ma być wydany, a także okoliczności uzasadniające złożenie do depozytu. (…) Zgodnie z art. 470 Kc ważne złożenie do depozytu sądowego ma takie same skutki jak spełnienie świadczenia. (…)

Skoro ważne złożenie do depozytu jest równoznaczne ze spełnieniem świadczenia przez dłużnika, to tym samym brak jest podstaw do powstania roszczenia wierzyciela o zapłatę odsetek za opóźnienie na podstawie art. 481 § 1 Kc za okres po złożeniu kwoty pieniężnej do depozytu. Tym samym odsetki naliczane od sumy depozytowej nie stanowią odsetek od odszkodowania. Już z tego względu nie można podzielić twierdzenia strony skarżącej, że są one świadczeniem ubocznym od tego odszkodowania i z tego względu podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 updof. Należy zatem rozważyć, na jakiej podstawie prawnej skarżącej wypłacono odsetki od sumy depozytowej.

Zgodnie z art. 6936 § 1 pkt 1 Kpc, jeżeli przedmiotem depozytu są pieniądze, przechowuje się je na rachunku depozytowym MF. (…) Zasady postępowania z sumami depozytowymi w sądzie określa rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 19.12.2012 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej i działalności inwestycyjnej sądów powszechnych (DzU poz. 1476 ze zm.). Zgodnie z § 17 ust. 1 tego rozporządzenia sumy depozytowe to przechowywane przez sądy obce środki pieniężne, w szczególności kaucje, wadia oraz sumy stanowiące przedmiot sporu otrzymane w związku z postępowaniem sądowym. Oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej – po potrąceniu kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego – powiększa ich wartość, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej (…).

Z powołanych regulacji wynika zatem, że odsetki od sumy depozytowej powstają już po złożeniu depozytu i są wynikiem oprocentowania obcych środków, znajdujących się na rachunku, którego dysponentem jest sąd. Źródłem odsetek jest zatem oprocentowanie rachunku bankowego, na którym sąd przechowuje obce środki. Tym samym, aczkolwiek odsetki naliczane są od kwoty równej odszkodowaniu, to w istocie ich powstanie wiąże się wyłącznie z przechowywaniem tej kwoty na cudzym rachunku bankowym.

Nieodpłatne ustanowienie na rzecz podatnika służebności przesyłu na podstawie art. 305¹ Kc nie jest dla niego „nieodpłatnym świadczeniem” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop – wyrok NSA z 16.03.2021 r. (II FSK 2936/20).

Z uzasadnienia: Ustanowienie służebności przesyłu, jak i służebności gruntowej może mieć charakter nieodpłatny bądź odpłatny. Owa nieodpłatność dotyczy w zasadzie służebności ustanowionych w drodze umowy. Z natury rzeczy, w przypadku braku zgody właściciela nieruchomości na ustanowienie służebności przesyłu, jej ustanowienie przez sąd determinuje odpłatny charakter takiej służebności (wynika to zresztą wprost z treści art. 305² § 1 Kc). (…) W przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej lub podobną, podejmujących przedsięwzięcia polegające na wbudowaniu lub zlokalizowaniu na gruntach osób trzecich urządzeń stanowiących własność tychże przedsiębiorców, właściwą formą prawną umożliwiającą realizację tych zadań jest konstrukcja służebności przesyłu. (…)

Użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej).

Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik, zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Służebność przesyłu w istocie doprowadzić ma do zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i in.

Wprowadzenie do gruntu urządzeń zapewniających realizację tychże funkcji służyć wszak może również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Stąd też trudno tu mówić o „wzbogaceniu” przedsiębiorcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kc. (…) Uzyskane przez przedsiębiorcę uprawnienie nie może być identyfikowane ze zdarzeniami wymienionymi w art. 12 ust. 6 pkt 1–4 updop, w tym z takimi świadczeniami, jak nieodpłatne korzystanie przez spółkę z kapitału w związku z opóźnieniem w wypłacie dywidendy.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 13.11.2019 r. (II FSK 3497/18),
• 12.04.2018 r. (II FSK 882/16),
• 29.09.2017 r. (II FSK 2541/15),
• 20.09.2017 r. (II FSK 2217/15),
• 18.05.2017 r. (II FSK 1133/15),
• 3.02.2016 r. (II FSK 3341/13),
• 24.03.2015 r. (II FSK 503/13),
• 25.09.2013 r. (II FSK 2642/11),
• 24.04.2013 r. (II FSK 1717/11).

Przeciwne orzeczenia NSA z:

• 25.04.2019 r. (II FSK 1309/17),
• 21.06.2017 r. (II FSK 1546/15),
• 12.02.2013 r. (II FSK 1246/11, II FSK 1248/11),
• 16.06.2011 r. (II FSK 788/10).

W podatku dochodowym nie liczy się dobra ani zła wiara podatnika – wyrok NSA z 17.12.2020 r. (II FSK 1958/18).

Z uzasadnienia: W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych konsekwencje posłużenia się nierzetelnymi fakturami są określone przepisami, które nie przewidują możliwości wyłączenia lub ograniczenia odpowiedzialności podatnika w tym zakresie. Podkreślenia wymaga, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof.

Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie updop nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary. Tym samym nieuzasadnione jest przywoływanie tez orzeczeń TSUE dotyczących podatku VAT.

Podobne orzeczenie NSA z:

10.01.2018 r. (II FSK 3359/15).

VAT

Wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 oraz art. 44 i 45 dyrektywy 112, w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie ma własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem – wyrok TSUE z 3.06.2021 r. (C-931/19).

Z uzasadnienia: Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług. W szczególności struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. (…) Znajduje to potwierdzenie w art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej charakteryzuje się w szczególności „odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”. (…)

Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie posiada żadnego własnego personelu w Austrii i że osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania były upoważnione umownie przez tę spółkę, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości. Tymczasem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112.

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 7.05.2020 r. (C-547/18),
• 16.10.2014 r. (C-605/12),
• 28.06.2007 r. (C-73/06).

Osoba ponosząca solidarną odpowiedzialność z tytułu VAT może mieć obowiązek zapłaty nie tylko kwoty tego podatku nieuiszczonej przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty, lecz także odsetek za zwłokę, jeżeli wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podatnik ten nie uiści VAT należnego, a mimo to sama odliczyła VAT naliczony – wyrok TSUE z 20.05.2021 r. (C-4/20).

Z uzasadnienia: Art. 205 dyrektywy 112 zasadniczo pozwala państwom członkowskim na przyjęcie – w celu zapewnienia skutecznego poboru VAT – przepisów, na podstawie których osoba inna niż ta, która jest zwykle zobowiązana do zapłaty tego podatku (…), będzie solidarnie odpowiedzialna za uiszczenie wspomnianego podatku. (…) Przy wykonywaniu tego uprawnienia państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa, stanowiących część porządku prawnego UE, wśród których znajdują się m.in. zasady pewności prawa i proporcjonalności. (…) Chociaż zgodnie z brzmieniem art. 205 odpowiedzialność solidarna, o której w tym artykule mowa, dotyczy jedynie uiszczenia VAT, to jednak brzmienie wspomnianego przepisu nie stoi na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie obciążyły dłużnika solidarnego wszystkimi elementami związanymi z tym podatkiem, takimi jak odsetki za zwłokę należne z tytułu niezapłacenia wspomnianego podatku przez osobę zobowiązaną do jego zapłaty. (…)

Jeżeli przepis prawa krajowego, nakładający na dłużnika solidarnego obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, związanych z długiem głównym, umożliwia zwalczanie nadużyć w dziedzinie VAT, to przyczynia się on do osiągnięcia realizowanego przez art. 205 dyrektywy 112 celu polegającego na zapewnieniu Skarbowi Państwa skutecznego poboru VAT. Ponadto, jeżeli zastosowanie takiego przepisu zakłada, że zostało ustalone, iż kontrahent osoby zobowiązanej do zapłaty należnego podatku wiedział lub powinien był wiedzieć, że ta ostatnia tego podatku nie uiści, a mimo to sam skorzystał z prawa do odliczenia, obowiązek poniesienia przez takiego kontrahenta (…) odpowiedzialności za skutki wynikające ze zwłoki w zapłacie tego podatku, za którą to zwłokę kontrahent ten również częściowo odpowiada, wydaje się zarazem proporcjonalny i zgodny z zasadą pewności prawa.

Po upływie terminu przedawnienia organ podatkowy nie może weryfikować i zmieniać wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Natomiast art. 70 § 1 Op nie ogranicza prawa podatnika do przenoszenia tej nadwyżki na kolejne okresy rozliczeniowe – wyrok NSA z 24.02.2021 r. (I FSK 126/20).

Z uzasadnienia: Skarżąca jest zarejestrowana na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w Polsce od marca 1994 r. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka wykazywała w składanych deklaracjach VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, wynikające z nabycia ówcześnie podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski usług związanych z obsługą administracyjną zamówień na rzecz klientów niemieckich. W kolejnych okresach rozliczeniowych przedmiotowa nadwyżka była sukcesywnie kumulowana.

Skarżąca od lipca 2004 r. wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości niezmienionej (…), natomiast w lipcu i sierpniu 2009 r. skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek należny w wysokości odpowiednio (…), co spowodowało pomniejszenie kwoty nadwyżki do przeniesienia. W tej nowej kwocie skarżąca w dalszym ciągu przenosiła tę nadwyżkę w stanie niezmienionym do marca 2013 r.

Zdaniem organów podatkowych obu instancji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przenoszona na następne okresy rozliczeniowe uległa przedawnieniu z końcem 2009 r., co uzasadniało „wyzerowanie” tej nadwyżki w rozliczeniu za grudzień 2012 r. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organów, że skarżąca już od grudnia 2009 r. nie mogła obniżać VAT należnego o naliczony z faktur otrzymanych w latach wcześniejszych i przenosić ww. nadwyżki na kolejne okresy rozliczeniowe (…). Zarówno sąd I instancji, jak i organ podatkowy odwołują się do tez oraz argumentacji uzasadnienia uchwały NSA z 29.06.2009 r. (I FPS 9/08), dochodząc jednak na tym tle do odmiennych wniosków. (…)

W uchwale wyjaśniono, że art. 70 § 1 Op ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. (…) W sytuacji zatem, kiedy zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi – jako zaległość podatkowa – z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania (…). Wywody poczynione w uzasadnieniu ww. uchwały NSA nie prowadzą jednak do wniosku wyprowadzonego przez organy podatkowe, że skarżąca, przenosząc swoje rozliczenia w zakresie VAT na kolejne okresy rozliczeniowe, utraciła prawo do odliczenia VAT, gdyż kwota deklarowana do przeniesienia wygasła na skutek przedawnienia już w 2009 r. (…)

Pisemne motywy ww. uchwały, zestawione z wywodami NSA zawartymi w wyroku o sygn. akt I FSK 437/13, wskazują jedynie, że organ podatkowy, analogicznie jak w przypadku zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, nie może, po upływie terminu przedawnienia, dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT. (…) Pierwotna nadwyżka VAT naliczonego nad należnym w wyniku dokonywanych przez podatnika, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, rozliczeń stała się kolejną nadwyżką VAT naliczonego nad należnym, która pozostawała w budżecie Skarbu Państwa. Interes fiskalny nie był zatem ani na moment zagrożony, co mogłoby nastąpić, gdyby skarżąca skorzystała ze zwrotu bezpośredniego VAT, a następnie nagle odstąpiła od sprzedaży nieruchomości lub z przyczyn od niej niezależnych nie zdołała zrealizować pierwotnego zamiaru. (…)

W przedmiotowej sprawie należało przyjąć, że organy utraciły prawo do wydawania decyzji, w których mogłyby kwestionować wysokości wskazanych nadwyżek jeszcze przed wydaniem zaskarżonych decyzji. Tym samym niemożliwe było wydanie przez organy podatkowe jakiejkolwiek decyzji zmieniającej wysokość tych nadwyżek po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których nadwyżki te dotyczyły. (…) W kolejnych okresach rozliczeniowych ukształtowane zostały nowe nadwyżki, których częścią składową – w wyniku zgodnych z prawem rozliczeń – stały się nadwyżki wykazywane pierwotnie przez skarżącą.

Organ podatkowy miał stosowny czas i uprawnienia, żeby przed upływem terminu przedawnienia skorygować rozliczenia skarżącej. Skoro tego nie zrobił, skarżąca korzysta z dobrodziejstwa instytucji przedawnienia, rozumianej jako zakaz organu korygowania jej rozliczeń, co do których upłynął termin przedawnienia zobowiązania za dany okres. (…) Art. 87 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis ten nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń czasowych.

W konsekwencji (…) nadwyżka VAT staje się w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy immanentnym składnikiem ew. zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym, pozwalając uczciwemu podatnikowi na odliczenie VAT, a tym samym na pełne zrealizowanie zasady neutralności VAT. (…) Tym samym pierwotnie zadeklarowana przez skarżącą nadwyżka do przeniesienia – w wyniku prawnie dopuszczalnych rozliczeń, wykazywanych w kolejnych deklaracjach – staje się elementem kolejnych rozliczeń, dopóty jej wysokość nie zostanie zakwestionowana w prawnie przewidzianej formie lub w całości nie zostanie skompensowana z VAT należnym.

Tym samym NSA stoi na stanowisku, że organy podatkowe, wydając swoje decyzje w 2018 r., nie mogły już wypowiadać się w kwestii nadwyżek wygenerowanych od 1994 r. do lipca 2004 r., a następnie przenoszonych do kolejnych deklaracji. Termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, pozwalał organom sięgnąć jedynie do rozliczenia za grudzień 2012 r. (…). Brak unormowania przez ustawodawcę kwestii terminu na przenoszenie nadwyżek VAT na kolejne okresy rozliczeniowe (…) nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy doszło do czynności opodatkowanej, a skuteczność przeniesienia nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowcy nie została w sposób należyty, przed upływem terminu przedawnienia, zakwestionowana przez organy podatkowe.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 14.03.2013 r. (I FSK 437/13).

Przeciwne orzeczenie NSA z:

• 14.01.2020 r. (I FSK 685/19).

Dotacja otrzymywana przez uczestników konsorcjum nie jest wynagrodzeniem za czynności realizowane w ramach projektu badawczego, a w konsekwencji nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków nią sfinansowanych – wyrok NSA z 15.04.2021 r. (I FSK 1164/18).

Z uzasadnienia: Umowa konsorcjum zakłada, że koszt udziału w projekcie badawczym uczestnicy konsorcjum sfinansują we własnym zakresie lub ze środków pozyskanych z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju. Skarżąca otrzymuje od lidera konsorcjum środki na realizację swoich zadań, które to środki pochodzą od NCBiR i nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie konsorcjum. (…) Owe środki bezpośrednio wpływają wyłącznie na koszt realizacji usługi, który – gdyby nie dotacja z NCBiR – skarżąca musiałaby pokryć samodzielnie. W konsekwencji trafne jest stanowisko sądu I instancji, że otrzymywana przez stronę (za pośrednictwem lidera konsorcjum) dotacja z NCBiR nie stanowi wynagrodzenia za czynności realizowane w związku z udziałem w projekcie badawczym w ramach umowy konsorcjum.

Skoro zatem czynności realizowane przez skarżącą nie mają charakteru odpłatnego, nie można ich uznać za podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków sfinansowanych z tej dotacji, przeznaczonych na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonania jej zadań wynikających z umowy konsorcjum. W myśl bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 28.06.2019 r. (I FSK 566/19),
• 21.03.2019 r. (I FSK 1363/18),
• 13.02.2019 r. (I FSK 593/17),
• 15.11.2018 r. (I FSK 1947/16),
• 27.09.2018 r. (I FSK 1875/16, I FSK 1876/16).

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Przynależący przedsiębiorcy udział w częściach wspólnych budynku (z racji własności lokalu użytkowego) nie oznacza, że części te powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla lokalu użytkowego – wyrok NSA z 8.04.2021 r. (III FSK 3017/21).

Z uzasadnienia: Części wspólne nieruchomości (budynku mieszkalnego), w których skarżąca na zasadach wynikających z ustawy o własności lokali posiada udziały, to korytarze prowadzące do lokali mieszkalnych na wyższych kondygnacjach oraz 3 hale garażowe. Nie jest kwestionowane, że korytarze pełnią funkcje wyłącznie mieszkalne (skarżąca w żaden sposób tychże nie wykorzystuje, nie zajmuje, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej). (…) Miejsca postojowe w 3 halach garażowych są objęte umową o podział do wyłącznego korzystania przez właścicieli lokali mieszkalnych. Skarżącej nie przysługuje żadne miejsce w hali garażowej.

NSA za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisów (…) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że części wspólne budynku mieszkalnego, związane z lokalem użytkowym, opodatkowane są według najwyższej stawki podatku, właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. (…) TK w wyroku z 12.12.2017 r. (SK 13/15) (…) zwrócił uwagę, że „samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (…). Niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą”.

Również w kolejnym wyroku – z 24.02.2021 r. (SK 39/19) – TK orzekł, że (…) przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. (…) Taki sposób wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 upol znajdujemy również w najnowszych wyrokach NSA. (…)

Należy także dodać, że okoliczność, że udział w częściach wspólnych budynku przynależny przedsiębiorcy z racji posiadania tytułu własności lokalu użytkowego, nie przesądza, że te przynależności muszą być opodatkowane według tej samej stawki podatku co lokal użytkowy. Wniosek taki w szczególności nie wynika z art. 3 ust. 5 upol. Powołany przepis stanowi, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy o własności lokali ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Przepis ten reguluje zakres podmiotowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do określonego w nim przedmiotu opodatkowania. Jego treść nie daje natomiast żadnych podstaw, aby w jego kontekście ustalać właściwą stawkę podatku od nieruchomości.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 4.03.2021 r. (III FSK 895/21, III FSK 896/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21, III FSK 899/21).

ORDYNACJA PODATKOWA

Płatnik może wpłacić podatek za pośrednictwem osoby trzeciej (posłańca, wyręczyciela), jeżeli nie ma wątpliwości, że wpłata dokonywana jest z jego środków, które pobrał wcześniej od podatników – wyrok NSA z 14.04.2021 r. (II FSK 3305/18).

Z uzasadnienia: Skarżąca podała, że jako przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Niemiec zamierza zatrudnić w Polsce pracowników lub opcjonalnie oddelegować do Polski osoby zatrudnione na terytorium Niemiec. W związku z tym rozważa zawarcie ze spółką doradczą (dalej usługodawca) umowy o świadczenie usług kadrowo-płacowych. Usługodawca miałby wykonywać m.in. czynności polegające na: sporządzaniu miesięcznych list płac pracowników oraz współpracowników skarżącej w oparciu o przekazane dokumenty, naliczaniu miesięcznych zaliczek na PIT, sporządzaniu rocznych informacji o zaliczkach pobranych i odprowadzonych na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-11, względnie PIT-40, PIT-8C, IFT. Dodatkowo usługodawca mógłby przejąć realizację przelewów z tytułu m.in. zaliczek na PIT i wynagrodzeń dla pracowników skarżącej z założonego przez siebie konta, zasilanego przed dokonaniem przelewów przez skarżącą.

Spółka wskazała jednocześnie, że pieniądze przekazywane przez nią będą pochodzić ze środków własnych zatrudnionych u niej pracowników (…). Skarżąca zamierza przekazać pisemną informację właściwemu naczelnikowi US, aby dysponował on wiedzą o fakcie powierzenia usługodawcy środków pieniężnych przez skarżącą. W tak zarysowanym zdarzeniu przyszłym należy rozstrzygnąć, czy zapłata zaliczek na PIT przez usługodawcę, działającego według skarżącej w charakterze „posłańca” (wyręczyciela), spowoduje wygaśnięcie zobowiązania po jej stronie zgodnie z treścią art. 59 § 2 pkt 1 Op.

Spór na tle zarysowanego zdarzenia sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 59 § 2 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 i § 2 Op. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa w całości lub w części wskutek wpłaty. Z kolei stosownie do art. 60 § 1 pkt 2 Op za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym – dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w skok lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu, a w przypadku zapłaty za pomocą instrumentu płatniczego innego niż polecenie przelewu, zwanego dalej „innym instrumentem płatniczym” – dzień uzyskania potwierdzenia autoryzacji transakcji płatniczej (…).

Przepis ten stosuje się również do wpłat dokonywanych przez płatnika lub inkasenta (art. 60 § 2 Op). (…) Należy odróżnić sytuację, w której wpłata jest dokonywana przez osobę trzecią (…) z jej majątku i w zastępstwie, czyli zamiast podatnika lub płatnika, od sytuacji, gdy wpłata taka dokonywana jest jedynie z upoważnienia tych ostatnich i z ich środków. (…) Czym innym jest umowne przenoszenie zobowiązania (długu w zakresie obowiązku zapłaty), które w przypadku zobowiązań podatkowych jest niedopuszczalne, a czym innym dokonanie technicznych czynności wpłaty środków pieniężnych przez podmiot inny niż podatnik lub płatnik, czyli tzw. posłańca albo wyręczyciela.

Takie działania podatnika lub płatnika uznać należy w obecnym stanie prawnym za dopuszczalne. Zachowanie płatnika polegające na wyręczaniu się w czynnościach zapłaty podatku inną osobą jest jedynie działaniem faktycznym, a żadna norma prawa podatkowego działania takiego nie zabrania. (…) Sama czynność dokonania wpłaty przez osobę trzecią nie przesądza o tym, z czyjego majątku pochodzą środki na jej pokrycie i kto w efekcie ponosi ich ciężar. Jeśli zatem nie ma wątpliwości, że wpłata dokonywana jest ze środków płatnika, które pobrał on wcześniej od podatników, a jedynie techniczna czynność wpłaty dokonywana jest za pośrednictwem „posłańca”, to nie ma przeszkód prawnych, aby została ona zrealizowana przez podmiot zaangażowany do tej czynności przez płatnika.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 26.05.2008 r. (I FPS 8/07).

Podobne orzeczenie WSA z:

• 25.07.2018 r. (I SA/Rz 441/18, prawomocne).

W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie ma obowiązku zbadania wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego. Powinien wyjaśnić wyłącznie kwestię nadpłaty żądanej przez podatnika – wyrok NSA z 14.04.2021 r. (II FSK 3326/18).

Z uzasadnienia: Począwszy od 1.01.2016 r. do Op wprowadzone zostały przepisy art. 75 § 4a i 4b. W przypadku gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości organu podatkowego, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. (…)

Art. 75 § 4b Op wskazuje, że art. 75 § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym podatnik informowany jest w treści wydanej decyzji w sprawie stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty. (…) Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. W ten sposób dokonano rozdzielenia „pełnego” postępowania wymiarowego i „cząstkowego” postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. (…) Wspomniane decyzje cząstkowe nie stanowią decyzji określających w rozumieniu art. 21 § 3 Op, ponieważ organ nie poddaje analizie pozostałych składników zobowiązania, nieobjętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. (…)

Skoro zatem art. 75 § 4a Op stanowi, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (sprawy) jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty, to organ II instancji, rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, nie może wyjść poza ramy tego postępowania i uchylić do ponownego rozpatrzenia decyzję organu I instancji, uznając, że powinien był on wszcząć postępowanie w sprawie określenia – na podstawie art. 21 § 3 Op – wysokości zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, a nie poddawać analizie jedynie okoliczności, które były przesłanką do złożenia korekty deklaracji CIT-8 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy nie może wyjść poza zakres postępowania wszczętego wnioskiem strony.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 27.01.2014 r. (II FPS 5/13).

Sądy administracyjne mogą oceniać przesłanki wszczęcia przez organy podatkowe postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 Op) – uchwała NSA z 24.05.2021 r. (I FPS 1/21).

Od Redakcji: Uchwała jest zgodna z linią orzeczniczą, w myśl której sądy, rozpoznając skargi podatników na decyzje wymiarowe, mogą i powinny kontrolować, czy organ podatkowy nie nadużył prawa, wykorzystując instrumentalnie art. 70 § 6 ust. 1 Op w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W jednym z wyroków (z 30.07.2020 r., I FSK 42/20) NSA zastrzegł, że sąd administracyjny nie może kontrolować samego wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego: „Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Op ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. (…)

Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. (…) To na sądach administracyjnych, rozpatrujących skargi na rozstrzygnięcia administracji podatkowej, spoczywać będzie obowiązek kontroli, czy w konkretnych przypadkach stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op nie stanowi przejawu nadużycia władzy”.

Tym samym NSA nie zgodził się z drugą linią orzeczniczą, zgodnie z którą sądy administracyjne nie są właściwe do badania, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, ponieważ w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe orzekają wyłącznie sądy powszechne albo sądy wojskowe (art. 115 § 1 Kks).

NSA zwrócił uwagę na zazębianie się kompetencji sądów, dlatego, jak orzekł w wyroku z 30.07.2020 r. „dalece lepszym rozwiązaniem byłaby rezygnacja z tej instytucji prawnej”, czyli z zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia przez organy podatkowe postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 30.07.2020 r. (I FSK 42/20, I FSK 128/20),
• 19.12.2018 r. (II FSK 27/17),
• 19.04.2018 r. (II FSK 889/16, II FSK 923/16),
• 24.11.2016 r. (II FSK 1489/15, II FSK 1488/15),
• 17.05.2016 r. (II FSK 974/14).

Przeciwne orzeczenia NSA z:

• 9.11.2018 r. (I FSK 2149/16),
• 24.11.2016 r. (I FSK 759/15).

WPŁATY Z ZYSKU

Nawet jeżeli należny podatek dochodowy wynosi zero z powodu zastosowanych odliczeń, nie zwalnia to jednoosobowej spółki Skarbu Państwa z wpłat z zysku. Podstawą naliczania obowiązkowych wpłat jest wówczas zysk brutto wynikający ze sprawozdania finansowego – wyrok NSA z 6.11.2020 r. (II FSK 1739/18)

Z uzasadnienia: P. jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (…) oraz posiada status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa (…). Wnioskodawca w latach 1999–2006 otrzymywał dywidendy wypłacone przez spółki z siedzibą w Polsce. W stanie prawnym sprzed 1.01.2007 r. dywidendy wypłacane przez polskie spółki innym polskim podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych w każdym przypadku opodatkowane były podatkiem dochodowym, którego wysokość wynosiła 19% kwoty przychodu, a podatek był pobierany przez spółkę wypłacającą dywidendę w dniu dokonania wypłaty, stosownie do art. 22 ust. 1 i 2 updop. (…)

Od 1.01.2007 r. (…) wprowadzono zmiany w art. 22 updop. Nowe przepisy wprowadziły rozwiązanie polegające na stosowaniu zwolnień od podatku z tytułu dywidend wypłaconych przez polskie spółki, przy obowiązku spełnienia określonych warunków przez spółki otrzymujące dywidendy (art. 22 ust. 4 updop). Jednocześnie (…) na mocy przepisu przejściowego podatek od dywidend wypłaconych przez spółkę z siedzibą w Polsce i otrzymanych przez P. w latach 1999–2006 r. podlegał odliczeniu dopiero wtedy, gdy taka możliwość się pojawi – czyli dopiero wtedy, gdy P. wykaże kwotę podatku do zapłacenia. (…)

Wnioskodawca nie korzystał z prawa do obniżenia podatku dochodowego od osób prawnych o podatek potrącony przy wypłacie dywidendy z uwagi na niewystępowanie kwoty podatku. Wartość pobranego przez płatnika podatku dochodowego od otrzymanych dywidend wnioskodawca ujął w księgach rachunkowych jako należności i wykazywał w sporządzanym bilansie w aktywach w poz. A.III „Należności długoterminowe” – od pozostałych jednostek.

Aktualnie wnioskodawca, dokonując kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy za wrzesień 2015 r., stwierdził, że wystąpił dochód do opodatkowania, a w konsekwencji tego wystąpiła kwota podatku należnego. P., korzystając z prawa odliczenia od podatku, od tak ustalonej kwoty podatku odliczyła część kwoty podatku pobranego od otrzymanych dywidend. Odliczenie nastąpiło w kwocie równej kwocie podatku należnego podlegającego wykazaniu w pozycji (…) formularza CIT-8. W związku z czym kwota podatku należnego do zapłaty wyniosła zero. (…)

W księgach rachunkowych wnioskodawcy pod datą 30.09.2015 r. została zaksięgowana wartość zaliczki na podatek dochodowy na kontach Wn 870 i Ma 221 (wartość poz. 60 CIT-8). Równocześnie z należności długoterminowych została wyksięgowana kwota równa skalkulowanej zaliczce na podatek dochodowy w korespondencji kont: Ma 224 i Wn 221. W związku z tym zobowiązanie wobec organu podatkowego na 30.09.2015 r. wynosi zero.

Ze sporządzonego rachunku zysków i strat P. S.A. wynika, że P. na koniec III kwartału 2015 r. wykazuje zysk brutto, kwota należnego podatku przed odliczeniem została wykazana w rachunku zysków i strat w poz. „Podatek dochodowy” – część bieżąca, w rachunku zysków i strat zysk netto został wyliczony poprzez odjęcie od zysku brutto kwoty podatku dochodowego z poz. „Podatek dochodowy” – część bieżąca. Sytuacja zaistniała w rozliczeniu za III kwartał 2015 r. może się powtórzyć w kolejnych okresach sprawozdawczych z uwagi na niewykorzystanie w pełni kwoty podatku pobranego od dywidend, który może być odliczany od podatku należnego.

Wątpliwości wnioskodawcy budził sposób wyliczenia oraz wykazania w deklaracji WZS-1K/1R należnej wpłaty z zysku, a konkretnie wpływ na możliwość obniżenia zysku brutto – odliczenia podatku pobranego od dywidend od podatku należnego za dany okres sprawozdawczy. (…) Prezentując własne stanowisko, wnioskodawca wskazał, że ustalając na potrzeby wyliczenia kwoty wpłaty z zysku kwotę zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ma prawo obniżyć wykazany zysk brutto za dany okres sprawozdawczy o kwotę podatku dochodowego, nawet w sytuacji gdy poprzez odliczenie kwoty podatku pobranego od dywidend wartość podatku po odliczeniach kwota podatku należnego do zapłaty wynosi zero.

(…) MF (…) nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy (…). Stwierdził, że fakt osiągnięcia przez P. w trzecim kwartale 2015 r. zysku brutto jest bezsporny. Natomiast okoliczność, że należny podatek dochodowy wnioskodawca obniżył poprzez odliczenie zryczałtowanego podatku potrąconego przy wypłacie dywidendy, co spowodowało, że nie wystąpił podatek dochodowy, nie oznacza, że nie musi dokonać wpłat z zysku. (…) Skarga kasacyjna (złożona przez P.) nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. (…)

W art. 2 ust. 4 i 5 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa oraz w treści zał. nr 3 do rozporządzenia w sprawie wzoru deklaracji (chodzi o rozporządzenie MF z 21.02.1996 r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji) ustawodawca odwołał się do „należnego podatku dochodowego według ostatecznego rozliczenia”.

Jak słusznie zaznaczył sąd I instancji, „podstawą ustalenia wysokości wypłat jest zysk brutto (zgodnie z uor), wynikający ze sprawozdania finansowego, pomniejszony o należny podatek dochodowy od osób prawnych, obliczony zgodnie z updop, który podlega wpłacie do US. Zachowanie tego warunku jest konieczne dla ustalenia prawidłowej wpłaty z zysku”. Już sama okoliczność rozgraniczenia przez ustawodawcę pojęć „zysk” i „dochód” oznacza, iż nie można utożsamiać podstawy naliczenia wpłaty z zysku z podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym, o czym jest mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. (…)

Już w wyroku z 18.01.2012 r. (II FSK 1239/10) NSA zaprezentował tezę: „skoro art. 2 ust. 6 ustawy z 1995 r. o wpłatach z zysku nakazuje stosowanie przepisów o zobowiązaniach podatkowych, nakazuje tym samym stosowanie przepisów działu III Op”. (…) Co istotne, w przywołanym orzeczeniu NSA dostrzegł odwołanie prawodawcy do Op, a nie do rozumienia memoriałowego z prawa bilansowego, czego w istocie domaga się strona, twierdząc, iż „podatek dochodowy według ostatecznego rozliczenia” to podatek, jaki jest pokazywany w sprawozdaniu finansowym jako podatek bieżący. (…)

Sąd I instancji zasadnie przyjął, że analizowany przepis mówi o czymś, co jest należne, faktyczne do zapłaty. (…) Fakt, że należny podatek dochodowy spółka obniżyła poprzez odliczenie zryczałtowanego podatku potrąconego przy wypłacie dywidendy (co spowodowało, że nie wystąpił podatek dochodowy), nie oznacza, że nie musi (ona) dokonać wpłat z zysku. Przepisy ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa wyraźnie stanowią, że wpłat takich ma dokonać spółka, która osiągnęła zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, nie uzależniając tym samym obowiązku wpłaty z zysku od wystąpienia podatku dochodowego. Jeżeli bowiem podatek taki nie wystąpił, to spółka nie obniża zysku o ten podatek, a w konsekwencji wpłatę z zysku dokonuje od całego zysku.