Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 78

PODATEK DOCHODOWY

Wynagrodzenie należne za czas urlopu i choroby oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności są kosztem kwalifikowanym dla celów ulgi B+R – wyrok NSA z 5.02.2021 r. (II FSK 1038/19).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop koszty kwalifikowane stanowią:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w usus, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w usus, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności B+R pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Z kolei w treści art. 12 ust. 1 updof wskazano następujące tytuły uzyskania przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy. Jednocześnie wskazano, iż przychody z ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższy katalog ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji. Pojęcie „należności”, użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, jest pojęciem szerszym od pojęcia „przychodów” i nie można tych pojęć ze sobą utożsamiać.

Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu updof, a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 updof (…).

Skarżąca podała, że pracownicy B+R zatrudnieni są na podstawie umów o pracę i zajmują się wyłącznie działalnością B+R. Oznacza to, że ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. (…) Czas pracy zdefiniowany został w art. 128 § 1 Kp i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. (…)

Podkreślenia wymaga, że zarówno czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który (…) przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy to z odprowadzeniem składek z tytułu zatrudnienia. (…)

Nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności.

W przypadku gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością B+R, wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w usus, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

W razie objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za składniki majątku niezaliczone wcześniej przez podatnika do środków trwałych, kosztem uzyskania przychodu ustalanym na dzień objęcia tych udziałów (akcji) jest wartość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku, bez uwzględniania ulepszeń bądź modernizacji – wyrok NSA z 24.02.2021 r. (II FSK 2952/18).

Z uzasadnienia: Istota sporu dotyczy sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez skarżącego udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci działki. (…)

Skarżący otrzymał w drodze darowizny od ojca gospodarstwo rolne o powierzchni ponad 14 ha, w tym działkę (...).

Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A. sp. z o.o. z 30.12.2009 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki. Skarżący objął 10 349 nowo utworzonych udziałów o wartości 517 450 zł i pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci działki (…), zabudowanej budynkami magazynowymi z częścią biurową. W akcie notarialnym oświadczono, że działka ta stanowi majątek osobisty. (…)

Organy podatkowe uznały, że skarżący uzyskał przychód w wysokości 517 450 zł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższa nieruchomość nie stanowiła bowiem środka trwałego i nie była związana z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Dlatego miał wobec niego zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 updof. Organy uznały też, że nakłady poczynione na nieruchomość nie mogą być uznane za wydatki na jej nabycie.

Pogląd organów podatkowych podzielił sąd I instancji. Sąd uznał, że skoro skarżący niewątpliwie nie wykorzystywał otrzymanej pod tytułem darmym nieruchomości w działalności ukierunkowanej na przychód, nie wprowadził jej do swojej ewidencji środków trwałych, to jej późniejsze wniesienie jako aportu nie mogło być zakwalifikowane – z punktu widzenia ustalenia kosztu podatkowego – zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. (…)

Natomiast jeśli chodzi o koszty związane z nakładami na działkę, to sąd stwierdził, że skarżący poniósł faktycznie na nabycie działki koszt notarialny w wysokości 230 zł. Wydatki na ulepszenie lub modernizację nie są wydatkami na nabycie. (…)

NSA stwierdza, że stanowisko sądu I instancji jest prawidłowe. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 updof w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Nie może budzić wątpliwości, że warunkiem zastosowania opisanego w tym przepisie sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce jest to, by wnoszony do spółki wkład był środkiem trwałym [lub wartością niematerialną i prawną – przyp. red.].

Nie chodzi jednak, jak twierdzi skarżący, by był to środek trwały jakiegokolwiek podmiotu, lecz środek trwały tego podatnika, który chce skorzystać z opisanego sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodu. (…)

Skoro koszty podatkowe powiązane są z przychodami konkretnego podatnika, to również warunki, jakie ustawodawca podatkowy stawia tym kosztom (a więc w tym przypadku, by była to wartość początkowa przedmiotu wkładu stanowiącego środek trwały), muszą być spełnione w odniesieniu do konkretnego podatnika. Nie jest więc wystarczające, że nieruchomość, którą skarżący wniósł do spółki tytułem aportu, stanowiła czyjkolwiek środek trwały. (…)

Jeśli chodzi natomiast o kwestię wartości nakładów, które skarżący ponosił przez 12 lat na modernizację i ulepszenie nieruchomości, zastosowanie ma tu art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Treść przywołanego przepisu budziła pewne wątpliwości orzecznicze, gdyż ograniczał on prawo podatnika do uwzględnienia tylko wydatków na „nabycie” (…).

Od 1.01.2015 r. w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof zawarte jest zastrzeżenie, że kosztem uzyskania przychodów są także faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie tych składników majątku, co usunęło oczywiste niedopatrzenie ustawodawcy. (…)

Zdaniem NSA nie może jednak budzić wątpliwości, że analizowany przepis w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie pozwala na uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, a nie na jego modernizację czy ulepszenie.

Wniesienie wierzytelności własnych w zamian za udziały (akcje) nie oznacza wniesienia wkładu pieniężnego do spółki, lecz konwersję wierzytelności na te udziały (akcje). Wartości takich wierzytelności nie można zatem wykazać jako kosztu uzyskania przychodów – wyrok NSA z 24.02.2021 r. (II FSK 2954/18).

Z uzasadnienia: Problematyka konwersji wierzytelności na udziały była przedmiotem wielu orzeczeń NSA. (…)

Należy przywołać wyrok NSA z 12.06.2019 r. (II FSK 1994/17), w którym nie zgodzono się ze stroną skarżącą, że dokonując konwersji wierzytelności drogą potrącenia, na co pozwala art. 14 § 4 Ksh, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania, wniesienia do spółki środków pieniężnych.

W wyroku tym wskazano, że potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności, prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają.

Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości, co niewątpliwie nie stanowi tożsamych pojęć prawnych.

Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego. (…)

Wynik wykładni językowej art. 22 ust. 1e pkt 3 updof jest jednoznaczny i wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z o.o. Przepis ten pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny niż wymienione w pkt 1 i 2 tego przepisu. (…)

Konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, ustawodawca nie uwzględnił zatem wierzytelności własnej, w przeciwieństwie do wierzytelności nabytych od osób trzecich. (…)

Również na gruncie art. 15 ust. 1j pkt 3 updop istnieje utrwalone orzecznictwo NSA, (…) że właściwa wykładnia pojęcia „nabycie” (…) wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z o.o. (…)

Skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego w przedmiotowej sprawie nie były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 updof) ani składniki majątkowe wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 2 updof, to koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów należało ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Użyty w omawianym przepisie zwrot „faktycznie poniesionych (…) wydatków” należy interpretować ściśle.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 18.08.2020 r. (II FSK 2083/19),
• 5.02.2020 r. (II FSK 593/18),
• 12.06.2019 r. (II FSK 1994/17),
• 29.10.2015 r. (II FSK 930/13),
• 25.03.2015 r. (II FSK 349/13),
• 17.12.2014 r. (II FSK 2758/12),
• 11.09.2011 r. (II FSK 269/11),
• 28.02.2005 r. (FSK 1434/04).

Od Redakcji: Zarówno w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, jak i art. 15 ust. 1j pkt 3 updop mowa jest obecnie o wydatkach faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na nabycie lub na wytworzenie innych składników majątku podatnika (innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne lub wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Dodanie w tych przepisach – od 1.01.2015 r. – sformułowania „lub wytworzenie” nie zmienia wymowy opisanego wyroku ani przywołanego w nim orzecznictwa.

Zapłata niemieckiego podatku od nieruchomości nie jest kosztem bezpośrednio związanym z „nabyciem udziałów” w niemieckiej spółce, ponieważ stanowi tylko konsekwencję przejęcia na własność nieruchomości wskutek nabycia udziałów – wyrok NSA z 5.02.2021 r. (II FSK 688/19).

Z uzasadnienia: Problem prawny w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedniej kwalifikacji ciężaru zapłaty niemieckiego podatku od nieruchomości do odpowiedniej kategorii kosztów – pośrednich bądź bezpośrednich. Konsekwencją przypisania tego wydatku do odpowiedniej kategorii kosztów będzie z kolei możliwość jego rozpoznania – jako kosztu uzyskania przychodu – w odpowiednim czasie.

Wobec przyjęcia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop i wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Akceptacja natomiast stanowiska spółki, że sporny wydatek należy uznać za koszt pośredni, pozwoli na jego rozpoznanie w dacie poniesienia, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 4d i 4e updop.

W ocenie NSA rację w tym sporze należy przyznać spółce. (…) Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że organ interpretacyjny nie rozważył należycie istoty niemieckiego podatku od nieruchomości, poprzestając (…) na stwierdzeniu, że jest to wydatek, którego spółka nie mogła uniknąć i konieczność jego poniesienia związana jest z nabyciem udziałów w niemieckiej spółce.

W ocenie NSA ograniczenie się w realiach rozpatrywanej sprawy jedynie do nieuchronności zapłaty tego podatku jest niewystarczające, aby można było stwierdzić, że jest to bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że dokonywana czynność związana była z nabyciem udziałów w spółce niemieckiej. (…)

Biorąc pod uwagę przedstawioną przez spółkę charakterystykę niemieckiego podatku od nieruchomości, [należy stwierdzić, że] nie jest on pobierany z tytułu dokonanej czynności, jaką jest nabycie udziałów w spółce niemieckiej.

Odpowiednikiem takiego podatku, związanego z czynnością nabycia udziałów, byłby na gruncie prawa polskiego podatek od czynności cywilnoprawnych, który uważany jest za koszt bezpośredni określonej czynności (…). Tymczasem niemiecki podatek od nieruchomości nie jest pobierany z tytułu dokonanej czynności nabycia udziałów, lecz wynika z faktu, że spółka, poprzez nabycie udziałów w spółce niemieckiej, w sensie ekonomicznym stała się właścicielem nieruchomości.

Zaliczając pośrednictwo handlowe do „świadczeń o podobnym charakterze”, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop limitującym koszty usług niematerialnych, należy wnikliwie analizować i porównać elementy charakterystyczne poszczególnych usług – wyrok NSA z 23.02.2021 r. (II FSK 2697/20).

Z uzasadnienia: W myśl art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielone przez banki i skok, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (…).

Ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (…).

Usługa pośrednictwa handlowego nie została wprost wymieniona w treści art. 15e ust. 1 pkt 1. Wobec powyższego rację ma sąd I instancji, że zaliczając ową usługę do „świadczeń o podobnym charakterze” wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1, konieczna jest wnikliwa analiza i porównanie elementów charakterystycznych dla poszczególnych usług. Nie przesądzając w żadnym razie o zasadności lub niezasadności stanowiska organu interpretacyjnego, trafnie wskazano na potrzebę wyjaśnienia, w jakim zakresie organ upatruje podobieństwo ocenianej usługi do usługi doradczej (gdy chodzi o wsparcie w realizacji strategii zakupowej), do usługi reklamy (która zdaniem organu ma przejawiać się w negocjowaniu warunków handlowych) czy do usług pozostałych.

Organ powinien w racjonalny i logiczny sposób wyjaśnić, dlaczego uważa, że czynności składające się łącznie na analizowaną usługę pośrednictwa handlowego są podobne do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli. (…)

Spółka opisała we wniosku o wydanie interpretacji, że usługa charakteryzowana jest przez kilkanaście różnych działań i czynności. W tej sytuacji konieczne jest wskazanie, które czynności czy elementy usług przeważają jako dominujące, które są tożsame, a które tylko podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w analizowanym przepisie.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika także, że celem spółki nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie (np. usług logistycznych), lecz nabycie kompleksowej usługi pośrednictwa w dokonywaniu zakupów danej gamy produktów – gamy produktów pochodzących od dystrybutorów oraz producentów prowadzących działalność gospodarczą na rynku lokalnym. Na ten element kompleksowości trafnie zwrócił uwagę sąd I instancji, wskazując, że organ winien odnieść się do tego argumentu.

Płatnikiem zaliczki na PIT w związku z wypłatą osobie fizycznej należności z tytułu umowy cywilnoprawnej jest urząd gminy, a nie gmina – wyrok NSA z 2.03.2021 r. (II FSK 39/21).

Z uzasadnienia: Art. 41 ust. 1 updof jako płatnika wskazuje, poza jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, również jednostkę organizacyjną osoby prawnej. (…)

Organ interpretacyjny wskazał, że dla uznania danego podmiotu za płatnika świadczeń z tytułu umów cywilnoprawnych decydujące znaczenie ma to, kto jest stroną tej umowy. Obowiązki płatnika są bowiem konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy.

Skoro stroną umowy była Gmina Miejska K., to płatnikiem PIT nie będzie wnioskodawca (urząd miasta). (…)

Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, Urząd Miasta K. stanowi organizacyjnie wyodrębnioną strukturę w obrębie jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina Miejska K. Urząd Miasta ma własną strukturę organizacyjną (podział na piony, wydziały i referaty), zatrudnia własnych pracowników, ma wyodrębniony plan finansowy i sporządza jednostkowe sprawozdanie budżetowe, posiada także własne rachunki bankowe oraz prowadzi samodzielną księgowość (sporządza własny bilans oraz rachunek zysków i strat, stanowiące część składową sprawozdania finansowego gminy).

Urząd Miasta K. stanowi jednostkę organizacyjną osoby prawnej i jednocześnie jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, działa on bowiem w formie nieposiadającej osobowości prawnej samorządowej jednostki budżetowej osoby prawnej, jaką jest Gmina Miejska K. (…)

Ustawy podatkowe nie wskazują, które jednostki organizacyjne osób prawnych czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są płatnikami. W świetle art. 41 ust. 1 updof płatnikiem może być zarówno osoba prawna, jak i jej jednostka organizacyjna. Przepis ten nie wskazuje, aby okolicznością decydującą w tym względzie miało być to, kto jest stroną umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dokonywana jest wypłata należności. (…)

Art. 41 ust. 1 przypisuje status płatnika podmiotowi, który dokonuje świadczenia, czyli dokonuje wypłaty na rzecz podatnika, co wskazuje na okoliczność wykonywania technicznej czynności wypłaty, nie zaś na okoliczność prawną będącą rezultatem zawarcia umowy cywilnoprawnej (…).

Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza, że płatnik nie jest stroną umowy, która stanowi tytuł do wypłaty należności. Jednostki organizacyjne osób prawnych, które pozbawione są odrębnej osobowości prawnej, nie zawierają samodzielnie umów stanowiących podstawę do wypłaty świadczeń. Jeżeli jednostki organizacyjne osób prawnych zawierają umowy, to czynią to wyłącznie w imieniu i na rzecz osoby prawnej, na podstawie udzielonego ich kierownikom pełnomocnictwa.

Zatem, jeżeli ustawodawca chciałby powiązać obowiązki płatnika z byciem stroną umowy, to nie wskazałby w art. 41 ust. 1 updof jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, obok samej osoby prawnej. Powyższą konkluzję potwierdza również brzmienie art. 13 pkt 8 lit. a updof, zgodnie z którym przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Przepis ten wyraźnie wskazuje zatem, że ustawodawca dopuszcza, aby przychody z umowy cywilnoprawnej były uzyskiwane od jednostki organizacyjnej osoby prawnej, czyli podmiotu, który nie może być stroną tej umowy cywilnoprawnej.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 9.01.2020 r. (II FSK 160/18, II FSK 162/18),
• 29.11.2019 r. (II FSK 101/18, II FSK 164/18).

VAT

O tym, czy mamy do czynienia z usługami restauracyjnymi, czy ze sprzedażą dań gotowych na wynos, decyduje obecność w ofercie usług wspomagających (takich jak np. obsługa kelnerska, układanie dań na talerzach i podawanie ich klientom, udostępnienie naczyń, sztućców, szatni, toalet) oraz wybór klienta, czy chce z tych usług skorzystać – wyrok TSUE z 22.04.2021 r. (C-703/19).

Z uzasadnienia: Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi (…).

Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (…).

W przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (…).

Jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych, i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (…).

Z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji do „usług restauracyjnych i kateringowych” prawodawca UE pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających, towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności (…).

W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki, jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce (…).

W przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów.

Do sądu krajowego należy ustalenie (…), czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia „usług restauracyjnych lub kateringowych”.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 10.03.2011 r. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09).

Od Redakcji: Obecnie, tj. od 1.07.2020 r., zasadą jest stosowanie stawki 8% VAT do wszystkich czynności, a więc zarówno do dostaw towarów, jak i świadczenia usług, które są klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), zgodnie z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT. Nie dotyczy to sprzedaży w zakresie:

• napojów innych niż wymienione w zał. nr 3 lub 10 do ustawy, lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania,
• towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w zał. nr 3 lub 10 do ustawy, lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie,
• posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 zał. nr 10 do ustawy.

Sankcja 20% VAT nie może być nakładana automatycznie. Przepisy muszą zakładać odróżnienie sytuacji, w której nieprawidłowość rozliczenia VAT wynika z błędu w ocenie skutków podatkowych transakcji, od sytuacji, w której dochodzi do oszustwa podatkowego – wyrok TSUE z 15.04.2021 r. (C-935/19).

Z uzasadnienia: Art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20%, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. 

Z postanowienia odsyłającego wynika, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości – do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy 112, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku (…) co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. (…)

Nieprawidłowość rozpatrywana w postępowaniu głównym jest spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, ponieważ strony te uznały, że rozpatrywana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy. (…)

Rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym (w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych), jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (…).

Ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. Wynika z tego, że (…) nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 26.04.2017 r. (C-564/15).

Usługa wypożyczenia roweru miejskiego, wymagająca uiszczenia tzw. opłaty inicjalnej, ma charakter odpłatny w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywana jest przez miasto jako podatnika, w ramach działalności gospodarczej – wyrok NSA z 25.03.2021 r. (I FSK 1342/20).

Z uzasadnienia: Zgodnie z regulaminem (…), aby korzystać z systemu wypożyczania roweru miejskiego, zainteresowany podmiot gospodarczy/osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej jest zobowiązany do rejestracji w systemie informatycznym i akceptacji regulaminu korzystania z rowerów miejskich.

Dodatkowo konieczne jest dokonanie zapłaty tzw. opłaty inicjalnej w wysokości minimum 10 zł, która jest niezbędna do aktywacji konta i wypożyczenia roweru miejskiego. Wpłacona kwota jest wykorzystywana jako zapłata za korzystanie z roweru miejskiego, gdy użytkownik wypożyczy rower na czas powyżej 20 albo 40 min. Zgodnie bowiem z cennikiem (…) pierwsze 20 albo 40 min jest bezpłatne. Wydłużony czas bezpłatnego wypożyczenia rowerów miejskich, tj. do 40 min, dotyczy wyłącznie posiadaczy kart mieszkańca miasta (…).

Opłata inicjalna, a także kolejne wpłaty zasilające konto użytkownika, są uiszczane w formie przelewu bankowego albo za pomocą karty płatniczej. (…)

Zdaniem miasta, a także sądu I instancji, pierwsze 20 lub 40 min (w przypadku posiadaczy karty mieszkańca miasta) korzystania z rowerów miejskich jest wprawdzie nieodpłatne, lecz odbywa się w ramach działalności gospodarczej miasta. Zdaniem natomiast organu w niniejszej sprawie należy dokonać rozróżnienia czynności miasta w zakresie wypożyczania klientom rowerów miejskich pod względem czasu trwania i przyjąć, że wykorzystywanie rowerów miejskich przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 lub 40 min jest wykonywane poza zakresem działalności gospodarczej, w reżimie publicznoprawnym, a co za tym idzie, czynności te nie generują podatku należnego dającego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Natomiast wykorzystywanie rowerów miejskich przez klienta w czasie przekraczającym 20 lub 40 min stanowi odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), podlegające opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej wynoszącej 23%, a miasto, realizując te czynności, będzie działało w charakterze podatnika VAT.

Ze stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. (…) Nawet przy przyjęciu, że wykorzystanie roweru przez klienta w czasie nieprzekraczającym 20 lub 40 min jest nieodpłatne, nie ma żadnych podstaw, aby usługę wypożyczenia roweru uznawać za realizowaną lub nierealizowaną w ramach działalności gospodarczej lub reżimu publicznoprawnego w zależności od tego, czy jest ona odpłatna, czy nieodpłatna. O tym bowiem, czy miasto realizuje tę usługę w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2), czy poza działalnością gospodarczą, decyduje to, czy wykonuje ją jako organ władzy publicznej niebędący podatnikiem (art. 15 ust. 6), czy też jako podatnik (art. 15 ust. 1), a nie odpłatność/nieodpłatność tej usługi. (…)

Usługa wypożyczenia roweru, niezależnie od czasu korzystania z niego i odpłatności za ten czas, ma charakter jednolity i może być wykonywana przez wypożyczające rower miasto tylko w jedynym reżimie – cywilnoprawnym lub publicznoprawnym. (…)

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wykonywana w oparciu o umowę cywilnoprawną usługa wypożyczenia (wynajmu) roweru, cechująca się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2), gdyż miasto – podobnie jak inne działające w tej sferze podmioty komercyjne – w żadnym zakresie w ramach jej realizacji nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, a zatem nie działa jako organ władzy publicznej, nie będąc podatnikiem (…).

Fakt niepobierania należności za wypożyczenie roweru w czasie nieprzekraczającym 20 lub 40 min w żadnym zakresie nie decyduje o tym, że usługa ta w tym przedziale czasowym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, tym bardziej że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, a – jak podano we wniosku o interpretację – nieponoszenie opłaty za ten okres korzystania z roweru ma charakter jedynie marketingowy, podyktowany celem zachęcenia mieszkańców i turystów do korzystania z tej formy przemieszczania i rekreacji.

Gmina, kupując laptopy na podstawie umowy cywilnoprawnej, nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ nawet gdy nabywa je w celu realizacji zadań własnych, nie wykorzystuje w tym zakresie żadnej formy władczej właściwej dla organu władzy publicznej – wyrok NSA z 18.02.2021 r. (I FSK 634/20).

Z uzasadnienia: Gmina, jako organ władzy publicznej, nie będąc podatnikiem VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), działa tylko wtedy, gdy realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, co nie ma miejsca w przypadku zakupu przedmiotowych laptopów, jak również wewnątrzorganizacyjnego ich rozdysponowania do poszczególnych placówek edukacyjnych. (…)

Władztwo publiczne (administracyjne) stanowi atrybut organu władzy publicznej, który polega na możności jednostronnego określenia praw i obowiązków drugiego podmiotu, jako uczestnika stosunku publicznoprawnego. Konstrukcja tego władztwa opiera się na nierównorzędności podmiotów, wyrażającej się w możliwości kształtowania przez organ administracji publicznej sytuacji drugiego podmiotu, niezależnie od jego woli, ale zgodnie z prawem przedmiotowym. Jeżeli treścią stosunku prawnego jest obowiązek, władztwo publiczne polega na możności stosowania przez organ władzy publicznej własnych środków przymusu do wyegzekwowania tego obowiązku. (…)

Jedynie w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie na podstawie art. 15 ust. 6 nie podlega opodatkowaniu VAT, gdy jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu, a pobierane za nie opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Dotyczy to takich świadczeń, jak np. zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. zielonych szkół.

Usługi wyżywienia, świadczone przez szkolne stołówki, są częścią zadań gminy w zakresie edukacji oraz opieki nad dziećmi i młodzieżą, niepodlegającą VAT nie tylko wtedy, gdy posiłki są wydawane uczniom i nauczycielom, lecz także gdy korzystają z nich pracownicy spoza kadry pedagogicznej – wyrok NSA z 11.03.2021 r. (I FSK 1649/20).

Z uzasadnienia: Nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych, mimo że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną.

Skoro – jak stwierdził skarżący organ w swojej interpretacji indywidualnej – usługi wyżywienia, świadczone przez stołówkę szkolną dla nauczycieli, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich żywieniu, jako mające charakter pomocniczy i niezbędny w stosunku do prowadzonej przez szkołę w tym zakresie działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, to również tak samo należy traktować usługi wyżywienia świadczone przez stołówkę szkolną dla pracowników niepedagogicznych, bez usług których – podobnie jak bez usług nauczycieli – nie byłoby możliwe realizowanie zadań edukacyjno-opiekuńczych przez gminę.

Należy przy tym zauważyć, że usługi stołówkowe na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych świadczone są na tych samych warunkach i są podporządkowane temu samemu reżimowi publicznoprawnemu (w ramach realizacji przez gminę wymogów prawa oświatowego), pobierane są za nie opłaty od nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych, które nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia (pobierana opłata za wyżywienie ma charakter opłaty publicznoprawnej, a nie cywilnoprawnej, co wynika z treści art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego).

Oznacza to, że spełnione są przesłanki do uznania tych świadczeń za niepodlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (…). Brak przy tym podstaw do uwzględnienia argumentu, że wyłączenie z opodatkowania spornych usług świadczonych przez gminę stanowi znaczące zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku z 4.05.2017 r. (C-699/15) (…), usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich różnią się zasadniczo od usług normalnie proponowanych przez podmioty prowadzące działalność komercyjną, jako że usługi te kierowane są do różnych grup odbiorców i nie odpowiadają tym samym potrzebom konsumentów.

Jeżeli zatem nie jest sporne, że krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony (uczniowie, nauczyciele, pracownicy niepedagogiczni), a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług, świadczenie tych usług nie ma wpływu na zakłócenie konkurencji. Ponadto charakter ponoszonych opłat za te usługi wskazuje, że nie są one świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla gminy poprzez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności podmiotów komercyjnych, świadczących usługi żywieniowe i podlegających VAT.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 15.01.2021 r. (I FSK 1222/19),
• 18.12.2020 r. (I FSK 2170/18),
• 16.12.2020 r. (I FSK 1850/18),
• 9.12.2020 r. (I FSK 2325/18),
• 31.08.2020 r. (I FSK 655/18),
• 27.07.2020 r. (I FSK 262/18, I FSK 614/18),
• 23.06.2020 r. (I FSK 1821/17),
• 24.10.2019 r. (I FSK 1248/17),
• 9.06.2017 r. (I FSK 1317/15).

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Zasadę, że wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie pomniejsza się o odpisy amortyzacyjne, stosuje się zarówno do budowli będących w trakcie amortyzacji, jak i całkowicie zamortyzowanych – wyrok NSA z 3.03.2021 r. (III FSK 999/21).

Z uzasadnienia: W ocenie organu, uwzględniając literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, wykluczona jest możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o poczynione w trakcie użytkowania odpisy amortyzacyjne. (…)

WSA w Kielcach uchylił interpretację indywidualną, stwierdzając, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca jednoznacznie przyjął, że podstawą opodatkowania będzie ich wartość z (…) 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Ustawodawca (…) pominął w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych nakaz nieuwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych. (…) NSA podzielił stanowisko organu interpretacyjnego (…).

W art. 4 ust. 1 pkt 3 upol dokonano dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, wskazując, że w okresie, gdy jest ona amortyzowana, jest to wartość ustalona na (…) 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się amortyzacji. (…)

W dalszej części zbiorczo dla wszystkich kolejnych lat, w których amortyzacja nie jest już dokonywana, przyjęto, że w takim przypadku jest to wartość z (…) 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. (…)

Budowle całkowicie zamortyzowane wyróżniono jedynie po to, by wskazać moment, na który ustala się stosowną wartość budowli. Z dokonanego rozróżnienia wynika zatem, że podstawą opodatkowania budowli w przypadku budowli amortyzowanych jest wartość ustalona na (…) 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z (…) 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Ustawodawca nie powtarza w końcowej części przepisu, odnoszącej się do budowli zamortyzowanych, że wartości tej nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne, bowiem reguła ta została określona wcześniej i odnosi do całej kategorii budowli, w tym budowli całkowicie amortyzowanych. W obu sytuacjach podstawa opodatkowania jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej, niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. (…)

Za stanowiskiem, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych, podobnie jak dla budowli w trakcie amortyzacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być ustalana bez uwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych (…), przemawia także wykładnia funkcjonalna. (…)

Wartość budowli po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych mogłaby ulec znacznemu zmniejszeniu, a nawet wynieść 0 zł. Przyjęcie stanowiska nakazującego pomniejszanie wartości budowli (całkowicie zamortyzowanej) o odpisy amortyzacyjne prowadziłoby zatem do zmniejszenia wysokości podatku bądź do nieopodatkowania budowli.

Nie ma żadnych podstaw do uznania, że taki był cel ustawodawcy. Takie stanowisko prowadziłoby również do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy dokonywali amortyzacji budowli, wobec podatników, którzy naliczali podatek według wartości rynkowej.

Podobne orzeczenia WSA z:

• 4.11.2020 r. (I SA/Op 237/20, nieprawomocny),
• 24.09.2020 r. (I SA/Łd 171/20, nieprawomocny),
• 17.07.2020 r. (I SA/Po 42/20, nieprawomocny),
• 7.07.2020 r. (I SA/Gl 100/20, nieprawomocny),
• 25.06.2020 r. (I SA/Ol 85/20, prawomocny),
• 6.03.2020 r. (I SA/Lu 746/19, prawomocny),
• 29.01.2020 r. (I SA/Bk 709/19, nieprawomocny),
• 21.02.2019 r. (I SA/Rz 1222/18, nieprawomocny).

ORDYNACJA PODATKOWA

O odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe decyduje data powstania tej zaległości (długu spółki), a nie data ujawnienia jej przez organ podatkowy – wyrok NSA z 21.04.2021 r. (III FSK 3105/21).

Z uzasadnienia: Art. 116 § 1 Op ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. Dwie pozytywne i dwie negatywne. (…)

Organ podatkowy, jak i sąd I instancji prawidłowo wskazały na okoliczności pełnienia obowiązków prezesa zarządu przez skarżącego w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna.

Skarżący nie wykazał natomiast którejkolwiek z okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. Jego subiektywne przekonanie, że deklaracje podatkowe, a zwłaszcza ich późniejsza korekta nie wskazywały na jakiekolwiek zaległości, a wprost przeciwnie, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście tych zaległości nie miała czy też miała środki na spłatę długów (…).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (wyroki WSA w Olsztynie z 25.11.2020 r., I SA/Ol 568/20, Łodzi z 29.11.2016 r., I SA/Łd 918/16, Poznaniu z 16.02.2016 r., I SA/Po 1495/15, wyroki NSA z 13.02.2008 r., FSK 1605/06, 10.01.2017 r., II FSK 3737/14).

W tym ostatnim z przywołanych orzeczeń NSA stwierdził, że w sytuacji, w której po okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu ujawniono istnienie zaległości podatkowej spółki, powstałej w czasie pełnienia przez członka zarządu funkcji w spółce, przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania (…) odpowiedzialność członka zarządu jest w takim przypadku oczywista. (…)

Zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT należne od spółki powstało z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności, tj. do 25. dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego.

Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 Op powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest zatem decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą tylko wysokość tego zobowiązania.

Nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie nastąpiło w czasie, kiedy skarżący nie pełnił funkcji prezesa zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości (zob. wyrok NSA z 10.01.2017 r., II FSK 3737/14, wyrok WSA w Poznaniu z 16.02.2016 r., I SA/Po 1495/15).

W niniejszej sprawie przesłanka zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań spółki jest samodzielną podstawą dla stwierdzenia stanu jej niewypłacalności.

Zasadnie w związku z tym przyjął organ, a sąd I instancji to zaaprobował, że przesłanka ta zaistniała już w 2014 r., który to stan obligował zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. (…)

Zdaniem NSA nie jest zasadny zarzut (…), że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. (…)

Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa – w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli.

Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z 12.06.2018 r., I FSK 909/16, 10.01.2012 r., II FSK 1329/10, 28.04.2017 r., I FSK 1625/15, 6.06.2017 r., I FSK 1951/15, 5.12.2018 r., II FSK 1686/18).

Skarżący nie wykazał również zaistnienia przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op. O przesłance „braku winy”, o której mowa w tym przepisie, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. (…)

Nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych.