Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 77

PODATEK DOCHODOWY

Koszty kwalifikowane związane z działalnością badawczo-rozwojową koryguje się – po otrzymaniu faktury korygującej – na bieżąco, a nie wstecz – wyrok NSA z 9.03.2021 r. (II FSK 3178/18).

Z uzasadnienia: Istota sporu dotyczy ustalenia momentu rozliczania kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową, gdy po rozliczeniu ulgi na badania i rozwój za dany okres spółka otrzyma faktury korygujące (in minus, in plus).

Zdaniem organu interpretacyjnego poniesione przez spółkę wydatki zaliczane na bieżąco do kosztów kwalifikowanych, a w okresie późniejszym zwrócone (skorygowane) powinny być korygowane z datą wsteczną (korekta kosztów wstecz).

Natomiast sąd I instancji zaakceptował stanowisko spółki, która uważa, że korekta kosztów podatkowych oraz kosztów kwalifikowanych powinna odbywać się zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, a więc na bieżąco. Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. koszty kwalifikowane. Stosownie do art. 18d ust. 5 updop koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Kluczowy w niniejszej sprawie jest sposób rozumienia wyrażenia „zwrócone w jakiejkolwiek formie”. Organ podatkowy dokonał w istocie (…) wykładni zawężającej (…), przyjmując, że każdy przejaw korekty wydatków poniesionych uprzednio przez spółkę stanowi „wydatek zwrócony”. (…)

W myśl art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. (…)

Art. 18d ust. 5 updop nie powinien zmieniać zasady wynikającej z art. 15 ust. 4i updop (czyli korekty kosztów na bieżąco). Jak słusznie zauważył WSA, w przepisach dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej brak jest jakichkolwiek regulacji dotyczących korygowania kosztów kwalifikowanych. W tej sytuacji, w zakresie momentu korekty kosztów zastosowanie winien mieć art. 15 ust. 4i updop.

(…) W przypadku korekty in minus kwota ulgi za kolejny okres zostanie odpowiednio pomniejszona o kwoty zmniejszające koszty kwalifikowane będące podstawą kalkulacji ulgi z poprzednich okresów, natomiast w przypadku korekty in plus kwota ulgi za kolejny okres zostanie odpowiednio powiększona o kwoty zwiększające koszty kwalifikowane będące podstawą kalkulacji ulgi z poprzednich okresów.

(…) Istotne w niniejszej sprawie jest nie tylko to, czy koszt kwalifikowany został podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie, ale że dochodzi do korekty kosztów zarówno poprzez umniejszenie wydatku (in minus), jak poprzez jego powiększenie (in plus). Powyższe wyklucza w istocie zastosowanie art. 18d ust. 5 updop, który dotyczy jedynie „zwrotu” wcześniej poniesionych wydatków stanowiących koszty kwalifikowane. (…)

Chodzi zatem o wszelkiego rodzaju sytuacje, w których podatnik otrzymuje dofinansowanie (zwrot środków), które przeznacza na pokrycie kosztów kwalifikowanych, a nie o późniejsze korygowanie tych kosztów, jak twierdzi organ interpretacyjny. Celem art. 18d ust. 5 updop jest wyłączenie z podstawy obliczenia ulgi podatkowej wydatków pokrytych w sensie ekonomicznym z innych środków aniżeli środki własne podatnika.

(…) Sama korekta kosztów uzyskania przychodów powinna następować na bieżąco. (…) Nie sposób też nie dostrzec, że uwzględnienie stanowiska organu (korekty wstecz) oznaczałoby konieczność korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego z wszelkimi konsekwencjami podatkowymi, np. w postaci powstania zaległości podatkowej i obowiązku zapłaty odsetek, mimo że działaniu podatnika nie sposób zarzucić naruszenia prawa.

Wydatki, które wynikają z braku nadzoru, staranności czy niedbalstwa po stronie podatnika bądź jego kontrahentów, nie są kosztem uzyskania przychodów – wyrok NSA z 16.02.2021 r. (II FSK 2769/18).

Z uzasadnienia: Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z następujących tytułów: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. (…)

Koszt poniesiony przez skarżącą w tym przypadku stanowi wydatek związany z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Dlatego też kluczowe znaczenie dla kwalifikacji prawnej takich wydatków ma ocena, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

(…) Mimo iż zapłata kar umownych pozwoliła spółce na kontynuowanie współpracy z wybranymi kontrahentami, to z uwagi na to, że spółka nie wywiązała się z postanowień umowy oraz nie nastąpiło to całkowicie z przyczyn niezależnych od spółki (tj. siły wyższej), lecz z przyczyn leżących po stronie kontrahentów, za dobór których powinna odpowiadać spółka, wydatek ten nie może stanowić kosztów podatkowych spółki.

Podkreślenia wymaga istniejąca odpowiedzialność skarżącej w wyborze kontrahentów na zasadzie winy, w ramach obciążającego ją ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej.

(…) Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki powstałe bez winy podatnika. Natomiast wydatki, które wynikają z braku nadzoru, staranności czy niedbalstwa, leżące po stronie spółki bądź jej kontrahentów, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki podatnika wynikające z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w toku wykonywania działalności gospodarczej zostały więc wyłączone z zakresu pojęcia kosztów uzyskania przychodów. (…)

Brak wykonywania zobowiązań wynikających z umów o współpracy nie daje podstaw do uznania, że pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem istnieje związek oraz spełniony jest cel zabezpieczenia źródła przychodu, nawet gdyby przez wzgląd na zapłatę tych kar umownych dalsza współpraca między stronami była kontynuowana.

(…) Należy mieć przy tym na uwadze, że „celowy” wydatek to przede wszystkim taki, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ew. zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy w ten sposób, że zostanie on zwiększony lub zabezpieczony przed uszczupleniem. Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika lub podmiotów, z którymi on współpracuje i za których działania lub zaniechania ponosi odpowiedzialność na gruncie regulacji prywatnoprawnych, tj. kontraktowych.

Przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przedsiębiorcy zostałaby przerzucona na wierzyciela podatkowego, tj. Skarb Państwa, co wyrażałoby się w zmniejszeniu wysokości przysługującej mu daniny.

Limitem ustalonym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 updof objęte jest wyłącznie wynagrodzenie za wykonywanie usług. Nie dotyczy on dodatkowego wynagrodzenia z tytułu rozwiązania kontraktu i ekwiwalentu za urlop – wyrok NSA z 27.01.2021 r. (II FSK 2660/18).

Z uzasadnienia: Skarżący chciał potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska co do obliczenia wynikającego z art. 30 ust. 1 pkt 15 updof limitu opodatkowania odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, do którego wypłaty zobowiązana była spółka z większościowym udziałem Skarbu Państwa.

Skarżący w tego rodzaju spółce wykonywał wcześniej funkcję prezesa zarządu – dyrektora generalnego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (…). Po zakończeniu umowy (w grudniu 2015 r.) otrzymał z tytułu rozwiązania umowy dodatkowe wynagrodzenie o wartości równej 12-krotności średniego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop. Jego zdaniem świadczenia te powinny zostać uznane za wynagrodzenia otrzymane przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie 6 mies. poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof, i mieć wpływ na wysokość limitu wypłacanego mu w 2016 r. odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji.

(…) Słusznie uznał sąd I instancji, że wynagrodzenie z tytułu umowy o świadczenie usług, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof, to wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent za czynności wykonywane w ramach tej umowy przez zarządzającego.

Nie wchodzi w jego zakres świadczenie związane z rozwiązaniem umowy menedżerskiej lub ekwiwalent za niewykorzystany urlop (jeżeli urlop taki przewidywała umowa), żadne z tych świadczeń nie jest bowiem uzależnione od zakresu wykonywanych czynności i ich wartości. (…)

Świadczenie pieniężne nazwane w umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania wynagrodzeniem dodatkowym, wynagrodzeniem z tytułu rozwiązania umowy o zarządzanie oraz ekwiwalent za urlop nie są w ogóle związane z nakładem i wartością pracy skarżącego. Tym samym nie stanowią one wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług i nie mogą być zaliczane do limitu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof.

Nie zmienia tego okoliczność, że podstawę ich wypłaty stanowią postanowienia umowne i że nazwano je „wynagrodzeniem”. Strony mogą dowolnie nazywać ustalone w umowie świadczenia, nie może to jednak być argumentem przesądzającym o charakterze tych świadczeń. (…)

Zauważyć także należy, że w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof wysokość limitu określono jednakowo dla osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy i świadczących usługi zarządzania na podstawie umów cywilnoprawnych. W obu wypadkach odniesiono jego wysokość do wysokości wynagrodzenia. Uznanie, że wynagrodzenie z tytułu umowy o świadczenie usług obejmuje także inne składniki, poza tymi powiązanymi z wynagrodzeniem za wykonane czynności, powodowałoby nieusprawiedliwione zróżnicowanie zasad opodatkowania odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

Jeżeli dojdzie do zaniżenia przychodu lub zawyżenia kosztów w transakcjach z podmiotami powiązanymi, organ podatkowy musi zbadać, jaki wpływ miały bądź mogły mieć powiązania między stronami transakcji, i na tej podstawie przystąpić do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku – wyrok NSA z 3.02.2021 r. (II FSK 2871/18).

Z uzasadnienia: Pierwsza z podniesionych kwestii dotyczy stosowania tzw. cen transferowych z podmiotami powiązanymi, na skutek czego spółka z jednej strony uzyskała przychód z tytułu świadczeń częściowo nieodpłatnych w kwocie (…) na skutek zaniżonych stawek czynszu z tytułu wynajmu nieruchomości w Lublinie, a z drugiej strony zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę (…) wskutek stosowania wobec niej zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonych w B., Ś. i P.

W pierwszym przypadku jako podstawę rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 updop. Zgodnie z tymi regulacjami za przychody podatnika uznawane są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe oraz spółki użyteczności publicznej (art. 12 ust. 1 pkt 2 updop).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Spółka zawarła umowy dzierżawy 2 hal o powierzchniach odpowiednio 1800 i 1600 m² na cele produkcji, magazynowania i handlu. Przy poszukiwaniu zatem cen rynkowych dla tego rodzaju transakcji należało porównywać stosowaną stawkę czynszu w kwocie 4 zł/m² do ofert dotyczących udostępnienia rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. (…)

W tym zakresie prawidłowo organ podatkowy I instancji odwołał się do dwóch ofert pochodzących z 2014 r., a dotyczących hal o powierzchniach 1300 i 1761 m² z oferowanymi stawkami czynszu odpowiednio 10 i 8 zł/m². Nie można było uznać za rynkowe stawek wynikających z (przedstawionej przez spółkę) dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi na poziomie 0,94–1,80 euro i z zastosowaniem dodatkowo przez spółkę opustu od tych cen w wysokości 47,78%.

Ponadto ceny stawek czynszu podane w tej dokumentacji nie dotyczyły stawek obowiązujących na terenie L. Także wskazane w odwołaniu stawki czynszu nie dotyczą ani porównywalnych przedmiotów, czyli hal o określonej wielkości, ani analizowanego 2014 r. (…)

Organ odwoławczy, rozpatrując zarzuty odwołania i odnosząc się do przedstawionych przez spółkę ofert z 2017 r., prawidłowo wskazał, że dotyczyły one magazynów o mniejszej powierzchni, a stawka czynszu dla jednej porównywalnej hali wynosiła 7 zł/m², czyli o zbliżonej stawce czynszu do przyjętej do obliczenia częściowo nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto organ ten przedstawił (…) bieżącą ofertę oferowanych i porównywalnych obiektów, z której wynikało, że oferowane ceny wahały się w przedziale od 9 do 30 zł/m². Najczęściej zaś oferowano obiekty w przedziale cenowym od 11 do 15 zł/m². Przyjąć wobec tego należy, że ustalenie jako ceny rynkowej stawki czynszu w wysokości 8 zł/m² wynajmowanej hali nie naruszało ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów proceduralnych dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Nieuzasadnione są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskutek zastosowania zawyżonych stawek czynszu dzierżawy nieruchomości położonej we wsi P. Organy zakwestionowały przyjętą w umowie stawkę czynszu na poziomie 2,20 zł/m² działki, co w przeliczeniu na znajdujące się na niej budynki dawało kwotę 15,69 zł/m² użytkowanej powierzchni.

Słusznie w tym względzie wskazano, że we wszystkich umowach zawartych przez spółkę przedmiotem dzierżawy były budynki o określonej powierzchni, a nie działki, na których zostały one posadowione. (…) Mając zaś na uwadze, że koszty rozbudowy i modernizacji budynków położonych na tej nieruchomości poniesione zostały wyłącznie przez spółkę, brak było także podstaw do uwzględnienia stanowiska strony, iż wyższa wysokość stawki czynszu spowodowana została koniecznością dokonania tych prac na tej nieruchomości.

Słusznie bowiem organy podatkowe wskazały, że wartość prac wykonanych na nieruchomości należącej do D.T. uznana została przez spółkę za inwestycję w obcym środku trwałym, który nie został refundowany przez właścicielkę nieruchomości.

Skoro wartość tej inwestycji (przebudowa i rozbudowa budynków) przekroczyła 1,5 mln zł, to trudno przyjmować, aby tego rodzaju wydatek miał jeszcze dodatkowo usprawiedliwiać ponad 2-krotnie wyższą od stosowanej w podobnej lokalizacji stawkę czynszu dzierżawnego. (…)

Sprzeczne byłoby zatem z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie założenia, że sfinansowanie z własnych środków podatnika znacznego ulepszenia wydzierżawianej nieruchomości uzasadnia wzrost stawki czynszu.

Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zaniżenia przychodu spółki o kwotę nienaliczonych odsetek podmiotom powiązanym za nieuregulowane zobowiązania. Bezsporne jest, że spółka, posiadając od podmiotów powiązanych nierozliczone płatności z tytułu dokonanych transakcji, pomimo przekraczania terminów płatności nie żądała ich zapłaty wraz z odsetkami.

Stanowisko strony skarżącej opiera się na przyjęciu założenia, że tego rodzaju przychody odsetkowe, jako rozliczane metodą kasową na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, mogą stać się przychodem dopiero z momentem ich faktycznego otrzymania.

Skład orzekający (…) podziela (…) stanowisko, że ustalając przychody z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w przypadku rezygnacji przez podatnika-wierzyciela z naliczania odsetek za zwłokę w płatności, nie można mówić o powstaniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Stanowisko takie wyrażono m.in. w wyroku NSA z 21.06.2018 r. (II FSK 1414/16). Jednakże w realiach niniejszej sprawy podstawą przypisania przychodu w tej części w ogóle nie były przepisy dotyczące uzyskiwania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Organy podatkowe obydwu instancji (…) wskazały w uzasadnieniach decyzji na przyjęcie podstawy prawnej dotyczącej oszacowania dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi (…).

Ustalenie warunków różniących się od tych, które ustalają podmioty niezależne, potwierdza to, że sama spółka była obciążana odsetkami za przeterminowane płatności. Godziła się wobec tego na uzyskiwanie dochodów niższych od oczekiwanych. Słusznie wobec tego w sprawie przyjęto, że stały mechanizm wydłużonych terminów płatności w stosunku do ustawowych (wynoszących nawet 180, 360 oraz 444 dni) w powiązaniu z rezygnacją nawet po tych terminach z naliczania ustawowych odsetek za zwłokę, nie tylko kredytował powiązanych kontrahentów, ale także powodował uzyskiwanie przez spółkę niższych dochodów od oczekiwanych.

Wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracownika oddelegowanego do pracy w innym miejscu, a związane z zakwaterowaniem (najmem nieruchomości), transportem do miejsca pracy oraz realizacją obowiązku szkolnego dzieci są przychodem z nieodpłatnych świadczeń – wyrok NSA z 9.03.2021 r. (II FSK 3221/18).

Z uzasadnienia: Z istoty stosunku pracy wynika, że w przypadku zmiany miejsca wykonywania pracy dochodzi bądź do porozumienia pomiędzy pracownikiem i pracodawcą, bądź też do wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy, którego to wypowiedzenia pracownik może nie przyjąć. Wobec powyższego należało przyjąć, że przedmiotowe świadczenia pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. (…)

W realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości możliwość indywidualizacji osób, które uzyskują tego rodzaju przychody. (…) Skoro spółka ponosi konkretne wydatki na rzecz pracowników, związane z zakwaterowaniem (najmem nieruchomości), transportem do miejsca pracy oddelegowanych pracowników oraz realizacją obowiązku szkolnego ich dzieci, to musi posiadać informacje, który pracownik i ile dni świadczy pracę poza stałym miejscem zamieszkania oraz korzysta z nieruchomości, transportu i kształcenia dzieci.

Spółka, posiadając wiedzę nt. powyższych kosztów, jest w stanie przyporządkować określoną wartość w stosunku do konkretnego pracownika. W tej sytuacji również wartości udzielonych pracownikom świadczeń w naturze w postaci kosztów bezpłatnego zakwaterowania (najmu nieruchomości), transportu do miejsca pracy oddelegowanych pracowników oraz realizacją obowiązku szkolnego ich dzieci może zostać łatwo ustalona w stosunku do każdego pracownika z osobna. (…)

W wyroku z 8.07.2014 r. (K 7/13) TK stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.).

Akceptując warunki umowy, pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę.

Zdaniem Trybunału kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku na zakwaterowanie, transport i kształcenie dzieci i tak się stało w niniejszej sprawie, co ma związek ze zmianą miejsca wykonywania pracy.

Wobec powyższego (…) mamy do czynienia z sytuacją poniesienia wydatków w interesie pracownika, a nie spółki. (…) Powyższe wydatki na zakwaterowanie, transport pracowników i realizację obowiązku szkolnego ich dzieci służą w istocie realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych).

Przychodem z tytułu nieodpłatnego poręczenia kredytu nie jest obecny stan zadłużenia kredytobiorcy, tylko cena podobnej usługi na rynku finansowym, zależna m.in. od wysokości udzielonego zabezpieczenia, kondycji finansowej kredytobiorcy oraz innych składników kształtujących skalę ryzyka udzielenia poręczenia – wyrok NSA z 19.01.2021 r. (II FSK 2545/18).

Z uzasadnienia: Strona skarżąca nie kwestionuje tego, iż zabezpieczenie limitu kredytowego stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Niemniej (…) skoro w art. 12 ust. 6 pkt 4 updop jest mowa o tym, że wartość świadczenia należy ustalić na podstawie cen rynkowych przy uwzględnieniu ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, to organy powinny były uwzględnić aktualne zadłużenie kredytobiorcy, jak również jego bieżące wydatki i wpływy.

Na poparcie swojego stanowiska autorka skargi kasacyjnej przywołała prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 29.07.2013 r. (I SA/Bd 404/13). Zdaniem NSA pogląd ten jest niezasadny. Przede wszystkim należy precyzyjnie zidentyfikować sporne świadczenie. Polegało ono na udzieleniu przez E.N. względem banku kredytującego spółkę solidarnego poręczenia do kwoty 600 000 zł. (…) Przy czym – co istotne – zabezpieczenie to obejmowało nie tylko należność główną wynikającą każdorazowo z zakresu wykorzystania przez spółkę limitu kredytowego udzielonego do kwoty 400 000 zł, ale również odsetek, prowizji, opłat oraz kosztów postępowania.

Twierdzenie, że przy ustalaniu wartości nieodpłatnego świadczenia należało wziąć pod uwagę wysokość aktualnego zadłużenia spółki, jest o tyle chybione, że pomija kilka zasadniczych cech tegoż świadczenia. Przede wszystkim ignoruje przedmiotowo istotne elementy stosunku poręczenia wynikające z art. 876 § 1 Kc, czyli zobowiązania poręczającego względem wierzyciela, że wykona zobowiązanie dłużnika, jeżeli ten zobowiązania tego nie wykona. Przy czym wykonanie zobowiązania poręczycielki zostało zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki na jej nieruchomości. (…)

Równocześnie, skoro bank przyznał spółce limit kredytowy, oznacza to, że przyjął, iż poręczenie udzielone w opisanym kształcie jest adekwatne względem wierzytelności, które mogą powstać z tytułu umowy kredytowej (…), czyli udostępnił spółce określone środki pieniężne bez konieczności składania dodatkowych wniosków i prowadzenia kolejnych procedur. (…)

Konsekwentnie, podążając za stanowiskiem zaprezentowanym w motywach skargi kasacyjnej, należałoby zatem przyjąć, że gdyby w dacie udzielenia poręczenia spółka nie skorzystała jeszcze z limitu kredytowego, wartość świadczenia byłaby zerowa. Dalej zaś należałoby ją nieustannie aktualizować w zależności od zakresu wykorzystania limitu kredytowego i jego spłaty, co oznaczałoby, że zakres i wartość tego świadczenia mogłyby ulec wielokrotnie zmianie w ciągu roku podatkowego.

Tymczasem (…) sporne świadczenie sprowadza się do gotowości solidarnego wykonania zobowiązań spółki oraz zabezpieczenia umowy poręczenia hipoteką do kwoty 600 000 zł. Tego typu świadczenie jest samo w sobie usługą, która na rynku finansowym ma określoną cenę zależną m.in. od wysokości udzielonego zabezpieczenia, kondycji finansowej kredytobiorcy oraz innych składników kształtujących skalę ryzyka udzielenia poręczenia. (…)

Wynagrodzenie za tego typu usługi ma charakter prowizji od kwoty poręczenia ustalanej procentowo z uwzględnieniem takich czynników, jak rating finansowy przedsiębiorcy, jego zdolność kredytowa, wartość pozostałych poręczeń, udział poręczenia w ogólnej kwocie zobowiązania. (…) Natomiast kwota samego kredytu może stanowić jeden ze składników modyfikujących wysokość tego procentu.

VAT

Utrata towaru w wyniku należycie udokumentowanego, niezawinionego zdarzenia losowego (kradzieży podczas transportu) nie może pozbawiać prawa do odliczenia VAT, jeżeli nabywca jest czynnym, zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT, a dostawa została udokumentowana fakturą z wykazanym podatkiem należnym – wyrok NSA z 22.01.2021 r. (I FSK 2088/19).

Z uzasadnienia: Zasadniczy spór dotyczy prawa spółki L. do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę skarżącą, która (…) dokumentuje dostawę towarów skradzionych podczas transportu (…).

W ocenie NSA prawidłowe jest stanowisko sądu I instancji, który w sporze tym rację przyznał skarżącej spółce, za kanwę swoich rozważań przyjmując fundamentalną zasadę podatku VAT, jaką jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. (…)

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (…) wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi), podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie przez niego towarów lub usług oraz nie zachodzą negatywne przesłanki prawa do odliczenia wymienione w art. 88 cytowanej ustawy.

(…) W ocenie organu nie zostały spełnione wszystkie ww. przesłanki umożliwiające L. odliczenie podatku naliczonego, wynikające z przytoczonego przepisu, bowiem spółka ta w transakcjach ze skarżącą posługiwała się holenderskim numerem podatkowym (co miało pozostawać dodatkowo w sprzeczności z treścią art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, wedle którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96) i nabycie towarów wiązało/wiąże się bezpośrednio z czynnościami polegającymi na ich odsprzedaży na rzecz spółek z grupy L. prowadzących działalność dystrybucyjną w państwach UE, a zatem nie było/nie jest związane z wykonywaniem jakichkolwiek czynności opodatkowanych na terytorium kraju.

Wskazać jednakże należy, że organ pomija dwie istotne okoliczności. Pierwsza dotyczy przedefiniowania po stronie skarżącej spółki transakcji WDT na rzecz spółki L. na transakcję krajowej dostawy tych towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co wiązało się z koniecznością wykazania na fakturze podatku VAT w stawce właściwej dla danego towaru.

Bezsporne bowiem pozostaje to, że na skutek kradzieży towaru doszło do zmiany okoliczności skutkującej brakiem wywozu tego towaru z terytorium Polski, zatem nie ma praktycznej możliwości rozpoznania WNT oraz sprzedaży towarów poza terytorium kraju. Druga zaś dotyczy tego, że kontrahent spółki skarżącej jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym na terytorium kraju opodatkowaną tym podatkiem działalność.

Wbrew przekonaniu organu zmiana charakteru transakcji z WDT na dostawę krajową musi mieć wpływ na sytuację prawnopodatkową kontrahenta. Konieczność opodatkowania transakcji sprzedaży po stronie skarżącej spółki, wystawienie tym samym faktury korygującej zawierającej naliczony podatek, a następnie pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, na której został podany polski NIP spółki L., doprowadziłoby bowiem do jawnego naruszenia fundamentalnej zasady neutralności.

Słusznie też sąd I instancji wywiódł, że prawa L. do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez spółkę skarżącą tytułem dostawy towarów utraconych wskutek niezawinionej kradzieży, nie można opierać na bezpośrednim związku z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi poza Polską, albowiem z oczywistych przyczyn do nich nie dochodzi.

Istotne jest natomiast to, że towary nabywane były w celu dalszej odsprzedaży, co oznacza, że L. działała w charakterze podatnika VAT. (…) W niniejszej sprawie bezsporne jest, że towary zostały nabyte w celu ich dalszej sprzedaży w ramach WDT. Natomiast podczas transportu związanego z dostawą zostały skradzione. Zamiarem nabywcy L. było wykorzystanie nabytych towarów do wykonania czynności opodatkowanej – WDT. Dla możliwości realizacji prawa do odliczenia (…) wystarczającą przesłanką jest okoliczność, że w momencie nabycia towarów ich zakup został dokonany w celu wykorzystania produktów do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Sąd więc prawidłowo w konkluzji wywiódł, że towary, z których nabyciem podatek został naliczony, zostały nabyte w ramach działalności opodatkowanej L., a ich utrata wskutek niezawinionego niedoboru (kradzież w trakcie transportu) nie może prowadzić do odmowy prawa do odliczenia.

Podobny wyrok TSUE z:

15.01.1998 r. (C-37/95).

Do podstawy opodatkowania kompleksowej usługi pośrednictwa, świadczonej przez spółkę na rzecz hoteli partnerskich z wykorzystaniem bonu uprawniającego ostatecznego nabywcę do pobytu w wybranym hotelu, należy wliczać zarówno prowizję otrzymaną przez spółkę od hotelu, jak i nadwyżkę ceny zapłaconej przez nabywcę bonu nad wartością usługi hotelowej opłaconej przez tę spółkę – wyrok NSA z 29.10.2020 r. (I FSK 118/18).

Z uzasadnienia: Sprzedaż bonu (nieopodatkowana) nie jest w tych okolicznościach samoistną czynnością, lecz elementem całościowej usługi pośrednictwa skarżącej, którą należy rozpatrywać kompleksowo, z uwzględnieniem, że sprzedany bon stwarza jego nabywcy lub jego kontrahentowi (…) możliwość skorzystania z usługi hotelu wybranego z określonego grona, przy czym nie ponosi on kosztów tej usługi w stosunku do hotelu (…).

W przypadku rezerwacji pobytu w hotelu w oparciu o tenże bon, skarżąca spółka zobowiązuje się opłacić pobyt konsumenta bonu według ceny ustalonej z hotelem.

(…) Fakt, że skarżąca spółka płaci za wystawioną przez hotel fakturę, nie oznacza, że jest beneficjentem usługi hotelowej, gdyż okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że beneficjentem tej usługi jest podmiot korzystający z bonu dającego mu uprawnienie do pobytu w hotelu, podczas gdy skarżąca spółka, w ramach swojego pośrednictwa, jedynie opłaca ten pobyt (jest podmiotem finansującym, co – w okolicznościach tej sprawy – wynika z jej stosunku pośrednictwa).

(…) Nie jest sporne, że w przypadku, gdy strona świadczy tę usługę w oparciu o zawartą z hotelem umowę, do podsta‑

wy opodatkowania zalicza się uzyskaną z tytułu tej usługi od hotelu prowizję określoną w umowie. Sporne natomiast jest, czy do tej podstawy opodatkowania należy też zaliczyć różnicę/marżę pomiędzy ceną sprzedaży bonów a realną ceną uzyskaną od hotelu, np. w postaci rabatu. (…)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. (…)

Nie ma podstaw do wyłączenia z tej podstawy wynagrodzenia, jakie w związku z tą usługą podatnik uzyskuje na różnicy pomiędzy ceną sprzedaży bonów uprawniających do skorzystania z usługi hotelowej a ceną za opłatę usługi hotelowej uzyskaną od hotelu, skoro – jak stwierdzono wyżej – obydwa te elementy (sprzedaż bonów i opłata za usługę) stanowią element konstrukcyjny usługi świadczonej przez spółkę.

Nie jest przy tym istotne, że różnica ta nie jest otrzymana (jak prowizja wynikająca z umowy z hotelem) od bezpośredniego beneficjenta wyświadczonej usługi, tzn. hotelu, a jest efektem uzyskania przez spółkę wyższej od ceny opłaconej usługi hotelowej kwoty z tytułu sprzedaży bonu uprawniającego do tej usługi. W ten sposób spółka uzyskuje zysk z różnicy ceny opłaconej za bon przez podmiot go nabywający.

W sytuacji zatem, gdy spółka w związku z umową z hotelem uzyskuje prowizję z tytułu zawartej umowy hotelowej z konsumentem bonu, na wszystko, co stanowi jej zapłatę z tytułu wyświadczonej usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, składają się dwa strumienie finansowe – prowizja opłacona przez hotel oraz kwota nadwyżki ceny zapłaconej spółce przez nabywcę bonu nad wartością usługi hotelowej opłaconej przez spółkę.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że do podstawy opodatkowania w ujęciu art. 29a ust. 1 zalicza się także zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać nie tylko od usługobiorcy, lecz także od osoby trzeciej. Najczęściej odnosi się to do otrzymanych od podmiotów trzecich dotacji oraz innych dopłat wiążących się bezpośrednio z opodatkowaną czynnością.

Cel tej regulacji jest jasny: całkowita kwota wynagrodzenia otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług powinna być opodatkowana VAT także wówczas, gdy kwota wynagrodzenia w całości lub w części została przekazana podatnikowi przez podmiot trzeci, niebędący stroną transakcji. (…)

W takim przypadku spółka winna wystawić fakturę z tytułu prowizji hotelowi świadczącemu usługę konsumentowi w oparciu o opłacony przez spółkę bon. Natomiast kwota nadwyżki ceny zapłaconej przez nabywcę bonu nad wartością usługi hotelowej opłaconej przez spółkę, skoro podobnie jak dotacja (dopłata) nie stanowi dla hotelu ciężaru ekonomicznego, mimo że wiąże się z podstawą opodatkowania czynności wykonanych na jego rzecz, nie powinna być na niego fakturowana, lecz podlega opodatkowaniu w wartości liczonej „w stu” i udokumentowaniu dokumentem wewnętrznym, np. notą.

Biorąc pod uwagę, że świadczona przez spółkę usługa pośrednictwa nie jest usługą rezultatu, lecz należytej staranności, (…) okazać się może, że ostateczny nabywca bonu nie wykorzysta go w okresie ważności i nie skorzysta z oferty hoteli partnerskich spółki, co będzie oznaczało, że w tym dniu spółka zidentyfikuje u siebie wynagrodzenie w postaci całości kwoty otrzymanej za bon stanowiący instrument wykonywanej przez nią usługi.

I w tym przypadku wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu w wartości liczonej „w stu” i udokumentowaniu dokumentem wewnętrznym, np. notą. Natomiast (…) w przypadku ew. bezumownego świadczenia usług na rzecz hotelu z grupy partnerskiej, z którym spółka nie ma mieć zawartej umowy, powyższe zasady opodatkowania należy stosować odpowiednio:

• w przypadku gdy ostateczny nabywca bonu skorzysta z usługi hotelowej opłaconej przez spółkę, opodatkowaniu podlega (przy braku, jak twierdzi spółka, prowizji od hotelu) nadwyżka ceny zapłaconej przez nabywcę bonu nad wartością usługi hotelowej opłaconej przez spółkę,
• w przypadku gdy ostateczny nabywca bonu nie skorzysta w okresie ważności bonu z usługi hotelowej, do opłacenia której zobowiązana jest spółka, opodatkowaniu podlega wszystko, co spółka otrzymała z tytułu świadczonej usługi, tzn. kwota otrzymana z tytułu sprzedaży bonu stanowiącego instrument wykonywanej przez nią usługi (wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu w wartości liczonej „w stu” i udokumentowaniu dokumentem wewnętrznym, np. notą).

Import usług programu międzynarodowej matury, nabywanych od organizacji realizujących usługi edukacyjne, uznawane z mocy prawa za element krajowego systemu oświaty, jest zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT – wyrok NSA z 27.01.2021 r. (I FSK 702/19).

Z uzasadnienia: W przypadku nabywanych przez gminę usług od organizacji International Baccalaureate, za które wnoszone są opłaty członkowskie i opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną, mamy do czynienia z importem usług, z tytułu którego podatnikiem jest usługobiorca, czyli gmina (art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 28b ustawy o VAT).

(…) Jak stanowi art. 93 ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty, dyplomy IB (International Baccalaureate) wydane przez International Baccalaureate Organization w Genewie potwierdzają w RP wykształcenie średnie oraz uprawnienie do ubiegania się o przyjęcie na studia wyższe. (…)

Jeżeli zatem nabyte od tej jednostki edukacyjnej usługi edukacyjne służą realizacji zadań oświatowych w jednostkach objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe, ich import korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. (…)

Organ, uznając, że przedmiotowy import usług od organizacji International Baccalaureate podlega opodatkowaniu stawką zasadniczą, jednocześnie stwierdził, że przenoszenie tych opłat na rodziców uczniów korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 8 ust. 2a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Oznaczałoby to, że poniesiony z tytułu ww. importu usług podatek nie mógłby zostać odliczony jako związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku, co ewidentnie naruszałoby zasadę neutralności VAT i byłoby sprzeczne z celem zwolnienia usług edukacyjnych od podatku.

PCC

Zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową podlega PCC – wyrok NSA z 24.11.2020 r. (II FSK 1831/18).

Z uzasadnienia: Analiza (…) art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC pokazuje, że opodatkowaniu PCC podlega, przy czynnościach związanych z przekształceniem lub z łączeniem spółek, ta część wkładów do spółki, których wartość nie była uprzednio opodatkowana PCC. Z kolei stosownie do art. 5 ust. 1 lit. d pkt (i) dyrektywy 2008/7/WE z opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału (a za taki w odniesieniu do spółek należy uznać polski PCC) wyłączone zostały przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. (…)

W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni analizowanych przepisów nastąpiła wyraźna polaryzacja stanowisk. (…) Istniejące wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte uchwałą NSA z 15.05.2017 r. (II FPS 1/17), w której m.in. wyrażony został pogląd, że Polska skorzystała z prawa opcji, o której mowa w art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG, co w konsekwencji oznacza, że skorzystała również z opcji przewidzianej w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. (…)

To oznacza, że konstrukcja spółki komandytowej nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE (także w rozumieniu art. 3 ust. 2 zdanie 1 dyrektywy 69/335/EWG).

(…) Skoro zatem dowiedziono, że konstrukcja polskiej spółki komandytowej nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, to nie może do spornej planowanej transakcji znaleźć zastosowania również art. 5 ust. 1 lit. d pkt (i) tego aktu prawa europejskiego.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 17.10.2019 r. (II FSK 3572/17),
• 15.05.2017 r. (II FPS 1/17).

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Grunty leśne obejmujące pas techniczny, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nich służebności przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne – wyrok NSA z 10.03.2021 r. (III FSK 3193/21).

Z uzasadnienia: Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. (…)

Zgodnie z art. 2 ust. 2 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. (…) Przez pojęcie gruntów „zajętych” na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii.

Ponadto spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa.

(…) W rozpoznanej sprawie spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. (…)

Art. 2 ust. 2 upol nie przewiduje, żeby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

Zaakceptowanie stanowiska skarżącego, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w rozpatrywanej sprawie leśnej), oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

(…) Jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to zasadniczo podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są zaś zajęte wtedy, gdy mimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 9.12.2019 r. (II FPS 3/19),
• 15.04.2020 r. (II FSK 2094/19),
• 19.02.2020 r. (II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19),
• 28.10.2019 r. (II FSK 1652/19).

ORDYNACJA PODATKOWA

Jeżeli przepis podatkowy, taki jak art. 15e updop, nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może wzywać pytającego do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji z tej przyczyny pozostawić bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji – wyrok z 19.02.2021 r. (II FSK 2441/20).

Z uzasadnienia: Już z samego charakteru interpretacji indywidualnych wynika, że mają one charakter gwarancyjny dla strony, a konsekwencją niewyczerpującego przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, różniącego się od stanu zaistniałego u podatnika, jest brak możliwości skorzystania z uprawnień określonych w art. 14k i nast. Op.

Istotny jest także fakt, że organ dokonuje oceny nie na podstawie podanej przez skarżącą klasyfikacji danej usługi według PKWiU, ale na podstawie zawartego we wniosku opisu usługi.

Jeżeli jednak ubiegający się o interpretację indywidualną podatnik miałby wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji usługi do odpowiedniego grupowania lub – jak w rozpatrywanej sprawie – przepis prawa podatkowego w ogóle nie odwołuje się do klasyfikacji PKWiU, to trudno od niego wymagać, aby opisując ją obszernie i szczegółowo, dokonywał jeszcze na żądanie organu jej klasyfikacji według standardów PKWiU.

Ew. błąd w zakresie przypisania usługi do określonego grupowania, popełniony przez wnioskodawcę ubiegającego się o interpretację indywidualną, mógłby w przyszłości skutkować utratą aktualności udzielonej odpowiedzi i wynikającej z niej funkcji ochronnej (…).

W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne.

Jeżeli przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Op wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji także pozostawiać wniosku bez rozpatrzenia z tej przyczyny. (…)

Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie, należy to uczynić. Jeżeli zaś nie pozwala, to należy wezwać o dalsze niezbędne informacje, lecz odnoszące się do okoliczności faktycznych i prawnych związanych z wnioskiem (…).

Zasadnie zatem sąd I instancji stwierdził, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. (…)

W ocenie NSA organ interpretacyjny nadmierne znaczenie przypisuje możliwości kwalifikowania poszczególnych usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do określonego grupowania PKWiU. Istota sprawy nie polegała zaś na konieczności przyporządkowania dokonanego przez podatnika opisu usługi do określonego grupowania PKWiU, ale na wiążącym rozstrzygnięciu interpretacyjnym wątpliwości dotyczącym wydatków na dokładnie i szczegółowo opisane usługi informatyczne, a w szczególności możliwości ich wyłączenia lub niewyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Oprocentowanie nie przysługuje, jeżeli nadpłata nie powstała wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, tylko została potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, a podatnik otrzymał jej zwrot w terminie przewidzianym w Op – wyrok NSA z 15.12.2020 r. (II FSK 2276/18).

Z uzasadnienia: Przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE istnieją w polskim porządku prawnym (zob. odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od 1.01.2016 r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 Op). Nie ma natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost (…) do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją przez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. (…) Najbardziej zasadne jest odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, przyjmując za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego usuwającej tę sprzeczność.

Konsekwencją takiego rozwiązania jest stosowanie do nadpłaty: w zakresie stwierdzania nadpłaty – art. 74 Op, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od 1.01.2016 r.  także art. 4a) Op, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 Op. (…) Oznacza to, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Ponadto, zgodnie z art. 78 § 5, początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową albo data zwrotu nadpłaty (jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego usuwającej tę niezgodność), albo 30. dzień od wejścia w życie nowelizacji (jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji).

Przedstawiona formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Gwarantuje podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi, przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu – porównywalnie do zasad przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Reguły zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat powstałych na gruncie prawa krajowego, ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. (…)

W przypadku gdy nadpłata podatku powstaje na skutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie jest stwierdzona orzeczeniem TSUE, nie powinno powodować trudności odnoszenie terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do terminu wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego usuwającego tę sprzeczność. (…) Celem oprocentowania nadpłaty jest zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 26.02.2020 r. (II FSK 880/18),
• 8.02.2018 r. (II FSK 342/17, II FSK 343/17),
• 2.02.2017 r. (II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16, II FSK 506/16).

Jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, to datą jej powstania jest dzień złożenia korekty i z tym dniem nadpłata ta zostaje z urzędu zaliczona na poczet zaległości podatkowych – wyroki NSA z 3.11.2020 r. (II FSK 2015/18, II FSK 2016/18, II FSK 2017/18, II FSK 1880/18, II FSK 1881/18, II FSK 1882/18).

Z uzasadnienia: Istniały zaległości podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, na poczet których zostały zaliczone nadpłaty wynikające z rocznych zeznań podatkowych złożonych przez skarżącego (PIT-37). Skoro istniały ww. zaległości podatkowe, to wystąpił obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od tychże zaległości, zgodnie z art. 53 § 1 i 4 Op. W konsekwencji, zdaniem sądu I instancji, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że ciążył na nich obowiązek zaliczenia deklarowanej przez skarżącego nadpłaty na poczet zarówno ww. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i odsetek za zwłokę od tychże zaległości. (…) Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadza się do prawidłowości określenia momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z korekty rocznego zeznania podatkowego (PIT). (…)

Z art. 76 § 1 Op wynika, że nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W art. 76a § 2 pkt 1 Op ustawodawca wskazał natomiast, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1–3 i 5 oraz § 2. Z powyższych przepisów wynika zatem, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego i z tym dniem podlega ona zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Zgodzić należy się ze skarżącym, że z powyższych przepisów nie wynika wprost, kiedy powstaje nadpłata w przypadku jej wykazania w korekcie zeznania podatkowego. Kwestia ta była jednak wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA. (…) Wskazać zatem należy, że korekta zeznania podatkowego zastępuje zeznanie pierwotne. (…) Jeżeli zatem nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1 (w zw. z art. 73 § 2 pkt 1) Op jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Bez znaczenia dla takiej konstatacji pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro faktycznie jej wysokość nie została w prawem przewidziany sposób określona. (…)

Przyjęcie poglądu, że nadpłata powstaje z dniem złożenia skorygowanego zeznania rocznego, powoduje, że z tym dniem nadpłata ta z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 6.07.2017 r. (II FSK 340/16),
• 23.08.2013 r. (II FSK 2454/11),
• 9.08.2012 r. (II FSK 116/11),
• 24.06.2011 r. (II FSK 322/10),
• 29.02.2000 r. (I SA/Wr 2852/98).