Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 75

PODATEK DOCHODOWY

Prokurent może odliczyć od przychodu koszty paliwa, napraw i ubezpieczenia samochodu oraz drobnego sprzętu biurowego, materiałów biurowych i mobilnego internetu, nawet gdy jednocześnie jest zatrudniony w spółce na umowę o pracę – wyrok NSA z 12.01.2021 r. (II FSK 2378/20).

Z uzasadnienia: Kwestią sporną jest odpowiedź na pytanie, czy skarżący, będący prokurentem spółki z o.o. i równocześnie pracownikiem tej spółki, osiągający z tytułu sprawowania funkcji prokurenta stałe miesięczne przychody, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof wydatki poniesione na zakup paliwa, naprawy i ubezpieczenie samochodu oraz zakup drobnego sprzętu biurowego, materiałów biurowych i mobilnego internetu. (…)

Nie ulega wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodów są przede wszystkim koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jednakże za poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu należy uznać również koszt poniesiony w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

Zabezpieczenie czy też zachowanie źródła przychodów pozwoli na osiąganie w przyszłości przychodów z tego źródła. Jest to zatem działanie – chociaż nie bezpośrednio, ale jednak – w celu uzyskania przychodu.

(…) WSA w Warszawie prawidłowo przyjął, że zarówno używanie samochodu, jak i wykorzystywanie mobilnego internetu, drobnego sprzętu i materiałów biurowych jest związane z wykonywaniem obowiązków prokurenta przez skarżącego, a co za tym idzie, przyczynia się do osiągania przychodu z tego tytułu oraz do zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodów.

Dzięki ponoszeniu tych wydatków skarżący jest w stanie prawidłowo wypełniać swoje obowiązki prokurenta, co powoduje, że nie jest z tej funkcji odwołany, dzięki czemu osiąga przychody z tego tytułu. A zatem wydatki te bezsprzecznie są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jakim dla skarżącego jest wynagrodzenie za pełnienie funkcji prokurenta.

(…) We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (…) W.E. wskazał, że głównym źródłem jego przychodów zarówno w 2018, jak i w 2019 r. było pełnienie funkcji prokurenta spółki. Natomiast obowiązki głównego księgowego w spółce (w niepełnym wymiarze czasu pracy – 1/3 etatu) wypełniał w czasie pomiędzy wykonywaniem obowiązków prokurenta, przy czym te ostatnie obowiązki nie są ograniczone ani czasowo, ani miejscowo, tzn. skarżący nie musi ich wykonywać w określonych godzinach w ciągu dnia, nie musi ich również wykonywać wyłącznie w siedzibie spółki.

Wnioskodawca podał również, że nie ponosi wydatków na dojeżdżanie do siedziby spółki w celu świadczenia tam pracy, gdyż ponosi je, dojeżdżając do siedziby spółki w celu wykonywania obowiązków prokurenta. Podobnie nie ponosi wydatków na powrót z pracy do miejsca zamieszkania, gdyż ponosi je jako prokurent.

Skarżący zaznaczył, że wydatki na mobilny internet oraz drobny sprzęt i materiały biurowe ponosi poza miejscem pracy (poza siedzibą spółki), tj. w miejscu zamieszkania.

A zatem wnioskodawca przyporządkował poszczególne (…) wydatki do swojego głównego źródła przychodu, jakim jest wynagrodzenie za pełnienie funkcji prokurenta spółki. Dlatego za nieuprawnione uznać należy stwierdzenie, że obecność skarżącego w zakładzie pracy i opisane wydatki spowodowane są przede wszystkim obowiązkami pracowniczymi.

(…) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie zobowiązał organ do oceny, czy art. 22 ust. 1 updof będzie mógł zostać zastosowany wprost, z modyfikacjami wynikającymi z zastosowania kolejnych ustępów w ramach art. 22, czy też – z racji przewidywania przez ustawodawcę dla określonych rodzajów przychodów zryczałtowanych kosztów ich uzyskania – art. 22 ust. 1 updof nie zostanie w ogóle zastosowany.

O ile powyższe wskazania sądu I instancji co do dalszego postępowania są prawidłowe, o tyle nie można zgodzić się z zobowiązaniem organu do rozważenia, czy w sprawie znajdzie (czy nie znajdzie) zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 6 updof.

W myśl tej regulacji koszty uzyskania przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło, określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak wynika z akt sprawy, (…) W.E. wskazał, że funkcję prokurenta pełni na podstawie pisemnego pełnomocnictwa udzielonego mu przez zarząd spółki w formie przewidzianej w art. 109¹–109⁸ Kc, tj. oświadczenia. Podkreślił również, że pełnienie funkcji prokurenta nie wynika z umowy o pracę czy z innej umowy cywilnoprawnej.

(…) W art. 22 ust. 9 pkt 6 updof wprost wskazano, w jaki sposób mają być wyliczone ryczałtowe koszty uzyskania przychodów, przyjmując założenie, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe.

Tymczasem sama prokura (w sytuacji gdy nie jest wykonywana na podstawie umowy o pracę czy też umowy zlecenia) stanowi szczególny rodzaj pełnomocnictwa i nie skutkuje obowiązkami przewidzianymi w systemie ubezpieczeń społecznych (zob. wyrok SA w Gdańsku z 5.03.2008 r., III AUa 651/07).

Nie jest kosztem uzyskania przychodów odszkodowanie za odstąpienie od kontynuowania umowy, jeżeli zmierza ono do wygaszenia źródła przychodu i likwidacji działalności gospodarczej – wyroki NSA z 15.12.2020 r. (II FSK 2361/18, II FSK 2362/18).

Z uzasadnienia: Spółka cywilna z przyczyn ekonomicznych została zmuszona do likwidacji. Wspólnicy, aby nie doprowadzić do niewypłacalności spółki, postanowili zlikwidować stację paliw i sprzedać nieruchomość, na której była ustanowiona hipoteka na rzecz S. spółka z o.o., a z uzyskanych środków spłacić zobowiązania kontrahentów i zlikwidować spółkę z możliwie najmniejszymi stratami.

Aby było to możliwe, spółka cywilna została zmuszona do wcześniejszego rozwiązania umowy współpracy z S. spółka z o.o. Bez rozwiązania umowy i spłaty wszystkich zobowiązań, w tym odszkodowania za skrócenie okresu trwania umowy, S. spółka z o.o. nie wycofałaby hipoteki, a tym samym sprzedaż stacji paliw nie byłaby możliwa.

Ponadto wskazano, że jeden ze wspólników prowadzi dodatkowo swoją prywatną działalność gospodarczą, a niewypłacalność w spółce cywilnej zaważyłaby na tym odrębnym źródle, ponieważ niezaspokojeni kontrahenci dochodziliby należnych zobowiązań z majątku prywatnego wspólników, w tym z majątku tego wspólnika, tzn. z jego prywatnej działalności.

Wobec tego, zdaniem skarżącego, decyzja wspólników o likwidacji spółki cywilnej i spłacie zobowiązań dodatkowo zabezpieczyła źródło jednego ze wspólników, tj. działalność gospodarczą, a zapłacone odszkodowanie za skrócenie okresu trwania umowy współpracy stanowi koszt podatkowy dla niego jako wspólnika spółki cywilnej, proporcjonalnie do jego udziałów.

(…) Jak wynika z prezentacji stanu faktycznego, odszkodowania za odstąpienie od kontynuowania umowy nie można było w przypadku spółki cywilnej powiązać z zabezpieczeniem lub z zachowaniem źródła przychodu, a wręcz odwrotnie – zmierzało ono do wygaszenia źródła przychodu (…).

Siłą rzeczy koszt, o którym stanowi art. 22 ust. 1 updof, w ramach działalności gospodarczej nie może, co do zasady, być związany albo nakierowany na likwidację tego źródła przychodu. (…) Cel opisanego wydatku nie był ukierunkowany na uzyskanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, jak wymaga tego art. 22 ust. 1, lecz celem zapłaty odszkodowania było pokrycie i zrekompensowanie utraconych korzyści przez dostawcę podatnika za towary, które nie mogły już stać się przedmiotem sprzedaży przez podatnika. (…)

Przywołany przez stronę skarżącą wyrok NSA z 23.01.2018 r. (II FSK 86/16) dotyczył całkowicie innej sytuacji faktycznej. W sprawie tej zapłata kary umownej oraz dodatkowej kary umownej z tytułu niezrealizowania zamówień w wysokości zgodnej z założeniami zaplanowanymi w okresie trwania umowy wiązała się z zaprzestaniem nierentownej produkcji jednego z wytwarzanych wyrobów, a nie z likwidacją w ogóle działalności gospodarczej i likwidacją w ogóle źródła przychodu. (…)

W orzecznictwie sądów administracyjnych można wytyczyć linię orzeczniczą, zgodnie z którą odszkodowanie wykazuje związek z przychodami w takiej sytuacji, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. (…)

Tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu.

Egzemplifikację może stanowić wyrok NSA z 17.01.2012 r. (II FSK 1365/10), w którym uznano za koszt karę umowną za rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego przed upływem okresu leasingu.

Można także wskazać na szereg wyroków NSA, w których za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne i wynagrodzenie doradcy w przypadku rozwiązania umów najmu nieruchomości (por. wyroki z 28.01.2014 r., II FSK 3116/12, 28.03.2014 r., II FSK 1728/12, 19.06.2012 r., II FSK 2486/10, 27.06.2013 r., II FSK 2192/11, 11.07.2013 r., II FSK 2298/11, 11.12.2013 r., II FSK 478/12).

Druga grupa orzeczeń, uznająca odszkodowania za koszt uzyskania przychodów, wiąże je z kolei z konkretnym innym przysporzeniem z określonej transakcji, bardziej opłacalnej z punktu widzenia podatnika (por. np. wyroki WSA w Bydgoszczy z 28.10.2008 r., I SA/Bd 491/08, i WSA w Krakowie z 11.07.2007 r., I SA/Kr 1509/06, oraz wyrok NSA z 20.03.2009 r., II FSK 1915/07). Zbieżne z prezentowanymi powyżej poglądami stanowisko zajął także NSA w wyroku w sprawie II FSK 86/16.

Z kolei w tych wszystkich przypadkach, w których wydatek w postaci odszkodowania nie może być wiązany z ogólną działalnością podatnika, lecz z określonym źródłem przychodów, które w ogóle nie zaistniało lub podatnik zmierza do zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej i wygaszenia źródła przychodu, orzecznictwo stoi na stanowisku, że nie można racjonalnie spodziewać się osiągnięcia przychodów w związku z poniesieniem tego wydatku i tym samym nie można także mówić o zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Tytułem przykładu można wskazać na następujące wyroki NSA z: 27.10.2011 r. (II FSK 840/10), 7.02.2013 r. (II FSK 1243/11), 5.03.2014 r. (II FSK 686/12), 2.12.2014 r. (II FSK 2775/12), 11.12.2014 r. (II FSK 2695/12), 1.03.2016 r. (II FSK 4009/13).

Jak wynika z powołanych orzeczeń, istotne w takich przypadkach jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

(…) Chodzi więc o racjonalne rozstrzygnięcie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Nie oznacza to jednak, że cel ten zostanie w rzeczywistości osiągnięty.

Prawidłowy jest zatem sposób interpretowania prawa podatkowego, który zwraca uwagę na działania typowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. zmierzającą do osiągnięcia zysku, a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25.06.2012 r., II FPS 2/12).

Odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji jest opodatkowane według stawki 70%, niezależnie od tego, czy zakaz ten wynika z umowy o pracę, czy z umowy cywilnoprawnej – wyrok NSA z 18.12.2020 r. (II FSK 2402/18).

Z uzasadnienia: Ustawodawca, konstruując w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku „z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, nie odwołał się wprost do żadnego konkretnego aktu prawnego. Zazwyczaj w przypadku odesłania do aktu prawnego, ustawodawca wskazuje datę jego uchwalenia, tytuł i miejsce publikacji. W tym przypadku tego nie uczynił. (…)

W orzecznictwie SN wielokrotnie wyjaśniano, że postanowienia regulaminów, układów zbiorowych pracy, statutów są aktami o charakterze normatywnym, zawierającymi w swojej treści obowiązujące normy prawne. Ich naruszenie traktowane jest tak samo, jak naruszenie przepisów prawa powszechnie obowiązujących (por. wyroki SN z 24.10.2012 r., I PK 126/12, z 26.09.2000 r., I PKN 56/00, z 1.03.2018 r., I PK 168/17).

Orzeczenia te dotyczą wprawdzie przepisów prawa pracy, niemniej jednak wskazują sposób rozumienia używanego przez ustawodawcę sformułowania „przepisy”. Przez pojęcie „przepisów” rozumie się zatem nie tylko te, zawarte w aktach prawa powszechnie obowiązującego, lecz również i takie, które zostały uregulowane na mocy oświadczeń woli stron danego stosunku prawnego bądź też gdy jedna ze stron zgodziła się na ich obowiązywanie.

W tym kontekście także postanowienia umów zawieranych przez strony, w których zgodnie oświadczają one o wzajemnych prawach i obowiązkach, regulując wzajemny sposób postępowania, kwalifikować należy do kategorii „przepisów”.

(…) W takiej sytuacji pojęcie „przepisy” użyte w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof należy rozumieć nie tylko jako przepisy rangi ustawowej, lecz również zawarte w zaakceptowanych przez strony danego stosunku prawnego aktach, wyznaczających ramy zachowań stron danego stosunku prawnego, czyli również dotyczące uregulowań związanych z zakazem konkurencji.

(…) W przypadku odszkodowań związanych z zakazem konkurencji, a wypłacanych na podstawie zawartej umowy, istnieje podstawa ustawowa, gdyż również umowa nienazwana czy nieskodyfikowana w Kc, znajduje swoje oparcie w unormowaniach części ogólnej prawa zobowiązań, gdzie zamieszczono art. 353¹ Kc.

(…) W przypadkach zawierania umów o zakazie konkurencji, tak na podstawie Kp, jak i Kc, istnieje zatem podstawa prawna rangi ustawowej, określająca ramy prawne uregulowań związanych z tą instytucją.

(…) Wobec powyższego umowa o zakazie konkurencji stanowi źródło wypłaty odszkodowania i łącznie z przepisami ustawowymi składa się ona na przepisy w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 updof, dające podstawę zarówno do wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, jak i jej wysokości. (…)

W samej treści omawianego przepisu ustawodawca, wskazując na sposób obliczania wysokości wynagrodzenia, którego przekroczenie powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku według stawki 70%, podał, że przyjmuje się wynagrodzenie otrzymane przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług (czyli zawieranych na podstawie Kc).

(…) Gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie odszkodowania wynikającego z umowy o pracę, to wówczas nie zamieszczałby w treści tego przepisu odwołania do odszkodowań wynikających z umów o świadczenie usług, czyli mających charakter cywilnoprawny.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 5.07.2019 r. (II FSK 2531/17).

Odprawy wypłacane z tytułu zwolnień grupowych są opodatkowane PIT – wyrok NSA z 9.12.2020 r. (II FSK 2093/18).

Z uzasadnienia: Odprawa nie może zostać uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, bowiem prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia (nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników). (…)

W orzecznictwie podkreśla się, że odprawy są swoistą „zapłatą” przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (wyrok SN z 1.04.2015 r., II PK 134/14).

(…) Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, wyłączone są zatem odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kp, a odprawa została wypłacona na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy, z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b updof. Brak jest bowiem podstaw (…) do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (…).

W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. (…)

Na marginesie: 23.06.2016 r. MF wydał interpretację ogólną (DD3.8201.1.2016.MCA), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO [program dobrowolnych odejść – przyp. red.] nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 15.11.2019 r. (II FSK 3960/17),
• 5.11.2019 r. (II FSK 3809/17),
• 8.01.2019 r. (II FSK 58/17),
• 13.09.2018 r. (II FSK 2838/16),
• 1.08.2017 r. (II FSK 2836/16),
• 1.12.2016 r. (II FSK 1701/16),
• 24.11.2016 r. (II FSK 1920/16),
• 26.10.2016 r. (II FSK 1861/16).

Wypłata na rzecz fundacji niebędącej akcjonariuszem ani udziałowcem spółki kapitałowej nie jest zwolniona z podatku dochodowego, nawet jeśli fundacja złoży oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego z tego tytułu dochodu na cele statutowe – wyrok NSA z 15.12.2020 r. (II FSK 2044/18).

Z uzasadnienia: Walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki podjęło uchwałę, zgodnie z którą część zysku netto osiągniętego w 2015 r. przeznaczono na wypłatę dywidendy, część na kapitał rezerwowy, a część na rzecz fundacji niebędącej akcjonariuszem spółki. Zdaniem spółki, jeżeli fundacja złoży oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego z tego tytułu dochodu na cele statutowe, to zgodnie z art. 26 ust. 1a updop po stronie spółki jako płatnika nie powstanie obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego. (…)

Zdaniem organu uzyskany w ten sposób dochód fundacji nie jest dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, do których mógłby mieć zastosowanie art. 26 ust. 1a updop. Z tym stanowiskiem zgodził się również sąd I instancji. (…)

Zdaniem autora skargi kasacyjnej brzmienie art. 10 ust. 1 updop [przepis ten został uchylony 1.01.2018 r. ze względu na wyodrębnienie w art. 7b updop źródła przychodów z zysków kapitałowych, w tym z udziału w zyskach osób prawnych – przyp. red.], zwłaszcza po jego zmianie od 1.01.2015 r., pozwala na wyprowadzenie wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich przypadków „uzyskiwania przychodów z majątku spółki”, niezależnie od tego, czy przychód ten związany jest z posiadaniem określonych uprawnień o charakterze korporacyjnym (w szczególności wynikających z posiadania udziałów lub akcji danej spółki).

Zdaniem NSA pogląd ten jest zbyt daleko idący. (…) Intencją ustawodawcy, wprowadzającego w 2015 r. zmianę do art. 10 ust. 1 updop, było doprecyzowanie, że przez pojęcie „dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych” należy rozumieć dochód z „udziału” wiążącego się nie tylko z uprawnieniami korporacyjnymi, ale także z innymi formami zaangażowania kapitałowego w działalność osoby prawnej i towarzyszącym im rozliczeniom. Taki też charakter mają przykłady dochodów (przychodów), wymienione expressis verbis w art. 10 ust. 1 pkt 1–9 updop, w tym zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d, która jest związana z wymianą udziałów między spółką kapitałową a innymi podmiotami.

Takiego charakteru nie ma natomiast wypłata opisana przez skarżącą spółkę. Przekazanie części swojego zysku podmiotowi zewnętrznemu, bez jakiegokolwiek związku z jego udziałem w kapitale lub z rozliczeniami kapitałowymi, nie może być w tym podmiocie traktowane jako uzyskanie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

Od Redakcji: Mimo że wyrok dotyczy uchylonego już art. 10 updop, pozostaje aktualny, ponieważ w obecnym art. 7b ust. 1 pkt 1 updop ustawodawca także użył pojęcia „przychody z udziału w zyskach osób prawnych”. I również, jako przykład przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, wymienił m.in. zapłatę, o której mowa w art. 12 ust. 4d updop, przywołaną przez NSA w ww. wyroku.

Natomiast będący przedmiotem sporu art. 26 ust. 1a updop stanowi, że nie pobiera się zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych – na cele wymienione w tym przepisie.

VAT

Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) nie podlegają VAT, jeżeli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi lub dostawa towarów – wyrok NSA z 28.01.2021 r. (I FSK 1685/20).

Z uzasadnienia: Osią sporu w niniejszej sprawie pozostaje ustalenie, czy część prowizji należna operatorowi z tytułu udostępniania platformy internetowej, celem oferowania polis ubezpieczeniowych przez agenta, stanowi wynagrodzenie z tytułu usługi (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), a więc w związku z pełnieniem roli podwykonawcy agenta, czy też jest to jedynie wewnętrzne rozliczenie zysku wypracowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), w ramach którego nie dochodzi do świadczeń między współpracującymi spółkami.

Skutkiem przyjęcia jednego z ww. stanowisk jest uznanie, że kwoty prowizji wypłacone operatorowi są objęte zakresem opodatkowania z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 (organ oraz sąd wojewódzki) bądź też pozostają poza nim (skarżąca).

W orzecznictwie NSA prezentowane jest stanowisko, iż w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników VAT, nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług.

Innymi słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi. (…)

Ocena, czy w niniejszym przypadku mamy do czynienia z takim właśnie wspólnym działaniem konsorcjantów, czy też z usługą agenta, którego skarżąca jest podwykonawcą (świadczy usługę w zakresie udostępniania infrastruktury IT), wymaga przede wszystkim odniesienia się do stanu faktycznego sprawy (…).

Sąd I instancji dokonał błędnej oceny elementów stanu faktycznego (…). W świetle orzecznictwa TSUE „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (…). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” (por. np. wyrok w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11).

Z takim złożonym świadczeniem, choć świadczonym przy współpracy dwóch podatników, mamy do czynienia w okolicznościach analizowanego przypadku.

Natomiast stanowisko organu akcentujące odrębność podmiotową konsorcjantów, jak też kwestię umocowania prawnego agenta do zawierania umów ubezpieczenia wprowadza sztuczny podział między usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego (sprzedaż polis ubezpieczeniowych przez agenta) a udostępnianiem platformy internetowej wykorzystywanej do ww. czynności (przez skarżącą spółkę).

Owa infrastruktura techniczna stanowi (…) narzędzie, przy pomocy którego dokonywana jest sprzedaż ubezpieczeń i bez którego obrót polisami nie mógłby się odbywać w formule i zakresie wymaganym przez zakłady ubezpieczeń. Trafne jest więc w tym względzie zapatrywanie spółki, że wypłata części zysku w postaci prowizji wypłacanych przez zakłady ubezpieczeń nie odzwierciedla wartości faktycznie wykonywanych przez spółkę czynności, jak wynika z kwestionowanego orzeczenia, a jest jedynie ekonomicznym rezultatem współpracy oraz połączenia gospodarczych potencjałów obu podmiotów.

Trudno tym samym przyjąć w okolicznościach sprawy, iż przekazywanie części zysku spółce przez pośrednika ubezpieczeniowego jest czym innym, aniżeli niepodlegającym VAT wewnętrznym rozliczeniem pomiędzy konsorcjantami z tytułu czynności dokonywanych w ramach konsorcjum, których beneficjentem są zakłady ubezpieczeniowe. (…)

Prawidłowo wskazuje przy tym spółka na niemożność określenia zysku w chwili zawierania konsorcjum. Nie można bowiem w takiej sytuacji wskazać jednego z kluczowych elementów konstytuujących domniemaną usługę, a mianowicie skonkretyzowanej korzyści po stronie dostawcy (operatora).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 6.04.2018 r. (I FSK 961/16),
• 12.08.2015 r. (I FSK 1373/14),
• 10.10.2014 r. (I FSK 1418/13),
• 25.06.2014 r. (I FSK 1108/13, I FSK 1072/13).

Dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody, świadczone przez wynajmującego, są odrębnymi świadczeniami od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych mediów, decydując o ich zużyciu, a w umowie strony postanowiły, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te media na podstawie indywidualnego zużycia – wyroki NSA z 18.12.2020 r. (I FSK 2218/18, I FSK 2219/18).

Z uzasadnienia: Gmina wskazała, że w ramach swojej działalności gospodarczej (jako zarejestrowany podatnik VAT) wynajmuje posiadane w swoich zasobach lokale użytkowe (jest ich właścicielem). Wynajem odbywa się na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, zawierających postanowienia dotyczące regulowania opłat za czynsz dzierżawny i media podłączone do lokalu.

Wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty na rzecz gminy czynszu w ustalonej wartości z naliczonym podatkiem od towarów i usług w obowiązującej stawce 23%. Większość z wynajmowanych lokali posiada własne podliczniki zużycia, a w przypadku braku podlicznika obciążenie za zużyte media odbywa się na zasadzie ryczałtu. (…)

Gmina nie wystawia ponadto najemcom faktur za gospodarowanie odpadami. Opłata z tego tytułu zależy od wielkości pojemnika, jakim dysponuje najemca, i jest przez niego płacona indywidualnie (…).

Nie jest możliwe wynajęcie lokali usługowych bez dostarczenia do nich mediów (energia, gaz, woda, ścieki), ponieważ uniemożliwi to najemcy swobodne prowadzenie działalności gospodarczej w takim lokalu. (…)

Zdaniem gminy usługę wynajmu wraz z usługą poboczną – dostawą mediów – należy potraktować jako jedną i wystawiać faktury ze stawką obowiązującą świadczenie główne. Podkreślono przy tym, że najemca nie ma możliwości swobodnego wyboru dostawcy mediów, a jedynie może – w przypadku posiadania podliczników – regulować wielkość ich zużycia. Zdaniem gminy jest to jednak zbyt mało, aby nie uznać wynajmu wraz z dostarczeniem mediów jako usługi kompleksowej. (…)

W ocenie organu świadczone usługi najmu lokali użytkowych oraz towarzyszące im wskazane dostawy towarów i świadczenie usług (dostarczanie wody, energii i gazu) nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali.

(…) W konsekwencji odsprzedaż przez gminę ww. mediów najemcom lokali użytkowych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy konkretnych mediów. (…)

W wyroku NSA z 25.08.2015 r. (I FSK 783/15) wydanym po orzeczeniu TSUE z 16.04.2015 r. (C-42/14) wskazano, że „w szczególności najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia), świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość.

Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami”.

(…) Odnosząc tezy powyższych orzeczeń, należy podkreślić, że sąd I instancji błędnie uznał, że decydującym kryterium oceny, czy dostawa mediów stanowi odrębną usługę od usług najmu, jest możliwość wyboru usługodawcy.

Oczywiście jest to bardzo istotne, ale nie jedyne kryterium. Jak podkreślił TSUE w wyżej wskazanym wyroku, „jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub z usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu”.

Ponadto TSUE wskazał, że „istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.

W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie”.

Zatem wbrew twierdzeniom sądu I instancji sposób korzystania z określonych usług, tj. wpływu na wielkość zużycia określonych mediów, może być przesłanką wyłączną dla oceny, czy dostawa mediów jest usługą na tyle ściśle związaną z najmem nieruchomości, aby podlegać łącznemu opodatkowaniu.

Jak wynika z wniosku o interpretację indywidualną, umowy najmu zawierają zapisy dotyczące regulowania opłat za czynsz dzierżawny i media podłączone do lokalu.

Większość z wynajmowanych lokali posiada własne podliczniki zużycia, a w przypadku braku podlicznika obciążenie za zużyte media odbywa się na zasadzie ryczałtu. Ryczałty za zużyte przez najemców media są ustalane w przypadku wody według kryterium osób korzystających z lokalu, w przypadku centralnego ogrzewania – według powierzchni.

Po zakończeniu roku dokonuje się rozliczenia kosztów centralnego ogrzewania, dzieląc zużycie gazu na poszczególne lokale według powierzchni. Natomiast energia elektryczna nie jest rozliczana ryczałtem, tylko na podstawie faktycznych odczytów z podliczników.

Z powyższego wynika, że dostawa mediów stanowi odrębną usługę od usługi najmu. Dostawa energii elektrycznej rozliczana jest według podliczników. Z kolei rozliczenie za dostawę wody oraz ciepła następuje według innych kryteriów: w pierwszym przypadku w zależności od osób korzystających z lokalu, zaś w drugim wypadku – w zależności od powierzchni. W przypadku wszystkich mediów najemcy mają wpływ na sposób i zakres korzystania z tych mediów.

Uwzględniając powyższe, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, gdyż najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowiły, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 25.08.2015 r. (I FSK 783/15).

Sprzedaż posiłków w gminnych placówkach oświatowych oraz odpłatna ponadprogramowa opieka nad dziećmi w przedszkolach publicznych nie podlegają VAT – wyrok NSA z 15.01.2021 r. (I FSK 1222/19).

Z uzasadnienia: Zagadnienie opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. szkołach i przedszkolach) (…) usług w zakresie wyżywienia dzieci (do takiego zakresu niewątpliwie należy sprzedaż obiadów w szkolnej/przedszkolnej stołówce) czy zapewnienia opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć NSA.

Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. (…) NSA konsekwentnie bowiem opowiada się za tym, że gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, realizując zadania w zakresie edukacji, do których należą m.in. powyższe usługi. (…)

Jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów, nie jest podatnikiem VAT.

Jeżeli jednak organy te działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…)

Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina jako podmiot prawa publicznego może – w świetle ustawy o samorządzie gminnym – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują edukację publiczną.

(…) Wniosku o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia to, że świadczenie usług wiąże się z odpłatnością. (…) Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności.

Ponadto istotne jest, że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych. Jej wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. (…)

Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze. (…)

Tym samym ustanowiona odpłatność za wykonywane przez gminę czynności, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). (…)

Końcowo należy zwrócić uwagę na interpretację ogólną MF z 10.06.2020 r. (PT1.8101.3.2019), w której poparto powyżej zaprezentowaną wykładnię spornych w tej sprawie przepisów prawa.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 12.05.2016 r. (C-520/14),
• 29.10.2009 r. (C-246/08).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 18.12.2020 r. (I FSK 2170/18),
• 16.12.2020 r. (I FSK 1850/18),
• 9.12.2020 r. (I FSK 2325/18),
• 31.08.2020 r. (I FSK 655/18),
• 27.07.2020 r. (I FSK 262/18, I FSK 614/18),
• 23.06.2020 r. (I FSK 1821/17),
• 24.10.2019 r. (I FSK 1248/17),
• 9.06.2017 r. (I FSK 1317/15).

PCC

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, będące następstwem połączenia spółek, nie podlega PCC, gdy obie czynności, choć odrębne, stanowią jeden proces restrukturyzacyjny – wyrok NSA z 15.12.2020 r. (II FSK 2043/18).

Z uzasadnienia: W rozpoznawanej sprawie doszło do połączenia spółek kapitałowych, w wyniku którego w skarżącej spółce (będącej spółką przejmującą) nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego. Skarżąca spółka planuje podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego, który został zasilony kapitałem zakładowym spółki przejętej.

Zdaniem sądu I instancji (…) z opisu stanu fatycznego nie sposób wywnioskować, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki, czyli w nowo powstałym podmiocie, będzie czynnością związaną z łączeniem spółek. Przedstawiony opis prowadzi do wniosku, że podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki nastąpi już po połączeniu spółek i będzie stanowić następną i odrębną od połączenia czynność.

Nie sposób też uznać, aby podnoszone przez skarżącą spółkę okoliczności odnośnie do tożsamości kapitału, krótkiego okresu pomiędzy poszczególnymi czynnościami oraz to, że spółka przejmująca była jedynym wspólnikiem spółki przejmowanej i posiadała 100% udziałów spółki przejmowanej, mogły świadczyć, że połączenie spółek, a następnie planowane podwyższenie kapitału, miały stanowić jeden proces restrukturyzacyjny.

W konsekwencji sąd uznał, że prawidłowa jest ocena organu podatkowego stwierdzająca, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki ze środków własnych, stanowiąca zmianę umowy spółki, nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 pkt 6 i art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC. (…)

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sąd I instancji, dokonując wykładni art. 2 pkt 6 i art. 9 pkt 11 lit. a, nie dostrzegł istoty tych regulacji prawnych. Pierwszy z przywołanych przepisów określa zdarzenia, które „nie podlegają” PCC. Nie jest to zwolnienie, jak stwierdził sąd w konkluzji zaskarżonego wyroku, lecz wyłączenie podatkowe. Zwolnienie podatkowe reguluje natomiast art. 9 pkt 11 lit. a.

Wyłączenie i zwolnienie podatkowe to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, których nie można utożsamiać. (…) Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e dyrektywy 2008/7/WE państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4, tj.:

a) przeniesienia przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej,

b) przejęcia przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki.

(…) Art. 4 ust. 1 lit. b zdanie 2 dyrektywy stanowi wprost, że prawodawca unijny przewiduje sytuacje, w których działania restrukturyzacyjne obejmują więcej niż jedną operację. Również okoliczność, że przepisy dyrektywy mówią o „działaniach”, nie o „działaniu”, winna zwrócić uwagę sądu I instancji, który przyznając w końcowej części uzasadnienia, że restrukturyzacja rozumiana jest jako proces, zaprzeczył tej tezie w pozostałym zakresie swoich rozważań. (…)

Nie można też tracić z pola widzenia okoliczności, że nowelizacja ustawy o PCC, będąca wynikiem implementacji omawianych przepisów prawa unijnego, przewidywała regulacje korzystne dla spółek kapitałowych, w szczególności w zakresie wyłączenia z opodatkowania niektórych działań restrukturyzacyjnych, zmniejszając koszty tych działań po stronie przedsiębiorców.

Ustawodawca zakładał, że spowoduje to korzystne zmiany dla przedsiębiorców, przenoszących aktywa i pasywa w spółkach kapitałowych, w tym w ramach czynności łączenia, podziału i przekształcania spółek, a zmiany te będą stymulować powstawanie nowych spółek oraz podejmowanie czynności restrukturyzacyjnych wraz z podwyższaniem kapitału w spółkach kapitałowych (zob. projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, druk nr 748, Sejm VI kadencji).

Rozwiązanie umowy sprzedaży i zwrotne przeniesienie prawa własności nieruchomości na sprzedającego nie daje podstawy do zwrotu PCC – wyrok NSA z 16.12.2020 r. (II FSK 2348/18).

Z uzasadnienia: Spór dotyczy tego, czy organ zasadnie odmówił zwrotu PCC od zawartej 7.03.2017 r. umowy sprzedaży i ustanowienia służebności przedmiotowej nieruchomości, wobec zawarcia przez strony tejże umowy 10.03.2017 r. umowy o rozwiązaniu umowy sprzedaży i ustanowienia służebności przedmiotowej nieruchomości. (…) Art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC stanowi, że podatek [od czynności cywilnoprawnych], z zastrzeżeniem ust. 2 [który nie ma w sprawie zastosowania], podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna).

Nie ulega wątpliwości, że analizowany przepis, stanowiący rozwiązanie wyjątkowe, musi być interpretowany ściśle. (…) Pojęcia „nieważność względna” oraz „uchylenie się od skutków oświadczenia woli” należy wykładać w oparciu o regulacje prawa cywilnego (art. 84 i nast. Kc).

Stosownie do tych regulacji wadą nieważności względnej dotknięte są oświadczenia woli złożone pod wpływem błędu(art. 84 Kc), w tym wywołanego podstępem drugiej strony (art. 86 Kc) lub groźby bezprawnej drugiej strony (art. 87 Kc).

(…) Można się przy tym powoływać wyłącznie na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści – błąd istotny (art. 84 § 2 Kc), chyba że błąd wywołała druga strona podstępnie (art. 86 § 1 Kc).

(…) Art. 84 Kc zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia (pomyłka) lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się oświadczenie, normy prawne, mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej.

(…) O istotności błędu przesądzać muszą kryteria obiektywne, odnoszone do oceny rozsądnego człowieka, który – znając prawdziwy stan rzeczy – nie złożyłby oświadczenia woli tej treści (por. wyrok NSA z 13.10.2017 r., II FSK 2554/15, i powołane w nim orzecznictwo). (…)

Składający oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli nie ma obowiązku używania w nim określonych słów czy formułek. Nie ma więc znaczenia, czy użyje słowa „uchylam się”, czy też posłuży się jakimkolwiek innym, jeżeli z oświadczenia wynika, że nie traktuje czynności prawnej za ważną i wiążącą go.

W wyniku skutecznego złożenia oświadczenia, o jakim mowa w art. 88 § 1 Kc, czynność prawna staje się nieważna od początku, ponieważ oświadczenie o uchyleniu działa z mocą wsteczną (ex tunc) od momentu dokonania czynności prawnej. Z tego względu czynność ta nie może wywierać żadnych skutków, zaś te, które powstały, zostają z mocą wsteczną przekreślone (…).

Późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy, na skutek zgodnych oświadczeń stron, nie wywołuje natomiast uprawnienia do żądania zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku. (…) Skoro umowa sprzedaży została najpierw skutecznie zawarta 7.03.2017 r., a później równie skutecznie rozwiązana 10.03.2017 r., to nie można twierdzić, że skarżąca, składając oświadczenie w przedmiocie rozwiązania umowy sprzedaży, zawartej 7.03.2017 r., złożyła oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego 7.03.2017 r. (…)

Nadto 10.03.2017 r. strony zgodnie oświadczyły, że rozwiązując umowę sprzedaży z 7.03.2017 r., dokonują zwrotnego przeniesienia prawa własności nieruchomości na sprzedającą. Nie można zatem wywodzić, że zamiarem stron było zniweczenie z mocą wsteczną wszystkich skutków prawnych zbycia rzeczy w postaci przeniesienia jej własności na skarżącą. Gdyby tak bowiem było, to zbędne byłoby oświadczenie o zwrotnym przeniesieniu prawa własności nieruchomości.

(…) Zamiarem skarżącej nie było wykazanie, że skarżąca złożyła oświadczenie, o jakim mowa w art. 88 § 1 Kc, ale wykazanie, że umowa z 7.03.2017 r. została zawarta pod wpływem błędu odnośnie do powierzchni sprzedawanego domu, zaś powodem rozwiązania tej umowy było wprowadzenie skarżącej w błąd przez sprzedającą co do powierzchni domu.

Motywy, jakimi kierowała się skarżąca, składając 10.03.2017 r. oświadczenie o rozwiązaniu umowy zawartej 7.03.2017 r., nie są jednakże istotne w świetle art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC. Istotne jest natomiast to, czy uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli, co jest możliwe wyłącznie poprzez złożenie oświadczenia, o jakim mowa w art. 88 § 1 Kc.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 15.05.2019 r. (II FSK 1769/17),
• 30.10.2009 r. (II FSK 880/08),
• 3.02.1999 r. (I SA/Gd 109/97),
• 25.09.1996 r. (III SA 731/95).

AKCYZA I OPŁATA PALIWOWA

Stała zerowa stawka podatku akcyzowego od gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00 nie przekreśla obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od tego wyrobu akcyzowego, zgodnie z art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach – wyrok NSA z 16.12.2020 r. (I GSK 1411/20).

Z uzasadnienia: Z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa ustawy akcyzowej wynika, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych – gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00 wynosi 0 zł. (…)

Oznacza to, że ustawodawca uregulował ilość jednostek pieniężnych podatku pobieranego, która jest stała i wynosi 0 zł, natomiast nie oznaczył zewnętrznych znamion przedmiotu opodatkowania, w tym przypadku gazu (jego wagi, objętości lub energii). (…)

Przepis ten z ekonomicznego punktu widzenia prowadzi do sytuacji zbieżnej z tą, jaka zaistniałaby w przypadku, gdyby zastosowanie miało zwolnienie podatkowe (…). Inaczej jednak wygląda to zagadnienie z punku widzenia podatkowoprawnego. W przypadku zwolnienia mielibyśmy do czynienia z wyrobem akcyzowym korzystającym ze zwolnienia. Czynność dokonana z udziałem takiego wyrobu nie powodowałaby w ogóle powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji w ogóle nie pojawiłby się podatek. Z kolei w przypadku stawki podatkowej wynoszącej 0 zł i w konsekwencji w przypadku podatku, który wynosi 0 zł, (…) powstaje powinność zapłaty podatku w wysokości 0 zł.

Skoro z ustawy podatkowej wynika powinność zapłaty podatku w wysokości 0 zł, należy przyjąć konsekwentnie, że w tym przypadku powstało również zobowiązanie podatkowe.

(…) Oznacza to, że pomimo iż podatnik (…) płaci podatek w wysokości 0 zł (czyli faktycznie nie dokonuje transferu środków pieniężnych), traktowany jest na gruncie stosunków podatkowoprawnych tak samo, jak każdy inny podatnik dokonujący czynności opodatkowanej wyrobem akcyzowym, do którego ma zastosowanie stawka podatkowa inna niż 0 zł (…).

Podsumowując: należy dojść do wniosku, że w przypadku art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa ustawy akcyzowej przewidującego stawkę podatkową oraz podatek w stałej wysokości 0 zł mamy do czynienia z powstaniem zobowiązania podatkowego oraz z obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 0 zł (…), co w dalszej kolejności umożliwia zastosowanie art. 37k ustawy o autostradach. (…)

Gdyby natomiast ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa ustawy akcyzowej zamiast stawki podatkowej 0 zł wprowadził zwolnienie wyrobu z podatku akcyzowego, zobowiązanie podatkowe nie powstałoby, co oznaczałoby brak możliwości zastosowania art. 37k ustawy o autostradach.

(…) Skoro w tym przypadku powstaje zobowiązanie podatkowe oraz istnieje podatek do zapłacenia w stałej wysokości 0 zł, mamy do czynienia ze stanem faktycznym ujętym wprost w art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach.

(…) Należy zatem stwierdzić, że uregulowana w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa ustawy akcyzowej stawka podatkowa kwotowa stała w wysokości 0 zł od gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych – gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00 – nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach i w konsekwencji nie niweczy obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od tego wyrobu akcyzowego.

ORDYNACJA PODATKOWA

Podatnik ma prawo domagać się wydania interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych – wyrok NSA z 28.01.2021 r. (I FSK 1703/20).

Z uzasadnienia: W orzecznictwie ani w literaturze nie wypracowano dotychczas jednolitego stanowiska dotyczącego granic instytucji interpretacji indywidualnych, tj. czy obejmują one również przepisy proceduralne, przynajmniej w zakresie nieobjętym wyłączeniem wynikającym z art. 14b § 2a Op.

Odpowiedź na ww. pytanie byłaby jednak niezbędna do rozstrzygnięcia niniejszego sporu tylko wówczas, gdy przyjmie się, że regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych, o których interpretację wniosła strona, nie mieszczą się w pojęciu materialnego prawa podatkowego, której to tezy skład orzekający co do zasady nie podziela.

Innymi słowy prawidłowa jest ocena spółki, że wnosiła o wydanie interpretacji indywidualnej prawnomaterialnych norm podatkowych. (…) Na tym tle nie mogą zostać uznane za przeważające argumenty wywodzone w niektórych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (…), że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego (…).

Po pierwsze (…) udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie MDR (Mandatory Disclosure Rules) ma znaczenie w aspekcie jej funkcji ochronnej już tylko z perspektywy regulacji karnoskarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 Op).

Po wtóre (…) nie sposób zawężająco interpretować zakresu zastosowania przedmiotowej instytucji [interpretacji przepisów prawa podatkowego – przyp. red.]. W szczególności niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy (…).

Organ, a w ślad za nim i sąd I instancji nie uwzględnił w tym kontekście, że ogólną dyrektywę stosowania i wykładni prawa przez organy podatkowe, zwłaszcza w sytuacji pojawiania się rozbieżnych stanowisk, zawiera, również w zakresie trybu interpretacyjnego, art. 2a Op (zasada in dubio pro tributario).

Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat – wyrok NSA z 17.12.2020 r. (II FSK 2260/18).

Z uzasadnienia: Z odesłania zawartego w art. 91 Op do art. 366 § 1 i art. 369 Kc wynika, że po powstaniu solidarnego zobowiązania, a zatem po wydaniu decyzji w trybie art. 108 § 1 Op, organ podatkowy może dokonać wyboru dłużnika (członka zarządu), od którego będzie dochodził zaspokojenia wierzytelności, postąpiwszy stosownie do art. 366 § 1 Kc.

Skutkiem konstytutywnego charakteru decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości jest to, że od chwili wydania decyzji kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, iż wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników); do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 2 Kc).

Wierzyciel może więc dokonać wyboru dłużnika (członka zarządu), od którego będzie dochodził zaspokojenia wierzytelności, dopiero po powstaniu solidarnego zobowiązania. Nie może zatem dokonać tego przez wydanie decyzji tylko wobec niektórych z nich.

Nie jest jednak konieczne wydanie jednej wspólnej decyzji w stosunku do wszystkich członków zarządu jako dłużników i określenie w niej, że ich odpowiedzialność jest solidarna. Solidarność tej odpowiedzialności wynika z przepisów ustawy (art. 369 Kc w zw. z art. 116 § 1 Op).

Powyższy przepis nie reguluje natomiast kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z art. 118 § 1 Op nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Ponieważ postępowaniem objęto zaległość w VAT za II i III kwartał 2012 r. (a więc zobowiązanie, które stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Op powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), termin przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za wskazane zaległości podatkowe M. spółki z o.o. upływał 31.12.2017 r. Naczelnik US w I. decyzją z 29.12.2016 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe M. spółki z o.o. w VAT za II i III kwartał 2012 r., a po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 4.04.2017 r. utrzymał ją w mocy. Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadne są zarzuty dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na członka zarządu.

Podejrzenie uczestnictwa podatnika w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję VAT do oszustw podatkowych może być podstawą do ustanowienia zabezpieczenia na majątku tego podatnika – wyrok NSA z 15.01.2021 r. (I FSK 1312/20).

Z uzasadnienia: Stosownie do art. 33 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (…) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

(…) Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (…).

Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Op jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez „uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane”.

Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy „podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym” lub „dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję”. Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. (…)

W ocenie NSA (…) obawę niewykonania zobowiązania uzasadniały m.in. brak wystarczającego majątku na pokrycie znacznych kwot zobowiązań oraz okoliczność, że zadeklarowane przez skarżącego nabycia mogły wynikać z tzw. pustych faktur, niedokumentujących opisanych w nich transakcji. (…) Już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję VAT do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Przesłanką zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek, strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach.

Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że wysokość możliwych należności podatkowych będzie stanowiła kwota ponad 11 000 000 zł (…). Natomiast dochody skarżącego uzyskiwane w latach poprzednich nie dają gwarancji wywiązania się przez niego z nałożonych obowiązków wobec budżetu państwa.

(…) Zestawiając te wartości, doskonale widać dysproporcję między przybliżoną wysokością zobowiązania a możliwościami finansowymi skarżącego. Sąd I instancji słusznie również zaakceptował stanowisko organów co do posiadanego przez skarżącego majątku. Jak wynika z akt sprawy, skarżący nie posiada żadnego majątku – nie posiada nieruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki, nie posiada pojazdów mechanicznych o wartości dającej podstawę do uznania, że zapewnią zapłatę przewidywanych należności podatkowych, nie posiada też innych ruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie zastawu.

W sytuacji gdy obecny stan majątkowy skarżącego jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu.