Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 72

PODATEK DOCHODOWY

Nienależnie pobrane świadczenia można odliczyć od dochodu, pod warunkiem że rzeczywiście zostały zwrócone – wyroki NSA z 22.09.2020 r. (II FSK 1883/18, II FSK 1546/18, II FSK 1627/18).

Z uzasadnienia: Organy ustaliły, że skarżący i spółka w dniu (…) zawarli umowę w formie aktu notarialnego, nazwaną „Umowa odnowienia i pożyczki”, na mocy której spółka udzieliła skarżącemu pożyczki w kwocie 5 000 000 zł. W § 2 umowy stwierdzono, że przedmiotem umowy jest rozliczenie stron z tytułu kwot należnych spółce od skarżącego przez udzielenie pożyczki w łącznej kwocie 5 000 000 zł. (…)

Zdaniem skarżącego zawarcie tej umowy pożyczki, stosownie do art. 26 ust. 5 i 7h updof, uprawniało go do odliczenia od kwoty dochodu za rok podatkowy kwoty pożyczki w wysokości znajdującej pokrycie w tym dochodzie.

(…) Organ stwierdził, że warunkiem do odliczenia od dochodu zwróconych nienależnie pobranych świadczeń, stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 5 updof, jest rzeczywiste zwrócenie tych świadczeń, a nie wygaśnięcie zobowiązania stanowiącego podstawę obowiązku zwrotu, na podstawie dowolnej przyczyny. (…)

Mając na względzie te okoliczności, organ uznał, że skarżący przez zawarcie ww. umowy pożyczki w latach 2012–2014 nie dokonał zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia za rok 2011. (…) Stosownie do art. 506 § 1 Kc, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). (…)

Uznanie wystąpienia skutku nowacji w rozumieniu art. 506 § 1 Kc wymaga ustalenia w sposób jednoznaczny, iż zgodną wolą stron było, aby w oparciu o wzajemne ich ustępstwa dłużnik świadczył wierzycielowi co innego niż to, do czego był dotąd zobowiązany, lub wprawdzie to samo, ale z innej podstawy prawnej (…).

Nowacji się nie domniemywa, co wynika z art. 506 § 2 Kc. Strony muszą wyrazić zamiar umorzenia istniejącego zobowiązania (…). Dlatego nie można uznać za odnowienie zmniejszenia lub zwiększenia świadczeń wynikających z tego samego zobowiązania i z tej samej podstawy prawnej, ponieważ nie powodują one umorzenia dawnego zobowiązania i zaciągnięcia nowego (…).

W tym stanie rzeczy nie można było uznać, że zapisy tej umowy wskazywały na zamiar umorzenia zobowiązania ciążącego na skarżącym (…). Brak było okoliczności wskazujących na to, że zgodnym zamiarem stron przedmiotowej umowy, obok zawarcia umowy pożyczki, było też umorzenie zobowiązania do zwrotu wynagrodzenia.

(…) Dopiero z chwilą wykonania świadczenia wynikającego z nowego zobowiązania można mówić o zaspokojeniu wierzyciela, które pierwotnie miało nastąpić przez wykonanie świadczenia z poprzedniego zobowiązania, które uległo nowacji.

W świetle tych wniosków nieuprawnione jest twierdzenie, że zwrot nienależnego świadczenia na rzecz wierzyciela, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 updof, ma miejsce w momencie zawarcia umowy odnowienia zobowiązania, którego przedmiotem jest obowiązek dokonania tego zwrotu.

Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów spółki z o.o., powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, jest wartość bilansowa tej ostatniej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. na dzień rozpoczęcia jej bytu – wyroki NSA z 12.08.2020 r. (II FSK 1677/18, II FSK 1678/18).

Z uzasadnienia: Należało odpowiedzieć na pytanie, jak należy określić koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. Podatniczka zadeklarowała, że w najbliższym czasie spółka komandytowa zostanie przekształcona w spółkę z o.o. w trybie art. 551–574 Ksh. W dalszej przyszłości skarżąca planuje zbycie udziałów w spółce z o.o. na rzecz podmiotu trzeciego.

Instytucja przekształcenia, o której mowa w art. 551–584 Ksh, polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany większości udziałowców. Do jej realizacji nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce nowej, gdyż zgodnie z art. 552 Ksh zdanie pierwsze transformacja dokonuje się z dniem wpisania zmienionej organizacyjnie spółki (spółki przekształconej) do rejestru (…).

W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i 2 Op), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 Ksh (…).

Zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z o.o. spółka komandytowa nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej, pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.

W przypadku tworzenia spółki z o.o. z przekształcenia spółki komandytowej przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym „substytutem” wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo „część” wspólnego majątku wspólników – „udział”, o którym mowa w art. 558 § 1 pkt 2 Ksh (…).

Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową.

Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów. Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub na nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (…); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (…).

Z przytoczonego przepisu wynika, iż wydatki na papiery wartościowe (tu udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.

(…) Zgodnie z art. 552 Ksh spółka przekształcana (spółka komandytowa) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej, już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. (…).

Innymi słowy w niniejszej sprawie wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce komandytowej.

Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się DKIS (art. 93a Op), dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o. (…). A zatem, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 13.02.2020 r. (II FSK 720/18),
• 19.12.2019 r. (II FSK 149/18),
• 1.02.2017 r. (II FSK 4103/14, II FSK 4104/14),
• 8.09.2016 r. (II FSK 2259/14, II FSK 2260/14),
• 26.06.2014 r. (II FSK 3224/13).

Zbycie ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej powinno być traktowane jak odpłatne zbycie praw majątkowych, a nie jako wystąpienie ze spółki. Do ustalenia przychodu stosuje się zatem art. 14 updop, a nie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop – wyrok NSA z 14.07.2020 r. (II FSK 3017/19).

Z uzasadnienia: Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji polegającej na sprzedaży ogółu praw i obowiązków, jakie posiada w spółce komandytowej, na rzecz podmiotu trzeciego. Wartość ww. praw i obowiązków zostanie ustalona w oparciu o aktualną wartość rynkową spółki komandytowej, oszacowaną na dzień przeprowadzenia transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy podstawą obliczenia kosztu uzyskania przychodu z ww. transakcji powinna być wartość wydatków poczynionych przez komplementariusza na nabycie składników stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej, pomniejszona o ew. odpisy amortyzacyjne dokonane przez komplementariusza?

Zdaniem wnioskodawcy (…) sprzedaż ogółu praw i obowiązków komplementariusza w spółce komandytowej spowoduje powstanie po stronie komplementariusza przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kosztem uzyskania ww. przychodu natomiast będzie wartość wydatków poczynionych przez komplementariusza na nabycie składników stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej, pomniejszona o ew. odpisy amortyzacyjne dokonane przez komplementariusza. (…)

Wnioskodawca uważa, że kosztem uzyskania przez niego przychodu będzie równowartość wydatków, jakie poczynił on w celu nabycia składników majątku, stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej, tj. nabycia lub objęcia przez wnioskodawcę akcji spółki. Nabycie lub objęcie ww. akcji było ściśle związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, służąc jednocześnie zabezpieczeniu źródła przychodów.

(…) W ocenie organu w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas – stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop – całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. (…)

Organ interpretacyjny sprowadził sporną problematykę istotnościowo do zagadnienia wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, o czym mowa jest w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ab initio oraz w art. 12 ust. 4 pkt 3c in fine updop. Stanowisko to, w ocenie orzekającego w sprawie NSA, jest niezasadne.

Przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na inną osobę związane jest z wystąpieniem zbywającego wspólnika ze spółki osobowej. Nie można wyzbyć się wszystkich rzeczonych praw i obowiązków, i pozostawać nadal wspólnikiem. Przedmiotem obrotu nie może być sam status wspólnika, jednakże nie można pozostać wspólnikiem, nie mając już – przeniesionych na inną osobę – jakichkolwiek praw do spółki.

Mogą zdarzyć się jednak przypadki, w których w spółce nie będzie praw zbywalnych, natomiast prawa z tytułu wystąpienia ze spółki będą przysługiwały byłemu wspólnikowi – po wystąpieniu ze spółki i z tytułu realizacji wymienionego wystąpienia, a nie z tytułu sprzedaży praw w istniejącej spółce, za zgodą wspólników.

Ponadto przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej zostało uregulowane w art. 10 Ksh, natomiast wystąpienie ze spółki w art. 65 Ksh.

Hipotezy, przesłanki oraz sposób wykonania przywołanych przepisów są normatywnie odrębne i nie są takie same. Z powyższego wynika, że normatywnego pojęcia przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej nie można zasadnie utożsamiać z normatywnym pojęciem wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, o którym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ab initio oraz art. 12 ust. 4 pkt 3c in fine updop.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 28.02.2019 r. (II FSK 700/17),
• 17.04.2019 r. (II FSK 1184/17),
• 15.03.2019 r. (II FSK 781/17),
• 28.02.2019 r. (II FSK 700/17).

Wynagrodzenie dla zagranicznych kontrahentów za świadczone przez nich usługi niematerialne na rzecz przedstawicielstwa polskiej spółki, niebędącego zakładem w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest objęte w Polsce podatkiem u źródła – wyrok NSA z 1.09.2020 r. (II FSK 1348/18).

Z uzasadnienia: Spółka posiada przedstawicielstwo w M., działające m.in. zgodnie z ustawodawstwem Federacji Rosyjskiej o przedstawicielstwach firm zagranicznych. Przedstawicielstwo posiada akredytację Międzydzielnicowego Inspektoratu Federalnej Służby Podatkowej Rosji, jest zarejestrowane w rosyjskim organie podatkowym, posiada INN – rosyjski numer identyfikacyjny dla celów podatkowych (odpowiednik polskiego NIP), oraz KPP (Kod Ewidencji Podatkowej), jest zarejestrowane w ewidencji Jednolitego Państwowego Rejestru Przedsiębiorstw i Organizacji (…).

Kontrahenci mający siedzibę (rezydencję podatkową) w Rosji mogą świadczyć na terytorium Rosji na rzecz przedstawicielstwa usługi doradcze, księgowe, prawne, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, najmu pomieszczeń, informatyczne, ubezpieczeń, telekomunikacyjne, teleinformatyczne oraz inne usługi, których przedmiotem mogą być świadczenia o podobnym charakterze.

Przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz przedstawicielstwa jedynie na terytorium Federacji Rosyjskiej. Przedstawicielstwo posiada rachunek bankowy prowadzony w rosyjskim banku, zasilany raz na kwartał przez spółkę, na którym znajdują się środki pieniężne wykorzystywane przez przedstawicielstwo do regulowania zobowiązań, jakie mogą powstać w związku z zakupem ww. usług.

(…) Usługi nabywane przez przedstawicielstwo od kontrahentów mających siedzibę (rezydencję podatkową) w Rosji są konieczne do realizacji przez przedstawicielstwo działalności, do której zostało ono powołane. (…)

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: czy wynagrodzenie za opisane usługi świadczone na terytorium Rosji na rzecz przedstawicielstwa przez kontrahentów z siedzibą (rezydencją podatkową) w Rosji stanowi przychód uzyskany przez tych kontrahentów na terytorium RP, objęty zakresem przedmiotowym art. 21 updop oraz obowiązkiem pobierania i odprowadzania przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego? (…)

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu ma ustalenie statusu przedstawicielstwa w świetle art. 3 ust. 2 updop. Postanowienia umowy między Rządem RP a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 22.05.1991 r. nie mają tu zastosowania, ponieważ uregulowana w niej została instytucja stałej placówki o statusie „zakładu” (w art. 4), a jak wynika z wniosku o interpretację – przedstawicielstwo polskiej spółki w M. zakładem takim nie jest. (…)

W ocenie NSA wykonywane przez rosyjskich kontrahentów usługi są usługami realizowanymi na rzecz spółki i to ją obciążają ponoszone z rachunku przedstawicielstwa wydatki. Opisane we wniosku przedstawicielstwo nie jest wyodrębnionym niezależnym podmiotem polskiej spółki, a jego działania w istocie powinny być identyfikowane jako działania samej spółki.

Na stwierdzenie takie nie ma wpływu fakt dokonywania operacji finansowych z rachunku bankowego przedstawicielstwa oraz zawierania umów z rosyjskimi rezydentami przez jego dyrektora. Działa on w istocie w imieniu spółki. Również kwestia rejestracji przedstawicielstwa w Rosji pozostaje tu bez znaczenia, ponieważ w odniesieniu do takiej placówki przepisy ww. umowy polsko-rosyjskiej nie wyłączają stosowania polskich unormowań podatkowych.

(…) O źródle przychodów położonych na terenie Polski można mówić, gdy takie źródło jest trwale związane z terytorium Polski. Sytuacja taka zachodzi, gdy podatnik jest spółką zarejestrowaną w Polsce, tu mającą swoją siedzibę, i z jej środków pochodzi wynagrodzenie wypłacane kontrahentowi. Natomiast okoliczność, że wykonywane usługi dotyczą ew. inwestycji spółki za granicą, nie ma znaczenia, jeżeli efekt tej usługi doradczej jest istotny dla strategicznych decyzji spółki, która funkcjonuje i ma siedzibę w Polsce.

(…) W tej sytuacji brak jest podstaw do niepowiązania wypłat dokonywanych przez spółkę, za pośrednictwem zlokalizowanego w Rosji przedstawicielstwa, z polskim systemem podatkowym na zasadzie art. 3 ust. 2 updop. W konsekwencji dalsze przepisy tej ustawy, w tym również art. 21 ust. 1, znajdą zastosowanie.

VAT

Wierzyciel ma prawo do ulgi na złe długi, niezależnie od tego, czy w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a także niezależnie od tego, czy w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji sam wierzyciel był nadal zarejestrowany jako podatnik VAT – wyrok TSUE z 15.10.2020 r. (C-335/19).

Z uzasadnienia: W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności.

Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. 

W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, (…) że w wyroku z 8.05.2019 r. (C-127/18) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.

W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności.

Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana. (…)

Ani prawo wierzyciela do obniżenia podstawy opodatkowania, ani ciążący na dłużniku obowiązek obniżenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu nie zależą bowiem od zachowania statusu podatnika.

Po pierwsze, jeśli chodzi o wierzyciela, należy uznać, że jeżeli był on podatnikiem w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług, to jest w dniu, w którym zgodnie z art. 63 dyrektywy 112 zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, (…) niezależnie od tego, czy nie utracił w międzyczasie statusu podatnika.

Ponadto (…) wierzyciel ten może, nawet po utracie statusu podatnika, dokonać korekty podstawy opodatkowania w taki sposób, aby odzwierciedlała ona rzeczywiście otrzymaną zapłatę (…). Prawo wierzyciela do obniżenia podstawy opodatkowania do celów korekty nie zależy zatem od zachowania przez niego statusu podatnika.

Po drugie, jeśli chodzi o dłużnika, należy pamiętać, że każda osoba, która posiada status podatnika i działa w takim charakterze w momencie nabycia towarów lub świadczenia usług, ma prawo do odliczenia z tytułu tego towaru lub świadczonej usługi (…).

W tych okolicznościach kwota VAT podlegającego odliczeniu powinna podlegać korekcie przez każdą osobę, która nie ma już statusu podatnika, lecz która posiadała ten status w chwili powstania prawa do odliczenia. Spoczywający na dłużniku obowiązek obniżenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu nie zależy zatem od zachowania przez niego statusu podatnika.

(…) Prawo do korekty podstawy opodatkowania i obowiązek korekty kwoty VAT podlegającego odliczeniu nie zależą od zachowania statusu podatnika ani przez wierzyciela, ani przez dłużnika. W każdym wypadku wykluczenie w takiej sytuacji jakiejkolwiek możliwości obniżenia podstawy opodatkowania oraz obciążenie takiego wierzyciela płatnością kwoty VAT, której nie uzyskał on w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przekracza granice tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia celów określonych w art. 273 dyrektywy 112.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 8.05.2019 r. (C-127/18),
• 23.11.2017 r. (C-246/16).

Nie można odliczyć VAT naliczonego od wydatków związanych z udziałem w uroczystościach pogrzebowych pracownika lub członków jego rodziny – wyrok NSA z 19.08.2020 r. (I FSK 7/18).

Z uzasadnienia: W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia przysługuje w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Związek ten jest bezpośredni lub pośredni. Brak związku bezpośredniego pomiędzy nabywanymi towarami i usługami związanymi z uroczystościami pogrzebowymi jest oczywisty i żadna ze stron tego nie kwestionuje.

Różnica poglądów dotyczy istnienia związku pośredniego. W ocenie NSA nie chodzi tu o potencjalny związek pośredni, ale związek ten musi być realny. Wynika zatem z tego, że można odliczyć podatek naliczony na wydatki, które mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego obrotu.

(…) Zamieszczenie nekrologu, zakup wieńców, transport na uroczystości pogrzebowe związane ze śmiercią pracownika lub jego najbliższych nie ma żadnego związku z obrotami spółki w sposób bezpośredni i pośredni. Trudno uznać, że celem zakupu wieńca, nekrologu było zwiększenie obrotu.

(…) Zwyczaj zamieszczania kondolencji czy składania wieńców na pogrzebach pracowników lub członków ich rodzin niewątpliwie poprawia wizerunek firmy, jednakże realizacja powszechnych zwyczajów związanych ze śmiercią nie przyczynia się do zwiększenia obrotu ze sprzedaży energii elektrycznej, do czego została powołana spółka. Stanowi jedynie o stosowaniu się do pewnych ustalonych norm obowiązujących w całym społeczeństwie, a nie odnoszących się do realizacji celów gospodarczych przez skarżącą (…).

Reasumując: należy zgodzić się z organem, że wydatki związane z udziałem w uroczystościach pogrzebowych nie pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, mimo że wynikają z prowadzonej wewnętrznej polityki kadrowej oraz dobrego zwyczaju. Mają bezpośredni i jednoznaczny związek z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Podatnik nie ma prawa do stawki VAT 0%, jeżeli dokonał WDT na rzecz nabywcy, który nie jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych – wyrok NSA z 6.08.2020 r. (I FSK 1650/17).

Z uzasadnienia: Z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dla uznania transakcji za WDT korzystającą z obniżonej stawki 0% dostawa powinna być dokonana na rzecz nabywcy, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiadającym właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla tych transakcji.

(…) Nie budzi wątpliwości, że podatnik dokonujący WDT będzie miał prawo do zastosowania stawki 0%, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki określone w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako WNT w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Z kolei drugi warunek wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). (…) Zastosowanie przy WDT stawki 0% VAT uzależnione jest także od zarejestrowania dostawcy jako podatnika VAT-UE najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę. Taki sam warunek dotyczy nabywcy. (…)

Uwzględniając orzecznictwo TSUE, NSA wielokrotnie wypowiadał się, że możliwość odstąpienia od wymogu posiadania przez nabywcę numeru identyfikacyjnego (jeżeli materialne przesłanki zaistnienia WDT zostały spełnione) dotyczy przypadków, gdy sprzedawca nie miał świadomości, jaki jest status nabywcy, zachowując przy tym należytą staranność w prowadzonej działalności (tzw. dobra wiara). Nie odnosi się natomiast do sytuacji, gdy sprzedawca miał pełną wiedzę co do braku spełnienia wymogu w sposób jednoznaczny wynikającego z polskiej ustawy i prawa unijnego (…).

Spółka wprost stwierdziła, iż „dokonała na rzecz kontrahenta z siedzibą w Hiszpanii WDT, a kontrahent ten nie dokonał rejestracji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, co spowodowało, że spółka opodatkowała tę transakcję według stawki krajowej” oraz że „kontrahent z Hiszpanii po otrzymaniu towaru nie dokonał rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych”.

W żadnym momencie spółka nie wskazała natomiast, aby w odniesieniu do hiszpańskiego kontrahenta mogłyby być zastosowane jakiekolwiek obowiązujące w państwie nabywcy wyłączenia z tytułu WNT. Ponadto nie zostały również podane inne okoliczności, które wskazywałyby, że w opisanej transakcji nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze. Zatem (…) spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT dla WDT do kontrahenta w Hiszpanii, bowiem z opisu zdarzenia zawartego we wniosku jednoznacznie wynika, że dostawy towaru dokonano na rzecz nabywcy, który nie jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 27.09.2012 r. (C-587/10).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 1.03.2019 r. (I FSK 172/17),
• 10.11.2017 r. (I FSK 318/16).

Do wartości sprzedaży decydującej o prawie do zwolnienia podmiotowego z VAT nie wlicza się wartości sprzedaży wysyłkowej, nawet gdy powinna być ona opodatkowana na terytorium kraju. Ponadto nie można odmówić podatnikowi prawa do stawki 0% VAT wyłącznie z tego powodu, że nie ma on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił – wyroki NSA z 21.07.2020 r. (I FSK 2005/17, I FSK 2022/17, I FSK 2032/17).

Z uzasadnienia: Spór pomiędzy stronami koncentruje się wokół dwóch kwestii. Po pierwsze, czy (…) do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 art. 113 ustawy o VAT, wlicza się dokonywaną przez podatnika sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, uznaną przez organy za opodatkowaną w kraju na podstawie art. 23 ust. 2 cytowanej ustawy (…). Po drugie, czy dokonywane przez skarżącego dostawy za pośrednictwem Poczty Polskiej na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania poza terytorium UE stanowiły eksport w świetle art. 2 ust. 8 ustawy o VAT i uprawniały podatnika do zastosowania 0% stawki (…).

W sprawie nie jest sporne to, że sprzedaż dokonywana przez skarżącego na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego UE, niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej, stanowiła sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy o VAT.

Skarżący nie kwestionuje nadto okoliczności uznania przez organy, że z uwagi na brzmienie przepisów dotyczących miejsca świadczenia przy dostawie towarów, w szczególności art. 23 ust. 2 tej ustawy, należało ją uznać za dokonaną na terytorium kraju, bowiem wartość dostaw realizowanych przez podatnika do poszczególnych państw członkowskich przeznaczenia była każdorazowo mniejsza od kwot ustalonych przez te państwa (również całkowita wartość w 2014 r. towarów wysyłanych do każdego z państw członkowskich w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nie przekroczyła limitów ustalonych przez każde z tych państw), zaś skarżący nie wybrał miejsc opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w innych państwach członkowskich, do czego uprawniał go art. 23 ust. 5 ustawy.

Podatnik nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem organów, zaaprobowanym przez sąd I instancji, że sprzedaż wysyłkową, której miejscem opodatkowania jest terytorium kraju z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 2 ustawy o VAT, należy doliczyć do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy.

(…) Organy, a za nimi sąd I instancji (…) doszły do przekonania, że jeśli miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej jest terytorium Polski, to jej wartość należy wliczać do limitu obrotów zwolnienia podmiotowego.

Jak słusznie wskazał skarżący, art. 113 ust. 2 pkt 1 nie stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, w sytuacji gdy opodatkowanie sprzedaży ma miejsce na terytorium innego kraju UE. Nie różnicuje więc sprzedaży wysyłkowej, w której sprzedaż z terytorium kraju jest opodatkowana w kraju (art. 23 ust. 2 ustawy), od sprzedaży wysyłkowej, w której sprzedaż jest opodatkowana w innym kraju UE (art. 23 ust. 1 ustawy). (…)

Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4–6 ustawy o VAT. W realiach niniejszej sprawy istotne jest to, że ani organy, ani też sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu dokonania przez skarżącego dostawy towarów za pośrednictwem Poczty Polskiej do odbiorców mających miejsce zamieszkania poza terytorium UE.

Uznały jednak, że podatnik nie dopełnił konkretnych wymogów formalno-dowodowych, wynikających w szczególności z art. 2 ust. 8 cytowanej ustawy (nie dokonywał zgłoszeń celnych wywozowych), nie posiada zatem stosownego dokumentu potwierdzonego przez właściwy urząd celny (i to w formie elektronicznej), z którego wynikałby fakt wywózki towarów poza obszar UE (art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a tej ustawy).

Brak wypełnienia tych wymogów formalnych spowodował, że przedmiotowa sprzedaż nie została uznana za eksport towarów w rozumieniu art. 2 ust. 8 ustawy, a w konsekwencji odmówiono skarżącemu zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. W tym kontekście należy przywołać tezy wyroku TSUE z 28.03.2019 r. (C-275/18), który zapadł w bardzo zbliżonym stanie faktycznym (…).

Z analizowanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice UE. Według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT.

Po pierwsze na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

Po drugie naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE).

(…) W konsekwencji nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność, jak wskazano wyżej, nie była przez organy kwestionowana. Z akt sprawy nie wynika również, by odmowa zastosowania przedmiotowej stawki 0% była oparta na istnieniu jakiegokolwiek oszustwa czy nadużycia podatkowego.

Dostawą świadczoną w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, jest ciąg kolejnych, cyklicznych świadczeń (dostaw) z założoną powtarzalnością i ustalonymi okresami rozliczeń lub terminami płatności – wyrok NSA z 4.08.2020 r. (I FSK 1848/17).

Z uzasadnienia: Według art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Z kolei art. 19a ust. 4 stanowi, że przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Na podstawie przytoczonych przepisów sąd I instancji uznał, że ich zastosowanie ma miejsce także w przypadku dostaw cyklicznych, jeżeli strony umówiły się co do okresowego ich rozliczenia (płatności).

(…) Początkowo NSA przyjmował, że przez pojęcie „usług ciągłych” należy rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne (tak w wyroku z 28.10.2016 r., I FSK 425/15, oraz w wyroku z 19.03.2015 r., I FSK 215/14).

Natomiast w późniejszym orzecznictwie NSA zajął stanowisko, że „pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” (wyrok NSA z 11.04.2017 r., I FSK 1104/15).

Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach NSA z 12.07.2017 r. (I FSK 1714/15), 12.06.2018 r. (I FSK 1333/16), 27.05.2019 r. (I FSK 970/17). W szczególności w przywołanym wyroku w sprawie I FSK 1104/15, dokonując wykładni art. 19a ust. 3 i 4, NSA – odwołując się do art. 64 ust. 2 dyrektywy 112 – wywiódł, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, bo dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż miesiąc kalendarzowy, a nie na takim ich dokonaniu, że nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają.

NSA w omawianym wyroku odwołał się również do wykładni systemowej i zwrócił uwagę na zależność pomiędzy art. 19a ust. 3 i 4 a innymi przepisami tej ustawy. Usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie NSA, zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT. Są to zatem dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione.

W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4. Kierując się zatem powyższymi przesłankami, NSA w wyroku w sprawie I FSK 1104/15 uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły (występującemu w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3) takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych.

W tożsamy sposób wypowiedział się NSA w powołanym powyżej wyroku z 27.05.2019 r. (I FSK 970/17), zwracając dodatkowo uwagę, że istotą pojęcia „dostawa świadczona w sposób ciągły” jest nie sam charakter dostawy, lecz sposób, w jaki jest ona realizowana, tzn. cyklicznie, na przestrzeni jakiegoś okresu, co ma wyrażać ciągłość świadczeń składających się na tę dostawę.

Ponadto sąd dokonał we wskazanym obok wyroku trafnego spostrzeżenia, że art. 19a ust. 4 nie można interpretować tak, aby jego norma była „pusta” i nie znajdowała praktycznego zastosowania w przypadku dostaw towarów (co do zasady dających się wyodrębnić).

Nie ma VAT od gminnej rekompensaty wypłacanej spółce komunalnej w związku z realizacją zadań własnych gminy w zakresie zarządzania obiektami sportowymi – wyrok NSA z 22.07.2020 r. (I FSK 1366/17).

Z uzasadnienia: Z przedstawionego stanu faktycznego wynikają następujące istotne okoliczności. Po pierwsze jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest gmina. Po drugie spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne gminy w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym. Po trzecie zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami spółki. Spółka kompleksowo zarządza i administruje gminnym zasobem komunalnym w postaci obiektów sportowych, turystycznych i rekreacyjnych. Po czwarte spółka nie wzbogaca się, nie osiąga zysku, a jedynie pokrywa koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych gminy. Po piąte spółka nie jest podmiotem biorącym udział w „wolnej grze rynkowej”, celem której jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności. Po szóste (…) nie można pominąć faktu wysokiego stopnia zależności spółki od gminy (która ją utworzyła i jest jej jedynym udziałowcem), wyrażającego się silnymi więzami o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym.

(…) Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

(…) Nie ulega wątpliwości, że spółka na podstawie uchwały oraz umowy będzie realizować tylko zadania własne gminy (w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym). Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Skarżąca działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych gminy, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty, i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla wyłączenia skarżącej z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że skarżąca jest spółką prawa handlowego.

Stanowisko takie zaprezentował NSA w wyroku z 8.06.2017 r. (I FSK 1117/15), stwierdzając, że „spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (…) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej”.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 16.07.2019 r. (I FSK 587/17),
• 7.11.2018 r. (I FSK 1692/16),
• 8.06.2017 r. (I FSK 1117/15),
• 16.11.2016 r. (I FSK 390/15).

Stworzenie w danym kraju, na bazie innego podmiotu, minimum zaplecza technicznego i personalnego oznacza, że mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności – wyrok NSA z 22.07.2020 r. (I FSK 1777/17).

Z uzasadnienia: Na potrzeby prowadzonej działalności, w zakresie dystrybucji produktów leczniczych w Polsce, spółka planuje ściśle współpracować z podmiotem powiązanym A.P., który będzie świadczył na jej rzecz kompleksowe usługi promocyjne i marketingowe, dotyczące produktów leczniczych dystrybuowanych przez spółkę na terytorium Polski.

W ramach planowanego modelu dystrybucji towarów (produktów leczniczych): 1) towary będą cyklicznie przywożone przez spółkę z terytorium innego kraju na terytorium Polski do magazynu stanowiącego własność usługodawcy spółki;

2) z uwagi na barierę językową zamówienia od nabywców towarów (tj. polskich hurtowni farmaceutycznych) będą składane do pracownika A.P., który będzie przekazywał je do pracownika spółki; 3) pracownik spółki będzie odpowiedzialny za nadzorowanie czynności zgłoszenia zamówienia oraz będzie podejmował decyzję dotyczącą zamówienia oraz warunków jego realizacji.

Jednocześnie skarżąca nie wyklucza, że w zarządzie A.P. będzie zasiadał tzw. country manager, który jednocześnie, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zawrze umowę ze spółką o świadczenie usług. Na podstawie tej umowy country manager może świadczyć na rzecz spółki usługi doradcze, nie mając przy tym prawa do podejmowania kluczowych decyzji dotyczących działalności spółki, w tym prawa do podpisywania umów w jej imieniu.

(…) W przypadku rozpoczęcia dystrybucji produktów leczniczych na terytorium Polski spółce nie będzie przysługiwało prawo własności do urządzeń technicznych znajdujących się w Polsce (takich jak samochody, komputery, sprzęt biurowy) oraz do jakichkolwiek nieruchomości położonych na terytorium Polski. Spółka w celu rozpoczęcia dystrybucji produktów leczniczych na terytorium Polski może zawrzeć umowy z polskimi usługodawcami, w tym: 1) umowę o świadczenie usług promocyjnych i marketingowych z A.P.; 2) umowę o świadczenie usług składowania i umowę o świadczenie usług logistycznych z kontrahentem; 3) umowę o świadczenie usług doradczych z country managerem oraz 4) umowę o świadczenie usług księgowych.

Mając na uwadze powyższy opis, spółka zapytała, czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego będzie posiadać na terytorium Polski „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów rozporządzenia [wykonawczego Rady (UE)] nr 282/2011 (…).

Niewątpliwie opisana przez skarżącą struktura organizacji dystrybucji na terenie Polski produktów leczniczych wskazuje, że spełnia ona warunki pełnej organizacji, we wszystkich istotnych dla prowadzenia takiej działalności aspektach. (…) Sporna pozostaje natomiast kwesta, czy stworzenie infrastruktury potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej wyłącznie na bazie usług świadczonych przez podmioty trzecie istotnie różnicuje ocenę co do „stałego miejsca prowadzenia działalności” w konfrontacji z sytuacją, gdy cała lub częściowa infrastruktura należałaby bezpośrednio do skarżącej.

(…) Intencją stworzenia instytucji stałego miejsca prowadzenia działalności jest to, by opodatkowanie VAT było dokonywane w miejscu faktycznego wykonywania działalności, a nie w miejscu jej formalnej rejestracji, o ile nie są to miejsca tożsame.

(…) Spółka przede wszystkim eksponuje okoliczność, że nic z infrastruktury koniecznej dla realizacji jej celów nie będzie jej własnością, ale jak trafnie dostrzegł to sąd I instancji, nie wyklucza to oceny, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Zdaniem NSA bardzo trafnie sąd I instancji przedstawił swoisty „test” na istnienie samodzielnego miejsca prowadzenia działalności, który pozwalał – w kontekście wszystkich opisanych czynności – na wniosek, że bez opisanej struktury organizacyjnej, technicznej i biznesowej w Polsce skarżąca – przy wykorzystaniu jedynie infrastruktury na Malcie – nie byłaby w stanie kontynuować działalności w opisanym zakresie. Skarżąca sama wskazywała również na kwestię bariery językowej, która wymusza pośrednictwo polskiego podmiotu przy składaniu zamówień.

(…) Oceniając kwestię zawierania umów, które dokonywane ma być na Malcie w zakresie podejmowania kluczowych decyzji, to – w świetle opisanego stanu faktycznego – nie wyklucza to podejmowania szeregu decyzji bieżących w Polsce na bazie zbudowanej struktury. W tym kontekście sąd I instancji trafnie dostrzegł szczególną rolę country managera, określając, że w jego kompetencjach „dostrzega aspekty nadzoru i kontroli”. (…) Łączy on w całość działalność poszczególnych usługodawców w sposób podobny, jak czyni to manager w podmiotach gospodarczych. Okoliczność, że jest to samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą podmiot, nie zmienia takiej oceny.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 7.05.2020 r. (C-547/18),
• 16.10.2014 r. (C-605/12).

PCC

Przy sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne zwolnienie z PCC przysługuje do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis, a opodatkowana jest tylko nadwyżka ponad limit tej pomocy – wyrok NSA z 2.09.2020 r. (II FSK 1422/18).

Z uzasadnienia: Niewykorzystany przez stronę na dzień (…) limit pomocy wynosił 15 000 euro. Jak wyliczył organ podatkowy I instancji (…), kwota należnego PCC z tytułu nabycia nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne przekracza limit pomocy de minimis, jaki przysługiwał M.N. na dzień (…), co oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o PCC, nie przysługuje. (…)

Zasadniczy problem dotyczy tego, czy jest możliwe zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o PCC, do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu [Komisji UE] nr 1408/2013, jeżeli całkowita kwota zwolnienia kwotę tę przekracza. (…)

Art. 9 pkt 2 stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod określonymi warunkami, które zostały w sprawie spełnione. W przepisie tym wskazano jednocześnie, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013.

W art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) przewidziane zostało, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15 000 euro w okresie 3 lat podatkowych. Z treści powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że przyznanie zwolnienia z opodatkowania możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 9 pkt 2 ustawy o PCC) nie będzie naruszało postanowień rozporządzenia nr 1408/2013. (…)

Jeżeli zatem możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia. Za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie.

W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu nr 1535/2007 wyraźnie wskazano, że „jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu”.

Obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013 zastrzeżenia takiego nie wprowadza. (…) NSA wskazuje także, że nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie PCC. (…) W sytuacji gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zatem zostać udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. (…) Jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 7.07.2020 r. (II FSK 930/20),
• 21.01.2020 r. (II FSK 456/18).

Obowiązek podatkowy w PCC z tytułu nabycia nieruchomości w wyniku licytacji nie powstaje w momencie wydania postanowienia o przybiciu, tylko z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności tej nieruchomości – wyrok NSA z 7.08.2020 r. (II FSK 3984/17).

Z uzasadnienia: W dniu 16.09.2015 r. skarżący wziął udział w licytacji nieruchomości i nabył ją za cenę wywoławczą, następnie zaś zostało wydane postanowienie o przybiciu, które nie zostało zaskarżone. Co istotne, postanowieniem z 14.01.2016 r. sąd, w związku z dopełnieniem wszelkich wymogów licytacyjnych, przysądził prawo własności tej nieruchomości na rzecz skarżącego, które to uprawomocniło się 24.10.2016 r. (…).

To prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę – tak jak w przypadku umowy sprzedaży (…). Należy zatem uznać, że sądowe postanowienie o przysądzeniu własności jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o PCC. Gdyby tak nie było, ustawodawca nie wyłączyłby z opodatkowania PCC – na mocy nieobowiązującego już art. 2 pkt 3 tej ustawy – umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym (…).

Poza sporem pozostaje, że ustawa o PCC w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. zawierała uregulowania (w art. 2 pkt 3), zgodnie z którymi nie podlegały temu opodatkowaniu umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Przepis ten od 1.01.2016 r. został uchylony. (…)

W uzasadnieniu nowelizacji uchylającej art. 2 pkt 3 ustawy o PCC wskazano, że celem wprowadzenia tego wyłączenia było nieobciążenie podatkiem podmiotów, które znalazły się w trudnej sytuacji materialnej (dłużnika, upadłego), a które w przypadku sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym były podatnikami solidarnie zobowiązanymi z kupującym do zapłaty podatku.

Wobec tego, że w obecnym stanie prawnym podatnikiem z tytułu umowy sprzedaży zobowiązanym jest wyłącznie kupujący (a zatem nie dłużnik czy podmiot upadły), brak było uzasadnienia dla dalszego obowiązywania przedmiotowego wyłączenia.

ORDYNACJA PODATKOWA

Organy podatkowe nie mogą wszczynać postępowania karnoskarbowego wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – wyroki NSA z 30.07.2020 r. (I FSK 128/20, I FSK 42/20).

Z uzasadnienia: Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, otwiera deklaracja pierwotna i ew. dokonany na jej podstawie zwrot. Kolejne składane przez podatnika korekty deklaracji raz otwartego biegu terminu przedawnienia nie zmieniają.

Okoliczność, że w każdym przypadku złożenia korekty deklaracji z wykazaną kwotą do zwrotu organ podatkowy dokonuje tego zwrotu w terminie 60 dni od daty złożenia korekty, nie oznacza, że każda taka korekta i dokonany na jej podstawie zwrot prowadzi do „odnowienia” biegu terminu przedawnienia.

(…) Drugi istotny problem (…) dotyczy tego, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Kluczowy pozostaje tutaj zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op (…) przez przyjęcie, że organ dokonał nadużycia prawa – nadużył swojej kompetencji, wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (…).

Zdaniem NSA możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd (…) może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Op ze względu na wszystkie okoliczności sprawy (…), a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op) czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

(…) Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw przed sądem administracyjnym jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Op. W ocenie NSA art. 70 § 6 pkt 1 Op nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Op.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 17.04.2019 r. (I FSK 494/17).