Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 70

ORDYNACJA PODATKOWA I POSTĘPOWANIE PRZED SĄDAMI

Terminy procesowe i sądowe, wstrzymane na podstawie tarczy antykryzysowej 1.0, zaczęły biec dalej bądź rozpoczęły swój bieg 24.05.2020 r. – postanowienie NSA z 11.08.2020 r. (I FZ 94/20).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 15 zzs ust. 1 pkt 1 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (DzU poz. 374 ze zm., dalej COVID) (…) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. (…)

Zgodnie z art. 46 pkt 20 ustawy z 14.05.2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (DzU poz. 875) z dniem 16.05.2020 r. uchylony został art. 15 zzs COVID z jednoczesnym wprowadzeniem (mocą art. 68 ust. 6 i 7 ustawy zmieniającej) 7-dniowego terminu, po którym wstrzymane terminy rozpoczynają swój bieg, zaś zawieszone biegną dalej.

Mając zatem na uwadze to, że ustawa z 14.05.2020 r. weszła w życie 16.05.2020 r. (art. 76 tej ustawy), ustanie przyczyny powodującej wstrzymanie rozpoczęcia, jak i zawieszenia biegu terminów procesowych nastąpiło 23.05.2020 r. Oznacza to, że od 24.05.2020 r. rozpoczęły bieg terminy, które nie rozpoczęły swojego biegu przed dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii. Natomiast terminy, które rozpoczęły swój bieg i uległy zawieszeniu, biegną dalej, a do zachowania terminu wlicza się także te dni, które nastąpiły przed dniem zawieszenia.

Od Redakcji: Postanowienie NSA rozstrzyga spór o to, czy odwieszenie terminów procesowych i sądowych w postępowaniach sądowych, w tym sądowo administracyjnych, nastąpiło 23.05.2020 czy 24.05.2020 r. Urzędy administracji publicznej różnie to interpretowały.

Natomiast we wcześniejszym postanowieniu – z 14.07.2020 r. (II OZ 502/20) – NSA wypowiedział się w sprawie daty zawieszenia tych terminów. Orzekł, że uległy one zawieszeniu (bądź w ogóle nie zaczynały biec) od 31.03.2020 r., a nie od początku stanu epidemii ani od początku stanu zagrożenia epidemicznego.

Nie ma potrzeby podpisywania podpisem elektronicznym każdego załącznika odrębnie, jeżeli cały dokument wnoszony za pomocą platformy e-PUAP, zawierający pismo przewodnie wraz z załączonymi do niego plikami, został podpisany wymaganym podpisem elektronicznym – postanowienie NSA z 11.08.2020 r. (I FZ 76/20).

Z uzasadnienia: W art. 12b § 1 i 2 Ppsa mowa jest o wnoszeniu do sądu administracyjnego dokumentów elektronicznych, a warunek formy pisemnej uważa się za zachowany, jeżeli dokument elektroniczny został podpisany w sposób, o którym mowa w art. 46 § 2a. (…)

Tak więc podpisanie wymaganym podpisem dokumentu elektronicznego wnoszonego przez platformę e-PUAP, wewnątrz którego przekazywane są inne dokumenty, np. załączniki, skutkuje podpisaniem całego dokumentu elektronicznego, tj. treści formularza wraz z załączonymi do niego plikami.

Wykładni tej nie przeczy również treść art. 46 § 2b Ppsa, zgodnie z którym zasady podpisywania przewidziane w § 2a dotyczą także załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego. Z przepisu tego wynika bowiem jedynie, że jeżeli strona chce wnieść do sądu załącznik w formie odrębnego dokumentu elektronicznego, to ten dokument powinien być również podpisany przez stronę albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

Istotne jest zatem odpowiednie podpisanie przekazywanego dokumentu elektronicznego. Formalistyczna wykładnia art. 46 § 2b Ppsa co do wymogu podpisania podpisem elektronicznym odrębnie każdego dokumentu (pliku) w przesyłanym jednym dokumencie elektronicznym przeczy celowi wprowadzenia informatyzacji postępowania sądowo-administracyjnego oraz oficjalnym zasadom funkcjonowania i podpisywania pism w platformie e-PUAP.

W nin. sprawie skarżący przesłał za pośrednictwem platformy e-PUAP jeden dokument elektroniczny, zawierający pismo przewodnie i załączone do niego pliki, który został podpisany kwalifikowanym podpisem kwalifikowanym. W związku z tym niezasadne było wzywanie skarżącego do usunięcia braku formalnego poprzez nadesłanie pełnomocnictwa podpisanego kwalifikowanym podpisem elektronicznym, skoro takie znajdowało się już w aktach.

(…) Jeżeli zatem pełnomocnictwo zostało przesłane razem ze skargą prawidłowo podpisanym pismem, to sam fakt niewymienienia pełnomocnictwa w spisie załączników nie powoduje braku formalnego skargi, wymagającego uzupełnienia pod rygorem odrzucenia. Skoro pełnomocnictwo sąd sam do akt dołączył, razem ze skargą i resztą dokumentów, to taka wykładnia jest dla strony krzywdząca i prowadzi do niedopuszczalnego ograniczenia prawa do sądu.

Podobne postanowienie WSA w Warszawie z:

• 23.05.2019 r. (III SA/Wa 2894/18, prawomocne).

Przeciwne postanowienie NSA z:

• 16.06.2020 r. (II OZ 275/20).

PODATEK DOCHODOWY

Wynagrodzenie za usługi księgowe i usługi przetwarzania danych nie jest opłatą za usługi techniczne w rozumieniu polsko-indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i w związku z tym nie podlega w Polsce podatkowi u źródła – wyrok NSA z 4.02.2020 r. (II FSK 766/18).

Z uzasadnienia: Kontrowersja dotyczyła wynagrodzenia wypłacanego na rzecz indyjskiego rezydenta podatkowego z tytułu świadczonych przez niego usług, które we wniosku o wydanie interpretacji opisano jako „wsparcie w procesowaniu zobowiązań; wsparcie w procesowaniu należności; raportowanie księgowe, wsparcie w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu); wsparcie w zakresie sprawozdawczości finansowej”.

We wniosku wskazano, że usługi te „będą czynnościami powtarzalnymi, wykonywanymi według z góry ustalonych w grupie procedur lub standardów, będąc w swojej istocie usługami księgowymi i usługami polegającymi na przetwarzaniu danych” oraz że będą świadczone na terytorium Indii.

(…) Zdaniem organu prawo wewnętrzne Polski, czyli updop, przewiduje opodatkowanie dochodów z tytułu wykonywania opisanych usług przez spółkę indyjską jako usług mieszczących się w pojęciu „opłat za usługi techniczne”, o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

NSA nie podziela tego stanowiska (…). Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej określenie „opłaty za usługi techniczne” oznacza wszelkiego rodzaju opłaty inne niż te wymienione w art. 15 i art. 16, będące wynagrodzeniem za usługi menedżerskie, techniczne lub doradcze, włącznie z dostarczaniem usług personelu technicznego lub innego personelu.

(…) Pojęciem „usług technicznych” posługują się też konwencje polsko-rosyjska i polsko-irlandzka, również ich precyzyjnie nie definiując. Można jedynie wskazać, że art. 12 ust. 3 lit. b umowy polsko-irlandzkiej przez pojęcie „opłat za usługi techniczne” rozumie płatności za usługi o charakterze „organizacyjno-zarządzającym, technicznym lub konsultacyjnym”. Pojęcie usług technicznych ani opłat za usługi techniczne nie jest również wyjaśnione w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

W tej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-indyjskiej, przy stosowaniu umowy, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, jakiekolwiek określenie niezdefiniowane w niej odmiennie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego państwa w zakresie podatków, których dotyczy umowa – tyle tylko, że pojęcia usług technicznych nie zdefiniowano również w updop. W takim stanie rzeczy słusznie sąd I instancji uznał (…), że usługi wykonywane przez spółkę indyjską nie mają charakteru:

• menedżerskiego, gdyż istota omawianych usług w żadnym wypadku nie jest związana z usługami menedżerskimi i usługi te nie służą zarządzaniu działalnością spółki,
• technicznego, ponieważ istotą tych usług nie jest udostępnianie pracownikom spółki wiedzy technicznej ani specjalistycznej w określonych dziedzinach ani przygotowywanie projektów technicznych, nie są one również związane z maszynami lub urządzeniami,
• doradczego, bowiem zasadniczym celem świadczonych usług nie jest także udzielanie spółce specjalistycznych porad.

(…) NSA nie podziela argumentacji, że skoro prowadzący działalność gospodarczą potrzebuje bieżących, rzetelnych informacji nt. swojej sytuacji finansowej i majątkowej przedsiębiorstwa, a takich dostarcza księgowość, to znaczy, że usługi księgowe mają „charakter doradczy, pomocniczy, a tym samym mieszczą się w zakresie definicji usług technicznych” w rozumieniu art. 13 ust. 4 umowy.

Wnioskodawca twierdzi, że wypłaca wynagrodzenie za usługi (przytoczone wcześniej) o charakterze niematerialnym, będące czynnościami powtarzalnymi, wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów, „będące w swojej istocie usługami księgowymi i usługami polegającymi na przetwarzaniu danych”.

(…) Jeśliby nawet uznać, że wynagrodzenie za usługi wskazane przez spółkę mieści się w katalogu należności podlegających podatkowi u źródła z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, to z uwagi na to, że usługi te nie mieszczą się w dyspozycji art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej, a ta regulacja została wskazana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, strona skarżąca słusznie uznała, że nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 6.08.2020 r. (II FSK 2500/19),
• 20.12.2018 r. (II FSK 3486/16),
• 5.07.2016 r. (II FSK 885/15).

Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie spółki z o.o. w spółkę akcyjną jest wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, czyli z dnia przekształcenia, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia bytu tej spółki – wyrok NSA z 13.02.2020 r. (II FSK 720/18).

Z uzasadnienia: Istota sporu między stronami koncentruje się wokół wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. (…) MF stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., następnie w spółkę akcyjną, będzie wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce jawnej oraz kwoty będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ wyjaśnił, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w art. 553 § 1 Ksh oraz art. 93a Op, organ przyjął, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej, otrzymanych w wyniku wskazanych we wniosku przekształceń spółek, będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej. (…)

W ocenie NSA poglądu przedstawionego przez organ (…) nie da się wywieść z treści powołanych przepisów (Ksh i updof). (…) W sytuacji ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia wspomniana sukcesja, którą minister wywiódł z przepisów Ksh i Op.

W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego można mówić o sukcesji tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i 2 Op), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 Ksh, który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie.

(…) Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 Ksh). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Ksh).

(…) W momencie zbycia akcji spółki akcyjnej spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej, pozostaje bez znaczenia (bowiem tych wkładów już nie będzie). Istotna jest zatem wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.

(…) Co do zasady wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów.

Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową.

Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów.

Na gruncie prawa podatkowego kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Z przepisu tego wynika (w zakresie mającym znaczenie w nin. sprawie), iż wydatki na papiery wartościowe (tu udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych.

(…) W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.

NSA podkreśla, że w badanej sprawie w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej przez akcjonariusza (skarżącą) spółka jawna nie będzie już istniała. (…) Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej, już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Znaczenie w nin. sprawie mają przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 Ksh, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Wprawdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, jednak co istotne w nin. sprawie, uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (…).

Innymi słowy wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., a następnie na objęcie akcji w spółce akcyjnej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Wbrew stanowisku organu ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej.

Ponadto warto zwrócić uwagę, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się minister (art. 93a Op), dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się najpierw wspólnikami spółki z o.o., a następnie akcjonariuszami spółki przekształconej. (…)

Mając na uwadze powyższe, NSA stwierdza, że w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o.

Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 1/3 udziałów w spółce jawnej skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w spółce z o.o. „kosztowało” skarżącą 1/3 udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej.

Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 12.08.2020 r. (II FSK 1677/18, II FSK 1678/18),
• 19.12.2019 r. (II FSK 149/18),
• 8.09.2017 r. (II FSK 2259/14, II FSK 2260/14),
• 1.02.2017 r. (II FSK 4104/14),
• 8.09.2016 r. (II FSK 2259/14, I FSK 2260/14),
• 8.01.2016 r. (II FSK 2876/13),
• 26.06.2014 r. (II FSK 3224/13).

Wydatki na nabycie usług niematerialnych, ponoszone przez podatnika na rzecz podmiotów powiązanych, nie są limitowane na podstawie art. 15e ust. 1 updop, jeżeli warunkują nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi – wyrok NSA z 23.01.2020 r. (II FSK 1750/19).

Z uzasadnienia: Wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 updop prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w art. 15e ust. 1) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1), pod warunkiem że koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów i są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub z nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

(…) Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej (…).

Ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. (…) Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi.

(…) W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów „pośrednio” i „bezpośrednio” związanych z uzyskaniem przychodu. (…) Rozwiązania prawne przyjęte w ustawie, dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają, jako jedyne, na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem.

Podział ten został wprowadzony do ustawy 1.01.2007 r. (…). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 updop, dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e. W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Aczkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wskazując na koszty usług, opłat i należności „zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. (…).

Innymi słowy wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. (…) W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

(…) Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi.

Innymi słowy, czy skarżąca może świadczyć usługi bez nabywania wskazywanych usług niematerialnych: usług oddelegowania pracowników do pracy w Polsce, zarządzania personelem oraz kontroli nad procesem migracji usług; usług polegających na wsparciu technicznym, doradczym w zakresie używanych przez spółkę aplikacji oraz kontroli prawidłowości ich funkcjonowania; usług księgowych, wspierających działy spółki oraz usług obliczenia wynagrodzeń pracowników spółki, a także usług audytu pod względem zgodności z obowiązującymi standardami i przepisami; usług przetwarzania danych gospodarczych; usług rekrutacyjnych w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usług szkolenia pracowników zakończone egzaminem potwierdzającym kwalifikacje pracownika na dane stanowisko; usług wsparcia IT oraz telekomunikacyjnych; usług zarządzania ryzykiem informacyjnym; usług w zakresie zabezpieczenia ciągłości operacyjnej i inne.

W opisie stanu faktycznego strona wyjaśniła, że (…) gdyby nie nabywała usług niematerialnych od kontrahentów, nie byłaby w stanie świadczyć ściśle określonych usług. Podkreślono, że koszty poniesione na nabycie usług niematerialnych stanowią część bazy kosztowej wykorzystywanej do kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez spółkę, a zatem jako element kalkulacji ceny usług świadczonych istotnie na nią wpływają.

Uzyskanie dostępu do usług niematerialnych i możliwości korzystania z nich warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wykonywania usług świadczonych, a usługi niematerialne oraz usługi świadczone pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym.

Przedstawiony stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że wskazane koszty są to koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami. (…) Nie są to tym samym koszty stałe, związane z jej funkcjonowaniem, które odnoszą się do całokształtu działalności spółki. Nie są to zatem koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Do wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności znaku towarowego stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy zostało już udzielone prawo ochronne na ten znak ani na jakim etapie znajduje się postępowanie w sprawie uzyskania tego prawa – wyrok NSA z 9.01.2020 r. (II FSK 286/18).

Z uzasadnienia: Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 1 updof koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu (…).

W ocenie NSA (…) pogląd dyrektora KIS, że art. 22 ust. 9 pkt 1 updof obejmuje swoim zakresem tylko przypadki, w których udzielono prawa ochronnego na znak towarowy (a więc utożsamianie prawa do znaku towarowego z prawem ochronnym udzielonym na ten znak), jest zbyt daleko idący i przez to niezasadny, a przede wszystkim, co należy podkreślić, nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. (…) Legalna definicja znaku towarowego zamieszczona jest w art. 120 Prawa własności przemysłowej. Z kolei art. 121 tej ustawy stanowi, iż na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Dla samodzielnego bytu znaku towarowego nie jest zatem nieodzowne uzyskanie prawa ochronnego na ten znak. Ustawa przewiduje jedynie możliwość uzyskania takiego prawa, poprzedzoną dokonanym w Urzędzie Patentowym zgłoszeniem.

Należy odróżniać pojęcia znaku towarowego zarejestrowanego od znaku towarowego niezarejestrowanego. Pierwsze z nich oznacza bowiem znak, który uzyskał bezwzględną ochronę udzieloną mu decyzją Urzędu Patentowego RP, która ma charakter konstytutywny i wywołuje skutki ex nunc. Natomiast drugie określenie odnosi się tylko do oznaczenia używanego przez przedsiębiorcę, które nie uzyskało rejestracji – bądź to na skutek jego niezgłoszenia w ogóle do właściwych organów (w Polsce takim organem jest Urząd Patentowy RP), bądź to na skutek odmowy udzielenia mu ochrony przez właściwy organ (...).

Skoro więc w przepisie tym mowa jest o znaku towarowym, to nie można zasadnie twierdzić, że chodzi tu o znak towarowy, na który udzielone zostało prawo ochronne, czy też wręcz o samo prawo ochronne. Zauważyć należy, iż gdyby tak rozumieć znaczenie pojęcia „znak towarowy” na gruncie art. 22 ust. 9 pkt 1 updof, a więc przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, to symetrycznie i analogicznie pojęcie to musiałoby być także rozumiane w przepisach dotyczących przychodów, a konkretnie przychodów z praw majątkowych (art. 18 updof).

Takie ujęcie stawiałoby w wątpliwość uznanie za przychód z praw majątkowych przychodu z tytułu odpłatnego zbycia niezarejestrowanego znaku towarowego, co czyniłoby rozważania dotyczące kosztów uzyskania przychodów w takim przypadku bezprzedmiotowymi. (…)

Oznacza to, że przez użyte w tym przepisie określenie „przeniesienie prawa własności znaku towarowego” należy rozumieć odpłatne zbycie tego prawa, niezależnie od kwestii udzielenia prawa ochronnego na ten znak oraz ew. etapu, na jakim postępowanie w sprawie uzyskania takiego prawa się znajduje.

Innymi słowy zakresem zastosowania tego przepisu powinno być objęte odpłatne zbycie prawa do znaku towarowego przed jego zgłoszeniem do Urzędu Patentowego w celu uzyskania prawa ochronnego (prawo do zgłoszenia znaku towarowego), a ponadto taki przypadek, jak w nin. sprawie, gdy dokonano już zgłoszenia, ale jeszcze nie uzyskano prawa ochronnego (prawo z dokonanego zgłoszenia), jak również przypadek, gdy udzielone już zostało prawo ochronne.

Podobne orzeczenia:

• NSA z 21.08.2009 r. (II FSK 452/08),
• WSA w Warszawie z 23.03.2017 r. (III SA/Wa 794/16).

Częściowy zwrot wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlega PIT – wyrok NSA z 30.01.2020 r. (II FSK 510/18).

Z uzasadnienia: Art. 8 updof określa zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1).

Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników, czy też nie (według zasady memoriałowej). Tym samym wszelkie faktyczne transfery pieniężne i niepieniężne między wspólnikami a spółką powinny być neutralne podatkowo.

Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. W przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – dochód z udziału w spółce osobowej opodatkowany byłby „na bieżąco” według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem według zasady kasowej (zob. wyrok NSA z 22.05.2014 r., II FSK 1471/12, z 13.11.2018 r., II FSK 3132/16).

(…) W art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b updof wyraźnie wskazano, że przychodem z działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie środka trwałego, jak również odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika ze spółki, z zastrzeżeniem z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b updof.

Przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b updof stanowią (więc) wprost o odroczeniu opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych po likwidacji spółki osobowej bądź wystąpieniu wspólnika z takiej spółki.

Ustawodawca nie uregulował (natomiast) sytuacji częściowego zwrotu wkładu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych (tu opodatkowania częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej) jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii na niekorzyść podatnika.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 19.09.2019 r. (II FSK 3342/17),
• 12.06.2019 r. (II FSK 2000/17, II FSK 2002/17),
• 29.11.2018 r. (II FSK 3386/16),
• 26.06.2018 r. (II FSK 1721/16).

Wydatki na najem jachtu pełnomorskiego przez podatnika nietrudniącego się działalnością z zakresu szeroko rozumianej gospodarki morskiej nie są kosztem uzyskania przychodów – wyrok NSA z 21.01.2020 r. (II FSK 321/18).

Z uzasadnienia: Skarżąca – prowadząca działalność w branży produkcji specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej (m.in. kontenerowe lub słupowe stacje transformatorowe, aparatura łączeniowa średnich napięć, konstrukcje do budowy linii napowietrznych) – nie musi pływać jachtem pełnomorskim po Morzu Śródziemnym w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wydatki na czynsz najmu jachtu nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem ani nie są gospodarczo uzasadnione (racjonalne). Dlatego nie można ich uznać za poniesione „w celu” osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów i nie zmienia tego okoliczność, że intencją skarżącej jest wykorzystywanie jachtu jako przestrzeni biurowej.

Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy intencja podatnika, z jaką czyni on wydatek. Konieczna jest także analiza celowości wydatku w kontekście całokształtu okoliczności, w jakich znalazł się podatnik, w tym w związku z przedmiotem jego działalności.

(…) Z tego powodu za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, który skarżąca opierała na twierdzeniu, że współcześnie prowadzenie negocjacji w nietypowym miejscu, jakim jest jacht, może stanowić wydatek racjonalny i nieukierunkowany na wywarcie wrażenia na kontrahentach, zwłaszcza w kręgu kultury śródziemnomorskiej.

(…) Jeżeli wydatki z tytułu najmu jachtu (w części niezwiązanej z jego podnajmem) nie przeszły testu z art. 15 ust. 1 updop, to zbędna jest analiza, czy stanowią one koszty reprezentacji.

VAT

Parkowanie firmowego samochodu przed domem pracownika lub w innym odpowiednio zabezpieczonym miejscu nie jest przeszkodą do odliczenia 100% VAT – wyrok NSA z 11.03.2020 r. (I FSK 1470/17).

Z uzasadnienia: Wnioskodawca uważał, że w opisanym stanie faktycznym samochody będące w dyspozycji pracowników zarówno w ramach świadczenia przez nich pracy w charakterze handlowców, jak i odpłatnego (komercyjnego) wynajmu, są wykorzystywane wyłącznie do jego działalności gospodarczej.

W przypadku udostępniania samochodów do świadczenia pracy w charakterze handlowców wykorzystywanie ich wyłącznie do działalności gospodarczej zabezpiecza ustalony w spółce regulamin użytkowania, potwierdzony wprowadzonym monitoringiem (GPS) oraz odpowiednią rejestracją ich przebiegu (MAH), na podstawie których sporządzana jest ewidencja pojazdów (art. 86a ust. 7 ustawy o VAT).

Dlatego okoliczność, że samochody są parkowane w miejscu zamieszkania pracownika lub w innym odpowiednio zabezpieczonym miejscu, nie stanowi przeszkody do uznania ich wyłącznie gospodarczego wykorzystania.

Z kolei komercyjny wynajem reguluje odrębna umowa podnajmu zawierana z pracownikiem, na podstawie której określany jest limit wykorzystania samochodu i miesięczny czynsz, a także wystawiana jest faktura VAT.

Organ interpretacyjny, uznając przedstawione wyżej stanowisko za nieprawidłowe, (…) podkreślił, że pełne odliczenie podatku naliczonego jest możliwe jedynie w przypadku stworzenia odpowiednich procedur, jak i nadzoru wykluczającego użytkowanie samochodów służbowych do celów prywatnych.

Przyjął przy tym, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym opisane procedury nie wykluczają takiego użytkowania, gdyż dopuszczona została możliwość parkowania pojazdu w okolicy miejsca zamieszkania przedstawiciela handlowego.

Taka możliwość powoduje, że spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwoty podatku (…).

NSA uważa taką generalną ocenę (…) za zbyt daleko idącą, a przede wszystkim nie znajdującą odzwierciedlenia w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

(…) W aktualnym orzecznictwie (…) wypracowany został pogląd, który skład orzekający w tej sprawie podziela, że „pojazd samochodowy powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym m.in. przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczają jego użycie do innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą”.

(…) Co do zasady wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy pracownika wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej pracodawcy, gdyż obowiązkiem pracownika jest stawienie się do pracy we własnym zakresie.

Jednak gdy specyfika prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu pracownikom, zachodzi inna sytuacja i wówczas zapewnienie takiego transportu może być traktowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

(…) Powyższe aspekty wykorzystania pojazdów samochodowych przez handlowców pracujących w spółce nie były rozważane, gdyż organ w istocie tylko z powodu parkowania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników wykluczył możliwość przyjęcia, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (…). Nie przeanalizował też, czy przyjęte przez spółkę zasady wykluczają możliwość użycia samochodów do celów prywatnych.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 9.11.2017 r. (I FSK 234/16),
• 11.05.2017 r. (I FSK 2283/15),
• 22.03.2017 r. (I FSK 1180/15),
• 21.02.2017 r. (I FSK 1200/15).

Odstępne wypłacane z powodu rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży nie podlega VAT – wyrok NSA z 13.02.2020 r. (I FSK 1382/17).

Z uzasadnienia: Działalność spółki opiera się w szczególności na skupowaniu od osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT, towarów używanych, a następnie ich sprzedaży ostatecznym odbiorcom. Zdarzają się sytuacje, że przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży sprzedający decydują się na zawarcie przedwstępnej umowy (…).

Na mocy umowy przedwstępnej spółka wypłaca sprzedającemu zaliczkę na poczet późniejszej (przyrzeczonej) dostawy towaru. Postanowienia umowy przedwstępnej dają stronom możliwość odstąpienia, bez podania przyczyny, od umowy za zapłatą odstępnego. Odstąpienie w takim wypadku musi nastąpić najpóźniej do dnia, w którym powinna być zawarta umowa przyrzeczona. W przypadku odstąpienia od umowy przez sprzedającego spółka otrzymuje zwrot uprzednio wypłaconej zaliczki oraz ustaloną umownie kwotę odstępnego.

(…) Sąd I instancji wskazał, iż odstąpienie od umowy przedwstępnej, przejawiające się w rezygnacji z zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, nie może samo w sobie stanowić przesłanki opodatkowania VAT.

(…) Odstąpienie od umowy jest realizacją uprawnienia sprzedającego i jest czynnością jednostronną. (…) Nie ma tu miejsca zgodne zakończenie umowy, bo nie doszło w ogóle do jej zawarcia.

(…) NSA podziela (…) wykładnię przepisów dokonaną przez sąd I instancji. (…) W sytuacji wskazanej wyżej brak jest nabycia towarów lub usług, brak także jakiegokolwiek świadczenia, które byłoby dostawą lub usługą. Nie ma takiego >charakteru sama umowa przedwstępna, bo wyłącznie na jej podstawie nie dochodzi do dostawy towarów używanych.

Opodatkowanie odstępnego, które wynika z umowy przedwstępnej, miałoby charakter sztuczny i de facto prowadziłoby do opodatkowania świadczenia, które wynikało z umowy przedwstępnej, ale nie byłoby związane z dostawą towarów, o których mowa w tej umowie. Do zawarcia umowy przyrzeczonej, czyli dostawy, w ogóle nie dochodzi. (…)

Odstępne nie stanowi tu wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną, a między otrzymaniem odstępnego a czynnością opodatkowaną musi istnieć bezpośredni związek, którego tu nie ma. (…)

Nie można także mówić tu o zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowaniu czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), bowiem odstąpienie od umowy stanowiło jednostronną czynność, na którą strony się umówiły w umowie przedwstępnej.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 27.04.2010 r. (I FSK 351/09).

Każda dopłata (dofinansowanie) pokrywa całość lub część kosztów, ale nie każda jest bezpośrednio związana z dostawą towarów lub ze świadczeniem usług – wyrok NSA z 24.06.2020 r. (I FSK 74/18).

Z uzasadnienia: W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi (jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny), tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa).

Problem zatem występuje w przypadku dofinansowania (dotacji), które przekazywane jest podatnikowi ogólnie, na pokrycie kosztów jego działalności. Aby objąć je opodatkowaniem, konieczne jest stwierdzenie, że dofinansowanie to miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami.

Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne, na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności, nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. (…)

Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, jak w nin. sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez gminę na rzecz mieszkańców.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 25.09.2019 r. (I FSK 635/18).

Sam wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych nie uprawnia do zwolnienia z VAT – wyrok NSA z 28.01.2020 r. (I FSK 1731/17).

Z uzasadnienia: Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

(…) Strona skarżąca opiera swoje prawo do zwolnienia od podatku na fakcie wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, który dokonuje organ administracji publicznej (urząd pracy), co oznacza, że działa pod kontrolą państwa.

Oceniając to stanowisko, NSA podziela pogląd sądu I instancji, iż sam wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych nie stanowi wystarczającej przesłanki dla uznania zwolnienia tych usług z opodatkowania (…).

We wniosku strona skarżąca stwierdziła, iż usługi świadczone przez nią nie są finansowane ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT). Dodatkowo nie wskazała także, że jest podmiotem zobligowanym przepisami (samorząd branżowy czy zawodowy) do doskonalenia zawodowego swoich członków (…).

W skardze kasacyjnej strona podnosi, iż wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych oznacza prawo do ubiegania się o „klientów”, których uczestnictwo w szkoleniach może być finansowane ze środków publicznych (za pośrednictwem urzędu pracy).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać (…), iż w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT jest mowa o faktycznym, a nie hipotetycznym finansowaniu ze środków publicznych. (…)

Hipotetyczna (a nie rzeczywista) możliwość otrzymania finansowania spornych usług ze środków publicznych nie wystarczy dla uznania zasadności zwolnienia.

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 28.11.2013 r. (C-319/12).

Prawo do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym również się przedawnia, niezależnie od tego, jaką formę przybierze – zwrotu bezpośredniego czy pośredniego (do przeniesienia do odliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe) – wyrok NSA z 14.01.2020 r. (I FSK 685/19).

Z uzasadnienia: Skarżąca od maja 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W latach 2008–2010 wygenerowała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym w kwocie 53 698 zł, w związku z budową dwóch budynków mieszkalnych na nieruchomości gruntowej zakupionej w lipcu 2008 r.

W okresach objętych decyzją strona nie wykazywała czynności opodatkowanych, nie zawiesiła działalności. Wyjaśniła, że budynki były cały czas oferowane do sprzedaży. Nadwyżka do przeniesienia wygenerowana w latach 2008–2010 (budowa domów na sprzedaż) była wykazywana w tej samej kwocie w deklaracjach od stycznia 2011 do kwietnia 2017 r. oraz podatek należny i naliczony w wysokości „0”.

Skarżąca 31.08.2017 r. odpłatnie zbyła jeden z budynków i wykazała z tego tytułu podatek należny. W deklaracji za ten miesiąc zrealizowała prawo do odliczenia VAT (53 698 zł).

Zdaniem organów podatkowych obu instancji skarżąca już od rozliczenia za grudzień 2011 r. nie mogła obniżać VAT należnego o naliczony z faktur otrzymanych w latach 2008–2010 i przenosić tej nadwyżki na kolejne okresy rozliczeniowe. Nadwyżka podatku naliczonego deklarowana jako zwrot pośredni wygenerowana z tych dokumentów uległa przedawnieniu.

Z tą oceną nie zgodził się sąd I instancji, stwierdzając, że skarżąca w sposób legalny korzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przenosząc nadwyżki VAT na kolejne okresy rozliczeniowe. Brak unormowania przez ustawodawcę kwestii terminu na przenoszenie nadwyżek VAT na kolejne okresy rozliczeniowe, przy jednoczesnym wykorzystaniu instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych na zasadzie jedynie analogii, nie mógł pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT, gdy doszło do czynności opodatkowanej. (…)

W orzecznictwie NSA, jako niebudzącą wątpliwości, przyjęto jednolicie wykładnię, zgodnie z którą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z okresu wcześniejszego na następny (tzw. kwota zwrotu pośredniego) ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Op.

W odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, powinien być liczony od końca roku, z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ma charakter tzw. zwrotu pośredniego VAT.

(…) W przypadku zatem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim, który „materializuje się” w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia – zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę do zwrotu czy też nadwyżkę do przeniesienia. Terminem więc takiego zwrotu jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona. (…)

Przedstawione rozumienie przepisów art. 70 § 1 Op w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że w przypadku, w którym obowiązek podatkowy w VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Nie można było zatem zaakceptować odmiennej wykładni (…), że praktycznie w nieograniczonym czasie podatnik mógł zrealizować prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oznaczało to zignorowanie krajowej regulacji wprowadzającej 5-letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych.

(…) Z tych względów 5-letni termin przedawnienia dla deklarowanej kwoty zwrotu pośredniego zakończył bieg 31.12.2015 r. Trafne jest zatem twierdzenie organu, że kwota zwrotu pośredniego, wykazana w deklaracji VAT-7 złożonej przez stronę za kwiecień 2017 r., obejmująca kwotę nadwyżki wykazywanej jako zwrot pośredni, dotyczy okresów (lipiec 2008 – październik 2010 r.), co do których upłynął termin przedawnienia.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 15.03.2018 r. (I FSK 1767/17),
• 7.03.2018 r. (I FSK 82/15),
• 5.12.2013 r. (I FSK 1716/12),
• 26.03.2013 r. (I FSK 744/12),
• 14.08.2012 r. (I FSK 1571/11).