Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 69

PODATEK DOCHODOWY

Dla celów opodatkowania 70% zryczałtowanym PIT większość głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu oznacza 50% + 1 głos w tym organie spółki, a nie posiadaną na konkretnym zgromadzeniu większość głosów pozwalającą przegłosować uchwały – wyrok NSA z 25.02.2020 r. (II FSK 2418/18).

Z uzasadnienia: Aby miały zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 updof, Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna musi dysponować w spółce, bezpośrednio lub pośrednio, większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami.

Według organu wątpliwości może budzić kwestia, czy chodzi o większość głosów na konkretnym walnym zgromadzeniu spółki (tj. przy uwzględnieniu frekwencji na danym walnym zgromadzeniu, co musiałoby rodzić kolejną wątpliwość, o które walne zgromadzenie miałoby chodzić), czy też o większość głosów na walnym zgromadzeniu przy założeniu 100% frekwencji, czyli o większość w ogólnej liczbie głosów w kapitale, sprawdzalną w każdym czasie.

Mając powyższe na względzie, organ stwierdził, że zgromadzenie, o którym mowa w analizowanym przepisie, należy interpretować w sposób „prosty”, tj. jako organ spółki, a nie dane (konkretne, jedno) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która – co do zasady – jest właściwa dla tej spółki.

Pojęcie dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 updof jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% + 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. (…)

Ustawodawca nie sprecyzował, o jaką większość tu chodzi. Sąd I instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę wykładnię językową, jak i systemową, należy uznać, że większość oznacza posiadanie więcej niż połowy głosów, a w tej sprawie Skarb Państwa posiada 52% głosów na walnym zgromadzeniu wspólników. (…)

Zdaniem NSA (…), analizując pod tym kątem pojęcie „większości głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu”, należy mieć na uwadze językowe znaczenie zwrotu „większość”, który oznacza „więcej niż połowa”. (…)

Zatem owo „więcej niż połowa głosów” dotyczy walnego zgromadzenia spółki jako jej organu. Rezultat wykładni językowej jest w tej sprawie precyzyjny i wystarczający. (…) Sąd I instancji słusznie wskazał, że Skarb Państwa jest większościowym akcjonariuszem w sensie rachunkowym, matematycznym, a nie tylko wówczas, gdy de facto decyduje o istotnych sprawach spółki. Ponadto trzeba stwierdzić, że zasada obowiązkowego udziału akcjonariuszy założycieli posiadających nie mniej niż 30% akcji w walnym zgromadzeniu i wymóg kwalifikowanej większości głosów [tak zapisano w statucie spółki – przyp. red.] daje akcjonariuszowi posiadającemu 52% akcji możliwość blokowania każdej decyzji, co słusznie podkreślił sąd I instancji.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 3.03.2020 r. (II FSK 3393/18),
• 21.01.2020 r. (II FSK 356/18).

Podobne prawomocne orzeczenia WSA w Krakowie z:

• 26.06.2019 r. (I SA/Kr 342/19),
• 30.05.2019 r. (I SA/Kr 341/19).

Przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość nie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof – wyrok NSA z 9.07.2020 r. (II FSK 1196/18).

Z uzasadnienia: Dyrektor KIS wskazał, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz banku, celem zwolnienia się z obowiązku zapłaty obciążającego tę nieruchomość długu hipotecznego, stanowi formę odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, bowiem odpłatne zbycie oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Świadczenie w miejsce wykonania nie następuje pod tytułem darmym, gdyż przenoszący własność nieruchomości otrzymuje mające określoną wartość majątkową świadczenie wzajemne, polegające na zwolnieniu z długu, a więc zmniejszeniu pasywów majątku. (…)

Choć rzeczywiście cena zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu i może ją także stanowić zwolnienie z długu lub potrącenie wierzytelności wzajemnych, to wątpliwe jest twierdzenie, że czynność ma charakter ekwiwalentny ze względu na to, że korzyść majątkową uzyskuje każda z jej stron. W takim rozumieniu ekwiwalentności czynności prawnej, jakie (…) za prawidłowe uznaje NSA, konieczne jest stwierdzenie uzyskania przez przenoszącego prawo własności nieruchomości określonego przysporzenia majątkowego (…).

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie ma odpłatnego charakteru, gdyż przenoszący to prawo nie uzyskuje przysporzenia majątkowego – nie powiększają się jego aktywa majątkowe, a jedynie zmienia się ich struktura.

Zryczałtowany zwrot za przejazdy komunikacją miejską, wypłacany pracownikowi roznoszącemu urzędową (firmową) korespondencję, jest przychodem ze stosunku pracy – wyrok NSA z 25.02.2020 r. (II FSK 642/18).

Z uzasadnienia: Spór dotyczył kwalifikacji na gruncie art. 12 ust. 1 updof świadczenia pieniężnego wypłacanego pracownikowi przez pracodawcę – urząd miasta, które stanowić miało zwrot kosztów przejazdu tego pracownika komunikacją miejską, poniesionych przez tego pracownika za zgodą pracodawcy w celu wykonania zadań zleconych mu przez pracodawcę w ramach stosunku pracy (doręczanie korespondencji urzędowej na terenie miasta).

Urząd miasta stanął na stanowisku, że świadczenie to – jako świadczenie stanowiące zwrot wydatków poniesionych w interesie pracodawcy – nie stanowi przychodu ze stosunku pracy (…). Zdaniem NSA sąd I instancji niezasadnie rozstrzygnął ten spór na korzyść urzędu miasta. Z dosłownego brzmienia art. 12 ust. 1 updof wynika, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkie wypłaty pieniężne otrzymywane przez pracownika w związku ze stosunkiem pracy.

W rozpoznanej sprawie pracownik miał otrzymywać od pracodawcy świadczenie pieniężne i podstawą tego świadczenia miał być stosunek pracy, który łączył go z pracodawcą. (…) Świadczenie to miało mieć charakter ryczałtowy, gdyż pracownik miał otrzymywać świadczenie na podstawie wykazu ilości dokonanych doręczeń, przemnożonego przez koszty biletów, które należało wykorzystać przy przejazdach w celu dokonania doręczenia przesyłek.

Pracownik nie miał przy tym obowiązku dołączać do tego zestawienia wykorzystanych biletów na przejazdy środkami komunikacji miejskiej. W tych okolicznościach przedmiotowe świadczenie pracownika nie miało być uzależnione od wydatku, jaki podatnik rzeczywiście poniósłby na nabycie biletów wykorzystanych w celu doręczenia przesyłek, lecz od ilości doręczeń wykonanych w ramach stosunku pracy.

W tych realiach sprawy zasadne było stwierdzenie przez dyrektora KIS, że świadczenie to stanowiło wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie, stosownie do art. 12 ust. 1 updof, powodować będzie powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy było także to, że przedmiotowe świadczenie nie było objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 updof. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 10, 11, 11a, 11b, 13 updof ustanowił zwolnienie dla świadczeń, w tym także wypłat pieniężnych, otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy, a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy.

Świadczenia te mają wspólną cechę, a mianowicie są ponoszone w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. (…)

Argumentacja sądu I instancji i strony skarżącej, oparta na wyroku TK z 8.07.2014 r., K 7/13 [w sprawie przychodów z nieodpłatnych świadczeń – przyp. red.] mogłaby zostać uznana za prawidłową, gdyby strona skarżąca przekazywała pracownikom bilety.

VAT

Nie jest „transakcją pomocniczą” wynajem nieruchomości przez podatnika VAT, którego działalność gospodarcza obejmuje wykonywanie kilku wolnych zawodów, jeżeli wynajem ten jest dokonywany w ramach zwykłej działalności gospodarczej tego podatnika – wyrok TSUE z 9.07.2020 r. (C-716/18).

Z uzasadnienia: Skarżący, będący wykładowcą na uniwersytecie, wykonuje wiele wolnych zawodów, takich jak biegły rewident, doradca podatkowy, syndyk masy upadłości i adwokat, oraz uzyskuje ponadto przychody jako autor artykułów i prac naukowych. W 2008 r. jako osoba fizyczna otrzymał on numer identyfikacji podatkowej dla „działalności rachunkowej” obejmującej działalność biegłego rewidenta i doradztwo podatkowe. (…)

Prowadząc większą część działalności pod swoim adresem zamieszkania, zadeklarował wykonywanie działalności syndyka masy upadłości pod adresem nieruchomości, której jest współwłaścicielem wraz z inną osobą, a która to nieruchomość została w części wynajęta spółce prawa handlowego, której jest on wspólnikiem i prezesem zarządu.

Spółka ta, zarejestrowana jako podatnik VAT, ma swoją siedzibę w tej nieruchomości, gdzie prowadzi w szczególności działalność w zakresie doradztwa w zakresie biznesu i zarządzania, rachunkowości i działalność audytorską, a także działalność doradztwa podatkowego. (…)

W 2016 r. w stosunku do skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą VAT w odniesieniu do prowadzonej przez niego jako osobę fizyczną działalności, w wyniku której stwierdzono, że w 2012 r. jego obrót przewyższył kwotę (…) stanowiącą próg odniesienia do celów stosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw (…).

Uwzględniono dochody uzyskane przez niego nie tylko z wykonywania poszczególnych wolnych zawodów i praw autorskich, ale również z wynajmu wskazanej nieruchomości. (…)

Stwierdziwszy, że w 2012 r. całkowita kwota dochodów skarżącego, mających znaczenie do celów stosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw, pochodziła w 69% z działalności syndyka masy upadłości, w 17% z wynajmu nieruchomości, której był współwłaścicielem, a w 14% z działalności biegłego rewidenta i doradcy podatkowego, uznano, że główną jego działalnością była działalność syndyka masy upadłości.

Organ stwierdził, że wynajem nieruchomości nie mógł być uznany za „transakcję pomocniczą” w stosunku do tej głównej działalności, w związku z czym dochody z niego uzyskane nie mogły zostać wyłączone z obliczenia kwoty obrotu służącej jako punkt odniesienia dla ustalenia stosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw. (…)

Sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 288 akapit 1 pkt 4 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do podatnika będącego osobą fizyczną, którego działalność gospodarcza obejmuje wykonywanie kilku wolnych zawodów oraz wynajem nieruchomości, taki wynajem stanowi w rozumieniu tego przepisu „transakcję pomocniczą” do celów stosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw.

(…) Art. 174 ust. 2 lit. b tej dyrektywy, zawarty w rozdz. 2 zatytułowanym „Proporcja podlegająca odliczeniu”, stanowi, że przy obliczaniu proporcji podlegającej obliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z „pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi”. (…)

Działalność gospodarcza nie może być uznana za „pomocniczą”, jeżeli w szczególności stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie opodatkowanej zwykłej działalności danego przedsiębiorstwa.

(…) Z postanowienia odsyłającego wynika, że po pierwsze siedziba działalności syndyka masy upadłości, wykonywanej przez skarżącego, jest zarejestrowana pod adresem wynajmowanej nieruchomości, której jest on współwłaścicielem. Po drugie nieruchomość ta, która obejmuje pomieszczenia biurowe, jest wynajmowana przez skarżącego osobie prawnej, której jest on wspólnikiem i prezesem zarządu. Co więcej, ta osoba prawna ma siedzibę w tej nieruchomości i prowadzi działalność o takim samym charakterze jak działalność wykonywana przez skarżącego.

(…) Z ogółu powyższych uwag wynika, że (…) w odniesieniu do podatnika będącego osobą fizyczną, którego działalność gospodarcza obejmuje wykonywanie kilku wolnych zawodów oraz wynajem nieruchomości, taki wynajem nie stanowi „transakcji pomocniczej” w rozumieniu art. 288 akapit 1 pkt 4 dyrektywy 112, jeżeli transakcja ta jest dokonywana w ramach zwykłej działalności gospodarczej podatnika.

Podatnik, który odliczył proporcjonalnie część podatku naliczonego związanego z inwestycją przeznaczoną zarówno do celów opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych z VAT, musi skorygować to wstępne odliczenie, jeżeli przestał wykorzystywać inwestycję do czynności opodatkowanych i przeznacza ją jedynie do czynności zwolnionych – wyrok TSUE z 9.07.2020 r. (C-374/19).

Z uzasadnienia: System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

(…) Aby zainteresowany mógł uzyskać prawo do odliczenia, konieczne jest po pierwsze, aby był on podatnikiem w rozumieniu dyrektywy 112, a po drugie, aby dane towary i usługi były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji, przy czym faktyczne lub zamierzone wykorzystanie towarów lub usług powinno określać jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego podatnik ma prawo, i zakres ew. korekt w kolejnych okresach, lecz nie powinno mieć wpływu na powstanie prawa do odliczenia.

Mechanizm korekty przewidziany w art. 184–186 dyrektywy stanowi integralną część ustanowionego przez tę dyrektywę systemu odliczeń VAT. Ma on na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność VAT, tak aby transakcje dokonane na wcześniejszym etapie nadal uprawniały do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą one do świadczenia usług podlegających takiemu podatkowi.

(…) Skarżąca nabyła prawo do odliczenia VAT, który zapłaciła przy budowie kawiarni. (…) Jeśli chodzi o korektę dotyczącą lat 2009–2012, to (…) urząd podatkowy dokonał jej na podstawie stwierdzenia, iż w tym okresie w kawiarni nie została dokonana żadna opodatkowana transakcja, a tym samym, że kawiarnia ta była obecnie wykorzystywana tylko do celów transakcji zwolnionych.

Okoliczność ta stanowi, zdaniem urzędu, zmianę w rozumieniu art. 185 dyrektywy, wymagającą korekty odliczenia za te lata. Sąd odsyłający ma jednak wątpliwości, ponieważ (…) podlegające opodatkowaniu wykorzystywanie kawiarni okazało się ekonomicznie nierentowne i nie spowodowało ani jakiejkolwiek zmiany, ani jakiegokolwiek zwiększenia działalności zwolnionej.

(…) Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE nabyte prawo do odliczenia pozostaje co do zasady zachowane, nawet jeśli później, ze względu na okoliczności niezależne od woli podatnika, podatnik nie korzysta z tych towarów i usług, które prowadziły do odliczenia w ramach opodatkowanych transakcji (wyrok z 28.02.2018 r., C-672/16).

(…) W nin. sprawie wydaje się, że przedstawiona przez sąd odsyłający sytuacja różni się znacząco od sytuacji, w której zapadł ten wyrok. Należy zauważyć, że wspomniane orzecznictwo odnosi się do sytuacji, w których, o ile odnośne wydatki zostały poczynione w celu realizacji opodatkowanych transakcji, o tyle transakcje te nie zostały w rzeczywistości zmaterializowane, a tym samym nie dokonano żadnej transakcji.

W tym przypadku prawo do odliczenia VAT zapłaconego od tych wydatków ma pozostawać – zgodnie z orzecznictwem – w ścisłym i bezpośrednim związku z realizacją zamierzonych, opodatkowanych transakcji. Natomiast z rozpatrywanej sytuacji wynika, że w pierwszym okresie, obejmującym lata 2003–2008, kawiarnia rzeczywiście została oddana do użytku w celu dokonania jednocześnie transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z podatku, wobec czego istniał – przynajmniej w latach 2003–2008 i w zakresie proporcjonalnej, ustalonej przez urząd podatkowy części 90% – ścisły i bezpośredni związek pomiędzy prawem do odliczenia VAT zapłaconego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę tej kawiarni a rzeczywistymi opodatkowanymi transakcjami, do dokonywania których była ona przeznaczona.

Niemniej jednak w drugim okresie, od 2009 do 2012 r., zaprzestano transakcji opodatkowanych, podczas gdy transakcje zwolnione były nadal dokonywane.

Skutkuje to oczywiście tym, że w przeciwieństwie do okoliczności sprawy, w której zapadł wyrok z 28.02.2018 r. (C-672/16), lokale tej kawiarni, które stanowią zresztą integralną część domu spokojnej starości prowadzonego w celu dokonywania czynności zwolnionych z VAT, nie pozostały puste, lecz są odtąd przeznaczone wyłącznie do transakcji zwolnionych z podatku.

Inaczej byłoby tylko wtedy, gdyby skarżąca znalazła w tym okresie dla tych lokali inne wykorzystanie – do celów transakcji dających prawo do odliczenia VAT. (…)

W związku z tym w zakresie, w jakim towary lub usługi nabyte przez skarżącą do celów budowy kawiarni były wykorzystywane w latach 2009–2012 wyłącznie na potrzeby jej transakcji zwolnionych z VAT, transakcje dokonane na wcześniejszym etapie nie służą już świadczeniu opodatkowanych usług i w związku z tym podlegają mechanizmowi korekty odliczeń.

W takich okolicznościach bowiem przerwany jest ścisły i bezpośredni związek pomiędzy prawem do odliczenia VAT zapłaconego od wydatków poniesionych na wcześniejszym etapie a działalnością opodatkowaną wykonywaną następnie przez podatnika (…). Fakt, że wynika to z okoliczności niezależnych od woli podatników, nie podważa sam w sobie tej konieczności.

Podobne orzeczenia TSUE:

• wyrok z 28.02.2018 r. (C-672/16),
• wyrok z 29.04.2004 r. (C-487/01 i C-7/02).

Podatnik musi skorygować ze 100 do 50% odliczenie podatku naliczonego, jeżeli nabyte części i akcesoria samochodowe użył do napraw i remontów samochodów, a nie może zagwarantować wykorzystania tych pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej – wyrok NSA z 26.02.2020 r. (I FSK 1569/17).

Z uzasadnienia: Spór dotyczy tego, czy spółce przysługuje prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami części i akcesoriów samochodowych, w sytuacji gdy zostaną one pierwotnie nabyte jako towary handlowe w celu dalszej ich odsprzedaży lub montażu w samochodach klientów serwisu, a następnie dojdzie do zmiany ich przeznaczenia, polegającej na tym, że spółka będzie je wykorzystywać do napraw i remontów samochodów używanych przez siebie do działalności gospodarczej, ale takich, w stosunku do których nie może zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do takiej działalności.

Przy tym argumentacja spółki sprowadza się w istocie do trzech kwestii:

1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionego wydatku należy oceniać na moment powstania obowiązku podatkowego, a nie na moment zmiany przeznaczenia tego towaru (skoro więc spółka nabywa części i akcesoria samochodowe w celu ich dalszej odsprzedaży, a wobec tego nie są one związane z żadnym konkretnym pojazdem wykorzystywanym przez podatnika w jego działalności gospodarczej, to na podstawie ogólnej zasady przewidzianej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje jej prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych towarów, bez względu na późniejszą zmianę ich przeznaczenia).

2. Do spółki nie ma zastosowania (…) ograniczenie przewidziane w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, bowiem części i akcesoria samochodowe nie mieszczą się w pojęciu „części składowych pojazdu”, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

3. Brak jest podstawy prawnej do korekty podatku naliczonego w sytuacji opisanej we wniosku, albowiem art. 90b ustawy o VAT nakłada na podatników obowiązek skorygowania podatku naliczonego związanego tylko i wyłącznie ze zmianą sposobu wykorzystania pojazdu samochodowego, ale już nie części i akcesoriów samochodowych. W ocenie NSA nie sposób zgodzić się z taką argumentacją. (…)

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% podatku wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika. Przy czym do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 tej ustawy, zalicza się nie tylko wydatki dotyczące części składowych pojazdów, jak chce tego skarżąca, ale także wydatki ponoszone na towary i usługi związane z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (art. 86a ust. 2 pkt 1 i 3 cytowanej ustawy).

Akcesoria i części samochodowe mieszczą się zatem w obydwu tych grupach. Mogą one bowiem stanowić zarówno części składowe w rozumieniu stosownych przepisów Kodeksu cywilnego (art. 47 tej ustawy), jak np. wszystkie części zamienne typu silnik, koła, siedzenia czy akumulator, ale również, co pomija skarżąca, mogą stanowić towary związane z eksploatacją lub używaniem pojazdu.

Ograniczenie kwoty podatku naliczonego nie wchodzi w grę wówczas, gdy wydatki związane są z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3), co w nin. sprawie nie miało miejsca, bowiem spółka wyraźnie zaznaczyła, że tylko w odniesieniu do części posiadanych pojazdów będzie w stanie zapewnić wykorzystywanie samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej. (…)

Art. 90b ustawy o VAT wprowadza specjalny tryb korygowania kwoty podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub oddaniu do użytkowania pojazdu samochodowego, co do którego nastąpiła zmiana jego wykorzystywania.

Przede wszystkim przewiduje okres 60 mies. na dokonanie takiej korekty, jeśli w tym czasie doszło do zmiany wykorzystania samochodu (z wyjątkiem pojazdu samochodowego o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł – art. 90b ust. 6), co jednocześnie oznacza, że zmiany zaistniałe po tym okresie nie wymagają korekty podatku naliczonego.

Wyjaśnia jednocześnie, jakie zdarzenia należy uznać za zmianę wykorzystania samochodu i w jaki sposób korygować podatek naliczony (art. 90b ust. 2, 4 i 5).

Przyjęcie tezy prezentowanej przez spółkę wiązałoby się z trudnym do zaakceptowania stanowiskiem, zgodnie z którym wysokość podatku naliczonego byłaby zależna od deklaracji woli podatnika, a nie od rzeczywistego sposobu wykorzystania towaru, przy którego nabyciu powstał podatek naliczony.

Art. 86a ust. 3 ustawy o VAT pozwala nie stosować ograniczenia odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy wydatki dotyczą pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, a zatem decyduje faktyczne wykorzystanie pojazdów, a nie to zadeklarowane przez podatnika.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 20.02.2019 r. (I FSK 146/17).

Sprzedaż placu parkingowego oraz elementów wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych nie jest objęta stawką VAT 8% przewidzianą dla dostawy budynku i gruntu w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – wyrok NSA z 26.02.2020 r. (I FSK 1383/17).

Z uzasadnienia: Spółka podniosła uchybienie przez WSA we Wrocławiu tym przepisom ustawy o VAT, które umożliwiają zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej (8%) do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 oraz art. 146a pkt 2) (…).

Skarżąca uważa, że taka preferencyjna stawka powinna dotyczyć całości przyszłej dostawy, w tym także sprzedaży zaplanowanego na gruncie placu postojowego, a nie tylko obejmować sprzedaż budynku. Jej zdaniem dostawa tego placu została wadliwie potraktowana jako dostawa samodzielnego towaru, podlegająca odrębnemu od dostawy budynku opodatkowaniu stawką podstawową.

(…) Skarżąca zarzuciła sądowi, że zaprezentował, tak jak organ interpretacyjny, błędne rozumienie na gruncie ustawy o VAT statusu urządzeń budowlanych, zdefiniowanych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego [dalej Pb], do których należało zaliczyć plac postojowy.

Takie urządzenia mają charakter pomocniczy w stosunku do obiektów budowlanych (budynków, budowli, obiektów małej architektury), z którymi są związane. Nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, a co za tym idzie gospodarczych, tylko służą zapewnieniu efektywności w zakresie używania obiektu budowlanego. (…)

NSA nie podziela tej argumentacji (…). Należy podkreślić, że art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stanowi: „Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”.

W sposób jednoznaczny wynika więc z tego przepisu, że obniżona stawka VAT, o której mowa w ust. 2, dotyczy dostawy (a także innych czynności, które nie odnoszą się do rozpatrywanej sprawy) jedynie obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zdefiniowanego w ust. 12a (…).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Pb przez pojęcie obiektu budowlanego należy rozumieć „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury budowlanej, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”.

W tym samym art. 3 Pb w pkt 9 zamieszczono również definicję legalną pojęcia „urządzenia budowlane”. Zgodnie z tą definicją pod pojęciem takich urządzeń należy rozumieć „urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki”.

Z przedstawionych regulacji wynika, że w świetle Pb pojęcia „obiekt budowlany” i „urządzenie budowlane” mają odrębne znaczenie (…). Stawka obniżona, o której mowa w art. 42 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, dotyczy tylko dostawy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w ust. 12a tego artykułu, a nie dotyczy dostawy urządzeń budowlanych, które chociaż służą wykorzystaniu obiektów budowlanych i są sprzedawane jednocześnie, mogą stanowić odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (…).

Fakt, że obiekt budowlany ma być dostarczany łącznie, w funkcjonalnym powiązaniu z urządzeniami budowlanymi, nie oznacza, że ma stanowić jeden towar wraz z tymi urządzenia, którego dostawa powinna być opodatkowana według tej samej preferencyjnej stawki (…).

Takie stanowisko zostało już zresztą zawarte w orzecznictwie NSA, gdzie zwrócono uwagę, że obniżoną 8% stawkę VAT można zastosować jedynie do dostawy budynku i gruntu. Natomiast infrastruktura towarzysząca, czyli ogrodzenie, brama, furtka, przyłącza i droga dojazdowa, podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Podobnie przyjęto, że nie można traktować jako jednego świadczenia złożonego, do którego mogłaby znaleźć zastosowanie obniżona stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, świadczenia usługi budowy domu jednorodzinnego i budowy wolnostojącego garażu (wiaty garażowej) wznoszonych na jednej nieruchomości gruntowej.

(…) Z uwagi na fakt, że w ramach jednej transakcji zostaną dokonane odrębne czynności dostawy budynku oraz placu postojowego, opodatkowane różnymi stawkami VAT, spółka będzie zobligowana przypisać grunt do poszczególnych towarów. W związku z tym dla potrzeb ustalenia proporcji, w jakiej dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu powinna zostać opodatkowana preferencyjną stawką VAT, a w jakiej stawką podstawową, wartość placu nie powinna być uwzględniana w łącznej wartości naniesień podlegających opodatkowaniu według stawki preferencyjnej.

Z podobnych przyczyn nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty dotyczące (…) braku przesłanek do opodatkowania stawką preferencyjną dostawy elementów dodatkowego wyposażenia, które nie będą wykazywały trwałego związku z elementami konstrukcji budynku i nie będą stanowiły części składowych budynku.

Także i w tym przypadku fakt łącznego przekazania w przyszłości nabywcy prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem wraz z elementami ruchomego wyposażenia wyodrębnionych lokali, znajdujących się w tym budynku, nie oznacza, że będzie to czynność o charakterze kompleksowym (złożonym), do której może znaleźć zastosowanie jednolita stawka VAT. (…)

Planowana sprzedaż budynku ma odrębny charakter od sprzedaży elementów wykończenia i wyposażenia o ruchomym charakterze (niepołączonych w sposób trwały z elementami budynku). Mogą one bowiem stanowić odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, będący przedmiotem czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lub art. 7 ust. 1. Nie występuje w tym przypadku ich nierozerwalny, obiektywny związek, wynikający z charakteru i gospodarczego przeznaczenia tych świadczeń.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 18.10.2018 r. (I FSK 1633/16).

Podobne prawomocne orzeczenie WSA w Białymstoku z:

• 24.10.2018 r. (I SA/Bk 569/18).

Gmina, wydając duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych oraz pobierając opłaty za ich wydanie, działa jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT – wyrok NSA z 4.03.2020 r. (I FSK 1668/18).

Z uzasadnienia: Rozdzielenia działań podmiotu prawa publicznego (gminy) na te, które są podejmowane w ramach reżimu publicznoprawnego i poza nim, dokonać można z uwzględnieniem przepisów ustawy o samorządzie gminnym (…).

W nin. sprawie czynności wykonywane przez gminę mieszczą się w zadaniach własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8, tj. w zakresie spraw edukacji publicznej.

Zasady wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku, reguluje art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

(…) Na podstawie § 23 ust. 1 rozporządzenia MEN z 18.01.2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (DzU poz. 170) w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia.

(…) W myśl § 27 ust. 3 rozporządzenia za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. (…)

Błędne jest przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko, że wydając duplikaty tych dokumentów, gmina miałaby działać na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku gmina występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Należy mieć bowiem na względzie, że osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania czy też wyboru kontrahenta.

Należy też podkreślić, że gmina nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia.

(…) Wynagrodzenie za przedstawione działania gminy (działającej za pośrednictwem placówki oświatowej) jest ograniczone na podstawie przepisów prawa administracyjnego. W ten sposób państwo chroni osobę uzyskującą duplikat świadectwa czy legitymacji przed nadmiernym obciążeniem finansowym ponoszonym z tego tytułu.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 7.11.2019 r. (I FSK 1551/19).

Nakład własnej pracy podatnika nie podlega VAT – wyrok NSA z 25.02.2020 r. (I FSK 1574/17).

Z uzasadnienia: Spór koncentruje się na tym, czy do podstawy opodatkowania przy darowiźnie prawa do znaku towarowego do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika powinien być wliczony nakład pracy własnej podatnika.

Nie ma natomiast sporu co do tego, że nieodpłatne przekazanie prawa do tego znaku w okolicznościach wskazanych we wniosku o interpretację mieści się w zakresie normy określonej w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którą za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

Ustawa o VAT zrównuje bowiem nieodpłatne świadczenie usług w okolicznościach opisanych w art. 8 ust. 2 z odpłatnym świadczeniem usług. W art. 29a ust. 5 określone zostało, co wchodzi w skład podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2. W myśl tego przepisu (…) podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

(…) Ustawodawca nie określił w precyzyjny sposób, o jakie koszty w tym przypadku chodzi. (…) Stosownie do art. 75 dyrektywy 112, w odniesieniu do świadczenia usług, o których mowa w art. 26 (dotyczącym nieodpłatnego świadczenia usług), w przypadku gdy towary stanowiące część majątku przedsiębiorstwa są używane do celów prywatnych lub usługi są świadczone nieodpłatnie, podstawę opodatkowania stanowi całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług. (…)

Według definicji Wikipedii (…) „koszt poniesiony to koszt faktycznie zapłacony”, „wydatki poniesione to każdorazowo zmniejszenie stanu środków w kasie lub na rachunku bankowym, każdy rozchód środków pieniężnych z kasy bądź z rachunku bankowego związany z uregulowaniem zobowiązań lub ponoszeniem kosztów”.

Wydatek (koszt) poniesiony – jak wynika z potocznego rozumienia tego pojęcia – wiąże się z rozchodem środków pieniężnych. W przypadku pracy własnej podatnika przy wytworzeniu znaku towarowego trudno mówić o rozchodzie środków pieniężnych. Nie można zatem, wbrew temu, co podnosi organ, przy wytworzeniu znaku towarowego porównywać pracy własnej podatnika (przedsiębiorcy) z pracą najemną. (…)

Praca własna przedsiębiorcy nie wiąże się z żadnymi wydatkami, nie wiadomo też, według jakich kryteriów miałaby być ona wyceniona. (…)

Skoro zarówno w dyrektywie 112, jak i w regulacji krajowej w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług mowa jest o kwotach (kosztach) poniesionych przez podatnika, to uwzględniając potoczne rozumienie tych sformułowań, nie ma uzasadnienia stanowisko, by w takim przypadku w skład podstawy opodatkowania wchodziła praca własna podatnika (przedsiębiorcy).

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Wprowadzenie z mocą wsteczną od 1.01.2018 r. przepisu dotyczącego opodatkowania elektrowni wiatrowych było sprzeczne z Konstytucją RP. Zakwestionowany przepis straci moc po upływie 18 mies. od dnia ogłoszenia wyroku w DzU – wyrok TK z 22.07.2020 r. (K 4/19).

Z uzasadnienia: Będący przedmiotem kontroli art. 17 pkt 2 ustawy z 7.06.2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (DzU poz. 1276) wprowadził z mocą wsteczną od 1.01.2018 r. przepisy nadające nowe brzmienie definicjom legalnym „budowli” i „elektrowni wiatrowej”.

Treść tych definicji bezpośrednio determinuje wysokość dochodów gmin uzyskanych z podatku od nieruchomości. (…) Zmiana definicji „budowli” i definicji „elektrowni wiatrowej” z mocą wsteczną spowodowała, że gminy zostały pozbawione części swoich dochodów, a ponadto zobowiązane do zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości, pobranego za posadowione na ich terenie elektrownie wiatrowe za okres od stycznia do czerwca 2018 r.

Ustawa nowelizująca nie zawiera żadnych rozwiązań umożliwiających gminom dostosowanie się do nowych regulacji, które mogłyby minimalizować negatywne skutki zmiany prawa. (…) Nie przewiduje też jakiegokolwiek mechanizmu rekompensowania dochodów, które zostały odebrane gminom.

(…) Ustawodawca wprowadził z mocą wsteczną przepisy ściśle związane z prawem daninowym, w sytuacji gdy nie było to konieczne, nie zachowując przy tym zasady proporcjonalności i pogarszając sytuację finansową gmin, na terenie których zlokalizowane są elektrownie wiatrowe.

Ponadto ustawodawca mógł ustanowić kwestionowane przepisy wcześniej, bez potrzeby wprowadzania ich z mocą wsteczną. Kwestionowana regulacja doprowadziła do negatywnych następstw dla gmin, których dochody z tytułu opodatkowania elektrowni wiatrowych zostały uszczuplone z mocą wsteczną, co utrudniło im realizację zadań własnych i ostatecznie było niekorzystne dla mieszkańców tych jednostek samorządu terytorialnego.

Z tych powodów TK orzekł, że kwestionowana regulacja jest niezgodna z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą nieretroaktywności prawa (lex retro non agit).

(…) TK uznał za uzasadnione (…) odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnej z Konstytucją regulacji (…). W okresie odroczenia (…) ustawodawca ma obowiązek doprowadzić do stanu zgodnego z Konstytucją, co w nin. sprawie będzie wymagało ustanowienia odpowiednich rozwiązań ustawowych i zrekompensowania gminom strat poniesionych w następstwie wprowadzenia z mocą wsteczną regulacji wpływającej na obniżenie ich dochodów z podatku od elektrowni wiatrowych.

ORDYNACJA PODATKOWA I POSTĘPOWANIE PRZED SĄDAMI

Terminy procesowe i sądowe w postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych, zostały zawieszone (bądź w ogóle nie zaczęły biec) od 31.03.2020 r., a nie od początku stanu epidemii ani od początku stanu zagrożenia epidemicznego – postanowienie NSA z 14.07.2020 r. (II OZ 502/20).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 15zzs ust. 1 pkt 1 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (DzU poz. 374 ze zm.) w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach sądowych, w tym sądowo-administracyjnych, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Jakkolwiek stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze RP od 14.03.2020 r. (a od 20.03.2020 r. stan epidemii), to jednak powołany przepis wszedł w życie dopiero 31.03.2020 r.

Ustawodawca natomiast nie wprowadził regulacji przejściowych, nadających normie z art. 15zzs ust. 1 pkt 1 ustawy charakter retroaktywny. W konsekwencji hipotezą art. 15zzs ust. 1 pkt 1 ustawy mogą być objęte wyłącznie terminy, które biegły w chwili jego wejścia w życie (skutek zawieszający bieg terminu) oraz terminy, których bieg miał się dopiero rozpocząć (skutek wstrzymujący rozpoczęcie biegu terminu). Przepis z art. 15zzs ust. 1 pkt 1 ustawy nie dotyczy zatem terminów, które upłynęły przed jego wejściem w życie.

Od Redakcji: Terminy procesowe i sądowe zaczęły biec dalej (bądź rozpoczęły bieg) wskutek wejścia w życie ustawy z 14.05.2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (DzU poz. 875). Urzędy administracji publicznej różnie natomiast interpretują, kiedy nastąpiło odwieszenie tych terminów – czy w sobotę 23.05.2020 r., czy w niedzielę 24.05.2020 r. Zapewne i tę kwestię rozstrzygną dopiero sądy.

Między dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej a dniem jej zakończenia nie może upłynąć więcej niż kolejnych 12 dni roboczych, a nie tylko tych dni roboczych, w których prowadzone są czynności kontrolne w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej – wyrok NSA z 19.02.2020 r. (I FSK 2243/19).

Z uzasadnienia: Czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać: w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców – 12 dni roboczych (art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej [dalej usdg] – obecnie art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców).

Treść tego przepisu upoważniała jedynie do wniosku, że określał on maksymalny czas trwania wszystkich kontroli danego organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Mogła to być zatem jedna kontrola podatkowa, w czasie której został wyczerpany ten limit, jak również mogło ich być więcej, pod warunkiem że w sumie nie przekroczyły 12 dni roboczych.

Przepis ten nie wskazywał, od kiedy do kiedy należało liczyć czas trwania poszczególnych kontroli, kiedy następował jej początek, a kiedy koniec.

Prowadzona w spółce kontrola działalności przedsiębiorcy była kontrolą podatkową, realizowaną na podstawie (…) Op, jej Działu VI „Kontrola podatkowa”. Art. 291c Op stanowił w owym czasie, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdz. 5 usdg [obecnie przepis ten brzmi: „Do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdz. 5 ustawy (…) Prawo przedsiębiorców” – przyp. red.].

(…) Moment rozpoczęcia kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy był uregulowany w art. 79a § 1 usdg, tak samo, jak regulował to art. 284 § 1 Op w odniesieniu do kontroli podatkowej. Kontrola rozpoczynała się w momencie doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazania legitymacji służbowej, co w nin. sprawie miało miejsce 12 listopada, łącznie z przystąpieniem do pierwszych czynności kontrolnych i to jest faktem bezspornym.

Upoważnienie, zgodnie z art. 79a ust. 6 pkt 7 usdg [obecnie art. 49 ust. 7 pkt 7 Prawa przedsiębiorców – przyp. red.], powinno było wskazywać datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli, który można było w określonych okolicznościach przedłużać.

Zakończenie kontroli podatkowej następowało w owym czasie i nadal następuje w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli (art. 291 § 4 Op). (…) Oznacza to, że w terminie wskazanym w upoważnieniu powinny być przeprowadzone czynności kontrolne, ale także powinien być sporządzony i doręczony protokół z kontroli, która to czynność kończyła kontrolę.

Dodatkowego argumentu dostarcza w tym względzie art. 83a ust. 2 usdg [obecnie art. 56 ust. 2 Prawa przedsiębiorców – przyp. red.]. Przepis ten zezwala w drodze wyjątku na doręczenie protokołu poza czasem kontroli. Wyjątek ten potwierdza regułę, że doręczenie protokołu kontroli to czynność, która kończy kontrolę i powinna być wykonana w czasie jej trwania.

W sumie art. 83 ust. 1 pkt 1 usdg należy rozumieć w ten sposób, że między dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej a dniem jej zakończenia nie mogło upłynąć więcej niż 12 dni roboczych. Skoro tak ten przepis został sformułowany, to trzeba przyjąć, że chodziło w nim o 12 kolejno po sobie następujących dni roboczych.

Z czasu trwania kontroli ustawodawca wykluczył jednie dni inne niż robocze i nie ma w nim żadnych podstaw do twierdzenia, że wykluczył jednocześnie niektóre dni robocze. To po prostu z przepisu tego nie wynika.

(…) Najczęściej przytaczany argument z wykorzystaniem wykładni celowościowej był taki, że czas kontroli określony w art. 83 ust. 1 pkt 1 usdg, liczony w dniach roboczych, należy odnieść do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych dni, w których czynności organów kontroli przeprowadzane były u przedsiębiorcy, w jego siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Istotą tego przepisu była ochrona przedsiębiorcy przed uciążliwościami dla bieżącej działalności spowodowanymi przez organ kontroli, jego obecność i wykonywane czynności (…).

Zgadzając się z takim kierunkiem wykładni celowościowej, nie sposób nie zauważyć, że prowadzi ona do skutku przeciwnego do zamierzonego. Mając chronić przedsiębiorcę przed zbyt długim prowadzeniem kontroli jego działalności, w rzeczywistości prowadzi do jej wydłużenia i to znacznego.

Jeśli przyjąć, że do czasu trwania kontroli zaliczyć należało tylko te dni robocze, w których czynności kontrolne wykonywane były w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, to skutek mógł być taki, że kontrola u mikroprzedsiębiorcy mogła trwać 12 mies. od jej wszczęcia, po jednym dniu roboczym w każdym miesiącu. W tym czasie organ kontroli mógł wykonywać wszystkie przypisane mu czynności, takie jak: żądanie wydania akt, ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, zebranie i zabezpieczenie dowodów, legitymowanie osób, przesłuchanie świadków i samego przedsiębiorcy, żądanie wyjaśnień, tłumaczeń dokumentów na język polski itp.

Wykładnia celowościowa jest zatem wsparciem dla poglądu, w myśl którego między dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej a dniem jej zakończenia nie mogło upłynąć więcej niż kolejnych 12 dni roboczych, a nie tylko tych dni roboczych, w których czynności kontrolne prowadzone były w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Tylko taka wykładnia pozwala na zachowanie dyrektywy zawartej w art. 80b usdg. Czynności kontrolne powinny być przeprowadzane w sposób sprawny i możliwie niezakłócający funkcjonowania kontrolowanego przedsiębiorcy. (…)

Spółka ma również słuszność, że dni robocze, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 usdg, to dni robocze dla kontrolowanego przedsiębiorcy. Problemem tym zajmował się NSA w wyroku z 21.09.2012 r. (I GSK 1042/11) i uznał, że sobota może być dniem roboczym w rozumieniu art. 83 ust. 1 w zw. z art. 80a ust. 1 usdg, jeżeli przedsiębiorca zorganizował pracę swojego zakładu w taki sposób, że w sobotę faktycznie wykonywał działalność gospodarczą.

Pogląd ten ma swe uzasadnienie w art. 80a usdg. (…) Skoro czas wykonywania kontroli został tak określony, że musi pokrywać się z czasem faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego, to uzasadniony jest wniosek, że limit czasu trwania kontroli określony w art. 83 ust. 1 pkt 1 usdg odnosi się do dni roboczych przedsiębiorcy.

Takie też stanowisko zostało wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów z 11.05.2009 r., PK 4/8012/46/AAN/09/274.

Przeciwne orzeczenia NSA z:

• 6.09.2018 r. (II FSK 384/18, II FSK 385/18),
• 7.06.2017 r. (II FSK 1418/15).

Doręczenie przesyłki elektronicznej jest potwierdzane Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia, a nie Urzędowym Poświadczeniem Przedłożenia pisma – postanowienie NSA z 7.07.2020 r. (I FZ 99/20).

Z uzasadnienia: W rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez gminę w formie dokumentu elektronicznego, co w świetle obowiązujących przepisów prawa (art. 144a § 1 pkt 2 Op) obligowało organ do zastosowania trybu doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. (…)

Stosownie do art. 152a § 1 Op doręczanie pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej następuje 2-etapowo.

W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informację o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny adresata pisma przychodzi więc jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z odnośnikiem (linkiem) umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków – zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie.

W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła, zgodnie z art. 152a § 2 Op, powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma.

Taki sposób postępowania przewidziany przez ustawodawcę w Op – w przypadku dokonywania doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej – de facto zastępuje awizo pocztowe, umożliwiając zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia, pisma) w dowolnym miejscu i czasie.

Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania (…) Zgodnie zaś z art. 152a § 3 Op w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. (…)

Oceniając stan rozpoznawanej sprawy przez pryzmat przywołanych regulacji, NSA stwierdza, że w jej aktach brak jest (…) zarówno zawiadomienia o możliwości odbioru przez skarżącą pisma doręczanego drogą elektroniczną, ew. zawiadomienia powtórnego, a także urzędowego poświadczenia doręczenia.

Akta sprawy zawierają natomiast urzędowe poświadczenie odbioru UPP – Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia. (…) Od „przedłożenia poświadczenia” przepisy rozporządzenia Prezesa RM z 14.09.2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 180) odróżniają „potwierdzenie doręczenia”.

(…) Poświadczenie doręczenia stanowić ma zatem dowód, że pismo dotarło do odbiorcy oraz że odebrał je on we wskazanym w tym poświadczeniu terminie.

Zdaniem NSA to „poświadczenie doręczenia”, nie zaś „poświadczenie przedłożenia” jest dokumentem, o którym mowa w art. 152 § 3 Op i z którym przepisy cytowanej ustawy wiążą skutek w postaci doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy VAT, wysłane za pomocą operatora pocztowego, musi zostać doręczone podatnikowi przed upływem terminu na ten zwrot – wyrok NSA z 27.07.2020 r. (I FSK 714/19).

Z uzasadnienia: Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia (…) jest kwestia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy postanowienie organu I instancji w tym przedmiocie (z 16.01.2018 r.) wydano przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku (który w tej sprawie przypadał na 19.01.2018 r.), lecz zostało ono doręczone podatnikowi już po jego upływie (23.01.2018 r.).

Sąd I instancji uznał, że wskazane działanie organu podatkowego nie mogło prowadzić do efektywnego wstrzymania zwrotu różnicy podatku, powołując się w tym względzie na ugruntowane stanowisko, wyrażone w szczególności w wyroku 7 sędziów NSA z 23.04.2018 r. (I FSK 255/17).

Natomiast organ, podejmując polemikę z takim stanowiskiem, stwierdził (…), że wystarczające dla przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT jest sporządzenie stosownego postanowienia w tym przedmiocie i jego wyekspediowanie do strony przed upływem terminu zwrotu. (…)

Należy w związku z powyższym zauważyć, że (…) teza o konieczności jedynie wydania (sporządzenia) i przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu tego przedłużenia, odwołuje się do nieaktualnego poglądu, który w bieżącym orzecznictwie NSA został zakwestionowany.

Po wydaniu przez skład 7 sędziów NSA ww. wyroku w sprawie I FSK 255/17 praktyka orzecznicza jest w ww. zakresie jednolita (…). Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku zostało doręczone spółce za pomocą operatora pocztowego. Brak jest zatem przeszkód, by pogląd wyrażony w wyroku składu 7 sędziów NSA (…) odnieść w stanie faktycznym sprawy do stanu prawnego z 2018 r., jako że w tym zakresie normy procesowe regulujące kwestię doręczeń (przez operatora pocztowego) nie uległy istotnym zmianom.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 18.07.2019 r. (I FSK 942/19),
• 23.04.2018 r. (I FSK 255/17).

Od Redakcji: Wyrok NSA dotyczył doręczeń za pomocą tradycyjnej poczty. Natomiast w zakresie elektronicznego doręczania postanowień o przedłużeniu zwrotu VAT ma dopiero zapaść uchwała NSA.

Odpowie ona na pytanie, czy wystarczy, aby przed upływem terminu do przedłużenia zwrotu różnicy VAT organ przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 Op, czy też konieczne jest skuteczne elektroniczne doręczenie samego pisma (postanowienie z 26.02.2020 r., I FSK 2348/19).

W art. 152a § 2 i 3 Op bowiem, podobnie jak w art. 150 § 2–4 odnoszącym się do tradycyjnych doręczeń, przewidziano, że w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w art. 152a § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma.

W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 Op).

Spółki tworzące podatkową grupę kapitałową (PGK) nie są jej następcami prawnymi, z wyjątkiem prawa do nadpłaty w zakresie zobowiązań tej grupy w razie utraty przez nią statusu podatnika – postanowienie NSA z 30.06.2020 r. (II FSK 2512/19).

Z uzasadnienia: Byt PGK ustaje po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa o jej utworzeniu lub w przypadku zajścia zdarzeń, które powodują utratę statusu podatnika – w dacie określonej w art. 1a ust. 10 i ust. 12 updop. Tylko w tych dwóch ostatnich przypadkach naczelnik US obowiązany jest wydać decyzję o wygaśnięciu decyzji o rejestracji umowy (art. 1a ust. 12a updop).

W przypadku gdy utrata bytu PGK następuje z mocy prawa, w wyniku upływu okresu, na jaki została zawarta, ustawodawca nie przewiduje wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji o rejestracji umowy. Utworzenie PGK powoduje, że w okresie jej trwania spółki wchodzące w jej skład nie mają statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Status ten przysługuje wyłącznie grupie (art. 1a ust. 7 w zw. z art. 7a i art. 8 pkt 7 updop). Spółki tworzące grupę odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres obowiązywania umowy. Jest to solidarna odpowiedzialność za cudzy dług. Jest ona zatem ściśle zależna od powstania i istnienia zobowiązania grupy. Spółka dominująca i pozostałe spółki tworzące grupę nie są jednak, po jej ustaniu, następcami prawnymi grupy, nie zostały bowiem wymienione w art. 93 i art. 94 Op; następstwa prawnego nie przewiduje także updop.

Od 1.01.2016 r. przyznano jedynie spółkom tworzącym PGK uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po ustaniu bytu grupy w zakresie jej zobowiązań (art. 75 § 2a Op) i otrzymania zwrotu nadpłaty (art. 77b § 5 pkt 3 Op).

Uprawnienie to przysługuje jednak spółkom tworzącym uprzednio grupę wyłącznie w sytuacji, gdy grupa utraciła status podatnika. Utrata bytu PGK powoduje zatem, w świetle powołanych przepisów, że PGK przestaje być podmiotem obowiązków podatkowych. Tym samym traci ona zdolność sądową i zdolność procesową w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w rozumieniu art. 25 § 3 Ppsa.

Zdolności tej nie ma także w sprawach grupy (poza postępowaniem dotyczącym nadpłaty w CIT) spółka reprezentująca grupę w okresie jej trwania.

(…) W tej sprawie PGK została utworzona na 3 lata podatkowe począwszy od 1.01.2017 r. Nie zawarto nowej umowy przedłużającej funkcjonowanie grupy. Oznacza to, że utraciła ona status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz byt prawny z dniem 31.12.2019 r. Utrata bytu prawnego nastąpiła w toku postępowania przed NSA i stanowi trwałą przeszkodę uniemożliwiającą dalsze prowadzenie postępowania.

Strona inicjująca postępowanie sądowoadministracyjne utraciła bowiem zdolność sądową oraz procesową i jednocześnie żaden podmiot nie wstąpił w jej prawa i obowiązki w wyniku następstwa procesowego.

(…) Eliminacji uległ jeden z podstawowych warunków prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie przestała istnieć strona tego postępowania w trakcie jego trwania, (…) wobec czego postępowanie kasacyjne stało się bezprzedmiotowe z innych przyczyn, obligujących sąd do umorzenia postępowania w sprawie.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 28.02.2019 r. (II FSK 495/17),
• 29.04.2016 r. (II FSK 770/14),
• 28.10.2015 r. (II FSK 2689/15).