Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 68

PODATEK DOCHODOWY

Użyte w art. 15 ust. 4 updop sformułowanie „odpowiadające im przychody”, odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, nie wiąże się z maksymalną wartością przychodów w rozumieniu bilansowym, lecz z odpowiadającymi przychodom kosztami uzyskania przychodów, które zostały odpowiednio udokumentowane – wyrok NSA z 19.02.2020 r. (II FSK 1057/18).

Z uzasadnienia: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w 2009 r. (oraz w latach 2008 i 2010) spółka A uzyskiwała przychody z realizacji usług polegających na budowie dróg, które były przedmiotem krótko- i długoterminowych umów o roboty budowlane. Według organu spółka na 31.12.2009 r. nie dokonała inwentaryzacji niezakończonych zadań drogą spisu z natury, jak też nie przedłożyła innych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie robót w toku według ich stanu na 31.12.2009 r., w celu ustalenia kosztów, które nie miały związku z osiągniętymi w 2009 r. przychodami. Tym samym również nie dokonała bezpośredniego przyporządkowania poniesionych w 2009 r. kosztów do uzyskanych w tym okresie przychodów.

Ustalono, że w zakresie realizacji kontraktów długoterminowych strona w poszczególnych okresach wystawiała częściowe faktury sprzedaży (przejściowe świadectwa płatności), zaś wartość wykazaną w fakturach zaliczała do przychodów podatkowych w roku wystawienia faktury.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu spółka dokonywała ich bezpośredniego przyporządkowania do danego kontraktu, przy czym do kosztów uzyskania przychodów danego roku zaliczała jedynie poniesione wydatki narastająco do wysokości uzyskanych przychodów (liczonych) narastająco. W przypadku kiedy poniesione wydatki, dotyczące konkretnego zadania, liczone narastająco, przekraczały w danym okresie uzyskane przychody liczone narastająco, spółka dla celów podatkowych wyłączała statystycznie z kosztów uzyskania przychodów tę część kosztów bezpośrednich, które przewyższały wartość uzyskanych przychodów, uznając je jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na 31.12.2009 r.

Zdaniem Dyrektora UKS stosowana przez spółkę metoda uznawania za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków do wysokości uzyskanych przychodów, bez faktycznego przyporządkowania przychodów i odpowiadających im kosztów, jest niezgodna z art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop. (…)

W ocenie autora skargi kasacyjnej (…) skoro updop nie definiuje zawartego w treści art. 15 ust. 4 sformułowania „odpowiadające im przychody”, to (…) spółka mogła potrącać koszty bezpośrednio związane z przychodami z danego kontraktu do wysokości przychodów związanych z danym kontraktem i potwierdzanych fakturami częściowymi. Dodatkowo podniosła, że przyjęta metoda nie wpływa negatywnie na dochody budżetu państwa, a przyjęcie metodologii organów może doprowadzić do sytuacji, w której, z uwagi na niski dochód osiągnięty w kolejnych latach podatkowych lub poniesienie straty, skarżąca nie będzie miała możliwości faktycznego potrącenia uzyskania przychodów. (…)

Dla potrzeb istoty sporu występującego w tej sprawie (…) przede wszystkim wymaga zwrócenia uwagi, że z art. 15 ust. 1 updop wynika konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama poprawność stosowania proporcji opisanej w pkt 30 lit. a MSR [Międzynarodowy Standard Rachunkowości 11 Umowy o usługę budowlaną – przyp. red.] czy też stosowanie kosztów w wartości faktycznie poniesionej – jak mylnie sądzi autorka skargi kasacyjnej.

To nie formalna poprawność dowodów księgowych czy też faktyczne wykonanie usług budowlanych, potwierdzonych przez spółkę odpowiednimi dowodami, mogą stanowić podstawę do uwzględnienia wskazanych przez nią wydatków, gdyż te – zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 uor – powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Ponadto trzeba zauważyć, że kosztu uzyskania przychodu nie należy utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania (…).

Organy podatkowe muszą zatem dysponować takimi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 updop.

Jak wskazał NSA, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z 20.07.2010 r., II FSK 418/09, 30.01.2009 r., II FSK 1722/07).

W ocenie NSA z tych powodów prawa do potrącania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym osiągnięte zostały przychody, oraz zawartego w art. 15 ust. 4 updop sformułowania „odpowiadające im przychody”, nie należy wiązać z maksymalną wartością przychodów, jak twierdzi spółka, lecz z odpowiadającymi przychodom kosztami uzyskania przychodów, potwierdzonymi odpowiednim ich udokumentowaniem.

W świetle powyższego, wbrew twierdzeniom spółki „przyjęcie przez podatnika własnej metodologii alokacji kosztów bezpośrednich, bazującej na danych zawartych w ewidencji rachunkowej i spójnej z metodologią ujmowania kosztów bezpośrednich w wyniku rachunkowym, polegającej na przypisaniu nie tyle poszczególnych, pojedynczych pozycji kosztowych, ile wartości poniesionych koszów bezpośrednich związanych z danym kontraktem do przychodów osiąganych z poszczególnych faktur częściowych rozpoznawanych w toku oddawania poszczególnych etapów prac (do wysokości ww. przychodów)” stoi w sprzeczności z treścią art. 15 ust. 4 updop.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 2.08.2019 r. (II FSK 2612/17),
• 27.10.2017 r. (II FSK 2486/16).

Zapłacone w 2014 r. cło antydumpingowe dotyczące towarów sprzedanych w 2011 i 2012 r. należało potrącić w podatkowych kosztach lat 2012 i 2013 – wyrok NSA z 4.02.2020 r. (II FSK 746/18).

Z uzasadnienia: W 2011 oraz w 2012 r. spółka dokonała importu towarów handlowych, a wydatki związane z zakupem ujęła jako koszty uzyskania przychodu. Importowane towary sprzedano odpowiednio w 2011 i 2012 r. W 2014 r. Urząd Celny wydal decyzje, na mocy których na towary sprowadzone przez wnioskodawcę w 2011 i 2012 r. nałożono cło antydumpingowe. (…)

W 2014 r. spółka zapłaciła należne cło antydumpingowe oraz VAT, lecz powzięła wątpliwość, w którym okresie powinna zaliczyć w koszty uzyskania przychodu koszty związane z zapłatą cła antydumpingowego. (…)

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c updop „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie”.

Zdaniem NSA rację ma sąd I instancji, że użycie przez ustawodawcę formuły gramatycznej „są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie”, oznacza, że rokiem podatkowym, za który należy uwzględnić przedmiotowe koszty uzyskania przychodu, jest rok bezpośrednio następujący po roku podatkowym, którego dotyczy składanie wyżej określonych dokumentów.

Sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę na to, że w znaczeniu słownikowym zdarzenie następujące po określonym fakcie to zdarzenie kolejne, mające miejsce po zaistnieniu tego faktu, co prowadzi do wniosku, że w art. 15 ust. 4c updop chodzi o rok bezpośrednio następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, a którego to roku dotyczą sporne koszty cła antydumpingowego.

W realiach rozpoznawanej sprawy zatem, mimo że podatnik otrzymał decyzję organu celnego i zapłacił cło dopiero w 2014 r., to jednak koszt należało uwzględnić w rozliczeniach dotyczących roku 2012 i 2013, mimo że w tych latach spółka nie poniosła kosztu. Autor skargi kasacyjnej jest zdania, że zapłacone przez skarżącą cło można zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero w 2014 r., ponieważ dopiero w tym roku koszt został poniesiony.

Zdaniem NSA jednak autor skargi kasacyjnej, uzależniając możliwość uwzględnienia kosztu od tego, kiedy koszt został poniesiony, wprowadza kryterium w tym przypadku nieprzewidziane przez ustawę. W art. 15 ust. 4b i 4c updop wprowadzono szczególne reguły dotyczące tego, kiedy koszt jest potrącalny. Art. 15 ust. 4c nie nawiązuje do daty (roku) poniesienia kosztu. Dlatego rozumienie omawianego przepisu zaprezentowane w skardze kasacyjnej, wiążące potrącalność kosztu z zapłaceniem cła (poniesieniem wydatku), należy uznać za nieprawidłowe.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 26.02.2013 r. (II FSK 1298/11).

Akcja jako papier wartościowy zdematerializowany nie może być przedmiotem umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 Kc, ale może być przedmiotem umowy nienazwanej o korzystanie z papieru wartościowego. Jest to usługa finansowa, z której przychód powstaje na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku, zgodnie z art. 12 ust. 3c updop – wyrok NSA z 3.03.2020 r. (II FSK 783/18).

Z uzasadnienia: Z art. 12 ust. 3, 3a i 3c updop wynika, co następuje: „3. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. 3a. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g oraz 3j–3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności, 3b (uchylony), 3c. Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.” (…)

Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, żeby przychód z wynagrodzenia za pożyczkę papierów wartościowych spółka uzyskiwała jako związany z działalnością gospodarczą. (…) Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że fakt przeniesienia na pożyczkodawcę własności akcji spowoduje powstanie przychodu definitywnego, skoro same akcje i inkorporowane w nich prawa majątkowe nie generują przychodu dla pożyczkodawcy.

Tym przychodem będzie dopiero wynagrodzenie za korzystanie z akcji. Nie ma także znaczenia to, że akcje te mogą przynieść pożyczkobiorcy przychód z dywidendy i inne pożytki z prawa, skoro w sprawie nie chodzi o przychód pożyczkobiorcy, lecz pożyczkodawcy. (…)

Umowa pożyczki będzie umową nienazwaną zawartą na podstawie art. 720 i art. 3531 Kc. Z tego też powodu istotne jest to, że jej przedmiotem jest usługa finansowa, czyli prawo korzystania z akcji przez ściśle określony czas. (…)

Obrót akcją jest obrotem dokumentami (art. 465 Kc), co oznacza, że jego obrót (tu pożyczanie) jest obrotem tym prawem, a więc przyznaniem uprawnienia do korzystania z tego prawa. Z tego powodu nie można utożsamiać papieru wartościowego (tu akcji) z rzeczą (…). Z tego też powodu nie można także mówić o przychodzie, który zaistnieje na dzień wydania rzeczy czy zbycia prawa majątkowego (…).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem umowy była usługa finansowa, rozliczana w okresie rozliczeniowym dłuższym niż rok, a który to okres maksymalny zostanie ustalony w toku negocjacji. To oznacza, że ma tu zastosowanie art. 12 ust. 3c updop, z którego wynika, iż datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w czasie, nie rzadziej niż raz w roku. Określenie w procesie negocjacyjnym dłuższego niż rok okresu rozliczeniowego spowoduje powstanie przychodu nie później niż na koniec jednego roku korzystania z papieru wartościowego (akcji).

Majątek wniesiony do fundacji nie jest darowizną w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 updop – wyrok NSA z 10.03.2020 r. (II FSK 3179/18).

Z uzasadnienia: Art. 18 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że podstawę opodatkowania (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (…).

Sporne pomiędzy stronami pozostawało, czy opisane przez skarżącą świadczenia pieniężne, do których ponoszenia zobowiązała się w akcie notarialnym ustanawiającym fundację przez 10 lat począwszy od roku następnego po ustanowieniu fundacji, można uznać za darowizny. (…)

Zgodnie z art. 888 § 1 Kc przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Wynika z tego, że darowizna jest umową, a nie jednostronnym oświadczeniem woli darczyńcy. (…)

Niezbędnym składnikiem każdej umowy jest zatem zawarcie porozumienia w formie zgodnych oświadczeń woli przez co najmniej dwa podmioty. W przypadku umowy darowizny są to darczyńca i obdarowany. (…)

Nie można mylić z umową darowizny aktu fundacyjnego, o którym stanowi art. 3 ust. 1–3 ustawy o fundacjach (…). Akt fundacyjny należy uznać za jednostronne oświadczenie woli zmierzające do ustanowienia fundacji. (…)

Określone pieniądze, do wpłaty których na rzecz fundacji zobowiązał się jej fundator, stanowią jej majątek niezbędny do realizacji jej celów i tym samym nie wynikają z jakiejkolwiek umowy pomiędzy fundacją a jej fundatorem. Stanowią one majątek pierwotny, założycielski fundacji.

Niezależnie zatem od tego, czy środki takie są przekazywane w pierwszym roku funkcjonowania fundacji, czy też w kolejnych latach, stanowią one środki finansowe przekazywane przez fundatora na realizację statutowych celów fundacji, a nie jakiekolwiek darowizny pomiędzy fundatorem a samą fundacją. (…)

Wskazanie bowiem w akcie fundacyjnym składników majątkowych rodzi zobowiązanie po stronie fundatora do przeniesienia ich na rzecz fundacji po jej zarejestrowaniu. Z kolei stając się podmiotem majątku określonego w akcie fundacyjnym, fundacja uzyskuje roszczenie o jego wydanie, lecz staje się wierzycielem z tytułu jednostronnej czynności prawnej o charakterze zobowiązującym fundatora, a nie jako obdarowana z tytułu umowy darowizny. (…)

Z tej przyczyny majątek wniesiony do fundacji nie może być uznany za darowiznę w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 updop.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 19.02.2008 r. (II FSK 1767/06).

Wydatki związane z wypłatą dywidendy nie są kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop – wyrok NSA z 20.02.2020 r. (II FSK 1667/18).

Z uzasadnienia: W uchwale NSA z 12.12.2011 r. (II FPS 2/11) stwierdzono, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z o.o. na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki. (…)

Mimo że uchwała dotyczy kredytu zaciąganego przez spółkę z o.o. na wypłatę dywidendy, przedstawiona w niej argumentacja zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do zagadnienia kosztowej kwalifikacji wydatków poniesionych przez spółkę akcyjną w związku z wypłatą dywidendy. (…)

Nie ulega wątpliwości, że kosztowy charakter mają nie tylko wydatki bezpośrednio nakierowane na cele określone w art. 15 ust. 1 updop, ale także te, których związek z tymi celami ma charakter pośredni. (…)

Jednakże nawet w tej drugiej sytuacji musi być widoczne, że głównym, zasadniczym, pierwszym celem działania podatnika jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, chociaż nie ma możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym przychodem. Sporne wydatki nie pozostają ani w związku bezpośrednim z jakimkolwiek z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 updop, ani nawet w związku pośrednim w rozumieniu tego przepisu.

Konieczność poniesienia przez spółkę wydatków związanych z wypłatą dywidendy stanowi realizację obowiązku wynikającego z więzi łączącej spółkę z akcjonariuszami, a nie realizację celu gospodarczego. (…)

Nie zmienia tej oceny fakt, że konieczność poniesienia spornych wydatków jest wymuszona przez obowiązujące przepisy ustawowe. Ich charakter kosztowy należałoby rozważać, gdyby zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez skarżącą spółkę, a nie osobę trzecią (akcjonariusza).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 19.10.2018 r. (II FSK 1806/16),
• 12.12.2011 r. (II FPS 2/11).

Centralizacja gminna w zakresie VAT nie oznacza centralizacji na gruncie przepisów o CIT – wyrok NSA z 13.03.2020 r. (II FSK 1091/18).

Z uzasadnienia: Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Zarząd Cmentarzy Komunalnych w K., jako samorządowy zakład budżetowy, osiąga dochód w rozumieniu updop i czy jest podatnikiem tego podatku. Strona skarżąca, powołując się na wyrok TSUE z 29.09.2015 r. (C-276/14) i uchwałę NSA z 26.10.2015 r. (I FPS 4/15), doszła do wniosku, że nie jest podatnikiem i nie osiąga dochodów w świetle updop.

Tymczasem organ, zajmując stanowisko odmienne, podniósł, że wskazane orzeczenia TSUE i NSA dotyczą podatku od towarów i usług, i z tego względu nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania w tej sprawie. (…)

Jak słusznie ocenił WSA w Krakowie, „zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, są one jednak również podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych” (art. 1 updop). (…)

Jednostki te nie zostały też wymienione w art. 6 tej ustawy wśród podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza, że dochody zakładów budżetowych, co do zasady, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji WSA w Krakowie zasadnie zaaprobował wniosek, iż uchwała NSA oraz przywołany wyrok TSUE dotyczą wykładni przepisów ustawy o VAT i statusu podatnika tego podatku na podstawie art. 15 tej ustawy oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112.

Nie jest więc uprawnione przenoszenie wykładni przepisów ustawy o VAT na reguły dotyczące statusu podatnika i dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych, skoro ta ostatnia ustawa zawiera zupełnie odmienne regulacje prawne dotyczące tych zagadnień (…).

Niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia, iż na podstawie orzeczeń wydanych w sprawie podatku od towarów i usług strona skarżąca nie osiąga przychodów, bo osiąga je gmina.

VAT

Kwoty otrzymane z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy, z powodów leżących po stronie klienta, są wynagrodzeniem za odpłatne świadczenie usług – wyrok TSUE z 11.06.2020 r. (C-43/19).

Z uzasadnienia: Vodafone zobowiązuje się świadczyć swoim klientom usługi uzgodnione w zawartych z nimi umowach i na warunkach określonych w tych umowach. Klienci ci

zobowiązują się płacić miesięczne opłaty przewidziane we wspomnianych umowach, a także należne kwoty, w przypadku gdy umowy te zostaną rozwiązane przed końcem okresu lojalności z przyczyn leżących po stronie klientów. (…)

Wspomniane kwoty należy uznać za stanowiące część ceny za usługę, którą usługodawca zobowiązał się świadczyć klientom i która stanowi część miesięcznych opłat, w przypadku gdy klienci nie przestrzegają okresu lojalności. (…)

Kwota należna w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy ma na celu zapewnienie podmiotowi gospodarczemu minimalnego wynagrodzenia za wykonaną usługę (…).

W tych okolicznościach sporne kwoty należy uznać za część wynagrodzenia otrzymanego przez tego przedsiębiorcę za wspomniane usługi. Nie ma w tym względzie znaczenia, że (…) sporne kwoty nie pozwalają Vodafone na uzyskanie takich samych dochodów, jakie zostałyby, gdyby klient nie rozwiązał przedterminowo umowy. (…)

Jeżeli chodzi o argument Vodafone, zgodnie z którym kwota należna z tytułu naruszenia okresu lojalności jest zbliżona do odszkodowania mającego na celu naprawienie poniesionej przez niego szkody, to w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że argument ten jest sprzeczny z rzeczywistością prawa krajowego, ponieważ zgodnie z tym prawem (…) operator nie jest w stanie obciążyć klienta kwotami z tytułu odszkodowania lub rekompensaty w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy. (…)

Operator ustala bowiem cenę za usługę i miesięczne opłaty, biorąc pod uwagę koszty tej usługi i minimalny okres związania umową. Kwotę należną w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy należy uznać za integralną część ceny, którą klient zobowiązał się zapłacić w zamian za wykonywanie przez usługodawcę swoich zobowiązań umownych.

Usługi przechowywania serwerów oraz związane z nimi dodatkowe świadczenia, służące zapewnieniu możliwości użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie są usługami związanymi z nieruchomością – wyrok TSUE z 2.07.2020 r. (C-215/19).

Z uzasadnienia: Art. 47 dyrektywy 112, zatytułowany „Świadczenie usług związanych z nieruchomościami”, stanowi: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość”. (…)

Konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. (…).

Wynajmu nieruchomości w celu przechowywania towarów nie można uznać za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 47 wspomnianej dyrektywy, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego używania przez usługobiorcę. (…)

W nin. sprawie klientom korzystającym z usług przechowywania w centrum danych nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy serwerowe.

Otóż po pierwsze mogą oni uzyskać dostęp do przydzielonej im szafy serwerowej jedynie po otrzymaniu od osoby trzeciej odpowiednich kluczy, za okazaniem do celów kontroli dokumentu tożsamości. Po drugie nie wydaje się, by owym klientom przysługiwało prawo do kontrolowania lub ograniczania używania przedmiotowej części wspomnianej nieruchomości. Po trzecie samej szafy serwerowej również nie można uznać za nieruchomość.

W związku z tym (…) usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością, jeżeli owym klientom nie przysługuje (…) wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy serwerowe.

Świadczenie obejmujące zarządzanie zarówno specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, jak i innymi funduszami nie jest zwolnione z VAT – wyrok TSUE z 2.07.2020 r. (C-231/19).

Z uzasadnienia: W pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy zasadniczo zwraca się o to, czy art. 135 ust. 1 lit. g dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie usług zarządzania, realizowane poprzez platformę informatyczną należącą do usługodawcy będącego osobą trzecią na rzecz spółki zarządzającej funduszami, obejmujące zarówno specjalne fundusze inwestycyjne, jak i inne fundusze, jest objęte przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem z VAT, a jeśli tak, to jakie są szczegółowe zasady stosowania tego zwolnienia. (…)

Zwolnienie, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. g dyrektywy 112, jest określone wyłącznie poprzez odniesienie do charakteru danego świadczenia, w tym przypadku zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Brzmienie tego przepisu nie pozwala zatem na rozdzielenie traktowania podatkowego jednego świadczenia w zależności od jego przeznaczenia. (…)

W nin. sprawie strony postępowania głównego przyznają zgodnie, że rozpatrywana usługa była przeznaczona do zarządzania różnego rodzaju inwestycjami, a w szczególności, że może być wykorzystywana bez rozróżnienia do zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi oraz innymi funduszami.

Dlatego też usługi tej nie można uznać za szczególną usługę zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. W konsekwencji świadczenie usług nie spełnia przesłanek do zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. g dyrektywy 112.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 7.03.2013 r. (C-275/11),
• 19.07.2012 r. (C-44/11),
• 4.05.2006 r. (C-169/04).

Do odpłatnego zbycia nieruchomości dochodzi już wskutek zawarcia przed notariuszem umowy sprzedaży. Nie jest istotne wydanie nieruchomości – wyrok NSA z 13.05.2020 r. (I FSK 2072/19).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jest to pojęcie bardziej zbliżone do ekonomiczne‑

go władztwa na towarami (…). Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” ma jednakże o wiele szerszy charakter niż sprzedaż. (…)

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towaru, wystarczy przeniesienie jego własności w formie przewidzianej przez prawo. Dopiero jeżeli pojawią się wątpliwości co do zachowania właściwej formy (np. przy sprzedaży nieruchomości nie zachowano formy aktu notarialnego), konieczne jest ustalenie, że podmiot nabył tzw. własność ekonomiczną, tzn. ma możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

(…) W ocenie NSA dla dostawy towarów, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości, wystarczy zawarcie ważnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 (…).

Każdorazowe nabycie własności nieruchomości w formie aktu notarialnego powoduje, że właściciel uzyskuje prawo i kompetencję do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym.

Wydanie nieruchomości nie jest, wbrew stanowisku sądu I instancji i organu podatkowego, potrzebne do przekazania władztwa ekonomicznego, ponieważ władztwo to uzyskuje nabywający, zawierając umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Fizyczne wydanie towaru w przypadku dostawy nieruchomości, u której podstaw znajduje się umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego, nie jest w ocenie NSA niezbędne dla faktycznego (ekonomicznego) nim władania, w tym rozporządzania, pobierania pożytków, obciążania i korzystania z tego towaru dla realizacji ekonomicznych celów z nim związanych.

W przedmiotowym stanie faktycznym niewątpliwie skarżąca rozporządza nabytymi nieruchomościami jak właściciel, o czym świadczy wykonywanie przez nią pełni praw właścicielskich przyznanych jej w oparciu o art. 140 Kc, np. przez wytoczenie powództwa o zapłatę za korzystanie z nieruchomości bez zgody właściciela czy powództwa o wydanie nieruchomości.

Najważniejsze dla uznania, że spółka ma na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, są dostęp do fachowego personelu oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności. Bez znaczenia jest natomiast, że zarząd spółki znajduje się za granicą – wyrok NSA z 26.02.2020 r. (I FSK 1313/17).

Z uzasadnienia: Spółka wskazuje, że nie posiada w Polsce stałego zaplecza technicznego, nie posiada jakiejkolwiek placówki oraz nie posiada żadnych budynków ani urządzeń technicznych (infrastruktury) niezbędnej do wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka swoje aktywa na terytorium Polski przeniosła jedynie czasowo, służą one wyłącznie realizacji zawartej ze spółką należącą do grupy umowy kooperacyjnej. Brak tutaj również zaplecza personalnego, skarżąca nie posiada władztwa nad pracownikami polskiej spółki. Cały zarząd znajduje się w Niemczech.

Ponadto spółka na terytorium Polski nie dokonuje sprzedaży towarów handlowych, nie uzyskuje żadnych dochodów w Polsce z tytułu sprzedaży usług. Natomiast dokonywane w Polsce zakupy towarów i usług są związane ściśle z realizacją zapisów umowy zawartej z polską spółką należącą do grupy. Po zrealizowaniu usługi przez polską spółkę towary wracają do spółki do Niemiec i dopiero tam są wykorzystywane do prowadzonej działalności. (…)

NSA za trafne uznaje w tym zakresie stanowisko sądu I instancji, który przyjął, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny pozwala – w świetle przepisów ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE – na uznanie, iż skarżąca posiada w Polsce działalność cechującą się stałością, która posiada właściwości stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy.

W ramach współpracy spółka przez czas nieokreślony zobowiązała się do dostawy materiałów oraz niezbędnego wyposażenia stanowiących jej własność na rzecz polskiej spółki, która następnie na rzecz skarżącej realizuje montaż komponentów, magazynuje towary w celu uszlachetniania oraz magazynuje gotowe towary do momentu ich dostawy do spółki oraz terminowo dostarcza towary gotowe do skarżącej.

W związku z realizacją umowy skarżąca dokonuje na terytorium Polski zakupów towarów i usług. Po zrealizowaniu usługi przez polską spółkę towary wracają do spółki z siedzibą w Niemczech. W związku z tym zostaje spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem i infrastrukturą techniczną a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. (…)

Z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej ustawy, tj. terytorium Polski. W ustawie tej brak jest jednak definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (…)

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została zawarta w rozporządzeniu nr 282/2011. Z art. 11 rozporządzenia wynika, że na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 112 „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (…) – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

(…) NSA nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że sam fakt podejmowania strategicznych decyzji dotyczących produkcji i sprzedaży przez zarząd spółki w Niemczech oznacza brak niezależności spółki. (…)

Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju.

Najważniejsze dla uznania, że spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach dostaw towarów oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności.

W przedmiotowej sprawie stworzona przez skarżącą w Polsce struktura cechuje się odpowiednim poziomem stałości. Działalność prowadzona jest w sposób ciągły – spółka zawarła umowę na czas nieokreślony z polską spółką. (…) Bez znaczenia w nin. sprawie pozostaje fakt, że podmiotem posiadającym powierzchnie magazynowe oraz zasoby ludzkie i techniczne w Polsce jest polska spółka produkcyjna.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE dla przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego – podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

W nin. sprawie taka sytuacja nastąpiła: skarżąca korzysta z magazynów spółki polskiej, w której dokonuje ona montażu komponentów, a następnie przechowuje gotowe materiały.

Spółka niemiecka wykorzystuje zatem powierzchnię, sprzęt (minimalne środki techniczne) i ludzi (fachowy personel), co świadczy o tym, że posiada w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej.

Ponadto zatrudnia w Polsce jednego pracownika, a więc posiada własny personel. Zatem zostanie spełnione także kryterium posiadania niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej zasobów personalnych, w postaci pracowników usługodawcy obejmujących magazyn oraz biorących udział w pracach w ramach usług świadczonych na rzecz skarżącej.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 7.05.2020 r. (C-547/18),
• 16.10.2014 r. (C-605/12).

Transakcja jest pomocnicza, jeżeli nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek, występuje rzadko i nieregularnie – wyrok NSA z 20.02.2020 r. (I FSK 1693/17).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. (…)

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37–41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie [obecnie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT mówi o usługach wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy – przyp. red.]. Powyższa regulacja (w zakresie ust. 6) jest implementacją art. 174 ust. 2 dyrektywy 112 (…).

Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady generujące kwoty podatku naliczonego. Termin „sporadyczne”, jak i obecnie obowiązujący termin „pomocnicze”, wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy, oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność. (…)

Ocena konkretnych czynności zwolnionych w kontekście oceny ich pomocniczości/sporadyczności oparta jest na niejednoznacznych sformułowaniach typu rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności etc. (…)

W dniu 11.10.2013 r. spółka udzieliła pożyczki z własnych środków obrotowych, spółce [...] W. sp. z o.o., należącej do tej samej grupy kapitałowej. (…)

Niewykluczone, że spółka będzie udzielała pożyczek również w przyszłości. Jej zamiarem nie jest jednak prowadzenie regularnej działalności finansowej. Działalność w zakresie udzielania pożyczek spółka traktuje jako działalność poboczną i sporadyczną. Dotychczasowe zaangażowanie aktywów i zasobów spółki w zakresie udzielania pożyczek jest niewielkie w stosunku do skali i zakresu podstawowej działalności. (…)

Działalność w zakresie udzielania pożyczek wynika z zagospodarowania okresowych nadwyżek środków finansowych wygenerowanych z głównej działalności spółki, jaką jest handel materiałami budowlanymi. (…)

Spółka pod koniec 2013 r. nabyła wobec spółek z grupy kapitałowej wierzytelności tytułem subrogacji, których spłata przewiduje zapłatę odsetek na jej rzecz. Skarżąca udzieliła również dwóch pożyczek swoim pracownikom. Nigdy jednak nie było i nie będzie to jej głównym lub jednym z głównych celów działania. (…) Nie ma i nie będzie miało charakteru stałego i powtarzalnego. Pożyczki udzielane będą w sytuacji posiadania przez spółkę nadwyżek środków finansowych. (…)

Z uwagi jednak na fakt, że skarżąca nie zamierza regularnie udzielać pożyczek, w szczególności nie posiada harmonogramu ich udzielania, nie można wskazać, jaką wartość osiągną odsetki od pożyczek w odniesieniu do przychodów z podstawowej działalności spółki w 2014 r. i latach następnych.

Tak przedstawiony stan faktyczny pozwala, w ocenie NSA, na przyjęcie następujących wniosków. Działalność finansowa spółki nie ma charakteru stałego. (…) Nigdy nie była działalnością zaplanowaną, wpisaną w model operacyjny funkcjonowania skarżącej. (…) Bez osiągnięcia przychodów z działalności finansowej (0,01% przychodów) działalność skarżącej (sprzedaż materiałów budowlanych) pozostałaby niezakłócona, a jej pozycja byłaby dokładnie taka sama. (…)

Podzielić należy wyrażony w orzecznictwie NSA pogląd, że „ilość udzielonych pożyczek sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 dyrektywy 112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności spółki. Innymi słowy aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna), należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika”.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 25.05.2017 r. (I FSK 1877/15),
• 11.10.2016 r. (I FSK 320/15),
• 28.09.2012 r. (I FSK 1917/11).

ORDYNACJA PODATKOWA

Niezależnie od tego, czy niezgodność prawa krajowego ze wspólnotowym została stwierdzona wyrokiem TSUE, czy tylko potwierdzona nowelizacją, podatnikowi należy się oprocentowanie według takich samych zasad. Jest więc ono należne za okres od momentu pobrania podatku do momentu skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty – wyrok NSA z 26.02.2020 r. (II FSK 880/18).

Z uzasadnienia: W przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. (…)

Okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. (…)

Tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem.

Jeżeli stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. (…)

W polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (…). Nie ma natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do (…) przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją przez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. (…)

Upoważnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, najbardziej zasadne jest odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE (…).

Konsekwencją takiego rozwiązania jest stosowanie do nadpłaty: w zakresie stwierdzania nadpłaty – art. 74 Op, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od 1.01.2016 r. także art. 4a) Op, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 Op. (…)

Oznacza to, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, (to) na podstawie art. 74 pkt 2 Op jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Ponadto, zgodnie z art. 78 § 5 Op, początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem, albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30. dzień od wejścia w życie nowelizacji, jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji.

Przedstawiona formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Gwarantuje podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu (…)

Stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego od inicjatywy podatnika, co z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności. (…)

Dopuszczenie możliwości jakiejkolwiek relatywizacji terminu składania wniosku o zwrot nadpłaty, potencjalnie prowadzącej do maksymalizacji odsetek, stwarzałoby niebezpieczeństwo nadużycia prawa.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 8.02.2018 r. (II FSK 342/17, II FSK 343/17),
• 2.02.2017 r. (II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16,

II FSK 759/16, II FSK 506/16).

PCC

Jeśli majątek spółki osobowej (komandytowej) powstały w wyniku przekształcenia przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej (spółki z o.o.), to ta nadwyżka podlega PCC, ponieważ na wcześniejszym etapie nie była opodatkowana – wyroki NSA z 3.03.2020 r. (II FSK 2146/19, II FSK 2804/19).

Z uzasadnienia: Spór w sprawie dotyczy zastosowania zwolnienia z PCC przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową tej części wartości wkładów do spółki komandytowej, które pochodzą z kapitału zapasowego spółki z o.o., pochodzącego z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy (osoby fizycznej) przekształconego w spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów (agio) wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu, którym była osoba fizyczna (…).

Przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z o.o. tylko część wartości majątku przedsiębiorcy przekształcanego została przekazana na kapitał zakładowy spółki z o.o. Pozostała część majątku została przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o.

Przedsiębiorcy przekształcanemu zostały wydane udziały o wartości niższej od wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa tego przedsiębiorcy (osoby fizycznej). Nadwyżka wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów, które zostały mu wydane, została przelana na kapitał zapasowy spółki z o.o., zgodnie z art. 154 § 3 w zw. z art. 584 Ksh (tzw. agio).

Następnie sp. z o.o. została przekształcona w spółkę komandytową. Wkładem do spółki komandytowej był cały majątek spółki z o.o., na który składały się kapitał zakładowy i kapitał zapasowy powstały przy przekształceniu z agio. (…)

Spółka stwierdziła, że czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powinna być zwolniona z PCC w części wartości wkładów do spółki komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego spółki z o.o. (…) na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC (…).

Ponieważ notariusz pobrał podatek, wliczając do podstawy opodatkowania te wartości, powstała nadpłata. (…)

Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wywiódł, że jeśli majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładu do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, to ta nadwyżka – z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania – podlega opodatkowaniu PCC.

Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilania w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu PCC.

(…) W ocenie NSA podkreślenia wymaga, że opodatkowaniu PCC podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku wniesionego do spółki z o.o.

Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC.

Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu (…). Regulacja ta w sposób jednoznaczny przesądza o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (w nin. sprawie spółki z o.o.).

Opodatkowanie wkładów do spółki reguluje także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, który wprost przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. (…)

Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2, który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania PCC. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka, z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania, podlega PCC.

Nie każde nabycie nieruchomości przez zakład pracy chronionej jest zwolnione z PCC – wyroki NSA z 5.02.2020 r. (II FSK 2772/18, II FSK 621/18).

Z uzasadnienia: Stosownie do art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków, z zastrzeżeniem ust. 2, z tym że z PCC – jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu.

Zdaniem NSA (…) związek bezpośredni to związek ścisły, a nadto istniejący w chwili zawierania danej czynności. (…) Dla wykazania bezpośredniego związku nie jest wystarczające, że nieruchomość ma związek z przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Zważyć trzeba, że art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji ma wyjątkowy charakter, ustanawiając ulgę podatkową, co nakazuje ścisłą jego wykładnię. (…)

Celem ustawy o rehabilitacji jest tworzenie polityki zatrudnienia i realizacji zasady równości szans osób niepełnosprawnych w społeczeństwie poprzez rehabilitację zawodową i społeczną, zatem potrzebna jest taka wykładnia jej przepisów, by nie mogła służyć dla żadnych innych celów.

Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy chronionej, wskazują na szczególną dbałość o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej.

Sprzeczne z tak zakreślonymi celami byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od PCC wszystkich czynności wymienionych w ustawie o PCC dokonanych przez przedsiębiorcę, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nieuwzględniającym, czy dana czynność jest związana z prowadzeniem takiego zakładu.

Stąd powtórzyć należy, że w spornym przepisie nie chodzi o związek z przedmiotem działalności gospodarczej, ale o związek z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. (…)

Bezsprzecznie skarżąca nie przedstawiła ani nie udokumentowała, jak nabycie nieruchomości w B. miałoby wpłynąć na politykę zatrudnienia osób niepełnosprawnych, a więc jaki miałby być bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu, uwzględniający cel, dla którego pracodawca posiada status zakładu pracy chronionej.

Słusznie WSA ocenił, że na brak bezpośredniego związku wskazuje m.in. fakt, że nieruchomość była, jest i będzie przez wiele lat przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich, które nie prowadzą zakładu pracy chronionej, a wynajmowane obiekty nie uwzględniają potrzeb osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higienicznosanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz nie spełniają wymagania dostępności do nich.

Spółka nie wskazała zaś na okoliczności świadczące o wykorzystaniu zakupionej nieruchomości nawet w pośredni sposób z prowadzeniem zakładu. Nieruchomość ta nie została zresztą zaliczona do składników majątku przedsiębiorstwa objętych statusem zakładu pracy chronionej.

Bezpośredniego związku omawianego nabycia nieruchomości z prowadzeniem zakładu nie można się też dopatrywać w okoliczności, że do działalności spółki wykazanej w KRS należy między innymi budowa i sprzedaż nieruchomości oraz wynajem nieruchomości lub ich części.

Przelew wierzytelności, do którego doszło na podstawie umowy sprzedaży, jest czynnością podlegającą PCC – wyrok NSA z 15.01.2020 r. (II FSK 2224/19).

Z uzasadnienia: Istotą sporu jest ocena, czy „umowa przelewu wierzytelności” zawarta pomiędzy P. sp. z o.o. a funduszem podlega opodatkowaniu PCC.

W ocenie strony wskazana czynność była przelewem wierzytelności, której podstawą jest umowa o sekurytyzację determinowana przez podmiot ją zawierający, jakim jest niestandaryzowany sekurytyzacyjny fundusz inwestycyjny zamknięty i która nie podlega opodatkowaniu PCC. W ocenie zaś organów podatkowych i sądu I instancji sporna umowa jest umową zobowiązującą do przelewu wierzytelności (przenoszącą własność pakietu wierzytelności w drodze umowy sprzedaży), a zatem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC podlega temu podatkowi, a nabywca (fundusz) prawidłowo złożył deklarację PCC-3, w której wykazał od umowy sprzedaży wierzytelności podatek do zapłaty (…).

Sąd I instancji słusznie stwierdził, że dla oceny, czy nabycie przez fundusz wierzytelności podlega opodatkowaniu, konieczne jest wyłącznie ustalenie, czy przeniesienie wierzytelności nastąpiło wskutek zawarcia jednej z umów wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.

Umowa przelewu (cesja) wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 Kc. Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Stosownie zaś do art. 510 § 1 Kc przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Zawarta umowa, jak przyjął sąd I instancji, zawiera istotne elementy umowy sprzedaży określone w art. 535 § 1 Kc, a z mocy art. 555 Kc przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw majątkowych. Skoro z ustalonego stanu faktycznego, niezakwestionowanego w skardze kasacyjnej, wynika, że skarżący zawarł umowę sprzedaży wierzytelności, to podlega ona opodatkowaniu PCC. (…)

Strona uważa, że opodatkowaniu nie podlega przelew wierzytelności realizowany w wykonaniu umowy sekurytyzacyjnej, bowiem umowy o sekurytyzację nie zostały wymienione w katalogu umów podlegających opodatkowaniu PCC.

Jak już jednak podniesiono, skarżący nie zakwestionował stanu faktycznego sprawy, w którym przyjęto, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności, a nie do zawarcia umowy sekurytyzacyjnej.

Wobec powyższego sąd I instancji prawidłowo zinterpretował art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, przyjmując, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży praw majątkowych (tu wierzytelności).