Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 65

PODATEK DOCHODOWY

Zapewnienie pracownikom noclegów w miejscu wykonywania przez nich pracy oraz zorganizowanie dojazdu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy – z wyłączeniem podróży służbowej – skutkuje powstaniem przychodu ze stosunku pracy, od którego płatnik ma obowiązek pobrać zaliczkę na PIT – wyrok NSA z 16.01.2020 r. (II FSK 524/18).

Z uzasadnienia: Spółka jest firmą budowlano-montażową prowadzącą działalność gospodarczą na terenie całego kraju. (…) Zgodnie z zakładowym układem zbiorowym pracy pracownikom, którzy w związku z oddelegowaniem utracili możliwość codziennego powrotu do miejsca zamieszkania, spółka zapewnia bezpłatne zakwaterowanie. (…) Mając na uwadze, że projekty są realizowane w miejscach pozbawionych komunikacji miejscowej lub jest ona utrudniona, spółka zapewnia również bezpłatny transport z miejsca zakwaterowania pracownika do miejsca realizacji budowy/projektu. (…)

Spółka wynajmuje, w ramach podpisanych umów z firmami prowadzącymi takie usługi, pokoje w hotelach i pokrywa koszty tego wynajmu dla pracowników oddelegowanych do pracy poza stałe miejsce pracy, na cały okres oddelegowania. Spółka ponosi koszty związane z tym zakwaterowaniem również za okres nieświadczenia pracy, np. z tytułu urlopu, choroby pracownika. Spółka wynajmuje mieszkania dla celów zbiorowego zakwaterowania i pokrywa koszty zakwaterowania pracowników oddelegowanych. W mieszkaniu kilkupokojowym zakwaterowanych jest kilku pracowników. Spółka ponosi koszty związane z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych również za okresy, w których pracownicy z niego nie korzystają w związku z nieobecnością w pracy i czasowym powrotem do miejsca zamieszkania. (…)

Spółka wynajmuje w miejscu oddelegowania duże mieszkanie „rotacyjne”. Pracownicy mieszkają w nim okazjonalnie, w przypadku gdy czas oddelegowania jest krótki (np. kilka dni) lub pracę w danym dniu pracownik skończył bardzo późno i brak jest możliwości komunikacyjnych. Mieszkają w nim różni pracownicy po kilka dni w miesiącu. (…) Spółka, z uwagi na konieczność dowozu pracowników z różnych lokalizacji (miejscowości), jak również z uwagi na konieczność przewozu kilkuosobowych brygad remontowych, zapewnia pracownikom bezpłatny przewóz minibusami, tj. samochodami z liczbą miejsc siedzących do 9 osób (8 osób + kierowca). (…)

Spółka zaznaczyła, że w powyższych przypadkach pracownicy nie przebywają w podróży służbowej w znaczeniu opisanym w art. 775 § 1 Kp. (…) Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów (…) najpełniej został przeprowadzony w wyroku TK z 8.07.2014 r. (K 7/13). (…) Wprawdzie spółka podniosła, że warunek dobrowolności nie został spełniony, lecz jednocześnie wskazała, że zmiana miejsca pracy pracownika na okres oddelegowania jest uzgodniona z pracownikiem na mocy porozumienia stron. (…) Należało przyjąć, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. (…)

Nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody. Pracodawcy wiadome jest, który pracownik i ile dni świadczy pracę poza stałym miejscem zamieszkania oraz z jakiego lokalu wynajętego przez spółkę korzysta, jak również znane są mu okoliczności korzystania przez konkretnego pracownika ze środków transportu zapewniających dojazd z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy. (…)

Spełniona została również ostatnia z przesłanek pozwalających uznać nieodpłatne świadczenia spółki na rzecz swoich pracowników za kwalifikujące się do uznania ich za przychód ze stosunku pracy. (…) Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. (…)

Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu.

Oczywiście, w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie.

Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę „niemobilną” w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania. (…)

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony m.in. względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. (…) Jeśli pracodawca (…) ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 26.11.2019 r. (II FSK 3953/17),
• 18.10.2019 r. (II FSK 3659/17),
• 13.08.2019 r. (II FSK 2904/17),
• 23.07.2019 r. (II FSK 2721/17),
• 29.11.2018 r. (II FSK 799/18).

Udzielanie przez spółki należące do grupy kapitałowej wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych powoduje powstanie u nich nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym – wyrok NSA z 16.01.2020 r. (II FSK 373/18).

Z uzasadnienia: Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych, która sprawia, że każdy z podmiotów, w tym spółka, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie, tj. kredytobiorcy uzyskującego środki finansowe od kredytodawcy innego niż spółki należące do grupy. Zgodnie z polityką poręczeń, zależnie od indywidualnych potrzeb, każdy z uczestników może żądać od spółek z grupy poręczenia, a jednocześnie jest zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki z grupy. Może jednocześnie występować w charakterze poręczyciela i/bądź poręczającego. (…)

Spółka podkreśliła, że wprowadzenie polityki poręczeń wewnątrz grupy ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa finansowego poszczególnych podmiotów, jak i zwiększenie ich zdolności kredytowej. (…) NSA w swoich orzeczeniach jednolicie przyjmuje, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Dla zastosowania analizowanego przepisu do poręczeń kredytu przez podmiot inny niż bank rzeczą istotną jest stwierdzenie, czy mają one charakter odpłatnej, czy nieodpłatnej czynności prawnej. Jednakże dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie, czy nie, ale to, czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową.

Skoro (…) spółka nie będzie ponosiła żadnych kosztów w związku z poręczeniem na jej rzecz kredytu przez inny podmiot z grupy kapitałowej, to niewątpliwie uzyska ona nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Nie ma (…) żadnego znaczenia, że skarżąca w takim przypadku będzie zobowiązana na zasadzie wzajemności do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w grupie, gdyż z tego tytułu także nie ponosi żadnego uszczerbku majątkowego. (…)

Samo zobowiązanie się skarżącej do pozostawania w gotowości do udzielenia poręczenia nie jest wartością samą w sobie. Nie może być więc uznane za świadczenie wzajemne i ekwiwalentne, równoważące wartość uzyskiwanych przez skarżącą poręczeń od innych spółek z grupy. Zatem uzyskanie przez skarżącą poręczenia kredytu przez jedną ze spółek z grupy kapitałowej będzie zdarzeniem prawnym, które po stronie skarżącej jako podatnika nie jest związane z kosztami lub inną formą wydatku, co oznacza, że podatnik uzyska przysporzenie w majątku, gdyż nie poniesie opłaty związanej z poręczeniem (gwarancją), którą musiałby ponieść w obrocie gospodarczym na podstawie cen rynkowych (art. 12 ust. 6 pkt 4 updop).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 30.05.2019 r. (II FSK 1773/17 i 1774/17),
• 23.05.2014 r. (II FSK 1557/12),
• 23.08.2012 r. (II FSK 144/11).

Opłata ostrożnościowa, będąca źródłem finansowania Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, nie jest kosztem podatkowym u kredytobiorcy – wyrok NSA z 5.12.2019 r. (II FSK 75/18).

Z uzasadnienia: Spółka spytała o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej równowartości obowiązkowej opłaty ostrożnościowej na Bankowy Fundusz Gwarancyjny [BFG]. Do zapłaty tej kwoty skarżąca została zobowiązana na mocy umowy kredytu, jaką zawarła z bankiem. (…) Skarżąca upatruje podstawy do zaliczenia wydatku stanowiącego równowartość opłaty ostrożnościowej do kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 updop. (…) Organ interpretujący i sąd I instancji uznały jednakże, że wydatek ten nie pozostawał w związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów skarżącej. Pogląd ten NSA uznaje za prawidłowy (…).

Skarżąca wywodzi, że wydatek związany był z kredytem, którego związku z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą nie negował ani organ interpretacyjny, ani sąd I instancji. (…) Nawet jednak uznanie, że powodem zawarcia umowy kredytowej była konieczność uzyskania środków na bieżącą działalność gospodarczą (zabezpieczenie źródła przychodów lub uzyskanie przychodów z tej działalności), nie daje podstaw do uznania, że opłata poniesiona na podstawie umowy kredytu i stanowiąca równowartość opłaty ostrożnościowej mogła stanowić koszt uzyskania przychodów skarżącej. (…)

Zauważyć należy, że prowizja, tak jak odsetki, stanowi wynagrodzenie banku za udostępnienie środków finansowych, a możliwość ich pobrania wynika z definicji umowy kredytu, zawartej w art. 69 ust. 2 ustawy Prawo bankowe. Z definicji tej nie wynika natomiast, że jednym z istotnych postanowień umowy ma być określenie wysokości ekwiwalentu opłaty ostrożnościowej. (…) Nie można także zapominać, że kwota kredytu nie stanowi przychodu dla kredytobiorcy, co wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop.

Dla zaliczenia równowartości opłaty ostrożnościowej do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy zatem wyłącznie wykazanie, że ma ona związek z otrzymanym kredytem, ale konieczne jest wykazanie związku między jej poniesieniem a uzyskaniem przychodów przez skarżącą, zabezpieczeniem lub zachowaniem jej źródła przychodów. (…) Jak wskazano wyżej, tego rodzaju opłata nie stanowi essentialia negotii umowy kredytowej. (…) Opłata ostrożnościowa jest źródłem finansowania BFG (art. 14a ustawy o BFG). Celem tego Funduszu, jak wynika z art. 3a tej ustawy, jest podejmowanie działań na rzecz stabilności systemu finansowego w zakresie instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z 5.08.2015 r. o nadzorze makroostrożnościowym nad systemem finansowym i zarządzaniu kryzysowym w systemie finansowym. (…)

O ile zatem ponoszenie tej opłaty przez bank udzielający kredytu jest obowiązkowe, a ponadto przyczynia się do zachowania źródła przychodów banku, zabezpiecza ona także interesy deponentów (określonych w art. 2 pkt 2 ustawy o BFG wierzycieli banków), o tyle jej poniesienie nie ma związku z przychodami bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów skarżącej, która z tytułu zawartej umowy kredytowej staje się dłużnikiem, a nie wierzycielem banku – kredytodawcy.

Spółka w likwidacji może zaliczać do podatkowych kosztów wydatki, które ponosi w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu. Nie muszą być one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz np. z odzyskiwaniem należności – wyrok NSA z 3.12.2019 r. (II FSK 11/18).

Z uzasadnienia: Skarżąca podała, że na mocy uchwały zgromadzenia wspólników (…) została postawiona w stan likwidacji. Ustanowiony likwidator podjął szereg kroków prawnych zmierzających do naprawienia szkód poniesionych w wyniku niezgodnej z prawem działalności byłego zarządu spółki (…). Skarżąca została poinformowana o możliwości uzyskania wiadomości o majątkach dłużników ukrytych przed likwidatorem. „Informatorzy” przedstawili skarżącej propozycję ujawnienia majątków, pod warunkiem podzielenia się korzyściami w proporcji 50–50% dla każdej ze stron.

W dniu 2.01.1996 r., po uprzednim uzyskaniu akceptacji organu właścicielskiego, zawarta została stosowna umowa. Skarżąca otrzymała od „informatorów” wiarygodne dokumenty. (…) W grudniu 2011 r. skarżąca oraz (…) zostali pozwani przez jednego z „informatorów” o zapłatę wynikającą z zawartej umowy z „informatorami” z 2.01.1996 r. Dnia (…) została podpisana umowa ugody kończąca spór pomiędzy stronami (…). Zawarta ugoda z „informatorami” zobowiązuje skarżącą do płatności na rzecz „informatorów” kwoty 6,4 mln USD. (…)

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy przekazanie w przyszłości przez skarżącą na rzecz „informatorów” kwoty 6,4 mln USD będzie stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop? W ocenie organu nie, ponieważ skarżąca znajduje się w stanie likwidacji, a zatem nie prowadzi działalności gospodarczej, a podejmowane przez likwidatorów czynności likwidacyjne mają jedynie zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek (art. 282 § 1 Ksh). (…)

Zdaniem sądu kasacyjnego zasadnie sąd I instancji argumentował, że przepisy updop nie zawierają klauzuli, w świetle której spółka w likwidacji nie może rozpoznawać kosztów podatkowych, bowiem nie prowadzi działalności gospodarczej. To na gruncie danej sprawy należy ocenić czas i okoliczności poniesienia wydatku, jego rodzaj i wysokość, cel i przeznaczenie, jak również osiągnięcie tego celu. (…)

Zauważyć należy, że w świetle art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami (…) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 7 ust. 1 updop stanowi natomiast, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Tym samym na gruncie updop nie tylko przychody z działalności gospodarczej kreują przychód, a następnie dochód podatkowy. W konsekwencji kosztami uzyskania przychodu są nie tylko wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ w skardze kasacyjnej nie zakwestionował dokonanej przez sąd I instancji oceny, że uzyskanie przez skarżącą kwoty 20,1 mln USD było rezultatem wykorzystania przez nią informacji otrzymanych od „informatorów”, a pomiędzy przekazaniem informacji a uzyskaniem przez skarżącą przychodu zachodzi ścisły związek przyczynowy. Sąd I instancji uznał także, że kwota 20,1 mln USD stanowi podlegający opodatkowaniu przychód skarżącej, (…) którego uzyskanie nie byłoby możliwe bez uzyskania informacji od „informatorów”. (…)

Konsekwencją umowy zawartej przez skarżącą z „informatorami” jest konieczność poniesienia kosztów, czyli wypłaty wynagrodzenia na ich rzecz. (…) Skoro zatem wydatek zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu i nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop, będzie stanowił w świetle art. 15 ust. 1 tej ustawy koszt uzyskania przychodu.

Można potrącać zryczałtowany PIT od wynagrodzeń wypłacanych sędziom sportowym na podstawie delegacji sędziowskiej lub list ryczałtów sędziowskich, jeżeli wysokość tych wynagrodzeń nie przekracza 200 zł – wyrok NSA z 18.02.2020 r. (II FSK 736/18).

Z uzasadnienia: Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 5a updof od dochodów (przychodów) z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 i 5–9, jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% [obecnie 17% przychodu – przyp. red.]. (…) Organ, uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do dopuszczalności potrącania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych sędziom sportowym na podstawie delegacji sędziowskiej lub list ryczałtów sędziowskich, gdy ich wysokość nie przekroczy 200 zł, stwierdził, że wysokość ekwiwalentów sędziowskich nie wynika z umów, lecz z innej podstawy prawnej i dlatego art. 30 ust. 1 pkt 5a updof nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. (…)

NSA stanowiska tego nie podziela i stwierdza, że sąd I instancji prawidłowo wyłożył treść art. 30 ust. 1 pkt 5a updof, trafnie uznając, że kwota należności określona jest „w umowie”, nawet jeśli umowa została zawarta w sposób dorozumiany. (…) Nieprawidłowy jest pogląd organu, który dopuszczalność zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 5a updof wiąże tylko z sytuacją, gdy umowa zawarta jest w formie pisemnej i z umowy tej wprost wynika wysokość wynagrodzenia dla sędziego sportowego za prowadzenie zawodów sportowych. (…)

Art. 30 ust. 1 pkt 5a updof nie określa żadnych wymogów co do formy umowy. (…) Skoro – jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji – pisemne delegacje sędziowskie lub listy ryczałtów sędziowskich, stanowiące podstawę wypłaty wynagrodzenia sędziom za prowadzenie zawodów sportowych, zawierają określenie stron umowy, umówioną kwotę wynagrodzenia oraz wskazanie czynności, za które wynagrodzenie jest wypłacane, to niewątpliwie mamy tu do czynienia z umową. Umowa zlecenia nie musi być sporządzona w określonej formie, istotne jest jedynie, aby strony doszły do porozumienia co do wszystkich istotnych przedmiotowo elementów umowy.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 29.01.2016 r. (II FSK 3268/13).

Warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest zawarcie przez pracodawcę i pracownika porozumienia co do wysokości honorarium, które znajdzie odzwierciedlenie w dokumentacji pracowniczej. Przy wypłacie wynagrodzenia powinna być wskazana wysokość honorarium autorskiego za utwór – wyroki NSA z 16.01.2020 r. (II FSK 874/18, II FSK 2845/18, II FSK 611–614/18).

Z uzasadnienia: Istotę sporu stanowi to, czy skarżący może z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za pracę zastosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, jeżeli wynagrodzenie za pracę twórczą wynika z czasu pracy udokumentowanego w wewnętrznym systemie pracodawcy. (…) Pracodawca przedstawił również zestawienie wykonanych prac, które miały stanowić przedmiot prawa autorskiego, z jednoczesnym przyporządkowaniem do niego odpowiedniej liczby godzin. (…)

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. (…) Nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. (…)

Z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. (…) Strony stosunku pracy nie zawarły w formie pisemnej jakichkolwiek postanowień odnośnie do rozróżnienia wynagrodzenia na takie, które dotyczy honorarium autorskiego, oraz związane z pozostałymi czynnościami wykonywanymi w ramach obowiązków pracowniczych.

Nie może o tym świadczyć aneks nr 4 do umowy o pracę z (…), w którym skarżący oświadczył, że „w zamian za wynagrodzenie określone w umowie o pracę, zrzeka się na rzecz spółki wszelkich majątkowych praw autorskich do projektów lub ich części wykonywanych w ramach umowy o pracę”. Z aneksu tego nie wynika bowiem, w jaki sposób strony określiły wysokość wynagrodzenia w zamian za przeniesienie praw autorskich do utworu na rzecz pracodawcy. Zgodzić się wprawdzie należy ze skarżącym, że prawa i obowiązki stron stosunku pracy mogą zostać określone w formie ustnej (…). Niemniej jednak z okoliczności danej sprawy powinno wynikać, że pomiędzy stronami doszło do konkretnego porozumienia, czyli w nin. sprawie – do uzgodnienia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. (…)

Zawarcia takiego porozumienia nie może potwierdzać ewidencja czasu pracy, prowadzona przez pracodawcę skarżącego, z której wynikało, ile czasu poświęcono na prace związane z wykonywaniem utworów. (…)

Dopiero na etapie postępowania podatkowego pracodawca skarżącego opracował dokument, z którego wynikało, ile czasu poświęcono na prace przy konkretnym projekcie. Mógłby on, w ocenie NSA, posłużyć do określenia wysokości honorarium autorskiego, lecz pod warunkiem, że pomiędzy skarżącym a jego pracodawcą faktycznie istniałoby porozumienie co do wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. (…) Żadne okoliczności występujące w sprawie nie potwierdzają, aby porozumienie takie zostało zawarte. (…) Gdyby faktycznie doszło w trakcie istnienia stosunku pracy do porozumienia w zakresie wysokości takiego honorarium, znajdowałoby to odzwierciedlenie w dokumentacji pracowniczej, np. przy wypłacie wynagrodzenia wskazana byłaby wysokość honorarium autorskiego.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 17.04.2019 r. (II FSK 1339/17),
• 7.03.2019 r. (II FSK 769/17),
• 7.02.2019 r. (II FSK 422/17),
• 11.03.2015 r. (II FSK 459/13).

Dochody z udziałów w funduszach kapitałowych nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 3 updof, jeżeli jednostki uczestnictwa zostały nabyte od funduszu lub odziedziczone po 1.12.2001 r. – wyrok NSA z 27.11.2019 r. (II FSK 3963/17).

Z uzasadnienia: W art. 52a ust. 1 pkt 3 updof mowa jest o wypłacie dochodów „podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 1.12.2001 r.” Powyższe wskazuje, że aby zwolnienie to mogło mieć zastosowanie, wypłata dochodu przez fundusz kapitałowy musi następować na rzecz podatnika, który zawarł umowę lub dokonał zapisu przed 1.12.2001 r. (…)

Do zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest zachowanie tożsamości podmiotu zawierającego umowę z funduszem i podmiotu zlecającego odkupienie przez ten fundusz jednostek uczestnictwa. (…) Warunku tego nie spełni podatnik, który nabył jednostki uczestnictwa w funduszu po 1.12.2001 r., i to niezależnie od tytułu prawnego, na podstawie którego nastąpiło nabycie. Dochód uzyskany z tytułu odkupienia przez fundusz, nabytych po tym dniu jednostek uczestnictwa, podlega od 1.01.2002 r. opodatkowaniu według jednolitych zasad, niezależnie od tego, czy jednostki te zostały nabyte od funduszu, czy też w wyniku dziedziczenia. (…)

Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. Do praw majątkowych zalicza się np. prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. Trzeba jednak wyraźnie zaznaczyć, że sukcesji podatkowej podlegają prawa i obowiązki podatkowe, które istnieją w chwili śmierci spadkodawcy.

Obowiązek podatkowy w PIT nie powstaje w związku z nabyciem w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa, tylko w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu ich sprzedaży. Osoba, która nabywa w drodze spadku jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nie może więc przejąć nieistniejącego w tym czasie obowiązku podatkowego i związanego z tym obowiązkiem zwolnienia podatkowego. Dlatego w tej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 97 § 1 Op.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 28.08.2013 r. (II FSK 2611/11),
• 9.12.2011 r. (II FSK 1099/10).

VAT

Gmina, świadcząc odpłatnie usługi opiekuńcze w prowadzonych przez siebie miejskich ośrodkach opieki społecznej, nie działa jako podatnik VAT – wyrok NSA z 20.02.2020 r. (I FSK 1622/17).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników. (…)

Gmina, realizując te czynności, w żadnym zakresie nie działa – co należy podkreślić – na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT. (…) Ponadto sporne czynności nie mają przymiotu „odpłatności”, który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. (…)

Należy mieć na uwadze, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, lecz jedynie (maksymalnie) do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług. (…)

Ustanowiona odpłatność za wykonywane przez tę gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Stwierdzić także należy, że brak opodatkowania spornych świadczeń domów pomocy społecznej nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 6.02.2020 r. (I FSK 1680/17),
• 21.11.2019 r. (I FSK 1354/17),
• 26.09.2019 r. (I FSK 1019/17),
• 3.07.2019 r. (I FSK 1173/17),
• 28.03.2018 r. (I FSK 423/16),
• 14.12.2017 r. (I FSK 2073/15),
• 23.03.2017 r. (I FSK 1147/15).

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 12.05.2016 r. (C-520/14).

Gmina nie odejmie VAT od ogólnych wydatków na promocję. Co innego, gdyby ponosiła wydatki na przygotowanie nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia – wyrok NSA z 5.02.2020 r. (I FSK 1505/16).

Z uzasadnienia: Gmina jest kurortem nadmorskim i w celu przyciągnięcia możliwie największej grupy turystów ponosi szereg wydatków promocyjnych. (…) Poza stwierdzeniem, że ponoszone wydatki na promocję mają charakter ogólny i są związane z całokształtem działalności gminy, na którą składają się czynności opodatkowane VAT, czynności zwolnione od opodatkowania tym podatkiem oraz zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu, nie wskazała, z jakimi czynnościami opodatkowanymi są lub mogą być związane sporne wydatki. Tym samym (…) nie można zgodzić się (…), że gminie przysługuje co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na działania promocyjne. (…)

Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, jest traktowane co do zasady jako działanie w charakterze organu władzy publicznej. (…) Promocja gminy odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina, wykonując te zadania, działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. (…)

Wydatki na promocję nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), gdyż działalność promocyjna i wynikające z nich korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia gminy, zasadniczo dominują nad ew. wzrostem atrakcyjności i wartości nabywanych lub dzierżawionych nieruchomości. Z tego też względu należało stwierdzić, że poniesione wydatki nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi, takimi jak sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości. W takim związku mogłyby natomiast pozostawać np. wydatki poniesione w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia, takie jak koszty operatów geodezyjnych, uzbrojenia terenu, wzniesienia budowli, nakładów na lokale mieszkalne lub użytkowe.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 19.06.2019 r. (I FSK 558/19),
• 17.11.2017 r. (I FSK 1682/15),
• 16.07.2017 r. (I FSK 261/17),
• 7.06.2016 r. (I FSK 491/16),
• 12.08.2015 r. (I FSK 943/14).

Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego w związku z częściowo odpłatnym udostępnieniem świetlic wiejskich na rzecz gminnego ośrodka kultury – wyrok NSA z 6.02.2020 r. (I FSK 589/15).

Z uzasadnienia: Gmina (…) w latach 2011–2013 zrealizowała inwestycje polegające na modernizacji, remontach oraz budowie świetlic wiejskich. Obiekty te zostały nieodpłatnie udostępnione gminnej instytucji kultury – Gminnemu Ośrodkowi Kultury w K. (GOK), który posiada odrębną od gminy osobowość prawną oraz status odrębnego podatnika VAT. Gmina planuje w 2014 r. rozpoczęcie obciążania GOK z tytułu korzystania ze świetlic kosztami zużytych mediów (energii elektrycznej, cieplnej oraz wody).

W związku z powyższym gmina zadała następujące pytania: Czy w związku z udostępnieniem w 2014 r. świetlic wiejskich na rzecz GOK, na warunkach określonych w opisie sprawy, gminie będzie przysługiwać prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych zrealizowanych w latach 2011–2013? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, jaką cześć podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych gmina będzie miała prawo odliczyć w związku z wprowadzoną w 2014 r. koncepcją zagospodarowania świetlic wiejskich? (…)

Zdaniem NSA stanowisko zajęte w tym zakresie przez sąd I instancji jest prawidłowe, a na taką ocenę ma wpływ treść wyroku TSUE z 25.07.2018 r. w sprawie C-140/17. (…) Charakter dóbr, z którymi związane są sporne wydatki (nieruchomości wykorzystywane jako świetlice wiejskie), wskazuje na możliwość wykorzystania tych dóbr dla celów opodatkowanych. Jak bowiem trafnie zauważył sąd I instancji, działalność jednostek samorządu terytorialnego w zakresie kultury nie wiąże się z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego, gdyż nie jest prowadzona na zasadzie wyłączności przez sektor publiczny, a może być wykonywana przez te jednostki samodzielnie (bezpośrednio) lub za pośrednictwem powoływanych przez nie podmiotów (np. samorządowe jednostki kultury).

W orzecznictwie NSA można znaleźć przykłady orzeczeń, w których za działalność gminy w charakterze podatnika VAT uznawano także działania podejmowane w zakresie realizacji zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w dziedzinie kultury (por. np. wyroki z 17.10.2018 r., I FSK 972/15, i 22.01.2019 r., I FSK 1477/16). Co również istotne (…) skarżąca wprost wskazała, że od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać ją do czynności opodatkowanych.

Jak zaś wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-140/17, jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze. Na korzyść przyznania skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania (według treści wniosku miało to miejsce w latach 2011–2013) a podjęciem zamiaru jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej (2014 r.). Oznacza to, że zamiar zmiany sposobu wykorzystywania dobra inwestycyjnego przez gminę został podjęty przed upływem od 3 lat do 1 roku od rozpoczęcia wykorzystywania nieruchomości przez GOK, po jej nieodpłatnym przekazaniu.

Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W kontekście tez wyroku TSUE w sprawie C-140/17 bez znaczenia dla oceny charakteru działania skarżącej przy ponoszeniu wydatków inwestycyjnych jest z kolei to, czy w momencie nabycia posiadała ona status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. (…) Nawet bowiem brak rejestracji w chwili nabycia nie wyklucza charakteru działania skarżącej przy nabyciu jako podatnika.

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 25.07.2018 r. (C-140/17).

Gmina może odliczyć podatek naliczony z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących budowie kompleksu sportowo-rekreacyjnego, nawet gdy początkowo, po zrealizowaniu tej inwestycji, nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych – wyrok NSA z 6.02.2020 r. (I FSK 152/15).

Z uzasadnienia: Spór (…) sprowadza się do kwestii, czy zrealizowana przez gminę inwestycja, polegająca na budowie kompleksu sportowo-rekreacyjnego, daje jej prawo do odliczenia – w drodze korekty – podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tej inwestycji, w sytuacji gdy skarżąca po jej zrealizowaniu początkowo nie wykorzystywała tego dobra inwestycyjnego do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak zamierza to zmienić i rozpocząć wykonywanie czynności opodatkowanych z wykorzystaniem wybudowanej infrastruktury. (…)

Organ odmawia skarżącej tego prawa, wywodząc, że w chwili nabycia towarów i usług nie działała ona w charakterze podatnika VAT (gdyż nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej), przez co nie powstało po jej stronie prawo do odliczenia i skutek ten ma charakter „ostateczny”, tzn. skarżąca nie może później nabyć takiego prawa, zmieniając przeznaczenie dobra wytworzonego z użyciem zakupionych towarów i usług. (…)

Kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE z 25.07.2018 r. w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, mające w opinii skarżącej dawać prawo do odliczenia, to (…) uznać należy, że wskazuje on na możliwość wykorzystania tego dobra dla celów opodatkowanych. (…)

Na korzyść przyznania skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania (według treści wniosku miało to miejsce w 2007 r.) a zmianą sposobu wykorzystywania odpłatnie tej nieruchomości. Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Ponadto należy podkreślić, że gmina (…) od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT, jednakże z uwagi na czynniki zewnętrzne, niezależne od niej, obiekt został tymczasowo nieodpłatnie użyczony na rzecz ośrodka. (…) Ponadto gmina w dacie nabycia dóbr posiadała status zarejestrowanego podatnika VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału posiadanie już przed dostawą i nabyciem dobra statusu zarejestrowanego podatnika VAT stanowi wskazówkę przemawiającą za wnioskiem, że w chwili nabycia gmina działała w charakterze podatnika. Reasumując, NSA stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca, dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę kompleksu sportowo-rehabilitacyjnego, (…) działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, w związku z czym na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 17.10.2018 r. (I FSK 972/15),
• 1.10.2018 r. (I FSK 294/15).

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 25.07.2018 r. (C-140/17).

ORDYNACJA PODATKOWA

W skład masy upadłości nie wchodzi nadpłata, która została zaliczona na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. Zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest możliwe także w sytuacji, gdy nadpłata powstała wcześniej niż zaległość podatkowa – wyrok NSA z 23.03.2020 r. (I FSK 186/20).

Z uzasadnienia: Zarówno nadpłata (w VAT), jak i zaległość podatkowa (z tytułu zaliczki na CIT), na poczet której zaliczono nadpłatę, powstały przed ogłoszeniem upadłości spółki. (…) Syndyk wywiódł, że art. 76 § 1, jak i art. 76a § 2 pkt 1 Op odnoszą się wyłącznie do zaległości istniejących już w momencie dokonania [zaistnienia] nadpłaty. Tym samym nie można twierdzić, że w przypadku powstania zaległości po dokonaniu [zaistnieniu] nadpłaty zaliczenie również następuje z mocy samego prawa, ponieważ w dacie powstania nadpłaty nie istnieje zaległość podatkowa. (…)

Na mocy Prawa upadłościowego zaległości takie (powstałe po wystąpieniu nadpłaty i nierozliczone do czasu ogłoszenia upadłości) powinny [zdaniem syndyka] zostać objęte zgłoszeniem wierzytelności do masy upadłości. (…) W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości, że „zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa. (…)

Wydane przez organ postanowienie (…) artykułuje i potwierdza (…), że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkowe”. Jednocześnie „skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. (…)

W skład masy upadłości nie wchodzą bowiem wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości”. W przypadku więc, gdy „do zaliczenia (…) nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa w dacie powstania zaległości podatkowych spółki, zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy”. (…)

Skład orzekający nie dostrzega przy tym argumentów przesądzających o tym, że przytoczone powyżej in extenso zapatrywanie odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nadpłata zaliczana jest na poczet zaległości już istniejących w dacie powstania nadpłaty. Innymi słowy, brak jest dostatecznych podstaw, by różnicować (deklaratoryjny) charakter postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w zależności od tego, czy nadpłata powstała przed, czy też już po powstaniu zaległości podatkowej. (…)

Art. 76a § 2 pkt 1 Op istotnie stanowi o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych „z dniem powstania nadpłaty”, co oznacza, że odnosi się do zaległości już istniejących. Zgodnie jednak z kolei z przywołanym wyżej art. 76 § 1 Op (…) nadpłata może zostać zarachowana na poczet przyszłych zobowiązań (zaległości). (…) Zaliczenie nadpłaty powstałej wcześniej niż zaległość podatkowa następuje z mocy prawa w chwili wymagalności tejże (późniejszej) zaległości.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 10.05.2016 r. (II FSK 1034/14),
• 12.07.2012 r. (II FSK 2582/11),
• 16.03.2005 r. (FSK 2542/04).

Pięcioletni termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki dotyczy organu I instancji. Liczy się przy tym data wydania tej decyzji, a nie jej doręczenia. Organ odwoławczy może orzekać po upływie tego terminu, z tym że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią decyzji organu I instancji – wyrok NSA z 28.11.2019 r. (II FSK 35/18).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 118 § 1 Op nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten nie przesądza wyraźnie kwestii, czy upływ przewidzianego w nim terminu należy wiązać z decyzją ostateczną, czy nieostateczną. Niewątpliwie jednak ustawodawca powiązał ten termin z „wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat”.

Z wykładni systemowej tego przepisu wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy I instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 Op. (…)

Jeżeli zatem organ I instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Op, to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji. (…)

Ponadto podkreślić należy, że omawiany przepis nie wymaga doręczenia decyzji organu I instancji w przewidzianym terminie (zob. wyrok NSA z 20.12.2018 r., I FSK 205/17, i powołane tam orzecznictwo, uchwała 7 sędziów NSA z 17.12.2007 r., I FPS 5/07). Początek biegu terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Op, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Op. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. (…)

Zasadnie więc sąd I instancji uznał, że naczelnik US wydał w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 Op, decyzję o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. stały się zaległościami w 2011 r., a decyzję o odpowiedzialności skarżącego organ I instancji wydał 28.10.2016 r. (10.11.2016 r. – data doręczenia stronie).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 13.11.2019 r. (II FSK 26/18),
• 21.09.2017 r. (I FSK 2322/15),
• 1.02.2017 r. (II FSK 3638/14).

AKCYZA

Nie trzeba być podatnikiem akcyzy w momencie uzyskania potwierdzenia umorzenia świadectw pochodzenia, aby skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii – wyrok NSA z 16.01.2020 r. (I GSK 862/17).

Z uzasadnienia: Art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej stanowi, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego [lub przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii]. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. (…)

Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych regulacji, należy stwierdzić, że dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii niezbędne jest spełnienie następujących warunków. Po pierwsze podmiot, który posiada status podatnika akcyzy, na moment korzystania ze zwolnienia musi być w posiadaniu dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej (w analizowanym przypadku będą to decyzje Prezesa URE). Przy czym, co istotne, ustawa akcyzowa wskazuje wyłącznie początkowy moment „ważności” takich dokumentów, którym jest (zgodnie z art. 30 ust. 2 w zw. z art. 162 ust. 3 ustawy akcyzowej) chwila otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, a także to, że dokument ten musi dotyczyć energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy akcyzowej (1.03.2009 r.).

Po drugie w danym okresie rozliczeniowym, w którym podatnik zamierza skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, podatnik musi dokonywać czynności opodatkowanych akcyzą w zakresie energii elektrycznej, tak aby móc wykazać akcyzę należną i dokonać jej obniżenia poprzez skorzystanie ze zwolnienia.

NSA nie podziela poglądu WSA, akceptującego stanowisko MF, że przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, jest otrzymanie dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego. (…)

Gdyby intencja ustawodawcy była tożsama z koncepcją prezentowaną przez WSA, redakcja omawianego przepisu musiałaby być odmienna i wówczas winna precyzyjnie wskazywać, że zwolnienie to przysługuje wyłącznie podatnikom podatku akcyzowego, którzy posiadają taki status w momencie uzyskania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. (…) Żadne przepisy ustawy akcyzowej nie nakazują, aby status podatnika posiadać w momencie uzyskania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. (…) Energia z odnawialnych źródeł energii nie może być jedynie wcześniej wyprodukowana niż 1.03.2009 r. Innych ograniczeń ustawa akcyzowa w tym zakresie nie przewiduje.

Każdy nabywca bądź posiadacz wyrobu akcyzowego musi zapłacić podatek akcyzowy, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek ten został już zapłacony – wyrok NSA z 22.01.2020 r. (I GSK 567/17).

Z uzasadnienia: Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. (…)

Art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego, dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie „pustych” faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot), uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu. (…)

Art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej stanowi zatem regulację szczególną (lex specialis) w odniesieniu do obowiązującej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości wyrażonej w art. 8 ust. 6 ustawy akcyzowej. (…) W takim przypadku konsekwencją niedziałania art. 8 ust. 6 ustawy akcyzowej jest powstawanie obowiązku podatkowego, a także zobowiązania podatkowego, w stosunku do każdego podmiotu spełniającego przesłanki określone w art. 13 ust. 1 pkt 1 i w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej, uczestniczącego w łańcuchu transakcji dotyczących tego samego wyrobu akcyzowego. (…)

Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. (…) Dopiero faktyczna zapłata podatku przez jednego z podatników uczestniczących w łańcuchu transakcji tym samym wyrobem akcyzowym spowoduje, że zgodnie z art. 13 ust. 4 ustawy akcyzowej wygasną zobowiązania podatkowe u pozostałych podatników. (…)

Dla interpretacji powyższych przepisów nie ma znaczenia, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego, przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część, nie została zapłacona. Wskazać należy bowiem, że art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą).

Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności, jak: ew. stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 22.09.2017 r. (I GSK 799/17),
• 5.04.2017 r. (I GSK 91/17),
• 23.11.2016 r. (I GSK 1085/16),
• 16.09.2015 r. (I GSK 40/14),
• 1.07.2014 r. (I FSK 1106/13),
• 19.04.2012 r. (I GSK 169/11),
• 18.04.2012 r. (I GSK 133/11).

Nie jest zwolniona z akcyzy energia elektryczna zużyta w urządzeniach, które w ścisłym znaczeniu nie uczestniczą w przebiegu redukcji chemicznej – wyrok NSA z 22.01.2020 r. (I GSK 457/17).

Z uzasadnienia: Spór dotyczy związku, jaki powinien istnieć pomiędzy energią elektryczną a redukcją chemiczną, aby można było uznać, że energia elektryczna jest „wykorzystywana do celów redukcji chemicznej”, a w konsekwencji, na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy akcyzowej, jest zwolniona z podatku akcyzowego. (…) Art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy akcyzowej nie może zwalniać z podatku akcyzowego w zakresie szerszym niż art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie dyrektywy energetycznej (…). W konsekwencji, z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96 wyłączona jest „energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej”, przewidziana w art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie tej dyrektywy (…).

Według TSUE (wyrok z 7.09.2017 r., C-465/15) (…) daleki związek pomiędzy wykorzystaniem energii elektrycznej a redukcją chemiczną jest niewystarczający, aby wykorzystanie to zostało objęte zakresem stosowania owego przepisu, podobnie jak nie wystarcza w tym celu wykorzystanie energii elektrycznej, które nie jest wymagane dla prawidłowego przeprowadzenia redukcji chemicznej. (…) TSUE doszedł do wniosku, że wykładnia pojęcia „energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej” (…) szersza od tej zastrzeżonej dla pojęcia „produktów energetycznych [wykorzystywanych] do celów redukcji chemicznej” skutkowałaby zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej dyrektywy. (…)

TSUE odpowiedział, że (…) energia elektryczna wykorzystywana do zasilania dmuchaw przeznaczonych do sprężania powietrza, które następnie jest stosowane w wielkim piecu w procesie produkcji surówki hutniczej w drodze redukcji chemicznej rudy żelaza, nie stanowi „energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej” w rozumieniu tego przepisu. Rozstrzygając nin. sprawę, NSA nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. (…) Zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy akcyzowej obejmuje wyłącznie energię elektryczną zużywaną przez urządzenia, które są ściśle i bezpośrednio wykorzystywane do celów redukcji chemicznej. (…)

Zwolnieniu z akcyzy nie podlega energia elektryczna zużyta w urządzeniach, które w ścisłym znaczeniu nie uczestniczą w przebiegu redukcji chemicznej. W konsekwencji zwolnienie nie obejmuje energii elektrycznej zużytej w związku z czynnościami poprzedzającymi redukcję chemiczną oraz z czynnościami mającymi miejsce po dokonaniu redukcji chemicznej oraz z wszelkimi czynnościami pomocniczymi.

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 7.09.2017 r. (C-465/15).