Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 63

PODATEK DOCHODOWY

Podatnik nie odpowiada za podatek niepobrany i niewpłacony do US, jeżeli płatnik, który był do tego zobowiązany, otrzymał błędną interpretację indywidualną, dającą mu ochronę prawną – wyrok NSA z 19.12.2019 r. (II FSK 3381/17).

Z uzasadnienia: Płatnik, tj. w tym przypadku pracodawca skarżącego, nie odprowadzał zaliczek na PIT od części wypłacanego skarżącemu wynagrodzenia, gdyż opierał się w tym zakresie na wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej. Wynikało z niej, że część wypłacanego skarżącemu wynagrodzenia korzysta ze zwolnienia podatkowego. Jednak interpretacja ta została zmieniona z urzędu i stwierdzono w niej, że zwolnienie od podatku nie przysługuje. (…)

Art. 26a § 1 Op stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 26 Op, że za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki odpowiada całym swoim majątkiem podatnik. W ramach tego wyjątku płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność za zaniżenie lub niepobranie zaliczek z tytułu ściśle wymienionych źródeł przychodów wymienionych w updof.

(…) Wątpliwości dotyczą rozumienia zwrotu normatywnego „z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania”. W ocenie składu orzekającego w nin. sprawie zwrot ten należy tłumaczyć obiektywnie jako zaistnienie zdarzenia (okoliczności), skutkiem którego doszło do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji niepobrania zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Nie można tego zwrotu rozumieć jako zawinionego działania płatnika, bo takiego znaczenia nie nadał mu ustawodawca, jak np. w art. 30 § 5 Op, gdzie wprost jest mowa o winie jako przyczynie wyłączenia odpowiedzialności płatnika („jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika”).

(…) Istotne jest tylko, że w zobiektywizowanym stanie faktycznym płatnik (pracodawca skarżącego) miał obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na PIT od całości wypłacanego skarżącemu wynagrodzenia. Od wymienionego obowiązku ustawowego płatnik nie został – bo nie mógł zostać – zwolniony poprzez wydanie w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz przez zastosowanie się do tej interpretacji.

(…) Niewykonanie czy też wadliwe wykonanie tych obowiązków wynikało wyłącznie z tego, że płatnik został wprowadzony w błąd przez podatkowy organ interpretacyjny, który wydał niezgodną z prawem interpretację przepisów prawa podatkowego (…).

Ze sprawy nie wynika również, żeby podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do nieprawidłowego wykonania obowiązków płatnika. Po stronie podatnika nie występuje w szczególności zawinienie, o którym mowa w art. 30 § 5 Op, które mogło doprowadzić do niepobrania podatku.

(…) Z mocy art. 26a § 2 Op wykluczona została możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatnika na podstawie art. 30 § 5 Op. (…) Nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty należności podatkowej, którą zgodnie z prawem rozliczyć powinien płatnik, w sytuacji, w której powodem jej niepobrania był błąd podatkowego organu interpretacyjnego, byłoby niesprawiedliwe.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 3.10.2019 r. (II FSK 3349/17),
• 13.08.2019 r. (II FSK 2997/17, II FSK 3127/17, II FSK 3292/17, II FSK 3623/17, II FSK 3485/17).

Jeżeli nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o., a następnie tej spółki w spółkę akcyjną, to dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia akcji nie można przyjąć kosztu historycznego, czyli wkładu wniesionego do spółki cywilnej – wyrok NSA z 19.12.2019 r. (II FSK 149/18).

Z uzasadnienia: Skarżący podał, że w 1992 r. stał się wspólnikiem spółki cywilnej, która w 2001 r. uległa przekształceniu w spółkę z o.o., która to spółka w 2007 r. została przekształcona w spółkę akcyjną. Dotychczasowi wspólnicy objęli akcje imienne, odpowiadające wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o., przy czym wartość nominalna akcji spółki akcyjnej była niższa niż wartość bilansowa majątku spółki z o.o.

Wnioskodawca zbył wszystkie swoje akcje przekształconej spółce akcyjnej po upływie 9 lat od dnia przekształcenia. Zwrócił się o potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym za koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji powinna zostać uznana wartość nominalna zbytych akcji, powiększona ew. o koszty poniesione przez niego bezpośrednio w celu ich nabycia lub zachowania.

Zdaniem wnioskodawcy podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej powinna być dla niego wartość bilansowa majątku spółki z o.o. na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji spółki akcyjnej.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. (…) Zdaniem organu powinna znaleźć zastosowanie reguła tzw. kosztu historycznego, tj. (…) należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji są – z uwzględnieniem przepisów ustawy z 7.07.1994 r. o denominacji złotego – wydatki poniesione przez skarżącego na przystąpienie do spółki cywilnej, czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki cywilnej oraz wartość rynkowa świadczenia oddania ruchomości do używania, wniesionego tytułem wkładu do spółki cywilnej. (…)

Wbrew temu, co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym (…). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 updof w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów np. z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. W nin. sprawie – w której nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o., a następnie tej spółki w spółkę akcyjną – nie sposób uznać, że to wkład pieniężny wnoszony do spółki cywilnej może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie przekształcenia w spółkę z o.o.

Do celów przekształcenia bierze się pod uwagę wartość przedsiębiorstwa wspólników spółki cywilnej, a więc realny majątek stanowiący ich własność/współwłasność. Dopiero ten majątek podlega podziałowi na udziały spółki z o.o., tj. na jej kapitał zakładowy, i to ten kapitał stanowi wymierną, realną wartość wkładu wnoszonego do spółki przez wspólników. Spółka cywilna nie była zaś samodzielnym bytem prawnym (to umowa cywilna).

(…) Dlatego też kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 8.10.2019 r. (II FSK 3622/17),
• 17.07.2018 r. (II FSK 726/18),
• 1.02.2017 r. (II FSK 4103/14, II FSK 4104/14),
• 11.11.2016 r. (II FSK 3418/13),
• 11.03.2016 r. (II FSK 3118/13),
• 8.01.2016 r. (II FSK 2876/13),
• 26.06.2014 r. (II FSK 3224/13).

Jeżeli spółka prowadzi działalność gospodarczą, to przychody jej wspólnika osiągnięte poprzez spółkę uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, a nie z innych źródeł – wyrok NSA z 19.12.2019 r. (II FSK 455/18).

Z uzasadnienia: Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że środki w postaci otrzymanych odsetek od obligacji stanowią odrębne źródło przychodów, jakim są przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 i 3 updof. (…)

Skarżący natomiast jest zdania, że w sytuacji gdy obligacje zakupiła i zdeponowała na swoim rachunku papierów wartościowych spółka jawna będąca przedsiębiorcą, której skarżący był wspólnikiem, to przychody z odsetek od obligacji powinny zostać zakwalifikowane u skarżącego jako przychody z działalności gospodarczej. W konsekwencji pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek od obligacji przez płatnika (dom maklerski) było zdaniem skarżącego niezasadne, ponieważ przychód z odsetek powinien być opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania przychodów osiąganych przez wspólników spółki jawnej jest różnie interpretowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. NSA w składzie rozpatrującym nin. sprawę stoi na stanowisku, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu ma treść art. 5b ust. 2 updof, zgodnie z którym „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”. Zdaniem NSA należy zatem przyjąć, że jeżeli spółka prowadzi działalność gospodarczą, to przychody jej wspólnika osiągnięte poprzez spółkę uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

(…) Sąd I instancji powołał się na definicję papierów wartościowych i uznał, że odsetki od papierów wartościowych wskazane zostały w art. 17 ust. 1 updof (kapitały pieniężne), stąd nie mogą być uznane za przychód z działalności gospodarczej niejako ustawowo, bez względu na to, czy i w jakim zakresie spółka prowadzi działalność gospodarczą.

NSA dostrzega uchybienie w takim stanowisku (…). Przychód wspólnika – osoby fizycznej z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej jest, zgodnie z art. 5b ust. 2 updof, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), bez względu na rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody. (…)

W konsekwencji zasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 ust. 4d updof, gdyż bezpodstawnie oceniono, że od przychodu tego płatnik powinien był pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 updof.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 5.06.2019 r. (II FSK 1915/17),
• 26.05.2017 r. (II FSK 3110/15),
• 13.09.2016 r. (II FSK 2441/14).

Przeciwne orzeczenie NSA z:

8.03.2019 r. (II FSK 646/17).

Oddział (zakład) nie jest podmiotem odrębnym od spółki macierzystej, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki – wyrok NSA z 28.11.2019 r. (II FSK 28/18).

Z uzasadnienia: Spółka prowadzi działalność gospodarczą przez swe oddziały na rynkach: niemieckim, brytyjskim i austriackim. Na rzecz tych oddziałów kontrahenci świadczą usługi, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop, m.in. umowy dzierżawy, najmu, leasingu samochodów oraz sprzętu budowlanego, umowy na świadczenie usług doradczych, księgowych, usług prawnych, usług reklamowych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które są wykorzystywane przez oddziały do prowadzenia przez niego działalności.

Zdaniem spółki (…) podmioty świadczące usługi objęte art. 21 ust. 1 updop nie stają się podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, ponieważ zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (upo) Polska-Niemcy, upo Polska-Wielka Brytania oraz upo Polska-Austria przychody z tych umów powstają odpowiednio w Niemczech, Wielkiej Brytanii lub w Austrii, a nie w Polsce, i są opodatkowane odpowiednio w Niemczech, Wielkiej Brytanii lub w Austrii.

W skardze kasacyjnej spółka podniosła (…), że należności wypłacane przez oddziały spółki stanowią w całości należności licencyjne powstające na terenie odpowiednio Niemiec, Wielkiej Brytanii i Austrii, zgodnie z art. 12 ust. 5 poszczególnych upo.

Konsekwentnie natomiast spółka eksponowała, że oddziały jako zakłady spółki nie mieszczą się w hipotezie art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, bowiem mają siedzibę na terytorium innego kraju niż Polska.

W ocenie NSA brak jest podstaw dla przyjęcia zasadności powyższego wnioskowania (…). Zarejestrowanie oddziału odpowiednio w Niemczech, Austrii czy w Wielkiej Brytanii, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez oddział na terytorium drugiego państwa.

Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy za granicą, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym.

Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot macierzysty. Oddział (zakład) nie jest odrębnym od spółki macierzystej podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki. Zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką a jej oddziałem dokonywane są w ramach jednego podmiotu. (…) Dopóki nie dysponujemy certyfikatem rezydencji lub też wypłata dokonywana jest na rzecz beneficjenta z kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy pobrać podatek u źródła zgodnie z art. 21 updop.

Wynagrodzenie dyrektora szkoły niepublicznej nie jest zwolnione z PIT, nawet gdy jest finansowane z dotacji oświatowej, a on sam jest wspólnikiem spółki osobowej prowadzącej tę placówkę – wyroki NSA z 29.11.2019 r. (II FSK 6/18, II FSK 7/18).

Z uzasadnienia: Kwestia sporna (…) wiąże się z ustaleniem, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 129 updof dotacja na prowadzenie szkoły niepublicznej, którą otrzyma spółka jawna, będzie w całości zwolniona z podatku po stronie wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki jawnej), w tym także w części przeznaczonej na wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły niepublicznej.

Zagadnienia dotyczące dotacji, w tym dla niepublicznych szkół, regulują przepisy ustawy o systemie oświaty (uso). Według art. 90 ust. 2 tej ustawy niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Dotacje otrzymane na podstawie art. 90 ust. 2 uso są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

(…) Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 updof „wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub z budżetów jednostek samorządu terytorialnego”. Jednakże w myśl ust. 36 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność. (…)

Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia jest wyjaśnienie sensu użytego przez ustawodawcę zwrotu „wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą”. (…) Ustawodawca podatkowy, stanowiąc, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, uznał, że podatnikami są wspólnicy takich spółek, i konsekwentnie przenosi skutki podatkowe działań samej spółki na jej wspólników. (…)

Należy zatem stwierdzić, że o ile uzyskane przez wspólników (i spółkę jawną) dotacje korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 updof, o tyle przychód związany z redystrybucją tych środków na wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora z takiego zwolnienia już nie korzysta, ponieważ spółka, przeznaczając środki pochodzące pierwotnie ze zwolnionej dotacji na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, wyczerpała przesłanki zastosowania wyłączenia z art. 21 ust. 36 updof.

(…) Zdaniem NSA stanowisko zaprezentowane w wyroku sądu I instancji może budzić wątpliwości natury konstytucyjnej. Różnicuje bowiem sytuację podatkową przedsiębiorców ze względu na formę prawną prowadzenia tej działalności; przedsiębiorcy prowadzący działalność w formie spółek osobowych pozostawaliby w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców prowadzących indywidualną działalność gospodarczą.

VAT

Z chwilą skorzystania przez zastawnika ze swoich uprawnień dochodzi do dostawy przedmiotu zastawu – wyrok NSA z 12.12.2019 r. (I FSK 1415/17).

Z uzasadnienia: Ze względu na to, że ustawa o VAT zawiera własną definicję dostawy, nie ma uzasadnienia, by utożsamiać dostawę na gruncie tej ustawy ze sprzedażą uregulowaną w Kc. (…)

Na gruncie ustawy o VAT w zakresie dostawy istotne jest rozporządzanie towarem w sensie ekonomicznym, co wiąże się z wydaniem rzeczy. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku przedmiot zastawu znajdował się we władaniu wnioskodawcy. Dopiero po skorzystaniu przez bank ze swych uprawnień wynikających z umowy zastawu rejestrowego nastąpiła zmiana władztwa ekonomicznego. Nie stanowi dostawy samo zawarcie umowy zastawu rejestrowego. Dostawa następuje dopiero w razie skorzystania przez zastawnika ze swoich uprawnień.

(…) Trudno zgodzić się też ze skargą kasacyjną w zakresie braku odpłatności czynności. (…) Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości, że jeżeli w zamian za dostawę towaru czy świadczenie usług podatnik otrzymuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, w tym także zmniejszenie jego pasywów, to wówczas spełniony jest warunek odpłatności, o którym mowa w art. 2 ust. 1a i 1c dyrektywy 112, jak i w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro w związku z przejęciem przedmiotu zastawu rejestrowego zmniejszeniu uległy zobowiązania skarżącego wobec banku, to warunek odpłatności określony w powołanych wyżej przepisach (…) został spełniony.

Dostawy wody, energii cieplnej i odprowadzanie ścieków powinny być traktowane jako odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich, decydując np. o wielkości zużycia (np. na podstawie wskazań liczników) – wyrok NSA z 18.12.2019 r. (I FSK 1327/17).

Z uzasadnienia: Spółka jest towarzystwem budownictwa społecznego prowadzącym działalność w formie spółki z o.o. Przedmiotowa działalność polega m.in. na budowie budynków mieszkalnych, wynajmowaniu znajdujących się w nich lokali mieszkalnych oraz administrowaniu przedmiotowymi budynkami.

(…) W sprawie sporne jest, czy w przypadku najmu do podstawy opodatkowania należy doliczać dostawę wody, energii cieplnej oraz odprowadzenie ścieków i traktować jako świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla najmu. Kwestia ta była przedmiotem oceny przez TSUE w orzeczeniu z 16.04.2015 r. (C-42/14) w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez NSA. (…) W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność to należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu.

(…) Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, np. na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia.

(…) Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów.

W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. (…)

Natomiast w sytuacji, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku, wraz z dostawą mediów, lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość (…).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że rozliczanie wody, energii cieplnej i odprowadzanie ścieków zużytych przez najemców następuje w oparciu właśnie o wskazania liczników. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że dostawy tych mediów powinny być uważane za odrębne od usługi najmu świadczenia. Takie też stanowisko ugruntowane jest już w orzecznictwie NSA, także w odniesieniu do podmiotów prowadzących taką samą działalność jak skarżąca. Dla oceny, czy można mówić o kompleksowości świadczeń, nie ma przy tym znaczenia charakter podmiotu będącego wynajmującym, istotne jest bowiem to, czy najemca ma możliwość decydowania o zużyciu poszczególnych mediów.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 14.12.2018 r. (I FSK 2055/16),
• 8.09.2015 r. (I FSK 871/15),
• 10.07.2015 r. (I FSK 944/15).

Ani udzielenie rabatu, potwierdzone skorygowaniem faktury, ani otrzymanie następnie potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie mają wpływu na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT – wyrok NSA z 6.12.2019 r. (I FSK 1218/17).

Z uzasadnienia: Zarzuty (…) w większości sprowadzają się do kwestionowania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z korektą faktur ze względu na przyznanie rabatu potransakcyjnego. Skarżąca uważa, że moment ten powinien być liczony od dnia wystawienia skorygowanych faktur.

Oceniając stanowisko skarżącej, wskazać należy na treść art. 70 § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. (…)

W przypadku VAT zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa za określony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wynika to wyraźnie z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

Zasadą też jest na gruncie podatku od towarów i usług (poza pewnymi wyjątkami, niemającymi znaczenia w tej sprawie), że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. (…)

Zdarzeniem, z którym ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego, nie jest korekta faktury. Korekta faktury nie kreuje obowiązku podatkowego, odnosi się ona bowiem do faktury pierwotnej, która to faktura odzwierciedla zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego.

Nie ma więc żadnych podstaw prawnych, by w przypadku korekty faktury początek 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 Op wiązać z datą korekty faktury, a nie ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Skutkowałoby to wydłużeniem bez podstawy prawnej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (…)

W art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ustawodawca określił warunki i sposób obniżenia podstawy opodatkowania w razie udzielenia bonifikat. (…) To, że ustawodawca uzależnił obniżenie przez podatnika podstawy opodatkowania od uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi i wskazał okres rozliczeniowy, w którym ta korekta może być uwzględniona, nie oznacza, że poprzez takie uregulowanie zmienił termin przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Mimo że ustawodawca nie określił terminu do dokonania korekty, to jednak dla oceny skuteczności złożenia korekty, podobnie jak w odniesieniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, konieczne jest stosowanie ogólnych przepisów dotyczących zobowiązań podatkowych.

Dotacja zwiększa podstawę opodatkowania, gdy ma bezpośredni wpływ na cenę – wyrok NSA z 18.12.2019 r. (I FSK 1010/19).

Z uzasadnienia: Realizacja projektu sprowadzała się do kupna, montażu, udostępnienia, a także przeniesienia (po upływie 5 lat) na mieszkańców własności wykonanych instalacji. Nie budzi wątpliwości, że to gmina jest stroną umów z mieszkańcami i koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu. Jest też na etapie finansowania projektu beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców oraz dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego.

Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców będą zapłatą za przyszłe świadczenie realizowane przez gminę na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata ta będzie jednym z niezbędnych elementów przystąpienia do projektu. W zamian za dokonane wpłaty mieszkańcy będą mogli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo – po upływie 5 lat – stać się ich właścicielami. Tym samym wpłaty mieszkańców-usługobiorców powinny być – co nie jest sporne w sprawie – zaliczone do podstawy opodatkowania VAT.

Zauważyć trzeba, że instalacje docelowo nie będą stanowić majątku gminy – to mieszkańcy będą de facto ostatecznym beneficjentem projektu współfinasowanego ze środków UE (a więc także udzielonej dotacji).

(…) Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się z wykładnią art. 29a ustawy o VAT, który (…) stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma, w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

(…) Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę. Natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. (…)

Uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych, fotowoltaicznych lub kotłów na biomasę i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości, a uzyskana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Zachodzi bowiem wyraźna ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją a ceną wykonanej usługi. Niewątpliwie całokształt okoliczności wskazanych we wniosku dawał podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie to było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji. Zgodzić się zatem należy z sądem I instancji, że otrzymana przez gminę dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 7.09.2018 r. (I FSK 909/18),
• 8.06.2018 r. (I FSK 507/18).

Udzielenie koncesji nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT – wyrok NSA z 14.11.2019 r. (I FSK 816/15).

Z uzasadnienia: Organ zmierza do wykazania, że udzielenie przez skarżącą koncesji, której warunki nie przewidywały dla koncesjodawcy (skarżącej) żadnego wynagrodzenia, stanowiło świadczenie usług na rzecz koncesjonariusza już przez sam fakt przyznania mu określonych w koncesji praw do wykonywania usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem pływalnią. (…)

Sam fakt zawarcia umowy o koncesje na usługi nie stanowi – wbrew przekonaniu organu – świadczenia (zwrotnego) koncesjodawcy (miasta) (…). Udzielenie koncesji w trybie ustawy o koncesjach nie jest świadczeniem wzajemnym koncesjodawcy wobec koncesjonariusza, ale jedną z ustawowych form zawarcia umowy o świadczenie usług na rzecz jednostki sektora finansów publicznych.

Skoro bowiem w ust. 2 art. 3 ustawy o koncesjach mowa jest o tym, że poprzez koncesje na wykonanie usług dochodzi do powierzenia koncesjonariuszowi uprawnienia do świadczenia usług i zarządzania tymi usługami, to koncesja stanowi źródło uprawnień koncesjonariusza, a nie (jak wynika z argumentacji organu) usługę udzielenia tych uprawnień, w zamian za którą podmiot uprawniony korzysta z przyznanych mu uprawnień. W ten też sposób rozumieć należy również wyrok TSUE z 10.03.2011 r. (C-274/09) (…).

Trybunał wskazał bowiem, że różnica pomiędzy zamówieniem publicznym na usługi a koncesją na usługi tkwi w wynagrodzeniu za świadczenie usług. Zamówienie na usługi zawiera wynagrodzenie, które jest płacone usługodawcy bezpośrednio przez instytucję zamawiającą, podczas gdy w przypadku koncesji na usługi wynagrodzenie za świadczenie usług polega na prawie do gospodarczego wykorzystania usługi bądź jako takim, bądź wraz z ceną.

Mowa tu zatem wyraźnie o tym, że źródłem wynagrodzenia dla koncesjonariusza jest umowa koncesji, dająca podstawę do wykonywania określonej usługi, a nie o tym, że przyznanie (zawarcie) koncesji jest świadczeniem usługi.

Dostarczanie materiałów pomocniczych dla nauczycieli, pedagogów, psychologów nie jest usługą kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT – wyrok NSA z 27.11.2019 r. (I FSK 1515/17).

Z uzasadnienia: Skarżąca podała, że opracowany zestaw narzędzi diagnostycznych ma zapewnić: możliwość prowadzenia przez specjalistów zatrudnionych w poradniach psychologiczno-pedagogicznych specjalistycznej diagnozy uczniów w wieku 9–13 lat w obszarze rozwoju emocjonalno-społecznego, w tym uczniów zagrożonych niedostosowaniem społecznym, uwzględniającej rozpoznanie indywidualnych potrzeb i możliwości uczniów, deficytów i mocnych stron, analizę funkcji zachowania ucznia, ocenę funkcjonowania w różnych środowiskach (…).

Jak słusznie zauważył sąd I instancji, beneficjentem tej usługi są nauczyciele i pedagodzy. To oni będą korzystać z narzędzi i materiałów wykonanych przez skarżącą. Dzięki tym narzędziom i materiałom pozyskają wiedzę i umiejętności niezbędne do pracy z uczniami. Narzędzia te i materiały stanowią więc pomoc skierowaną do nauczycieli czy psychologów (…).

To, że pośrednio korzyść z tego mogą odnieść dzieci i młodzież, nie oznacza, że można te usługi zakwalifikować jako usługi kształcenia czy wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Sama zresztą skarżąca w skardze kasacyjnej wskazuje, że niewątpliwie odbiorcami usług świadczonych przez nią są nauczyciele, którzy bezpośrednio pozyskują wiedzę i umiejętności niezbędne do pracy z uczniami. Nie budzi więc wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że opracowanie autorskiego zestawu narzędzi diagnostycznych i związanych z nimi materiałów dla nauczycieli, pedagogów i psychologów dla kadry psychologiczno-pedagogicznej działającej w ramach innego podmiotu nie stanowi usługi kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26.

(…) Nie ma zupełnie uzasadnienia powoływanie się w tym przypadku przez skarżącą na kompleksowość świadczeń i twierdzenie, że realizowane przez nią usługi byłyby pomocnicze w stosunku do usługi wykonywanej przez nauczyciela w celu kształcenia dzieci i młodzieży. O kompleksowości świadczeń można mówić, gdy jeden podmiot wykonuje usługi, w ramach których jedna z nich jest usługą główną, a inne stanowią usługi pomocnicze. Z taką sytuacją w tej sprawie nie mamy jednak do czynienia.

Wywłaszczenie w zamian za odszkodowanie z gruntów rolnych wykorzystywanych do działalności gospodarczej jest dostawą – wyrok NSA z 30.10.2019 r. (I FSK 1394/17).

Z uzasadnienia: Doszło do wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa działek gruntu wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez rolnika będącego czynnym podatnikiem VAT, opodatkowanego na zasadach ogólnych. Doszło więc do czynności, której przedmiotem była część gospodarstwa rolnego, na której wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Należy podkreślić ścisły związek gruntu z prowadzonym przez skarżącego gospodarstwem rolnym, który prowadzi je jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, a zatem grunt ten stanowi składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy o VAT jest również działalność rolnicza. Zachodzi więc związek dokonanej transakcji z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Co więcej, wywłaszczenie nieruchomości wiązało się m.in. z brakiem możliwości rolniczego wykorzystania nierucho‑

mości, za które skarżącemu przysługiwało odszkodowanie. Stąd też nie można zgodzić się z sądem I instancji, że w zakresie tej czynności skarżący działał w ramach zarządu majątkiem prywatnym, w sytuacji gdy te składniki majątkowe były przedmiotem prowadzonej na tym gruncie działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT na zasadach ogólnych.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 11.06.2019 r. (I FSK 781/17),
• 19.03.2019 r. (I FSK 347/17),
• 6.12.2018 r. (I FSK 2089/16),
• 15.11.2018 r. (I FSK 1401/18),
• 3.03.2015 r. (I FSK 601/14).

Gmina, realizując zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków, nie działa jako przedsiębiorca, ale jako organ władzy – wyroki NSA z 10.10.2019 r. (I FSK 1298/17, I FSK 1183/17).

Z uzasadnienia: Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pobór przez gminę opłat za pobyt w dzieci do lat 3 i ich wyżywienie w żłobkach, określanych na podstawie uchwał rady miasta, podlega opodatkowaniu VAT, gdyż strona prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i jest z tego tytułu czynnym podatnikiem tego podatku, czy też sporne opłaty są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy, gdyż strona realizuje w tym zakresie zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej i wspierania rodziny.

(…) W ocenie NSA (…) strona, pobierając opłaty za pobyt dzieci do lat 3 w żłobkach, w tym opłat za ich wyżywienie, działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. (…)

Pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. (…)

W odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na stronę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania (art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy o samorządzie gminnym, art. 8 ust. 2 ustawy o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw, art. 8 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 23 i art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

Gmina nie ma możliwości odstąpienia od realizacji wskazanych zadań własnych. Tym samym opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Wysokość opłat wynika z uchwały rady miasta. Pokrywają one jedynie koszty poniesione przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu zakładania i utrzymania żłobków.

Opłaty te nie odzwierciedlają zatem w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. (…) Ponadto brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń nie mógłby nawet potencjalnie spowodować zakłócenia konkurencji. Wnioskodawca nie działa bowiem na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne prowadzące żłobki. Ponadto właśnie brak wyłączenia z opodatkowania gminy w tym przypadku doprowadziłby do zakłócenia konkurencji.

(…) Opodatkowanie strony w tym przypadku stawiałoby w korzystniejszej sytuacji inne podmioty niż gminy prowadzące żłobki.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 9.06.2017 r. (I FSK 1317/15, I FSK 1271/15),
• 14.12.2017 r. (I FSK 2196/15).

Gmina musi uzasadnić, dlaczego wybrana przez nią metoda obliczania prewspółczynnika odpowiada bardziej specyfice jej działalności niż metoda z rozporządzenia MF – wyrok NSA z 10.10.2019 r. (I FSK 1214/17).

Z uzasadnienia: Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy gmina (…) ma możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby termomodernizacji budynku stanowiącego gminne mienie komunalne (wykorzystywanego do czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza systemem VAT) (…) – przy zastosowaniu metody określonej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. (…)

Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników, jak gmina – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia MF w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem NSA tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. (…)

Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. O ile zatem prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. (…)

Stąd swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, o ile gmina wykaże, że znacznie bardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status. (…)

W nin. sprawie gmina ograniczyła się wyłącznie do wskazania i opisania metody, według której chciałaby dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków mieszanych, tj. przypadających zarówno na działalność gospodarczą, jak i na działalność pozostającą poza systemem VAT, w odniesieniu do wybranego składnika majątkowego.

Nie wykazała jednak, że zaproponowana przez nią metoda „powierzchniowa” pozostaje bardziej reprezentatywna dla jej działalności od metod przewidzianych w rozporządzeniu. Gmina pominęła całkowicie argumentację, z której wynikałoby, że przyjęte prewspółczynniki bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 29.08.2019 r. (I FSK 304/17),
• 25.07.2019 r. (I FSK 838/17),
• 18.07.2019 r. (I FSK 449/19).

Nabywając towary i usługi związane z organizacją imprez plenerowych dla mieszkańców, gmina nie działa w charakterze podatnika VAT – wyrok NSA z 3.10.2019 r. (I FSK 1092/15).

Z uzasadnienia: Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym przysługuje skarżącej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków ponoszonych na organizację imprez plenerowych. Przy czym interpretacja dotyczyła takich wydatków, jak wynagrodzenie dla zespołów/gwiazd, wynajem sceny, wynajem nagłośnienia, usługi transportowe, obsługa energetyczna, zakup artykułów papierniczych, zapewnienie zaplecza sanitarnego. (…)

Jakkolwiek należy uznać, że organizując imprezę plenerową, skarżąca będzie osiągała (…) skutek w postaci przyciągania m.in. inwestorów zainteresowanych reklamą czy też wynajmem stoisk albo dzierżawą powierzchni pod działalność handlową, to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art. 168 dyrektywy 112), jest wnioskiem zbyt daleko idącym.

Analizując rzeczywistą istotę transakcji, należy stwierdzić, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. (…)

Bezsprzecznie bowiem celem organizacji takich imprez nie było odpłatne świadczenie usług reklamy i promocji sponsorów i innych osób prawnych oraz świadczenie usług wynajmu stoisk i dzierżawy powierzchni pod działalność handlową, gastronomiczną i rozrywkową. Wszystkie odpłatne usługi świadczone przez skarżącą w związku z organizacją imprez kulturalnych były jedynie pochodną ich organizacji. Bez wątpienia, jeżeli bezpośrednim celem skarżącej byłoby osiągnięcie zysku, to nie zorganizowałaby imprezy kulturalnej, na którą wstęp jest bezpłatny.

ORDYNACJA PODATKOWA

Jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, to podatnikowi przysługuje oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty – wyrok NSA z 7.11.2019 r. (II FSK 3670/17).

Z uzasadnienia: W ocenie skarżącej przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej prezydenta miasta było uchybienie popełnione przez ten organ, a zatem organ I instancji „przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji”, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 Op, co w konsekwencji powinno prowadzić do wypłaty jej oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. – od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Innego zdania są organy podatkowe, które stanęły na stanowisku, że prezydent miasta nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, albowiem do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego doszło wyłącznie na skutek stwierdzenia przez SKO, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (dotyczący wiat przystankowych) nie pozwalał na rozważenie zasadności twierdzeń skarżącej. (…)

Stosownie do postanowień art. 78 § 3 pkt 1 Op oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w 77 § 1 pkt 1 i 3 od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Właściwe rozumienie przywołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w 77 § 1 pkt 1 i 3 od dnia powstania nadpłaty, jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, bez względu na okoliczność, czy nadpłata została zwrócona w terminie.

(…) W rozpatrywanej sprawie, zdaniem NSA, prezydent miasta przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż takie wnioski wynikają z materiału dowodowego nin. sprawy.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 27.03.2019 r. (II FSK 1014/17),
• 26.07.2016 r. (II FSK 196/15).