Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 61

Z uzasadnienia: Spółka skierowała do byłego już prezesa zarządu oświadczenie w przedmiocie potrącenia rat odszkodowania z tytułu umowy o zakazie konkurencji za okres od lutego 2015 do listopada 2015 r. z przysługującym spółce roszczeniem o zwrot świadczeń bezpodstawnie uzyskanych przez byłego prezesa od spółki. (…) Obecnie spółka zamierza złożyć kolejne oświadczenie o potrąceniu wzajemnie przysługujących wierzytelności (…).

Na skutek składanych oświadczeń nie dojdzie do wypłaty żadnych świadczeń na rzecz byłego prezesa zarządu ani żadne środki nie zostaną postawione do jego dyspozycji, bowiem nie będzie on mógł nimi dysponować. (…) Spółka stwierdziła, że w przypadku potrącenia wzajemnie przysługujących wierzytelności (…) nie będzie występowała w roli płatnika i nie będzie zobligowana do przekazania na rachunek US zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof, od wartości rat odszkodowania z tytułu umowy o zakazie konkurencji, które zostaną potrącone, a nie wypłacone lub w inny sposób postawione do dyspozycji byłego prezesa zarządu.

(…) Sąd I instancji uznał za prawidłowy pogląd MF, że na spółce ciąży obowiązek comiesięcznego poboru (…) zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki podatkowej 70% w części, w której wysokość odszkodowania przekroczy wysokość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę wiążącej byłego prezesa ze spółką w okresie 6 mies. poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania (…).

Potrącenie uregulowane w art. 498 Kc jest instytucją z zakresu prawa cywilnego i zasadniczo umożliwia wzajemną kompensatę zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym. Jeżeli jednak w odniesieniu do określonego świadczenia czy też wierzytelności znajdują zastosowanie przepisy prawa publicznego (tu podatkowego), to powinny one w pierwszej kolejności zostać uwzględnione (…). Płatnik nie może na bazie czynności cywilnoprawnych, dokonywanych wobec podatnika, wpływać na zakres obowiązku podatkowego określonego w bezwzględnie obowiązujących przepisach podatkowych. Nie jest przy tym istotne, że – jak podaje spółka – prezes zarządu nie sprzeciwia się takiemu potrąceniu, co nie dziwi, mając na uwadze fakt, że w takim przypadku ominąłby go obowiązek zapłaty 70% podatku (…).

Gdyby przyjąć za zasadne stanowisko (…), że potrąceniu w trybie cywilnoprawnym może podlegać także kwota podatku (czy też zaliczki na podatek), do którego pobrania i odprowadzenia do organu podatkowego zobowiązany jest płatnik z tytułu wypłacanych przez niego na rzecz innych podmiotów różnego rodzaju świadczeń, to obowiązki te byłyby iluzoryczne, a fiskus pozbawiony by został należnych mu podatków. Zawsze bowiem możliwe byłoby zawarcie przez płatnika, w trybie cywilnoprawnym, umowy pożyczki z podmiotem, na rzecz którego wypłaca on określonego rodzaju świadczenia, podlegające co do zasady opodatkowaniu, a następnie dokonywanie potrącenia należności z tytułu spłaty przez ten podmiot pożyczki z należnym mu od płatnika świadczeniem (wraz z wchodzącym w jego skład należnym podatkiem).

VAT

Gmina, która działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne na infrastrukturę lokalną i przekazała ją do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, nie zyskuje następnie prawa do odliczenia VAT wskutek przekazania tej infrastruktury do odpłatnego użytkowania za symboliczną odpłatnością – wyrok NSA z 28.10.2019 r. (I FSK 164/17).

Z uzasadnienia: W sprawie nie ma sporu co do tego, że gmina działała w charakterze organu władzy publicznej, ponosząc wydatki inwestycyjne na wytworzenie infrastruktury w postaci przenośnego boiska, które dla realizacji zadań własnych, w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej. Spór powstał na tle oceny charakteru działania gminy w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną, z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności. Czy w takiej sytuacji można przyjąć, że gmina działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?

(…) Cechy podmiotów będących stronami umowy dzierżawy (oba realizują zadania społeczne) oraz charakter obiektu (ogólnodostępny przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i po jej zawarciu) wskazują na brak wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem gminy a symbolicznie określoną odpłatnością. Co istotne, w związku z zawarciem umowy dzierżawy gmina uzyska jedynie znikomą część wydatków, jakie poniosła na realizację inwestycji. Zachodzi zatem wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznego czynszu dzierżawnego a wartością infrastruktury. Nie ma też podstaw do uznania, by gmina w odniesieniu do rozpatrywanej transakcji znajdowała się w sytuacji porównywalnej do innych podatników. Brak wskazania w interpretacji na przetargowy sposób wyłonienia drugiej strony umowy świadczyć może również o tym, że przekazanie infrastruktury nastąpi z innych przyczyn niż gospodarcza.

(…) Uwzględniając wszystkie wskazane wyżej okoliczności, nie można uznać, by zmiana formy oddania przedmiotowego obiektu samorządowej jednostce kultury (do realizacji zadań własnych gminy) z nieodpłatnej na odpłatną, o symbolicznym charakterze, sama w sobie podyktowana była względami ekonomicznymi i korzyściami gminy z tego tytułu i by można mówić w tym przypadku o wyraźnych świadczeniach wzajemnych.

(…) Nie ma racji sąd I instancji, że do okoliczności tej sprawy zastosowanie ma uchwała NSA z 26.10.2015 r. (I FPS 4/15). Uchwała ta dotyczyła wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, która to infrastruktura mieści się w sferze działalności, z tytułu której organy publiczne uznawane są zawsze za podatników, chyba że skala takiej działalności jest pomijana. W myśl bowiem art. 13 ust. 1 akapit 3 dyrektywy 112 w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w zał. I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W pkt 3 zał. I dyrektywy VAT w ramach tych czynności wymieniono dostawę wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, a więc czynności związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 2.06.2016 r. (C-263/15),
• 12.05.2016 r. (520/14),
• 29.10.2015 r. (C-174/14).

Brak do końca 2015 r. przepisów o prewspółczynniku nie oznaczał, że podatnicy (gminy) mieli prawo do odliczenia VAT związanego z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jeżeli jednak dokonali tego odliczenia zgodnie z wykładnią wyrażoną przez NSA w uchwale z 24.10.2011 r. (I FPS 9/10), to w świetle konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa nie mogą ponieść tego konsekwencji i być zobowiązani do korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych, za które zobowiązania podatkowe jeszcze się nie przedawniły – wyroki NSA z 2.07.2019 (I FSK 119/17) i 3.07.2019 r. (I FSK 73/17).

Z uzasadnienia: Do 31.12.2015 r. brak było regulacji w ustawie o VAT w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Również przepisy dyrektywy VAT nie obejmują regulacji, których przedmiotem są sposoby lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego, według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W tych okolicznościach orzecznictwo TSUE – do czasu wyroku Trybunału z 8.05.2019 r. (C-566/17, w sprawie Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach) – wskazywało, że aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń w spornym zakresie, do państw członkowskich należy ustalenie sposobów i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT.

Zatem państwa członkowskie powinny (…) zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. (…) Biorąc zatem pod uwagę, że:

a) obecna praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale NSA z 24.10.2011 r. (I FPS 9/10), (…)

b) w wyroku z 8.05.2019 r. (C-566/17 r.) TSUE zakwestionował tę wykładnię, stwierdzając, że to na podatniku spoczywa „obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi”, NSA, jako sąd krajowy, respektując stanowisko TSUE jako wiążące, (…) musi brać pod uwagę konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do tej wykładni prawa podatników. (…) Oznacza to, że podatnicy ci nie są z tego tytułu zobligowani, w stosunku do okresów rozliczeniowych, których zobowiązania podatkowe nie uległy jeszcze przedawnieniu, do korekty rozliczeń tych okresów.

Jeżeli podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT, to odlicza podatek naliczony zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a nie zgodnie z prewspółczynnikiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy – wyrok NSA z 25.06.2019 r. (I FSK 933/17).

Z uzasadnienia: Spór dotyczył tego, czy w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje (czynności zwolnionych od podatku), powinien obliczyć proporcję, opierając się na metodzie wynikającej z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, czy też może zastosować proporcję wyliczoną w zgodzie z dyspozycją art. 86 ust. 2c tej ustawy.

(…) Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…). Przepis ten – wyrażający regułę ogólną – znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy poniesiony wydatek ma charakter jednorodny, tj. w całości jest albo nie jest związany z działalnością opodatkowaną. Sytuacja, gdy ma on charakter mieszany, tj. gdy jest częściowo związany z działalnością opodatkowaną, a częściowo zwolnioną, unormowana jest w art. 90 ustawy o VAT.

(…) Tym samym nie można zaakceptować poglądu, że w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie znajdzie regulacja art. 86 ust. 2c ustawy o VAT [dotycząca metod obliczania prewspółczynnika – przyp. red.]. Z art. 86 ust. 2a wynika wprost, że ma on zastosowanie do innej sytuacji faktycznej. Dotyczy bowiem przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (…). W takim przypadku, jak wskazał ustawodawca, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie w ust. 2c art. 86 (ustawodawca) podał przykładowe dane możliwe do wykorzystania przy ustalaniu proporcji, w tym metodę posługującą się średnioroczną powierzchnią wykorzystywaną do działalności gospodarczej i powierzchnią wykorzystywaną poza taką działalnością. Jednakże metoda ta wykorzystana może być tylko w sytuacji, gdy nabycia podatnika służą wykonywaniu działalności gospodarczej i działalności niemającej takiego charakteru, a więc niepodlegającej ustawie (a nie zwolnionej, jak to jest w przypadku opisanym we wniosku).

Obiady dla nauczycieli oraz pracowników administracji szkolnej nie podlegają VAT, jeżeli są wydawane w stołówce szkolnej na tych samych zasadach, jak obiady dla uczniów – wyrok NSA z 24.10.2019 r. (I FSK 1248/17).

Z uzasadnienia: W odpowiedzi na pytanie, czy gmina, prowadząc stołówkę szkolną, działa jako podatnik VAT, trzeba mieć na uwadze następujące okoliczności. Po pierwsze zadanie polegające na prowadzeniu stołówki szkolnej na zasadach przewidzianych w (…) ustawie o systemie oświaty może być zakwalifikowane jako zadanie własne o charakterze publicznym. Stołówka – jak wynikało z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – jest bowiem integralną częścią szkoły publicznej i nie stanowi od niej odrębnego podmiotu gospodarczego. Już w wyroku z 7.10.2008 r. (I FSK 1157/07) NSA wyjaśnił, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.

Po drugie gmina (miasto), prowadząc stołówkę szkolną, nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów (…) nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że wysokość pobieranych opłat jest kształtowana przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego. Przesądza o tym treść obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji art. 67a ustawy o systemie oświaty (…). Z powoływanych przepisów można w związku z tym wyprowadzić wniosek, że gmina, realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w stołówce szkolnej, nie jest w stosunku do tych czynności (…) podatnikiem VAT, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

(…) Nie sposób przyjąć, że w stosunku do uczniów gmina (miasto) nie działa jako podatnik VAT, a wobec korzystających na takich samych zasadach ze stołówki szkolnej nauczycieli i pracowników administracji szkolnej prowadzi działalność gospodarczą i świadczy usługi opodatkowane VAT. Ponieważ usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez gminę (miasto) na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można stwierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji. W wyroku z 4.05.2017 r. (C-599/15) TSUE podkreślił, że usługi oferowane przez college ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną (…). Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 9.06.2017 r. (I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15),
• 7.10.2008 r. (I FSK 1157/07).

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 4.05.2017 r. (C-599/15),
• 20.03.2014 r. (C-72/13).

Jeżeli wskutek cesji praw i obowiązków wynikających z umowy dostawy podmiot przejmujący zobowiązuje się do jej realizacji, zaliczając na poczet ceny – za zgodą nabywcy – uprzednio zapłaconą zaliczkę, to powstaje u niego obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zapłaty na poczet dostawy – wyrok NSA z 16.10.2019 r. (I FSK 1273/17).

Z uzasadnienia: Umowa obejmuje cesję (przelew) wierzytelności oraz przejęcie obowiązków (zobowiązanie dostarczenia lokali osobom, które uiściły zaliczki na te lokale). (…) Stosownie do art. 509 § 2 Kc konsekwencją przelewu wierzytelności jest zmiana podmiotowa po stronie wierzyciela, polegająca na tym, że dotychczasowy wierzyciel traci to stanowisko, a w jego miejsce wchodzi nabywca wierzytelności, który uzyskuje ją w takim samym kształcie, w jakim przysługiwała ona zbywcy. Podstawowym natomiast skutkiem przejęcia długu (art. 519 § 1 Kc) jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. Zmiana ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w stosunku zobowiązaniowym, łączącym najpierw wierzyciela z dawnym dłużnikiem, a następnie z przejemcą. (…) Jednak powyższa konstrukcja cywilistyczna nie ma zastosowania na gruncie VAT.

(…) Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że skarżąca spółka jest pod względem podatkowym kontynuatorem czynności zrealizowanych przez sprzedawcę. (…) Podatkowe skutki czynności dokonanych przez sprzedawcę oraz skarżącą spółkę muszą być oceniane odrębnie u każdego z tych podmiotów. (…) Skoro sprzedawca przyjął od nabywców zapłatę ceny na poczet sprzedaży i ustanowienia odrębnej własności lokalu, a czynności tych nie wykonał (przenosząc swoje prawa i obowiązki za zgodą nabywców na skarżącą spółkę), nie może budzić wątpliwości, że zawarta przez niego umowa nie została przez niego zrealizowana, co obliguje go do wystawienia nabywcom faktur korygujących faktury zaliczkowe.

Art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, regulujący kwestię wystawienia faktury korygującej w przypadku zwrotu zaliczki (w całości lub w części), nie stanowi wymogu jej fizycznego zwrotu. (…) Zaliczki te zostały w aspekcie prawnym zwrócone przez sprzedawcę nabywcom, którzy zadecydowali o ich przekazaniu skarżącej spółce na poczet ceny sprzedaży i ustanowienia odrębnej własności lokali w budynku wznoszonym na gruncie nabytym przez skarżącą od sprzedawcy.

(…) Z chwilą zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków skarżąca spółka uzyskała – za wcześniejszą zgodą nabywców – prawo do dokonanych przez nich wpłat (zaliczek) (…). W konsekwencji spółka jest zobowiązana do opodatkowania VAT wartości przekazanych jej do dyspozycji wpłat (na poczet ceny lokali), które w wyniku zawartej umowy zostały przekazane jej przez sprzedawcę na poczet realizacji przez nią dostaw przedmiotowych lokali za zapłaconą przez nabywców cenę.

Oddział zagranicznej spółki, mającej siedzibę poza granicami UE, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z importowanych lub nabytych towarów i usług, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności podlegające opodatkowaniu były wykonywane na terytorium kraju, a oddział posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami – wyrok NSA z 13.06.2019 r. (I FSK 727/17).

Z uzasadnienia: Spornym w sprawie jest, czy zakupy towarów i usług przez unijny oddział przedsiębiorstwa mającego siedzibę poza UE należy traktować jako czynność oddziału, czy jako czynność zakładu głównego. A w konsekwencji – czy oddział jest uprawniony do odliczenia podatku z faktur zakupu towarów i usług, jako od towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach ogólnych (…), czy też o zwrot tego podatku musi ubiegać się zakład główny jako podmiot z państwa trzeciego (art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

W ocenie sądu I instancji oddział jest uprawniony do dokonywania odliczeń. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w rozstrzygnięciu omawianego zagadnienia istotne znaczenie ma postanowienie TSUE z 21.06.2016 r. (C-393/15). (…) Zdaniem organu postanowienie w sprawie C-393/15, na którym oparł się sąd I instancji, zostało wydane w oparciu o odmienny stan faktyczny. (…) W opinii organu (…) tez postanowienia w sprawie C-393/15 nie można rozciągać na przypadki, w których mamy do czynienia ze spółką z siedzibą na terytorium państwa trzeciego.

(…) Trafnie jednak zauważył sąd I instancji, że okoliczność ta nie ma decydującego znaczenia dla przyznania prawa do odliczenia podatku (…). Ani art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, ani art. 169 dyrektywy 112 nie zawierają wyłączenia podmiotów, które mają główną siedzibę poza granicami UE (nie mają siedziby głównej w jednym z państw członkowskich), lecz prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą na terenie jednego z państw członkowskich za pośrednictwem oddziału.

(…) Z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Warunkiem dokonania odliczenia podatku jest zatem wykazanie, że podatek podlegałby odliczeniu, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika natomiast, by centrala dokonywała czynności, których dokonanie na terytorium kraju powodowałoby powstanie prawa do odliczenia podatku. Wskazanie we wniosku, że „centrala w Korei Południowej wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu w tym państwie. Działalność oddziału jest nierozerwalnie związana z działalnością centrali. Jednocześnie oddział w Polsce posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju”, nie jest tożsame ze wskazaniem, że centrala dokonuje czynności, których dokonanie na terytorium kraju powodowałoby powstanie prawa do odliczenia podatku.

Zagraniczny przedsiębiorca, który działa poprzez swój oddział na terytorium Polski, ale nie dokonuje tu żadnych transakcji gospodarczych, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Może jedynie się ubiegać o jego zwrot – wyrok NSA z 27.06.2019 r. (I FSK 795/17).

Z uzasadnienia: Oddział przedsiębiorstwa zagranicznego N. GmbH z siedzibą w Niemczech zajmuje się, w ramach struktury spółki, prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, a swoje wyniki przekazuje spółce – podmiotowi macierzystemu. Spółka, na podstawie dokumentu wewnętrznego, w ramach finansowania przekazywała oddziałowi środki finansowe w kwocie stanowiącej sumę kosztów poniesionych przez oddział na wykonane prace badawczo-rozwojowe, powiększone o ustaloną marżę.

Efekt prac badawczo-rozwojowych wykonanych przez oddział był w następnej kolejności sprzedawany przez spółkę na rzecz podmiotu trzeciego. Spółka wystawiała na rzecz nabywcy faktury VAT, posługując się niemieckim numerem identyfikacyjnym, a jej wynagrodzenie stanowiła suma kosztów, jakie poniosła spółka, w tym koszty wykonanych przez oddział prac badawczo-rozwojowych. Ponadto oddział dokonał wielu zakupów, które były związane z wykonanymi przez niego pracami badawczo-rozwojowymi, posługując się przy tym polskim numerem identyfikacyjnym. Oddział nie dokonywał żadnej sprzedaży w Polsce.

(…) Niewątpliwie trzeba się odnieść do treści postanowienia TSUE z 21.06.2016 r. (C-393/15, w sprawie ESET spol. s r.o. sp. z o.o., oddział w Polsce). (…) Należy jednak podkreślić, że między tymi postępowaniami zachodziła jedna istotna różnica, a mianowicie w sprawie rozpoznawanej przez TSUE oddział spółki dokonywał na terenie kraju sporadycznych czynności opodatkowanych. Natomiast, jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, podatnik nie dokonywał żadnej sprzedaży na terenie kraju. Stąd też nie można się wprost odwoływać do wyroków NSA z 29.11.2016 r. (I FSK 485/15) oraz 12.01.2018 r. (I FSK 495/16).

(…) Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy kwestii, czy oddział spółki zagranicznej może odzyskać podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług na terenie kraju. Odpowiedź jest bowiem oczywista. Zagadnieniem spornym jest w istocie kwestia, w jaki sposób wnioskodawca może ten podatek odzyskać. Czy skarżący ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT (tak jak twierdzi wnioskodawca), który to przepis zawiera implementację art. 169a dyrektywy 112, czy też ma prawo do zwrotu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a więc w trybie przewidzianym w art. 170 dyrektywy 112.

(…) Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej fakt posiadania oddziału na terenie Polski nie oznacza, że spółka ma także siedzibę na terenie kraju. Podmiot ma bowiem tylko jedną siedzibę. Nie można zaś pojęcia siedziby utożsamiać ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. (…) Art. 3 dyrektywy 2008/9/WE z 12.02.2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej (…) wskazuje, że dyrektywa ma zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki:

a) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności

gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu;

b) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu.

Nie budzi żadnych wątpliwości to, że spełniona jest druga przesłanka, określona w pkt b. We wniosku o udzielenie interpretacji wprost określono, że podatnik nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu. (…) Pierwsza z przesłanek (…) wymaga, aby stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika cechowało się wystarczającym stopniem powiązania, a zatem trwałością i strukturą do wykonywania danego świadczenia.

(…) Zagraniczny przedsiębiorca (tj. N. GmbH z siedzibą w Niemczech), działający poprzez swój oddział na terytorium kraju, nie dokonywał na tym terytorium żadnych transakcji gospodarczych. Pojęcie to należy bowiem odnosić wyłącznie do tych transakcji, od których należny jest podatek, tj. „czynnych transakcji w danym państwie członkowskim”. Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska dotyczącego szerokiej wykładni pojęcia „transakcji gospodarczych”, obejmujących również nabycia towarów i usług.

(…) W konsekwencji, gdy na terenie kraju nie są dokonywane transakcje podlegające opodatkowaniu, wówczas zastosowanie znajdzie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, stanowiący odpowiednik art. 170 dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a–1g oraz w rozporządzeniu (…).

Zastosowanie znajdzie (więc) również rozporządzenie MF z 9.12.2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (…), w którym określone zostały m.in. warunki, terminy i tryb dokonywania zwrotu podatku oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 25.10.2016 r. (I FSK 2024/15),
• 12.12.2014 r. (I FSK 353/13).

Przeciwne orzeczenia NSA z:

• 21.02.2017 r. (I FSK 1762/16, I FSK 1763/16).

PCC

Dodatnia wartość firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym i w związku z tym nie podlega PCC – wyrok NSA z 8.10.2019 r. (II FSK 3272/17).

Z uzasadnienia: W ustawie o PCC brak jest regulacji prawnej, że wyodrębnionym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec powyższego sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu PCC w taki sposób i w takim zakresie, w jakim przedsiębiorstwo zawiera w sobie rzeczy i/lub prawa majątkowe, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tych rzeczy i praw majątkowych.

(…) Przedmiotem sporu była (…) wartość firmy jako dodatnia wartość przedsiębiorstwa (dodatnia różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością zbioru składających się na przedsiębiorstwo rzeczy i praw majątkowych – tzw. goodwill). Jest to – nietożsama ze znakiem towarowym – niezdefiniowana w ustawie (…) wartość przedsiębiorstwa w aspekcie jego niematerialnych aktywów, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela.

(…) Wartość firmy (…), w tym goodwill, staje się składową wartości przedsiębiorstwa, będąc nadwyżką godziwie oszacowanej wartości podmiotu gospodarczego – z uwzględnieniem zdolności do generowania zysków w przyszłości – nad sumą wartości jego aktywów. (…) Skoro ustawodawca nie zdecydował się na opodatkowanie PCC umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, to ew. opodatkowanie goodwill tym podatkiem może być rozważane wyłącznie w kontekście art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC, a zatem jako sprzedaży prawa majątkowego.

(…) Zarówno w prawie podatkowym, jak i w cywilnym nie ma definicji prawa majątkowego. Ustawodawca nie zdefiniował także goodwill jako prawa majątkowego. (…) Funkcjonują sprzeczne, wzajemnie wykluczające się poglądy co do charakteru goodwill. Według jednych z nich jest to prawo majątkowe, a według innych przeciwnie – jest to pewien stan faktyczny.

(…) W ocenie NSA nie można, bez naruszenia zasady, że obowiązki podatkowe kreują przepisy ustawowe (art. 217 Konstytucji RP), wyprowadzić tezy o opodatkowaniu PCC zawartego w cenie przedsiębiorstwa goodwill (…). Opodatkowanie goodwill wymaga, aby było ono składnikiem przedsiębiorstwa (rzeczą lub prawem majątkowym), co – w sytuacji tak rozbieżnych poglądów – powinno wynikać wprost z przepisu ustawy podatkowej. (…) Należyte rozumienie omawianego pojęcia uzasadnia odwołanie się do uor oraz updop i updof, które to ustawy postrzegają wartość firmy wyłącznie w kategoriach ekonomicznych, traktowanych przez inwestorów jako cena zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami.

Analiza art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 10 uor, art. 16g ust. 2 updop oraz art. 22g ust. 2 updof pozwala na pogląd, że wartość (dodatnia) firmy (goodwill) jest wartością wyrażoną w pieniądzu, przyjętą do celów podatkowych (w podatkach dochodowych) i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny (arytmetyczny). Jest zatem jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa), a nie prawem podmiotowym.

(…) Przeciwko zakwalifikowaniu goodwill do praw majątkowych przemawia też i to, że w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie nie ma ono ustabilizowanej nazwy – raz określa się go jako „wartość firmy”, raz jako „renomę firmy”, a jeszcze w innych przypadkach jako „wartość godziwą aktywów netto”.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 23.05.2019 r. (II FSK 1393/17),
• 28.06.2018 r. (II FSK 1932/16).

Przeciwne orzeczenie NSA z:

• 14.11.2018 r. (II FSK 3253/16).

AKCYZA

Nie można obniżyć podatku akcyzowego od wyprodukowanych w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych o akcyzę zapłaconą od energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji – wyrok NSA z 17.09.2019 r. (I GSK 286/17).

Z uzasadnienia: Art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej stanowi, że kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Powołana regulacja jest jednoznaczna w swej treści. (…) Obniżka jest zatem zależna od tego, czy zużyte do produkcji wyroby akcyzowe stanowią składnik lub składniki wyprodukowanego wyrobu.

(…) Niewątpliwie energia elektryczna zużyta w procesie produkcji wyrobów wytwarzanych przez skarżącą spółkę nie stanowi składnika wyprodukowanych wyrobów. Tym samym brak jest w zaistniałym stanie faktycznym możliwości obniżenia podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą od zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej. (…) W przypadku wyrobów akcyzowych zużytych do produkcji, które nie wchodzą w skład wyprodukowanego wyrobu, nie zawsze jest bowiem możliwe stwierdzenie, jaka ich ilość została zużyta do wyprodukowania konkretnego wyrobu, np. w sytuacji zużywania energii elektrycznej do wytworzenia światła podczas produkcji wyrobów akcyzowych.

ORDYNACJA PODATKOWA

Nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli dotyczy ona zasadności zwrotu różnicy VAT lub zwrotu podatku naliczonego – wyrok NSA z 13.09.2019 r. (I FSK 956/19).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej [obecnie art. 48 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców – przyp. red.] organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Stosownie zaś do ust. 3 ww. przepisu (obecnie art. 48 ust. 11 pkt 10 Prawa przedsiębiorców) zawiadomienia nie dokonuje się w przypadkach określonych w art. 282c Op. Z kolei w myśl art. 282c § 1 pkt 1 lit. a Op nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o VAT.

W ocenie autora skargi kasacyjnej niedokonanie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia przedmiotowej kontroli podatkowej mogłoby być uzasadnione jedynie kontrolą w zakresie „zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego za (…) maj 2015 r.”, a nie kontrolą w ogólnym zakresie „wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za maj 2015 r.”. Takiego stanowiska autora skargi kasacyjnej nie można podzielić.

(…) Kontrola podatkowa dotyczyła zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i nie ma przy tym znaczenia, że w upoważnieniu do kontroli zakres kontroli został określony jako „wywiązywanie się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za maj 2015 r.” , bowiem w złożonej 25.06.2015 r. deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. skarżący wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości (…) zł w terminie 25 dni z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji nie ma tu zastosowania obowiązek zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.