Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 60

PODATEK DOCHODOWY

Podatnik nie odpowiada za PIT nienaliczony i niepotrącony z jego wynagrodzenia wskutek zastosowania się przez płatnika do interpretacji podatkowej, która – jak się potem okazało – była błędna, ale chroniła płatnika w zakresie skutków niepobrania i niewpłacenia podatku do US – wyroki NSA z 13.08.2019 r. (II FSK 3292/17, II FSK 2997/17, II FSK 3127/17, II FSK 3623/17, II FSK 3485/17).

Z uzasadnienia: Pierwotną interpretacją indywidualną płatnik został wprowadzony w błąd przez podatkowy organ interpretacyjny (…). Indywidualna interpretacja wydana w stosunku do płatnika PIT nie mogła uchylić, zmienić, skorygować, zmodyfikować czy też wygasić obowiązku płatnika w przedmiocie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od wynagrodzenia podatnika w spornym zakresie, tym bardziej że interpretacja ta była nieprawidłowa, (…) co potwierdził MF, interpretację tę zmieniając.

Na płatniku ciążył ustawowy obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku w zgodnej z prawem wysokości. Obowiązek ten nie wynikał z jakiejkolwiek interpretacji (…), ale wprost z (…) Op. W takiej więc sytuacji obowiązek obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia spornych należności podatkowych nie przechodził na podatnika rozliczanego zgodnie z prawem przez płatnika. Płatnik, z tytułu i w zakresie zastosowania się do wydanej w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, może skorzystać z ochrony prawnej, o której mowa w art. 14m § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 14p Op.

(…) Z art. 14m § 1 pkt 1 Op wynika, że podmiot podlegający omawianej ochronie zwolniony zostaje z obowiązku zapłaty podatku, co w przypadku płatnika oznacza zwolnienie z podatku, w zakresie którego organ podatkowy powinien wydać w stosunku do płatnika decyzję podatkową z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, na podstawie art. 30 § 1 w zw. z art. 30 § 4 Op. (…) Na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 oraz art. 59 § 2 pkt 6 Op zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m Op (…). Ze sprawy nie wynika również, żeby podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do nieprawidłowego wykonania obowiązków płatnika; po stronie podatnika nie występuje w szczególności zawinienie, o którym mowa w art. 30 § 5 Op, które mogło doprowadzić do niepobrania podatku.

(…) Nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty należności podatkowej, którą zgodnie z prawem rozliczyć powinien płatnik, w sytuacji, w której powodem jej niepobrania był błąd podatkowego organu interpretacyjnego, byłoby też niesprawiedliwe. (…) W konsekwencji (…) wynikająca z art. 14k i art. 14m w zw. z art. 14p Op ochrona płatnika – który otrzymał interpretację indywidualną, następnie zmienioną, do której zastosował się przed jej zmianą – nie oznacza, że podatnik ponosi odpowiedzialność za zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 i 18 updof, do którego doszło na skutek błędnej interpretacji indywidualnej.

Jeżeli odszkodowanie za zakaz konkurencji przekracza wysokość określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof, jest ono opodatkowane stawką 70% PIT, niezależnie od tego, czy przysługuje na podstawie przepisu rangi ustawowej, czy też umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej – wyrok NSA z 5.07.2019 r. (II FSK 2531/17).

Z uzasadnienia: Spornym zagadnieniem jest odkodowanie znaczenia sformułowania „na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”. Skarżący wywodzi bowiem, że dotyczy ono jedynie przepisów mających rangę ustawową i że tylko w przypadku, gdy na podstawie takich przepisów przyznane zostanie odszkodowanie za zakaz konkurencji, może zostać ono opodatkowane stawką 70%. Z poglądem takim nie można się jednak zgodzić.

Ustawodawca, konstruując w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku „z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, nie odwołał się wprost do żadnego konkretnego aktu prawnego. (…) W orzecznictwie SN wielokrotnie wyjaśniano, że postanowienia regulaminów, układów zbiorowych pracy, statutów są aktami o charakterze normatywnym, zawierającymi w swej treści obowiązujące normy prawne. Ich naruszenie traktowane jest tak samo, jak naruszenie przepisów prawa powszechnie obowiązujących (…).

Przez pojęcie „przepisów” rozumie się zatem nie tylko te, zawarte w aktach prawa powszechnie obowiązującego, lecz również i takie, które zostały uregulowane na mocy oświadczeń woli stron danego stosunku prawnego bądź też gdy jedna ze stron zgodziła się na ich obowiązywanie. (…) Ponadto (…) w przypadku odszkodowań związanych z zakazem konkurencji, a wypłacanych na podstawie zawartej umowy, istnieje podstawa ustawowa. Osoba wykonująca na rzecz podmiotu określonego w art. 30 ust. 1 pkt 15 określone czynności może czynić to bądź w oparciu o umowę o pracę, bądź umowę cywilnoprawną. (…) Jednym z elementów takiej umowy mogą być postanowienia związane z zakazem konkurencji.

Podstawą prawną rangi ustawowej do zawarcia postanowień umownych określających uprawnienia i obowiązki stron związane z przestrzeganiem zakazu konkurencji, w tym wypłatę odszkodowania, stanowią – w przypadku umowy o pracę – przepisy rozdz. IIa Kp. W przypadku zaś umów cywilnoprawnych podstawa prawna rangi ustawowej zawarta została w art. 3531 Kc. (…) Prowadzi to do wniosku, że „przepisami o zakazie konkurencji” są uregulowania zawarte we wskazanych umowach.

(…) Za prawidłowością zastosowania w stosunku do skarżącego regulacji określonej w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof przemawia także wykładnia funkcjonalna tego przepisu (…). W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej powyższy przepis wskazano, iż „celem wprowadzenia tego przepisu było przeciwdziałanie przyznawaniu wyjątkowo wysokich odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Ponadto przepis ten miał wpływać na zachowanie stron kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów”.

Podobne orzeczenia WSA w:

• Gliwicach z 13.03.2018 r. (I SA/Gl 1283/17, nieprawomocne),
• Gliwicach z 23.01.2018 r. (I SA/Gl 978/17, nieprawomocne),
• Warszawie z 28.04.2017 r. (III SA/Wa 3216/16, prawomocne).

Przychody ze wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, rozliczane w dacie wydania rzeczy (np. lokalu), a nie dopiero w momencie wzajemnych rozliczeń między kontrahentami – wyroki NSA z 1.10.2019 r. (II FSK 3595/17, II FSK 3061/18).

Z uzasadnienia: Zawierając porozumienia z kontrahentem, skarżący działał w imieniu własnym, gdyż stroną zawieranych umów sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych był skarżący, co wynika z treści umów sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych. Okoliczność udzielenia przez skarżącego pełnomocnictwa kontrahentowi do jego reprezentowania nie zmienia faktu, że to skarżący był stroną umów. Nadto charakter podejmowanych czynności (budowa i sprzedaż mieszkań oraz miejsc postojowych) dowodzi, że były one dokonywane w warunkach zorganizowanych i ciągłych działań, podejmowanych w ramach wspólnego założenia inwestycyjnego, w których skarżący działał jako przedsiębiorca.

Również kwestią istotną była okoliczność, że skarżący, przystępując do wspólnego przedsięwzięcia, które w całości miał realizować kontrahent, zaś skarżący miał uczestniczyć tylko w zysku z tego przedsięwzięcia (40%), nie przeniósł na kontrahenta własności nieruchomości, na której było realizowane wspólne przedsięwzięcie. I chociaż faktyczne czynności związane z procesem budowlanym podejmował kontrahent, to jednak skarżący występował jako właściciel nieruchomości, także o wydanie decyzji administracyjnych umożliwiających proces budowlany. (…) Natomiast zamiar stron czynności nie ma znaczenia, jeśli czynność prawna wypełnia znamiona podatkowego stanu faktycznego podlegającego przyporządkowaniu do art. 8 ust. 1 i 2 updof.

(…) Organy podatkowe nie poprzestały na analizie i ocenie treści umów, z których wynika zresztą zamiar podjęcia „wspólnego przedsięwzięcia”, ale również zgromadziły inne dowody potwierdzające charakter współpracy jako wspólnego przedsięwzięcia, co prawidłowo ocenił sąd I instancji, tj.: pełnomocnictwa skarżącego udzielone kontrahentowi, występowanie przez skarżącego o decyzje umożliwiające proces budowlany w ramach „wspólnego przedsięwzięcia”, oznaczenie skarżącego jako sprzedawcy w umowach sprzedaży przedmiotu „wspólnego przedsięwzięcia”, tj. lokali mieszkalnych i miejsc postojowych. Natomiast (…) rola skarżącego nie była wiodąca, ograniczyła się do przekazania do tego przedsięwzięcia nieruchomości oraz udzielenia kontrahentowi pełnomocnictw do podejmowania działań faktycznych zmierzających do realizacji inwestycji budowlanej i sprzedaży przedmiotu tej inwestycji.

(…) Konsekwencją uprawnionego stwierdzenia, że podejmowane przez skarżącego działania w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych były realizowane w ramach działalności gospodarczej, było ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie przepisu art. 14 ust. 1c updof, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Skoro w sprawie dochodziło do wydania rzeczy w postaci przeniesienia prawa do lokalu mieszkalnego lub miejsca postojowego, to momentem powstania obowiązku podatkowego była data powstania przychodu, tj. data wydania rzeczy. Zatem faktyczne rozliczenia stron wspólnego porozumienia nie mogły być podstawą do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu u wspólnika – wyrok NSA z 19.09.2019 r. (II FSK 3342/17).

Z uzasadnienia: Częściowe wycofanie wkładu ze spółki można postrzegać jako pewną fazę prowadzącą ostatecznie do całkowitego wycofania tego wkładu, a więc wystąpienia ze spółki. (…) Trudno byłoby przyjąć, że powstanie w takim przypadku (tj. przy częściowym wycofaniu wkładu) obowiązku podatkowego, jak i określenie zasad opodatkowania powstałego przychodu można by wywodzić z ogólnych zasad opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA, uznającym za wystarczającą podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego (…) ogólnych przepisów dotyczących źródła przychodów, czyli art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b pkt 2 updof.

(…) Wycofanie części wkładu jest bowiem czymś innym niż przychody uzyskiwane przez wspólników z tytułu bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę (udziału w spółce). W ocenie NSA art. 14 ust. 2 pkt 16 updof nie może stanowić podstawy prawnej (…) powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on – pod pewnymi względami zbliżonej – a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. (…) Gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz.

(…) W konkluzji zgodzić się należy ze skarżącym, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo. (…) Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 29.11.2018 r. (II FSK 3386/16),
• 26.06.2018 r. (II FSK 1721/16),
• 27.05.2015 r. (II FSK 1212/13),
• 30.07.2014 r. (II FSK 2046/12),
• 22.05.2014 r. (II FSK 1471/12).

Przeciwne orzeczenie NSA z:

• 13.12.2016 r. (II FSK 3440/14).

Kaucja gwarancyjna, niezwrócona przez kontrahenta wskutek ogłoszenia przez niego upadłości, jest kosztem uzyskania przychodów – wyrok NSA z 10.09.2019 r. (II FSK 839/18).

Z uzasadnienia: Sąd upadłościowy ogłosił upadłość O., obejmującą likwidację majątku dłużnika. Spółka w toku prowadzonego postępowania upadłościowego zgłosiła do zaspokojenia wierzytelności obejmujące kwoty uregulowanej przez nią kaucji. Spółka kaucji nigdy jednak nie odzyskała. Zatem wydatek o charakterze zwrotnym stał się definitywny. Wobec powyższego niewątpliwie zaistniała jedna z przesłanek uznania wydatku za koszt podatkowy. Wymaga więc oceny, czy wydatek ten spełnia pozostałe warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, a więc czy został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu oraz czy nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

(…) Ze stanu faktycznego wynika, że uiszczenie kaucji gwarancyjnej było warunkiem wykonania umowy usług przewozu lotniczego przez O. Jednocześnie nie można z opisu stanu faktycznego wnioskować, że kaucja była warunkiem sztucznym, nieadekwatnym w realiach tej umowy. W swej istocie był to więc wydatek, który zmierzał do zachowania źródła przychodów. Także okoliczności, które doprowadziły do utraty przez spółkę kaucji, nie stoją na przeszkodzie uznania utraconej kaucji za koszt uzyskania przychodów. Spółka bowiem nie przyczyniła się do utraty kaucji. Ogłoszenie upadłości O. nastąpiło z przyczyn niezależnych od działań spółki. Spółka, wobec upadłości ogłoszonej względem O., podjęła wszelkie przez prawo przewidziane i dopuszczalne czynności zmierzające do odzyskania kwoty stanowiącej kaucję. Nieściągalność tej wierzytelności została stwierdzona w toku postępowania upadłościowego.

(…) W ocenie NSA okoliczność, że kaucja jest uznawana pierwotnie za świadczenie obojętne podatkowo, nie wyklucza – a z całą pewnością nie sprzeciwia się temu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updop – późniejszego uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, o ile ziszczą się wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 1. Uznanie, że analizowany wydatek w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy winien być uznany za wydatek służący zachowaniu źródła przychodów, czyni bezprzedmiotowym rozważania w zakresie oceny podatkowej tego wydatku jako straty podatkowej.

Nie jest przychodem podatkowym zwrot poniesionych wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – wyroki NSA z 21.08.2019 r. (II FSK 3067/17, II FSK 3068/17).

Z uzasadnienia: Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 19 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. (…) Zarówno skarżący, jak i organy podatkowe nie kwestionowały, że usługa przewozu wykonana przez podwykonawcę została wykonana wadliwie. (…) Skoro wystawione noty obciążeniowe związane są z nienależytym wykonaniem zobowiązania przez podwykonawcę, któremu wnioskodawczyni podzleciła wykonanie usługi transportowej, za którą na podstawie zawartej umowy odpowiadała przed kontrahentem z Niemiec, to na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 updof kwota wynikająca z wystawionej przez zleceniodawcę noty obciążeniowej, a następnie mu wypłacona, nie stanowi dla wnioskodawczyni kosztu uzyskania przychodów (…).

Kwota otrzymana przez wnioskodawczynię z tytułu zapłaty noty obciążeniowej przez ubezpieczyciela podwykonawcy jest tym samym wydatkiem (a nie takim samym wydatkiem), który został uprzednio poniesiony przez wnioskodawczynię na podstawie noty obciążeniowej, wystawionej przez zleceniodawcę. Wystawiona przez zleceniodawcę nota obciążeniowa stanowi bowiem dokument poniesienia wydatku, którego wnioskodawczyni nie powinna ujmować w ewidencji księgowej firmy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 updof. Skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 nota obciążeniowa wystawiona wnioskodawczyni przez zleceniodawcę, jak i wypłacone mu przez wnioskodawczynię odszkodowanie (otrzymane od ubezpieczyciela podwykonawcy) nie może zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych, to w tej części kwota otrzymana przez wnioskodawczynię z tytułu noty obciążeniowej, uregulowanej przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe podwykonawcy, jako zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie będzie na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a updof stanowić przychodu z prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Świadczenie pieniężne uzyskane od ubezpieczyciela podwykonawcy obejmowało koszty dotyczące wyrządzonych szkód w towarach, powstałych podczas wykonywania usługi transportowej, więc pod względem podatkowym może być ono uznane za zwrot poniesionych wydatków (…), które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, i dlatego ich zwrot nie stanowi przychodu podatkowego.

Delegowanie przez akcjonariusza swoich przedstawicieli do spółki zależnej, w celu wykonywania nieodpłatnych czynności eksperckich (kontrolnych) w ramach nadzoru właścicielskiego, nie powoduje powstania u tej spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń – wyrok NSA z 23.07.2019 r. (II FSK 2881/17).

Z uzasadnienia: Pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, ma zakres szerszy

niż w prawie cywilnym. Pod pojęciem „nieodpłatne świadczenia” – w najszerszym ujęciu – kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności. (…) Dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia. Potwierdza to orzecznictwo NSA, w szczególności wyrok z 21.05.2003 r. (I SA/Wr 3249/00), w którym sąd uznał, że świadczenie na rzecz spółki z o.o. w postaci pełnienia przez wspólnika tej spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia nie będzie nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, jeśli w zamian za pełnienie takiej funkcji bez wynagrodzenia spełniający uzyska lub ma uzyskać wzajemnie pewną korzyść majątkową, niezależnie czy wartość takiej korzyści odpowiada wartości ekonomicznej świadczenia na rzecz spółki.

(…) W stanie faktycznym opisanym przez skarżącą nie wystąpiły wskazane powyżej przesłanki pozwalające na uznanie, że świadczenie przez ekspertów usług na rzecz skarżącej powoduje powstanie po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

(…) Świadczą o tym następujące okoliczności: decyzję o skorzystaniu z tych usług podejmują członkowie rady nadzorczej skarżącej spółki, którzy jednocześnie są pracownikami podmiotu, który zatrudnia ekspertów i wypłaca im wynagrodzenie za usługi wykonywane na rzecz skarżącej. Podmiot ten jest jedynym akcjonariuszem skarżącej spółki i to ten podmiot ustala sposób wykonywania nadzoru właścicielskiego nad spółkami zależnymi, do których zalicza się też skarżąca spółka. Elementem tego nadzoru jest dokonywanie audytu w spółkach zależnych przy pomocy m.in. ekspertów zatrudnionych przez ten podmiot. (…) Decyzje te mają realizować interes jedynego akcjonariusza skarżącej spółki polegający na właściwym funkcjonowaniu spółek wchodzących w skład grupy, w której akcjonariusz jest podmiotem dominującym. (…) Akcjonariusz przez świadczenie tych usług uzyskuje ekwiwalent poprzez możliwość skorzystania z prawa do dywidendy z zysku skarżącej spółki i przysługujące mu prawo do majątku skarżącej spółki w przypadku jej likwidacji. Działania nadzorcze dokonywane przez akcjonariusza, także w postaci wykonywania kontroli w skarżącej spółce przez ekspertów, (…) nakierowane są na zwiększenie zysków skarżącej spółki. (…) Zwiększenie zysku skarżącej spółki bezpośrednio przekłada się na zwiększenie dywidendy przypadającej akcjonariuszowi. (…) Korzyść majątkowa występuje po stronie akcjonariusza także w przypadku przeznaczenia zysku w całości na potrzeby skarżącej spółki, gdyż w ten sposób powiększa się jej majątek, który służy wypracowywaniu zysków w następnych latach obrotowych (…).

W przypadku likwidacji spółki akcyjnej, stosownie do art. 474 § 1 i 2 Ksh, jej majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli podlega podziałowi pomiędzy wierzycieli. W świetle tych wniosków NSA uznał, że (…) nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Przychód ze zbycia prawa do świadczeń z wierzytelności powstaje w dniu zbycia tego prawa majątkowego (nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności), a nie na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania płatności – wyrok NSA z 22.08.2019 r. (II FSK 3299/17).

Z uzasadnienia: Spór dotyczy ustalenia skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przez wnioskodawcę od funduszu sekurytyzacyjnego kwoty wynikającej z realizacji przez tenże fundusz prawa do przyszłych przepływów pieniężnych z tytułu późniejszej spłaty wierzytelności przysługującej wnioskodawcy. Podkreślenia przy tym wymaga, że stosownie do umowy zawartej przez spółkę (…) fundusz ma nabyć prawa do przyszłych przepływów pieniężnych z tytułu przysługującej spółce wierzytelności (należność główna, odsetki, należności z tytułu realizacji zabezpieczeń wierzytelności). Przedmiotem świadczenia nie była zatem wierzytelność, tylko prawo do świadczeń z wierzytelności.

Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącego, że prawo do świadczeń z wierzytelności jest prawem majątkowym, w konsekwencji czego o dacie powstania przychodu nie będzie decydował art. 12 ust. 3e updop, lecz art. 12 ust. 3a tejże ustawy. Z kolei organ interpretacyjny uważa, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3e updop, w związku z czym spółka winna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu kwoty płatności od funduszu na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania płatności.

(…) Spółka zawarła umowę z funduszem sekurytyzacyjnym, spełniającą kryteria określone w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Przepis ten wprowadził do obrotu prawnego nowy typ umowy, tzw. umowę o subpartycypację (…), w wyniku której inicjator sekurytyzacji (w analizowanej sprawie wnioskodawca) za wynagrodzeniem zobowiązuje się przekazywać innemu podmiotowi (tu: funduszowi) wszystkie korzyści uzyskane z określonych wierzytelności, jednakże bez przeniesienia tytułu własności do tychże wierzytelności.

Z ekonomicznego punktu widzenia, różnica pomiędzy sekurytyzacyjnym przelewem wierzytelności (true sale securitization) a subpartycypacją (synthetic securitization) jest nieistotna. W obu przypadkach inwestor jest upoważniony do przepływów generowanych przez pulę wierzytelności. Z prawnego punktu widzenia główna różnica polega na przejściu tytułu własności do puli wierzytelności, gdzie przy cesji tytuł ten przechodzi na nabywcę, a przy subpartycypacji pozostał przy inicjatorze (…). Z tych też względów rację przyznać należy sądowi I instancji, że przedmiotem umowy między spółką a funduszem jest przeniesienie na nabywcę prawa majątkowego w postaci prawa do świadczeń przysługujących inicjatorowi (tj. wnioskodawcy) z istniejących wierzytelności, w zamian za co otrzymuje on od nabywcy (funduszu) wynagrodzenie w wysokości nominalnej wartości tejże wierzytelności.

(…) Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g oraz 3j–3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

VAT

Jeżeli towary zostały wywiezione poza terytorium UE, nie można odmówić eksporterowi prawa do stawki 0% VAT tylko dlatego, że w świetle ustaleń organów podatkowych nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez eksportera, lecz inny nieustalony podmiot. Organy mogą pozbawić eksportera prawa do stawki 0%, tylko gdy umyślnie uczestniczy on w oszustwie podatkowym – wyrok TSUE z 17.10.2019 r. (C653/18, w sprawie Unitel).

Z uzasadnienia: Jak już kilkakrotnie zauważył Trybunał, (…) z terminu „wysyłane” użytego w art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy VAT wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy z VAT [w Polsce stawka 0% VAT – przyp. red.] ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii.

(…) Fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze i który nie został ustalony, nie wyklucza jednak spełnienia tych obiektywnych kryteriów. W konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy VAT nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony. Jednakże w drugiej kolejności do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, warunków zwolnienia przez te państwa transakcji wywozu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wykonując swoje uprawnienia, państwa członkowskie muszą jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa (…) Unii, do których należy m.in. zasada proporcjonalności (…). W związku z tym, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy VAT, okoliczność ta może prowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia w eksporcie, przewidzianego w tym artykule. Natomiast wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej.

(…) W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż towary zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii. (…) Przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych, spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne (…). Należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

(…) W przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy VAT, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy. W konsekwencji (…) gdy następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy VAT, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 28.03.2019 r. (C275/18),
• 19.12.2013 r. (C563/12).

Moment powstania obowiązku podatkowego od usług budowlanych i budowlano-montażowych zależy od tego, kiedy prace zostały przedstawione/zgłoszone do odbioru, jeżeli tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy obowiązujące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana – wyrok NSA z 18.07.2019 r. (I FSK 65/16).

Z uzasadnienia: Kluczowy dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje wyrok TSUE z 2.05.2019 r. w sprawie Budimex C-224/18, który zapadł po rozpatrzeniu pytania prejudycjalnego, które zostało skierowane w rozpatrywanej sprawie. (…) Normalną praktyką jest, że usługi budowlane i budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie uprzednio zawartej umowy określającej m.in. zakres takiej usługi, warunki dotyczące jej wykonania, termin wykonania oraz sposób rozliczeń finansowych. W umowach tych zamawiający zazwyczaj zastrzega sobie prawo do zbadania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może powodować konieczność dokonania przez wykonującego dodatkowych czynności zapewniających wykonanie zamówionej usługi zgodnie z obustronnie określonymi warunkami (…).

W rozpatrywanym stanie faktycznym możliwe było przyjęcie, że wykonanie usługi budowlanej wykonanej na podstawie umowy będzie następować w jednym z czterech momentów:

1) faktycznego wykonania robót budowlanych (bez względu na warunki i terminy wykonania takiej usługi oraz określające sposób płatności, wynikające z umowy na wykonanie takich robót),

2) przyjęcia robót budowlanych przez zamawiającego w formie Świadectwa Przejęcia,

3) akceptacji wykonania robót budowlanych w formie Świadectwa Wykonania, wynikającej z postanowień umownych,

4) wystawienia przez wykonawcę usługi – na warunkach określonych w umowie – dokumentu, z którego wynikać będzie końcowa kwota wynagrodzenia za usługę w formie Ostatecznego Świadectwa Płatności.

W ocenie NSA prawidłowa wykładnia przepisów unijnych w zakresie VAT zakłada ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w rozpatrywanej sprawie w momencie akceptacji wykonania robót budowlanych w formie Świadectwa Wykonania (…). Przemawiają za tym następujące okoliczności. Po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie (…). Postanowienia sformułowane w umowach zawartych przez skarżącą przewidują prawo zamawiającego do zweryfikowania zgodności wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych, zanim zostaną one zaakceptowane, i obowiązek usługodawcy polegający na dokonaniu koniecznych zmian, by rezultat rzeczywiście odpowiadał temu, co zostało uzgodnione.

Po drugie, powyższe postanowienia umowne odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana. Spółka wskazała, że dokonuje usług budowlanych i budowlano-montażowych na podstawie umów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC (dalej WK FIDIC). Spółka zaznaczyła, że zakres, termin oraz płatności z tytułu wykonania usług budowlanych wynikają z zawartej w tym zakresie umowy (…) opartej na WK FIDIC (…). Jeśli zamawiający żąda zawarcia umowy o wykonanie prac budowlanych w oparciu o WK FIDIC, to wykonawca musi na takich warunkach umowę zawrzeć. Niezależnie od powyższego nie można pominąć argumentacji spółki, że WK FIDIC są coraz powszechniej stosowane, w szczególności z uwagi na ustandaryzowanie m.in. procesu projektowania, budowy, płatności, gwarancji i reklamacji, odszkodowań, rozwiązywania sporów. Wskazać należy, że Międzynarodowe Warunki Kontraktowe FIDIC to powszechnie uznane międzynarodowe standardy realizacji robót budowlanych; są to wzorce kontraktowe umów o prace projektowe lub roboty budowlane, opracowywane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów FIDIC (…).

Po trzecie, formalność w postaci akceptacji wykonania robót budowlanych stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego. Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że zgodnie z WK FIDIC wykonywanie zobowiązań wykonawcy nie jest uważane za ukończone do czasu, aż inżynier wystawi wykonawcy Świadectwo Wykonania. Tym samym oznacza to, że tylko Świadectwo Wykonania stanowi akceptację robót. Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika również, że w ciągu 56 dni po otrzymaniu Świadectwa Wykonania, wykonawca przedkłada inżynierowi 6 egzemplarzy wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego wraz z dokumentami stanowiącymi jego podstawę, wskazując szczegółowo, w postaci zatwierdzonej przez inżyniera: wartość całej pracy wykonanej zgodnie z kontraktem, wszelkie dalsze sumy, które wykonawca uważa za sobie należne według kontraktu lub z innego tytułu.

(…) Raporty o stanie zaawansowania prac stanowią podstawę do wystawienia Świadectwa Płatności dopiero po zaakceptowaniu przez inżyniera kontraktu. Nie można wykluczyć, że nie wszystkie prace wskazane w takim raporcie zostaną uwzględnione w Świadectwie Płatności. W raporcie wskazuje się kwoty, które wykonawca uważa za jemu należne. Nie są to wartości ostateczne, ponieważ mogą zostać zmniejszone przez inżyniera kontraktu. Istotne jest to, że bez akceptacji prac przez inżyniera kontraktu, działającego w imieniu zamawiającego, nie jest możliwie ustalenie należnego wynagrodzenia. Zgodzić się należy ze spółką, że taka akceptacja to nie tylko formalne przyjęcie prac, ale w szczególności dokonywanie przez inżyniera kontraktu obmiarów wykonanych prac, weryfikacja zgodności ustalonych stawek i cen, wartości użytych materiałów itd. Inżynier ma także prawo do dokonywania poprawek, w wyniku czego najczęściej dochodzi od zmiany wskazanej przez wykonawcę kwoty należnego wynagrodzenia.

(…) Podsumowując, stwierdzić należy, że uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Od Redakcji: W komunikacie opublikowanym po wyroku TSUE z 2.05.2019 r. Ministerstwo Finansów podtrzymało swoją dotychczasową wykładnię (zaprezentowaną w interpretacji ogólnej z 1.04.2016 r., PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141). Nadal uważa, że za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć dzień, w którym wykonawca zgłasza usługę lub jej części do odbioru. Zdaniem Ministerstwa „w usługach budowlanych lub budowlano-montażowych zgłaszanych do odbioru, w zdecydowanej większości przypadków, znana jest wartość kontraktowa zgłoszonych do obioru przez wykonawcę prac. Z punktu widzenia VAT zasadniczo to ta właśnie wartość powinna zostać uznana jako podstawa opodatkowania z tytułu wykonania tych usług na moment powstania obowiązku podatkowego. Późniejsze skorygowanie wartości kontraktowej do wartości ustalonej w procesie odbioru będzie podstawą do ew. wystawienia faktury korygującej”. Ministerstwo zastrzegło jednak, że ostateczne stanowisko w tej sprawie planuje przedstawić po rozstrzygnięciu sprawy przez NSA (i zapoznaniu się z pisemnym uzasadnieniem tego wyroku). Na razie tego nie uczyniło.

Gmina może odliczyć VAT od wydatków poniesionych na wykonanie infrastruktury, która wprawdzie nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą takim czynnościom i sprzyja pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych – wyrok NSA z 3.09.2019 r. (I FSK 592/19).

Z uzasadnienia: Miasto realizuje inwestycję nie jako organ władzy publicznej (nie korzysta w tym celu z prerogatyw władzy publicznej), lecz w oparciu o umowy cywilnoprawne, które generują VAT naliczony. Ponadto jest zarejestrowane jako podatnik VAT. Już w czasie realizacji tej inwestycji miasto deklaruje oddanie części powstałej infrastruktury w dzierżawę podmiotom mającym płacić czynsz opodatkowany VAT. Nie może zatem budzić wątpliwości, że przedmiotowa inwestycja w zamiarze miasta jest przeznaczona do użytku publicznego, lecz także dla celów gospodarczych w rozumieniu VAT, w ramach umów dzierżawy opodatkowanej VAT oraz świadczenia usług transportowych. Tym samym (…) nie ma podstaw, aby miasto zostało całkowicie pozbawione prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji tejże infrastruktury towarzyszącej.

(…) Miasto nie ponosiłoby wydatków na przebudowę układu drogowego, na słupy trakcyjne, wydzielenie dróg rowerowych, stworzenie parkingów i stojaków rowerowych oraz przesunięcia chodników, gdyby nie było to konieczne dla osiągnięcia celu całej inwestycji w postaci podwyższenia jakości standardu świadczonych usług transportu publicznego z zachęceniem mieszkańców do jak najszerszego z niego korzystania, w tym w korelacji z transportem rowerowym, przy jednoczesnym oddaniu w dzierżawę istotnych dla tych świadczeń elementów powstałej infrastruktury. (…) Budowa drogi dla rowerów wzdłuż projektowanej inwestycji tramwajowej umożliwia dojazd rowerem do najbliższego przystanku i kontynuowanie podróży autobusem (działalność opodatkowana miasta – sprzedaż biletów autobusowych) bądź tramwajem (działalność opodatkowana MPK, które od miasta dzierżawi torowisko dla celów wykonywania działalności gospodarczej).

(…) Mimo że infrastruktura ta nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym miasta, jest tworzona przez miasto działające w charakterze podatnika, w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, i pośrednio ma także przyczynić się zintensyfikowaniu usług transportowych miasta, również podlegających opodatkowaniu.

Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową dróg gminnych, nawet jeżeli powstają one na terenie, na którym znajdują się działki budowlane sprzedawane przez gminę – wyrok NSA z 27.05.2019 r. (I FSK 577/17).

Z uzasadnienia: Spór dotyczył tego, czy gmina realizująca budowę dróg gminnych ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług z tym związanych, przy czym za okoliczność wyróżniającą skarżąca uznaje umiejscowienie dróg w obszarach, w których znajdowały się działki budowlane stanowiące przedmiot sprzedaży przez gminę. (…) Zasadnicze znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, czy gmina, realizując budowę drogi gminnej, działa w charakterze podatnika VAT.

(…) Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Nałożenie na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu, np. inwestora realizującego inwestycję budowlaną (nabywcę działki budowlanej), uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi publicznej. (…) Podejmując decyzję o wyznaczeniu i budowie drogi gminnej, gmina wykorzystuje instrumenty właściwe dla organu władzy publicznej (…).

Drogi gminne, niezależnie od miejsca ich usytuowania, służą zasadniczo lokalnym potrzebom i może z nich korzystać każdy. Ponadto nabywca działki budowlanej nie posiada roszczenia o budowę drogi gminnej przebiegającej w pobliżu jego posesji, zaś spowodowaną jego inwestycją przebudowę lub budowę drogi realizuje jako swój obowiązek i finansuje z własnych środków. Tak więc budowa przez gminę (…) dróg dojazdowych do działek będących przedmiotem sprzedaży przez gminę nie oznacza, że budowa tych dróg nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej.

(…) Uznanie, że miasto w zakresie budowy dróg gminnych działa jako podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem nie jako podatnik VAT, wyklucza możliwość odliczenia związanego z tym podatku naliczonego (art. 86 ust. 1).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 19.11.2014 r. (I FSK 1669/13),
• 11.10.2011 r. (I FSK 965/11).

Gminna instytucja kultury nie musi uwzględniać w prewspółczynniku dotacji, która ma charakter inwestycyjny i nie służy finansowaniu bieżącej działalności gospodarczej – wyrok NSA z 29.08.2019 r. (I FSK 338/17).

Z uzasadnienia: W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zostały wskazane przykładowe metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, tj. podlegających i niepodlegających systemowi VAT. (…) A zatem podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na podstawie upoważnienia zawartego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT MF wydał rozporządzenie z 17.12.2015 r. (…), w którym dla wymienionych kategorii podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć, oraz określił dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Wskazane rozporządzenie MF dotyczy m.in. samorządowych instytucji kultury (…).

Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia – przy określaniu prewspółczynnika – neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. (…) Nie ma zatem wątpliwości, że nawet podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny niż przewidziany dla nich sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie zespół (…), zamiast metody określonej w § 4 rozporządzenia MF, zaproponował metodę określoną w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

(…) Zespół wskazał, że w 2015 r. otrzymał trzy rodzaje dotacji: 1) dotację podmiotową z budżetu gminy na pokrycie kosztów utrzymania obiektów i prowadzonej działalności, 2) dotację celową na finansowanie i dofinansowanie kosztów realizacji prowadzonej inwestycji i zakupów inwestycyjnych oraz 3) dotację celową z budżetu państwa na realizację zadań bieżących – zakup nowości wydawniczych do bibliotek. Ponadto zespół zakłada, że w 2016 r. otrzyma wyłącznie dotację podmiotową z budżetu gminy na pokrycie kosztów prowadzonej działalności oraz dotację celową z budżetu państwa na realizację zadań bieżących. Wobec tego stwierdza, że ustalając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, na rok 2016, na podstawie danych z roku 2015, winien pominąć otrzymaną w 2015 r. dotację inwestycyjną, ponieważ istotna wartościowo dotacja otrzymana w 2015 r. wpłynie w sposób zasadniczy na wartość prewskaźnika i go zniekształci.

Zdaniem NSA zespół (…) prawidłowo uzasadnił wybór tej metody, wyjaśniając, że przy obliczeniu prewspółczynnika do mianownika wzoru nie należy wliczać dotacji nr 2, gdyż jest ona przeznaczona na cele inwestycyjne, a ponadto wystąpi tylko w 2015 r., a zatem nie jest reprezentatywna dla wyliczenia proporcji stosowanej w 2016 r.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 18.07.2019 r. (I FSK 939/18),
• 7.02.2019 r. (I FSK 411/18),
• 16.01.2019 r. (I FSK 1391/18),
• 10.01.2019 r. (I FSK 444/18),
• 19.12.2018 r. (I FSK 715/18, I FSK 795/18),
• 26.06.2018 r. (I FSK 219/18).

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Podatek od tablicy reklamowej płaci właściciel gruntu, na którym ta tablica została posadowiona – wyrok NSA z 25.09.2019 r. (II FSK 3286/17).

Z uzasadnienia: Sąd I instancji błędnie przyjął, że (…) „nie ma (...) znaczenia, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie skarżąca jako właściciel budowli (…)”. NSA przyjmuje jednak argumentację skarżącej, że wzniesienie budowli (totemów) na jej zlecenie nie rozstrzyga, czy ona jest ich właścicielem, gdyż każdorazowo zależy to od przepisów prawa cywilnego.

(…) W polskim prawie cywilnym jest uregulowana zasada superficies solo cedit, wyrażona w art. 48 Kc, zgodnie z którą wszelkie naniesienia na gruncie, takie jak budynki, inne urządzenia trwale z gruntem związane, zasadzone drzewa i inne rośliny, są częścią składową gruntu i jako takie, o ile przepis szczególny nie przewiduje innego rozwiązania, są własnością właściciela gruntu. Z kolei według definicji zawartej w art. 47 § 2 Kc częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

(…) Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W art. 48 Kc ustawodawca jako części składowe gruntu wymienia również „urządzenia trwale z gruntem związane”. Przez „inne urządzenia” należy rozumieć także budowle, o ile są trwale z gruntem związane. Mogą być więc nimi uregulowane w art. 3 Pb wolnostojące, trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. (…) Owe trwałe związanie jest kwestią faktu, tzn. decyduje o nim struktura techniczna, w tym przypadku tablicy reklamowej (totemu) trwale związanej z gruntem jako budowli. Tym samym NSA w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela orzeczeń sądów administracyjnych, w których przyjęto, że trwałego powiązania z gruntem, w rozumieniu prawa budowlanego, jako immanentnej cechy budowli w postaci urządzenia reklamowego, nie można utożsamiać z wymienionym w art. 48 Kc połączeniem z gruntem, pociągającym za sobą zmianę właściciela łączonej z gruntem ruchomości (…). Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości jest określony w art. 3 upol.

(…) Podatnikami podatku od nieruchomości są zatem właściciele nieruchomości bądź obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1). Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3). W dalszej kolejności wskazuje ustawodawca na użytkownika wieczystego gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 3). Ostatnia kategoria podatników od nieruchomości to posiadacze (art. 3 ust. 1 pkt 4) (…).

Ustawodawca reguluje szeroko tytuły prawne posiadania, które skutkują uzyskaniem statusu podatnika podatku od nieruchomości. Ogranicza je jednak do nieruchomości bądź ich części czy też obiektów budowlanych bądź ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub też własność jednostek samorządu terytorialnego. Z uwagi na to, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, do którego skarżąca ma tytuł posiadacza zależnego, ale właścicielami gruntu nie jest w żadnym przypadku ani Skarb Państwa, ani jakakolwiek jednostka samorządu terytorialnego, lecz są to spółki prawa handlowego, skarżąca nie jest w tych przypadkach podatnikiem podatku od nieruchomości. (…) Przymiot podatnika ma w tych przypadkach właściciel gruntu, na którym posadowiona jest wspomniana budowla.

Przeciwne orzeczenia NSA z:

• 13.04.2017 r. (II FSK 758/15),
• 6.04.2017 r. (II FSK 630/17),
• 17.04.2014 r. (II FSK 939/14),
• 14.04.2014 r. (II FSK 939/12).

Prywatny dom opieki, zapewniający pensjonariuszom nie tylko zakwaterowanie, lecz także wyżywienie oraz inne usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające, jest opodatkowany według stawki właściwej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą – wyrok NSA z 17.09.2019 r. (II FSK 3360/17).

Z uzasadnienia: Sporne jest to, według jakich stawek należy opodatkować podatkiem od nieruchomości budynek mieszkalny oraz grunt związany z tym budynkiem, w sytuacji gdy znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą określoną jako „pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych” (PKD 87.30.Z) i zajęte są na prowadzenie tej działalności gospodarczej poprzez prowadzenie domu opieki, w którym pensjonariuszom udzielane jest przez przedsiębiorcę zakwaterowanie, wyżywienie oraz inne usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające, zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej.

(…) Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości pozostaje w związku z celami, którym służy majątek nieruchomy znajdujący się we władaniu podatnika. Ustawodawca stosuje wyższą stawkę podatku, w sytuacji gdy uznaje, że jest to majątek służący celom gospodarczym podatnika, a niższą, gdy ma on zaspakajać inne jego potrzeby, np. mieszkaniowe. (…) Fakt, że budynek realizuje cele mieszkaniowe i służy zaspokajaniu potrzeb bytowych jego mieszkańców, nie zmienia tego, że (budynek) jest budynkiem przeznaczonym przez skarżącą na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jest to zatem ten składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić podatnikowi przychód z prowadzonej działalności, a zatem pozostaje związany z tą działalnością. W konsekwencji, w odniesieniu do takiego budynku stosuje się podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości.

(…) Budynek zamieszkiwany przez pensjonariuszy prywatnego domu opieki społecznej jest faktycznie wykorzystywany na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, mającej za przedmiot właśnie prowadzenie domu opieki społecznej, bowiem przedsiębiorca uzyskuje przychód z umów zawieranych z pensjonariuszami, świadcząc im konkretne usługi. Fakt zamieszkiwania w budynku opieki społecznej pensjonariuszy nie sprawia zatem, że budynek ten należy opodatkować stawką właściwą dla budynków mieszkalnych.

(…) Na spornych nieruchomościach skarżąca nie realizuje celu mieszkaniowego, lecz wykonuje działalność gospodarczą polegającą na całodobowym udostępnianiu lokali oraz zespołu usług opiekuńczych wobec pensjonariuszy.

Podobne orzeczenie WSA w Gdańsku z:

• 20.06.2012 r. (I SA/Gd 440/12, prawomocne).

Mobilny obiekt kontenerowy (zaplecze techniczne dla krytego kortu tenisowego) to tymczasowy obiekt budowlany, który nie jest wymieniony wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (Pb), a więc nie można go uznać za budowlę – wyrok NSA z 8.08.2019 r. (II FSK 2822/17).

Z uzasadnienia: Obiekty te nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 Pb, który zawiera definicję legalną budowli. Kontenery takie nie zostały także wymienione wprost jako budowle w żadnym innym przepisie Pb ani w załączniku do niego. Za przepis taki nie można uznać art. 3 pkt 5 Pb, bowiem wymienia on typy obiektów budowlanych, w tym „obiekty kontenerowe”, które w zależności od okoliczności mogą być budynkami, budowlami lub obiektami małej architektury (…). W uzasadnieniu wyroku z 13.12.2017 r. (SK 48/15) TK podkreślił, że definicja pojęcia „budowli”, zawarta zarówno w Pb (art. 3 pkt 3), jak i w upol, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację do budowli.

(…) Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 Pb obiektami budowlanymi, a zatem – wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury – muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak (…) decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że możemy mieć do czynienia z budowlą.

Przywołany powyżej fragment wyroku TK czyni również w pełni zasadnym stanowisko strony skarżącej w zakresie braku możliwości opodatkowania kontenerów mobilnych. (…) Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Pb, nie jest wymieniony wprost jako budowla w art. 3 pkt 3 Pb lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, co wyklucza uznanie kontenerów mobilnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i uznanie ich za przedmiot opodatkowania.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 29.03.2019 r. (II FSK 3835/18),
• 3.02.2014 r. (II FPS 11/13).

Od Redakcji: W innym wyroku – z 31.07.2019 r. (II FSK 2823/17) – NSA orzekł, że kryty kort tenisowy, mimo że nie jest trwale związany z gruntem, stanowi jednak budowlę (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 upol). Z orzecznictwa NSA wynika zatem, że kryty kort tenisowy jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast nie jest budowlą mobilne zaplecze kortu (mobilny obiekt kontenerowy).

POSTĘPOWANIE PODATKOWE

Jeżeli organ podatkowy opiera swoją decyzję o odmowie prawa do odliczenia VAT na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i administracyjnych, wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, to podatnik ten powinien mieć możliwość dostępu do informacji i dokumentów zawartych w aktach tamtych spraw, chyba że sprzeciwia się temu interes ogólny – wyrok TSUE z 16.10.2019 r. (C189/18, w sprawie Glencore Agriculture).

Z uzasadnienia: W administracyjnym postępowaniu podatkowym (…) podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym, jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów (…).

Zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana (…) W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także, jak podniósł rząd węgierski, życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym (…) nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (…).

Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych, wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.