Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 57

PODATEK DOCHODOWY

Premia jest kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, w którym stanie się należna. Nie może być uznana za należną przed datą jej przyznania (premie uznaniowe) i datą wynikającą z norm ją ustanawiających (premie, które nie mają charakteru uznaniowego) oraz przed terminem jej płatności – wyrok NSA z 8.05.2019 r. (II FSK 1307/17).

Z uzasadnienia: Premie i nagrody są przychodami ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof. (…) Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 updof, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. (…)

Wątpliwości dotyczą interpretacji użytego w art. 15 ust. 4g updop pojęcia „w miesiącu, za który są należne”. (…) Zdaniem NSA kluczowe jest, że wysokość premii opisanych we wniosku o interpretację nie była znana w 2008 r., a decyzja o ich przyznaniu i definitywne określenie ich wysokości następuje dopiero w 2009 r., m.in. po złożeniu zeznania CIT-8 za poprzedni rok podatkowy.

(…) Mamy zatem do czynienia z ekspektatywą prawa (oczekiwaniem prawnym), gdy warunki swego rodzaju przyrzeczonej premii zostają spełnione, a ona sama staje się w istocie należna (jako sprecyzowana) dopiero w kolejnym okresie rozliczeniowym. Rację należy zatem przyznać sądowi I instancji, że za „należne” w rozumieniu art. 15 ust. 4g updop nie mogą być uznane premie uznaniowe, które nie zostały przyznane przez spółkę – pracodawcę w 2008 r., a tym samym nie mogły w tym roku zostać wypłacone.

(…) Należy wyraźnie odróżnić premie od wynagrodzenia zasadniczego. O ile regułą jest, że wynagrodzenie zasadnicze przysługuje pracownikowi jako zasada, o tyle premia ma charakter wyróżnienia i – jak sama spółka podała (…) – uzależniona jest od indywidualnych lub zbiorczych osiągnięć pracowników. Pracownik nie ma zatem możliwości w sposób skuteczny domagać się od pracodawcy wypłacenia premii, dopóki nie będzie znana dokładnie jej wysokość oraz dopóki nie zostanie podjęta decyzja o jej przyznaniu. Powyższe świadczenia przysługują zatem pracownikowi jako należne dopiero po ich przyznaniu i naliczeniu.

W konsekwencji w tym właśnie momencie, zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, mogą stanowić koszt podatkowy. (…) W sprawie nie jest kwestionowane, że przedmiotowe premie zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z zawartego porozumienia (zakładowego układu zbiorowego pracy).

Jeżeli spółka organizuje akcję niespełniającą wymogów przypisanych konkursowi, to otrzymane przez uczestników nagrody nie są opodatkowane zryczałtowanym 10% PIT na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 updof – wyrok NSA z 28.05.2019 r. (II FSK 1584/17).

Z uzasadnienia: Spółka, w celu zmotywowania sprzedawców kredytów konsumenckich firmy Z, organizuje dla nich cyklicznie konkursy, w których rywalizują ze sobą w sprzedaży pożyczek skarżącej spółki. Zwycięzcami konkursu są zawsze osoby fizyczne, które „sprzedały” najwięcej pożyczek w danym okresie (…). Aby zatem stwierdzić, czy istnieje możliwość zastosowania zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów wypłacanych przez skarżącą, należy wyjaśnić, czy kwoty należne „pracownikom pośrednika” lub „partnerom pośrednika” (związane ze „sprzedażą największej ilości pożyczek w danym okresie”) mogą być zaliczone do „wygranej w konkursie” w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 updof.

NSA podziela pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu z 17.04.2018 r. (II FSK 989/16) (…), że „nie można uznać za konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 updof przedsięwzięcia, w którym za zwycięzcę uznaje się każdego uczestnika, który osiągnie w danym przedziale czasu określoną wartość obrotów z tytułu sprzedaży towarów oferowanych przez organizatora”.

W sytuacji gdy nagrody otrzymają wszystkie osoby, które uzyskają poziom sprzedaży określony w regulaminie konkursu, brak jest istotnego elementu konkursu, jakim jest wyłonienie najlepszego uczestnika bądź najlepszych uczestników. Teoretycznie może dojść do sytuacji, gdy wszyscy uczestnicy osiągną określony w regulaminie poziom sprzedaży.

W takim przypadku nagrody uzyskiwane przez uczestników przedsięwzięcia nie stanowią nagród w konkursie, lecz są nagrodami związanymi z osiągnięciem określonego pułapu sprzedaży towarów skarżącej w zorganizowanej przez spółkę akcji sprzedażowej, czyli będą stanowiły dla wszystkich element stymulacji do osiągnięcia założonego i znanego z góry wyniku sprzedaży. Innymi słowy będą one motywować nie do współzawodnictwa pomiędzy uczestnikami, a do osiągnięcia założonego przez spółkę i znanego wszystkim sprzedawcom jednego rezultatu.

(…) Jeżeli spółka organizuje akcję niespełniającą wymogów przypisanych konkursowi, to otrzymane przez uczestników wygrane nie stanowią przychodu z konkursu. Wartość nagród uzyskiwanych przez osoby, które wykonują na rzecz spółki czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 15.05.2019 r. (II FSK 1402/17),
• 14.06.2018 r. (II FSK 1673/16),
• 17.04.2018 r. (II FSK 989/16),
• 17.10.2017 r. (II FSK 2540/15),
• 22.03.2017 r. (II FSK 394/15).

Wypłata odszkodowania za bezprawne naruszenie praw do wzoru przemysłowego mieści się w pojęciu „należności licencyjnej” i oznacza dla płatnika obowiązek pobrania podatku u źródła – wyrok NSA z 7.03.2019 r. (II FSK 490/17).

Z uzasadnienia: Spółka prezentowała stanowisko, że kwota uiszczona na podstawie zawartej ugody miała charakter odszkodowawczy za zrzeczenie się przez uprawnionego (spółkę niemiecką) dochodzenia od skarżącej ew. roszczeń i nie stanowiła opłaty za korzystanie przez skarżącą ze wzoru. Z kolei organ podatkowy ocenił, że sporne środki powinny być zakwalifikowane jako przychód spółki niemieckiej z praw wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, a tym samym na skarżącej – jako płatniku – ciąży obowiązek pobrania podatku u źródła.

Rację w powyższym sporze należy przyznać ministrowi, o czym przesądza analiza treści mającej zastosowanie w sprawie umowy zawartej między Polską a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (…).

W art. 12 ust. 3 tego aktu określono należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

(…) Postanowienia zawarte w umowie polsko-niemieckiej w omawianym zakresie są tożsame z szeroką definicją należności licencyjnych, przewidzianą przez Modelową Konwencję OECD. Komentarz do tej konwencji, jakkolwiek nie ma – rzecz jasna – mocy normatywnej, stanowi jednak źródło istotnych wskazówek interpretacyjnych.

W dokumencie tym wyraźnie wskazano, że należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczą wynagrodzeń wypłacanych za użytkowanie lub prawo do użytkowania wymienionych praw, niezależnie od tego, czy są one zarejestrowane we właściwych rejestrach państwowych oraz bez względu na to, czy są to zwykłe opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, czy też kwoty wypłacane z tytułu odszkodowania za bezprawne naruszanie takich praw.

(…) Powszechnie przyjęta praktyka interpretacyjna postanowień umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie definiowania pojęcia „należności licencyjne” nakazuje zakwalifikowanie jako przychodów nie tylko kwot należnych z tytułu umowy zawartej na podstawie zgodnej woli kontraktujących stron, ale także kwoty mające swe źródło w odpowiedzialności deliktowej.

W komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się bowiem, że omawiana definicja „obejmuje zarówno opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, jak i z tytułu odszkodowania, jakie dana osoba musiałaby zapłacić za niedozwolone kopiowanie lub naruszenie praw”.

VAT

Ujęcie przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń, składających się na usługę kompleksową, nie stanowi przeszkody dla zastosowania procedury odwrotnego obciążenia, określonej w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT – wyrok NSA z 5.06.2019 r. (I FSK 661/17).

Z uzasadnienia: W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wyłącznie w zakresie sposobu dokumentowania dostawy na fakturze. (…) Poza zakresem sądowej kontroli pozostaje zatem kwestia opodatkowania – w przypadku dostawy jednym środkiem transportu – towarów opodatkowanych stawką podstawową, jak i towarów wymienionych w zał. nr 11 ustawy o VAT [objętych odwrotnym obciążeniem – przyp. red.] oraz opodatkowania dostawy towarów wymienionych w zał. nr 11 wraz z usługą transportu oraz opodatkowania odrębnej od tej dostawy usługi cięcia, palenia towaru stanowiącego własność kontrahenta.

W rezultacie przedmiot sporu nie obejmuje ustalenia zakresu usługi kompleksowej oraz ustalenia podstawy opodatkowania takiej usługi. Kwestie te nie zostały objęte skargą do sądu administracyjnego. (…) Nie można jednak zaaprobować konkluzji organu, powielonej następnie przez sąd I instancji, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Ani organ podatkowy, ani sąd I instancji nie poparły powołaniem adekwatnego przepisu ustawy podatkowej twierdzenia, że w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wymienionych w zał. nr 11, wraz z usługą cięcia, palenia towaru, wydania atestu oraz usługą transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa, dotycząca dostawy danego towaru.

Wniosek taki nie wynika z przepisów ustawy o VAT powołanych przez organ w interpretacji indywidualnej, w szczególności z art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 2 pkt 7. Przepisy te stanowią, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług oraz że faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Biura podróży płacą VAT od szacowanej marży – wyrok NSA z 4.06.2019 r. (I FSK 831/15).

Z uzasadnienia: W świetle wyroku TSUE z 19.12.2018 r. (w sprawie Skarpa Travel, C-422/17) za wadliwą należy uznać ocenę sądu I instancji, dotyczącą stanowiska MF zajętego w interpretacji indywidualnej (…). TSUE orzekł, że „jeżeli kwota zaliczki jest równa całkowitej cenie usługi turystycznej lub istotnej części tej ceny, a biuro podróży nie poniosło jeszcze żadnych faktycznych kosztów lub tylko ograniczoną część całkowitych kosztów tej konkretnej usługi, lub jeżeli faktyczne koszty konkretnej podróży poniesione przez biuro podróży nie mogą być ustalone w chwili wpłaty zaliczki, marża zysku może być ustalona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie biuro to ostatecznie poniesie.

W celu dokonania takiego oszacowania biuro podróży powinno uwzględnić, w stosownych przypadkach, koszty dotychczas faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki. (…) Podstawa opodatkowania VAT podlegającego zapłacie w związku z wpłatą zaliczki jest obliczana poprzez pomnożenie kwoty tej zaliczki przez procent, jaki stanowi określona w ten sposób, przewidywalna marża zysku w całkowitej cenie podróży”.

(…) W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać stanowisko MF, że „jeżeli przed wykonaniem usługi turystyki świadczący otrzyma całość lub część zapłaty (zaliczkę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT”. Stosownie zaś do art. 19a ust. 8, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

(…) W zaskarżonej interpretacji MF stwierdził, że „w momencie otrzymania zaliczki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione na ten moment koszty, przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty”. Stanowisko MF koresponduje ze stanowiskiem TSUE (…). Niezasadne jest więc zastrzeżenie sądu I instancji, że tak ustalona marża na dzień powstania obowiązku podatkowego „nie będzie odzwierciedleniem rzeczywistej marży uzyskanej w konsekwencji wykonania usługi turystycznej, co z kolei pozostaje w sprzeczności z treścią art. 119 ust. 2 ustawy podatkowej”.

Do obliczenia wartości sprzedaży, od której zależy prawo do zwolnienia podmiotowego, przewidzianego dla małych podatników, należy brać pod uwagę całą wartość obrotu netto z tytułu sprzedaży (z pewnymi jedynie wyłączeniami), a nie tylko samą marżę – wyrok TSUE z 29.07.2019 r. (C-388/18 w sprawie Finanzamt A przeciwko B).

Z uzasadnienia: W deklaracjach VAT (…) B uznał, że może się powołać na status „małego przedsiębiorcy”, ponieważ jego obrót za lata 2009 i 2010 wynosił – odpowiednio – 17 328 i 17 470 euro. B ustalił ten obrót nie na podstawie swojego wynagrodzenia, lecz na podstawie marży zysku.

(…) W odniesieniu do drugiej deklaracji VAT US odmówił stosowania procedury dla małych przedsiębiorstw w odniesieniu za rok 2010. Praktyka administracyjna została bowiem zmieniona instrukcją (…), na mocy której w przypadku zastosowania procedury dla małych przedsiębiorstw, w szczególności w przypadkach stosowania procedury marży dla sprzedawców, roczny obrót powinien być obliczany w zależności od wynagrodzenia, a nie w zależności od marży.

(…) Jak słusznie zauważył rząd niemiecki, szczególna procedura dla małych przedsiębiorstw i szczególna procedura dla podatników pośredników są dwoma odrębnymi, szczególnymi systemami, niezależnymi od siebie. (…) Należy bowiem przypomnieć, że szczególna procedura dla małych przedsiębiorstw została ustanowiona przez VI dyrektywę Rady 77/388/EWG (…) oraz że dopiero później, w celu ustanowienia szczególnej procedury dla podatników pośredników, została przyjęta dyrektywa Rady 94/5/WE (…) – przepisy szczególne dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków. (…)

Celem zamierzonym przez szczególną procedurę dla małych przedsiębiorstw nie jest wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw dużych rozmiarów, prowadzących działalność polegającą na odsprzedaży towarów używanych. Gdyby wynagrodzenia przekraczające marżę nie były uwzględniane przy ustalaniu obrotu w celu zastosowania tej procedury szczególnej, to przedsiębiorstwa, które osiągają wysoki obrót i wypracowują niewielką marżę, mogłyby mieścić się w tym zakresie i w ten sposób korzystać z nieuzasadnionej przewagi konkurencyjnej.

Z powyższych rozważań wynika, że (…) obrót ten należy ustalić na podstawie wszystkich kwot, z wyłączeniem VAT, pobranych lub podlegających pobraniu przez tego podatnika-pośrednika, niezależnie od sposobu, w jaki kwoty te zostaną faktycznie opodatkowane.

Od Redakcji: W Polsce limit wartości sprzedaży pozwalający na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego wynosi 200 tys zł (art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT). Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty VAT.

Oddanie innym podatnikom VAT samochodów osobowych do ich użytku nie uprawnia do odliczenia 100% VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa do tych pojazdów, jeżeli paliwo to nie jest odrębnym przedmiotem dostawy – wyrok NSA z 13.03.2019 r. (I FSK 402/17).

Z uzasadnienia: Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży części i akcesoriów samochodowych oraz wynajmie i dzierżawie samochodów. Przekazuje swoje samochody agentom oferującym na rynku jej produkty. (…) Agent zobowiązuje się używać samochodu wyłącznie w celu wykonania umowy agencyjnej, a korzystanie z samochodu w celach prywatnych jest możliwe za dodatkowym wynagrodzeniem, na które składa się miesięczny ryczałt oraz opłata dodatkowa po przekroczeniu limitu kilometrów objętych ryczałtem. Samochody oddane agentom do wykonania umów agencyjnych pozostają przez cały czas obowiązywania umowy w ich dyspozycji.

Kwestią sporną (…) była kwestia dotycząca prawa spółki do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów oddanych agentom do użytkowania. MF uznał, że spółce w ogóle nie przysługuje to prawo, ponieważ nie ma związku pomiędzy zakupem paliwa a czynnościami opodatkowanymi spółki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Oddalając skargę spółki (…), sąd I instancji podzielił pogląd organu, że brak jest związku pomiędzy zakupami paliwa a czynnościami opodatkowanymi spółki. W sytuacji bowiem, gdy wyłącznie agenci użytkują te samochody, trudno uznać, że istnieje związek między zakupem paliwa a czynnościami opodatkowanymi spółki. (…) Trafnie sąd I instancji podniósł, że uznanie, iż paliwo jest używane do działalności gospodarczej spółki (…), wymagałoby wykazania, że jest ono przedmiotem dostawy wykonywanej na rzecz agentów.

(…) W żadnym ze sposobów obliczenia wynagrodzenia spółka nie wskazała, że paliwo do tych samochodów jest ujmowane na fakturach VAT jako odrębna pozycja sprzedaży. Zresztą nie w tym spółka upatruje związku między zakupem paliwa a czynnościami opodatkowanymi. Wskazuje na to, że działalność agentów przekłada się wprost na ilość zawieranych przez nią umów z odbiorcami towaru. Trzeba zatem raz jeszcze podkreślić, że wykorzystanie samochodów przez spółkę ogranicza się do oddania ich w użytkowanie agentom, a dalsze ich wykorzystanie to już nie działalność spółki, a innych podatników [agentów – przyp. red.].

Drugi z aspektów sprawy jest mocno zbliżony do pierwszego. W tym przypadku mamy do czynienia z oddaniem samochodów agentom do wykorzystania przez nich do celów prywatnych. Również w tym przypadku opis stanu faktycznego nie pozwala na uznanie, że łączy się go z dostawą paliwa wykonywaną przez spółkę na rzecz agentów. Mowa jest o miesięcznym ryczałcie z tytułu używania samochodów do celów własnych agenta, o opłacie dodatkowej w razie przekroczenia limitu, co również nie wskazuje na to, że paliwo jest przedmiotem dostawy wykonywanej przez spółkę na rzecz agentów.

Najem służbowych samochodów osobowych na rzecz własnych pracowników nie zawsze jest działalnością gospodarczą – wyrok NSA z 19.03.2019 r. (I FSK 129/17).

Z uzasadnienia: Sąd I instancji stanął na stanowisku, że najem samochodów służbowych pracownikom skarżącej, na opisanych we wniosku warunkach, stanowi działalność gospodarczą skarżącej i w efekcie, wraz z jej podstawową działalnością, jaką jest import i dystrybucja części zamiennych do pojazdów użytkowych produkcji zachodniej, wypełnia warunek wykorzystania samochodów osobowych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Konsekwencją powyższej oceny jest wypowiedź sądu I instancji w kwestii akceptacji możliwości skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wprowadzeniu odpłatnego najmu samochodów pracownikom do wykorzystywania samochodów poza czasem pracy (m.in. w czasie dojazdu do pracy i powrotu do domu).

(…) Zdaniem NSA wynajem samochodów osobowych na rzecz pracowników, mimo że formalnie traktowany przez spółkę jako działalność gospodarcza, nie może być zaakceptowany bezwarunkowo, jak uczynił to sąd I instancji. W tym kontekście należy odwołać się do stanowisk wyrażonych już w orzecznictwie sądowym przy zbliżonych stanach faktycznych, gdy podawano w wątpliwość w ogóle możliwość uznania za działalność gospodarczą najmu wykonywanego przez podatników na rzecz swoich pracowników.

(…) Spółka sama wskazuje, że będące w jej posiadaniu samochody będą udostępnione jej pracownikom, „którzy będą korzystali z nich zarówno przy wykonywaniu obowiązków służbowych w czasie pracy, jak i w swoim czasie wolnym od pracy (m.in. w czasie dojazdu do pracy i powrotu do domu, w weekendy, w trakcie urlopu) na podstawie umowy najmu samochodu zawartej pomiędzy wnioskodawcą (jako wynajmującym) a danym pracownikiem (jako najemcą).

Umowa przewiduje oddanie przez spółkę pracownikowi samochodu do używania w czasie wolnym pracownika, za miesięcznym czynszem najmu w wysokości 250 albo 400 zł brutto, w zależności od pojemności silnika. Jakkolwiek spółka ma prawo prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania samochodów, a jej pracownicy, na zasadach właściwych dla wszystkich klientów, mogą skorzystać z takiej oferty, to w opisanym we wniosku stanie faktycznym rodzi się wątpliwość co do rynkowego charakteru usług, które dedykowane są pracownikom.

Z opisu stanu sprawy nie wynika nawet, że spółka swoją ofertę kieruje do szerokiego grona osób. Tym samym przedstawiony opis usług budzi wątpliwości chociażby z uwagi na użyte w nim sformułowanie o „prywatnych” celach, w sytuacji gdy podmiot świadczący usługi najmu samochodów takiego pojęcia w ogóle nie używa, albowiem cel najmu samochodu pozostaje nieistotny.

(…) Skoro skarżąca w opisie stanu faktycznego używa określeń, które mogą budzić wątpliwość co do formułowanej przez nią oceny prawnej, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie najmu osobowych samochodów służbowych (te same samochody wykorzystywane są w dwojaki sposób), to dokonując interpretacji, organ powinien odnieść się do takiej deklaracji (…).

Kwestia ta powinna zostać oceniona przez organ interpretacyjny w kontekście, czy przedstawione warunki udostępnienia pojazdów pracownikom do celów prywatnych bezwarunkowo mogą być potraktowane jako działalność gospodarcza. Tu pomocne może być wyraźne wyłączenie, które funkcjonuje na gruncie art. 8 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT, jako wskazówka interpretacyjna w sytuacji, gdy pojawia się pojęcie „prywatnego celu” najmu, bądź wskazanie, że takie ułożenie stosunków gospodarczych, realizując wprawdzie wszystkie podstawowe warunki działalności gospodarczej, może być także w przyszłości analizowane pod kątem nadużycia prawa.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 26.04.2018 r. (I FSK 964/16),
• 6.03.2018 r. (I FSK 790/16),
• 28.06.2017 r. (I FSK 1669/15),
• 11.04.2017 r. (I FSK 1721/15).

Podatnik nie dostanie zwrotu nadpłaty VAT, wynikającej z zawyżenia stawki podatku, jeżeli nie zwróci różnicy w stawkach ostatecznemu nabywcy, czyli konsumentowi – wyrok NSA z 17.04.2019 r. (I FSK 589/17).

Z uzasadnienia: Kluczowym zagadaniem staje się to, czy uchwała Izby Gospodarczej NSA z 22.06.2011 r. (I GPS 1/11) jest wiążąca w niniejszej sprawie, dotyczącej nadpłaty w VAT. Należy przypomnieć, że w sentencji wskazanej uchwały stwierdzono, że „w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego”.

(…) W ocenie NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę istota stanowiska zajętego w uchwale (…) dotyczy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Op, która – jak wynika z uzasadnienia tej uchwały – nie jest determinowana rodzajem podatku. (…) Zatem odniesienie się w sentencji uchwały do podatku akcyzowego, uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie powoduje ograniczenia wiążącego oddziaływania uchwały do spraw mających za przedmiot podatek akcyzowy (od sprzedaży energii elektrycznej). Uchwała ta znajduje przeto odniesienie także do sprawy nadpłaty w VAT, tym bardziej z uwagi na „konstrukcyjne” podobieństwo tego podatku i podatku akcyzowego (…).

Cechą VAT (podobnie jak i podatku akcyzowego) jest to, że stanowi on element ceny towaru (…). W konsekwencji, co do zasady, bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania spoczywa nie na podatniku tego podatku, lecz na konsumentach, którzy nabywają towary i – płacąc cenę wraz z VAT – ponoszą faktycznie jego ciężar.

(…) W niniejszej sprawie skarżąca żądała stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w następstwie skorygowania deklaracji podatkowych w wyniku uznania, że stosowała zawyżoną stawkę VAT (23%) zamiast stawki właściwej (8%). (…) Tak więc dochodzona kwota stanowiła różnicę pomiędzy kwotą podatku uwzględnioną w cenie poduszek, faktycznie zapłaconą (wraz z ceną) przez klientów, oraz kwotą podatku wyliczoną w korektach deklaracji przy uwzględnieniu stawki obniżonej. Spółka w toku postępowania nie przedstawiła argumentacji, która pokazywałaby, że w przedmiotowym przypadku to ona, a nie klienci (nabywcy), poniosła ekonomiczny ciężar podatku. Jej stanowisko zasadniczo sprowadzało się do kwestionowania samej zasady uzależnienia stwierdzenia i zwrotu nadpłaty od tego, czy ciężar ekonomiczny podatku poniesiony został przez (formalnego) podatnika.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 17.06.2019 r. (I FSK 912/17),
• 22.07.2005 r. (I FSK 83/05).

Przeciwne orzeczenia NSA z:

• 27.09.2018 r. (I FSK 1753/16),
• 18.12.2015 r. (I FSK 1168/15),
• 25.09.2015 r. (I FSK 596/14).

Od Redakcji: Czasem NSA bierze pod uwagę argument podatników, że nie mają oni możliwości zwrotu konsumentom różnicy podatku zapłaconej w cenie towaru lub usługi ze względu na udokumentowanie sprzedaży paragonami (co oznacza brak możliwości zidentyfikowania nabywców) bądź ze względu na dużą skalę działalności i znaczny upływ czasu.

W takiej sytuacji sąd orzeka o prawie podatnika do otrzymania zwrotu nadpłaty w VAT, pod warunkiem że skoryguje on swoje rozliczenia w podatku dochodowym, zaliczając kwotę otrzymanego zwrotu VAT do przychodów. Taki pogląd wyraziły w wyrokach m.in.: NSA (z 5.06.2014 r., II FSK 1586/12), WSA w Łodzi (z 12.07.2017 r., I SA/Łd 444/17, nieprawomocny), WSA w Bydgoszczy (z 19.12.2016 r., I SA/Bd 718/16, nieprawomocny).

Od dłuższego czasu Ministerstwo Finansów zabiega, by warunek uzależniający zwrot nadpłaty VAT od braku bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podatnika (co oznaczałoby konieczność zwrotu różnicy w stawce podatku konsumentowi) zapisać wprost w przepisach – czy to w ustawie o VAT, czy to w nowej Op. Na razie taki przepis nie został wprowadzony.

Nadpłacony przez gminy VAT, wynikający z centralizacji rozliczeń tego podatku, podlegał oprocentowaniu niezależnie od tego, czy chodziło o jednostkę, czy zakład budżetowy – wyrok NSA z 7.05.2019 r. (I FSK 259/17).

Z uzasadnienia: Naczelnik US odmówił gminie zwrotu oprocentowania nadpłat oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uzasadniając swoje stanowisko, (…) wskazał, że nadpłaty nie powstały w wyniku wydania wyroku TSUE w sprawie Gminy Wrocław (C-276/14), który został wydany w zakresie podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych i nie można go odnosić do zakładów budżetowych.

W ocenie organu I instancji brak było również podstaw do naliczenia i zwrotu oprocentowania tych nadpłat, jako że organ dokonał zwrotu nadpłat przed upływem 2 mies. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji.

(...) W okolicznościach rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że (…) dopiero wydanie przez TSUE 29.09.2015 r. wyroku (C-276/14) w sposób wiążący ukonstytuowało prawo gminy do dokonania centralizacji rozliczeń VAT, w wyniku której za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. powstały nadpłaty w VAT i kwoty zwrotu nadwyżek w VAT.

W sprawie tej znajduje zatem zastosowanie art. 74 pkt 1 Op, w związku z czym za wadliwą należy uznać odmowę zastosowania przez organ art. 78 § 5 pkt 2 Op, a także odmowę wypłaty oprocentowania od ww. nadpłat i zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r.

(…) Rację miała gmina, nawiązując też do wyroku NSA z 26.02.2016 r. (I FSK 46/15), że gdyby nie ów wyrok TSUE – który w istocie stanowił podstawę przesądzającą treść podjętej przez NSA uchwały z 26.10.2015 r. (I FPS 4/15) – to organy podatkowe nie zaakceptowałyby scalania rozliczeń przez gminy. Zatem realnym czynnikiem sprawczym, który stworzył gminie podstawy do żądania zwrotu nadpłat w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz za ten ostatni miesiąc (wraz z ich oprocentowaniem), był wyrok TSUE w sprawie C-276/14.

(…) Wydana przez NSA 26.10.2015 r. uchwała (I FPS 4/15), stwierdzająca brak odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, stanowiła jedynie potwierdzenie poglądu wyrażonego w tym zakresie przez TSUE w ww. orzeczeniu.

Podobne orzeczenia NSA:

• uchwała z 26.10.2015 r. (I FPS 4/15),
• uchwała z 24.06.2013 r. (I FPS 1/13),
• wyrok z 16.11.2017 r. (I FSK 326/17),
• wyrok z 3.10.2017 r. (I FSK 929/17),
• wyrok z 12.09.2017 r. (I FSK 668/17).

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Decyzja o zmianie pozwolenia na budowę dotyczy budowy tego samego budynku. Projekt budowlany zamienny wchodzi w miejsce pierwotnego projektu budowlanego, co nie oznacza jeszcze zakończenia budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 upol – wyrok NSA z 2.04.2019 r. (II FSK 1456/17).

Z uzasadnienia: Stosownie do art. 6 ust. 2 upol obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

(…) Spółka zakupiła teren budowlany wraz z pozwoleniem na budowę budynku usługowo-handlowo-biurowego z lokalami gastronomicznymi na parterze i dokumentacją architektoniczno-konstrukcyjną. Pozwolenie na budowę zostało wydane w oparciu o warunki zabudowy, z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. (…)

W związku z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spółka wystąpiła z wnioskiem o zmianę warunków technicznych budowy. Zastępca burmistrza dzielnicy poinformował spółkę, że zmiana decyzji o pozwoleniu na budowę nie jest możliwa i konieczne jest uprzednie zakończenie budowy. Wskutek tego, w lutym 2014 r. spółka zakończyła budowę na podstawie powyższego pozwolenia i wystąpiła o pozwolenie na dalszą budowę tego samego budynku. Budowa na podstawie nowego pozwolenia została zakończona w marcu 2015 r.

Podkreślenia wymaga fakt, że wniosek o nowe pozwolenie był konieczny do kontynuowania budowy, roboty budowlane trwały nieprzerwanie i de facto wszelkie roboty budowlane w budynku zostały w całości zakończone 15.03.2015 r.

(…) Wykładnia art. 6 ust. 2 upol dokonana przez organ jest błędna. Co prawda przepis ten budzi problemy interpretacyjne, to jednak (…) biorąc pod uwagę fakt, że faktyczne zaprzestanie prac nad wznoszeniem budynku nastąpiło w 2015 r., obowiązek podatkowy powstał 1.01.2016 r. (…)

Organ nie podał jakiejkolwiek argumentacji przemawiającej za uznaniem, że moment zakończenia budowy należy ustalić na 2014 r. Pominął również okoliczność, że roboty budowlane były prowadzone nieprzerwanie i zostały ostatecznie zakończone w 2015 r. W swoich rozważaniach w ogóle nie odniósł się do konieczności uzyskania drugiego pozwolenia na budowę w związku z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

(…) Istotny jest tu pogląd wyrażony przez WSA w Krakowie w wyroku z 4.04.2018 r. (II SA/Kr 55/18): „W wyniku wydania decyzji o zmianie pozwolenia na budowę dotychczasowa decyzja nie jest eliminowana z obrotu prawnego, a jedynie w określonym zakresie modyfikowana. Decyzja o pozwoleniu na budowę oraz decyzja zmieniająca to pozwolenie na podstawie art. 36a ust. 1 Prawa budowlanego to dwie odrębne decyzje, wydawane w odrębnych postępowaniach, jednak – ze względu na przedmiot – ze sobą powiązane. Dlatego z jednej strony decyzja o pozwoleniu na budowę – w chwili wydawania decyzji o jej zmianie – musi występować w obrocie prawnym, z drugiej zaś roboty budowlane, na jakie udziela pozwolenie na budowę, nie mogą być w całości zrealizowane. Wniosek o zmianę decyzji o pozwoleniu na budowę można bowiem złożyć wówczas, gdy roboty budowlane objęte tą decyzję nie zostały jeszcze rozpoczęte, a także wtedy, gdy inwestycja jest w trakcie realizacji”.

W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 36a Prawa budowlanego zwraca się uwagę na to, że „błędne jest przekonanie, że w sytuacji, gdy właściwy organ wydaje, w oparciu o art. 36a ustawy Prawo budowlane, decyzję o zmianie pozwolenia na budowę, to od tego momentu w obrocie prawnym funkcjonują równocześnie 2 projekty budowlane – projekt pierwotny oraz uzupełniający go projekt budowlany zamienny (…). W obrocie prawnym nie mogą istnieć równolegle 2 projekty dotyczące tej samej inwestycji – pierwotny i zamienny. Projekt zamienny nie jest uzupełnieniem projektu pierwotnego, lecz wchodzi w miejsce dotychczasowego projektu pierwotnego” (wyrok NSA z 25.03.2015 r., II OSK 2033/13).

Podobne orzeczenia:

• WSA w Krakowie z 4.04.2018 r. (II SA/Kr 55/18, prawomocny),
• NSA z 25.03.2015 r. (II OSK 2033/13).

Instytucja gospodarki budżetowej płaci podatek od nieruchomości według stawek jak dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą, jeżeli udostępnia obiekty sportowe (np. osobom dorosłym, osobom prawnym), a nie do bezpłatnego korzystania wyłącznie przez stowarzyszenia, których celem statutowym jest prowadzenie działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury i sportu – wyrok NSA z 2.04.2019 r. (II FSK 1162/17).

Z uzasadnienia: Instytucja gospodarki budżetowej [w tym wypadku Centralny Ośrodek Sportu – przyp. red.] może zostać uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jeżeli jej działalność będzie odpowiadać definicji działalności gospodarczej, określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej [obecnie w Prawie przedsiębiorców – przyp. red.].

W rozumieniu przepisów tej ustawy działalnością gospodarczą jest każda działalność, która wykonywana jest w celu zarobkowym, ma charakter zorganizowany i ciągły. Nie ma przy tym znaczenia, jaki podmiot ją wykonuje. Odpłatne świadczenie usług przez skarżącego, np. w związku z organizacją zawodów sportowych czy też udostępnianie bazy sportowej wyczerpuje kryterium ukierunkowania na osiągnięcie zysku.

Niewątpliwie działalność skarżącego ma charakter zorganizowany i ciągły, co pozwala na zaliczenie go do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. (…) W związku z tym sam fakt posiadania gruntów, budynków lub ich części przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą upoważnia do zastosowania stawek jak dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. (…)

Skarżący powinien zatem od wszystkich gruntów, budynków i budowli (z wyjątkiem wyłączeń wskazanych w upol) płacić podatek od nieruchomości według stawek jak dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

(…) Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 upol zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.

(…) Wskazany przepis w powołanym powyżej brzmieniu obowiązuje od 1.01.2016 r. W porównaniu do jego wcześniejszej treści, obowiązującej do 31.12.2015 r., ustawodawca wprowadził słowo „wyłącznie”, przy pomocy którego w dość istotny sposób zawęził (ograniczył) cel, na który przedmiotowe nieruchomości (lub ich części) mogą być wykorzystywane (…).

Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 upol, jest zatem to, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Wykorzystanie natomiast tych nieruchomości (lub ich części) dla innych podmiotów (np. osób dorosłych, osób prawnych) oznacza, że nie zostaną spełnione warunki zwolnienia.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 19.02.2019 r. (II FSK 622/17).

PCC

Pożyczka na pokrycie wydatków na rozbudowę szkoły nie podlega PCC – wyrok NSA z 9.05.2019 r. (II FSK 2045/17).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

(…) W zaskarżonej interpretacji organ podnosi, że pożyczka udzielona skarżącej jest dokonywana wyłącznie w celu pozyskania dodatkowych środków finansowych. Twierdzi, że nie jest to czynność dokonywana w sprawach szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, lecz służy zwiększeniu majątku, który może być następnie wydatkowany na przewidziane statutem cele.

Natomiast we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost zostało wskazane, że przedmiotowa pożyczka została udzielona skarżącej wyłącznie w celu sfinansowania modernizacji i rozbudowy budynku szkolnego, w którym prowadzona jest przez szkołę działalność w ramach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej.

Zgodnie z umową pożyczki będzie ona przeznaczona na wybudowanie nowego budynku szkolnego, modernizację starego budynku oraz odpowiednie wyposażenie sal lekcyjnych. W umowie pożyczki wskazane zostało, że jest ona udzielona wyłącznie z przeznaczeniem na powyższe cele, związane ściśle z działalnością edukacyjną.

(…) Skoro ustawodawca, opisując wyłączenie z opodatkowania dla czynności w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, nie odwołał się do przepisów konkretnych ustaw, to potwierdza to szeroki charakter zastosowanego wyłączenia, nieograniczony jedynie do kwestii wskazanych w ustawach regulujących dane zagadnienie np. ustawy o systemie oświaty.

(…) Oczywistym jest, że uzyskanie właściwego poziomu szkolnictwa i edukacji wymaga zapewnienia szkołom odpowiednich budynków i pomieszczeń, które będą mogły spełniać cele oświatowe, gdyż prowadzenie procesu kształcenia w odpowiednio przystosowanym budynku szkolnym, znajdującym się w należytym stanie, oraz w funkcjonalnych salach lekcyjnych ma bezpośredni wpływ na jakość i poziom nauczania oraz na funkcjonowanie danej placówki.

(…) Nie ulega wątpliwości, że w art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o PCC nie przewidziano podziału czynności cywilnoprawnych objętych zakresem tego przepisu na czynności bezpośrednio lub pośrednio dotyczące określonych w nim przedmiotów. Natomiast gdyby przepis rzeczywiście zawierał wymóg „bezpośredniości czynności”, to i tak nie miałoby to wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż czynności cywilnoprawne dokonywane w celu wykonania modernizacji i rozbudowy budynku szkoły niewątpliwie są czynnościami bezpośrednio związanymi ze szkolnictwem.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 12.12.2017 r. (II FSK 2641/15),
• 21.04.2017 r. (II FSK 855/15).

Dodatnia wartość firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym i przez to nie podlega PCC – wyrok NSA z 23.05.2019 r. (II FSK 1393/17).

Z uzasadnienia: Chodzi o wartość przedsiębiorstwa, jego niematerialne aktywa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela. (…) Wartość firmy (czyli nazwy przedsiębiorstwa, jego marki), w tym goodwill, staje się składową wartości przedsiębiorstwa, będąc nadwyżką godziwie oszacowanej wartości podmiotu gospodarczego – z uwzględnieniem zdolności do generowania zysków w przyszłości – nad sumą wartości jego aktywów.

(…) Skoro ustawodawca nie zdecydował się na opodatkowanie PCC umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, to ew. opodatkowanie goodwill tym podatkiem może być rozważane wyłącznie w kontekście art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC, a zatem jako sprzedaży prawa majątkowego. Tylko zatem przyjęcie, że dodatnia wartość firmy (goodwill) jest prawem majątkowym, pozwoliłoby na opodatkowanie tym podatkiem według wyliczonej jego wartości.

(…) Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie funkcjonują sprzeczne wzajemnie wykluczające się poglądy co do charakteru goodwill. Według jednych z nich jest to prawo majątkowe, a według innych przeciwnie – jest to pewien stan faktyczny.

(…) Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychylił się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku z 28.06.2018 r. (II FSK 1932/16). (…) Należyte rozumienie omawianego pojęcia uzasadnia odwołanie się do uor czy updop oraz updof, które to ustawy postrzegają wartość firmy wyłącznie w kategoriach ekonomicznych, traktowanych przez inwestorów jako cena zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami.

Analiza art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 10 uor, art. 16g ust. 2 updop oraz art. 22g ust. 2 updof pozwala na pogląd, że wartość (dodatnia) firmy (goodwill) jest wartością wyrażoną w pieniądzu, przyjętą do celów podatkowych (w podatkach dochodowych) i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny (arytmetyczny). Jest zatem jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa), a nie prawem podmiotowym.

Wbrew stanowisku organu (a także stanowisku przyjętemu w wyroku NSA z 14.11.2018 r., II FSK 3253/16) wartość firmy nie może być samodzielnie przedmiotem obrotu, albowiem nie ma cech zbywalności i nie istnieje jego zobiektywizowana wartość. Nie jest w związku z tym np. możliwe porównanie dwóch renom przedsiębiorstw. Wartość goodwill objawia się wyłącznie jako składnik ceny sprzedaży przedsiębiorstwa, co nie jest pojęciem tożsamym z wartością rynkową.

(…) Wartość firmy ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, co wynika także z treści art. 33 ust. 4 uor (…). Nie istnieje wobec tego przed sprzedażą przedsiębiorstwa.

(…) Według art. 33 ust. 4 uor wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

W konsekwencji w praktyce gospodarczej może dojść do sytuacji, w której w zależności od wartości firmy, tj. istniejącego stanu faktycznego, ostateczna cena przedsiębiorstwa będzie mniejsza, większa lub równa wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład.

Dlatego m.in. na potrzeby opodatkowania PCC ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (…) odstąpił od kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika.

Podstawą opodatkowania jest zatem suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 28.06.2018 r. (II FSK 1932/16).

Przeciwne orzeczenie NSA z:

• 14.11.2018 r. (II FSK 3253/16).

PODATEK OD NIEKTÓRYCH INSTYTUCJI FINANSOWYCH

Podmioty powiązane ze sobą przynależnością do tej samej grupy nie są od siebie zależne ani współzależne. Każdemu z nich z osobna przysługuje więc kwota wolna w wysokości 2 mld zł – wyroki NSA z 24.04.2019 r. (II FSK 285/19, II FSK 286/19).

Z uzasadnienia: W zdaniu pierwszym art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych (upnif) został określony sposób obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów u podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5–8 tej ustawy (m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń).

W tej części ww. przepis nie budzi wątpliwości (…). Natomiast art. 5 ust. 2 zdanie drugie upnif stanowi uregulowanie szczególne w stosunku do zdania pierwszego. Dotyczy ono również podstawy opodatkowania, określając szczególny sposób jej ustalania, polegający na sumowaniu wartości określonej w zdaniu pierwszym, jednak tylko dla podmiotów (podatników) w nim wskazanych.

O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 5–8, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do „podatników zależnych lub współzależnych (...)”.

Tę część analizowanego przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 2 upnif, należy – w ocenie NSA – rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania, a więc i w konsekwencji podatku od aktywów, podmioty (podatnicy) tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 2 mld zł, o której również mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze.

W tym sensie jest to dla tych podmiotów (podatników) rozwiązanie niekorzystne w stosunku do ogólnej reguły wynikającej z art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze, gdzie każdy podatnik ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 2 mld zł.

Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie: do kogo (jakich podmiotów) adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie upnif? Dla przypomnienia, przepis ten stanowi: „Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”.

W ocenie NSA (…) nie może budzić żadnej wątpliwości, że owymi podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od aktywów, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem „zależni lub współzależni” (…). Nie stanowią zatem jego adresatów ani „grupa podmiotów powiązanych ze sobą”, ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy (podatku od aktywów), lecz adresatami tymi są wyłącznie – tak jak literalnie przepis ten stanowi – „podatnicy zależni lub współzależni pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”.

(…) W interpretacji indywidualnej MF odwołał się do przepisów uor. (…) Tu też, a więc w uregulowaniach zawartych w uor, tkwi źródło problemu, ponieważ wynika z nich, że krajowe zakłady ubezpieczeń, których większościowym udziałowcem jest spółka niemiecka, nie są jednostkami zależnymi w rozumieniu uor (…).

Sąd I instancji trafnie wywiódł, że łączne zliczenie aktywów wszystkich wskazanych w interpretacji zakładów ubezpieczeń (tj. spółki oraz spółek A, B, G, H) celem ustalenia podstawy opodatkowania wymagałoby albo wykazania zależności/współzależności między tymi podmiotami, albo pomiędzy spółką niemiecką i obiema wskazanymi przez spółkę grupami zakładów ubezpieczeń, tj. między spółką, spółkami A i B (jedna grupa) oraz między spółkami G i H (druga grupa).

(…) Natomiast MF przyjął, że podmioty ubezpieczeniowe (spółka oraz spółki A i B) są względem spółek G i H powiązane ze sobą poprzez spółkę niemiecką i z tej okoliczności wywodził konieczność sumowania aktywów wszystkich tych podmiotów.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 29.01.2019 r. (II FSK 3087/18, II FSK 3243/18).