Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 56

PODATEK DOCHODOWY

Wydatki poniesione przez spółkę akcyjną w związku z organizacją przymusowego wykupu akcji – w postaci kosztów: wyceny akcji przez biegłego, organizacji walnego zgromadzenia akcjonariuszy, publikacji wymaganych prawem ogłoszeń w MSiG oraz obsługi procesu przymusowego wykupu przez instytucję finansową – są kosztem uzyskania przychodu tej spółki – wyrok NSA z 24.04.2019 r. (II FSK 1562/17).

Z uzasadnienia: Nawet gdyby przyjąć, że również sami większościowi akcjonariusze odnoszą określone korzyści z przymusowego wykupu akcji od akcjonariuszy mniejszościowych, to okoliczność ta sama w sobie nie powoduje, że koszty przeprowadzenia takiego przedsięwzięcia nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów u spółki, gdyż beneficjentem tego przedsięwzięcia jest niewątpliwie w pierwszym rzędzie sama spółka.

(…) Organ interpretacyjny dostrzega wyłącznie jeden aspekt wykupu akcji mniejszościowych – że służy to interesom akcjonariuszy większościowych. Stanowisko takie jest nieprawidłowe, gdyż – jak słusznie wskazał TK w wyroku z 21.06.2005 r. (P 25/02) oraz sąd II instancji – instytucja przymusowego wykupu akcji uwzględnia też inne funkcje. Te wszystkie cele wiążą się z funkcjonowaniem spółki jako podmiotu gospodarczego, skierowanym na maksymalizację sprawności działania oraz osiągnięcie i zwiększanie zamierzonego zysku, a więc objęte są hipotezą art. 15 ust. 1 updop. Cele te i funkcje wykazują niewątpliwą zbieżność z celem działania podatnika (tu spółki), określonym w art. 15 ust. 1, tj. ponoszeniem kosztów w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów (…), tak aby źródło to przynosiło przychody obecnie i w przyszłości.

Odliczenie wypłaconych wspólnikom dywidend od podstawy opodatkowania zagranicznym podatkiem kapitałowym nie wyklucza zwolnienia podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 updop – wyrok NSA z 8.05.2019 r. (II FSK 1306/17).

Z uzasadnienia: Na podstawie art. 20 ust. 3 updop zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę lub zarząd poza terytorium RP, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż RP państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP,

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

(…) Na podstawie art. 20 ust. 16 przepisu ust. 3 nie stosuje się do dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w części, w jakiej w państwie spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej. Zdaniem sądu I instancji z dosłownego brzmienia art. 20 ust. 16 updop wynika, że chodzi w nim o podatek dochodowy, a nie o jakikolwiek podatek (np. podatek kapitałowy, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji).

(…) Trafnie skonstatował sąd I instancji, że w treści art. 20 ust. 16 ustawodawca używa terminów: „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów”, „odliczenie od dochodu, podstawy opodatkowania”, które odnoszą się do pojęć z normatywnego obszaru podatku dochodowego. (…) Jeżeli spółka szwajcarska dokona odliczenia wypłaconej dywidendy od kantonalnego podatku kapitałowego, to na pewno nie będzie to stanowiło odliczenia wymienionej kwoty/wartości od podatku dochodowego. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że wydatki (z tytułu) zapłaconego podatku kapitałowego (…) mogą mieć wpływ na wysokość podatku dochodowego obciążającego podatnika wypłacającego dywidendę.

(…) Celem zwolnienia podatkowego ustanowionego dyrektywą 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania, mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i zależnych różnych państw członkowskich, jest eliminacja podwójnego opodatkowania dywidend w sensie ekonomicznym. Przyjęta przez podatkowy organ interpretacyjny wykładnia art. 20 ust. 16 updop prowadziłaby do podwójnego opodatkowania zysków spółki zależnej, więc taka wykładnia, jako sprzeczna z dyrektywą i wykraczająca w istocie poza treść wymienionego przepisu, nie może zostać zaaprobowana.

Celem art. 20 ust. 16 nie jest bowiem pozbawienie zwolnienia podatkowego w przypadku stosowania odliczeń od jakichkolwiek podatków czy opłat w państwie źródła, lecz odliczeń w podatku dochodowym w odniesieniu do wypłacanych zysków spółki zależnej, które skutkowałyby podwójnym nieopodatkowaniem tych zysków.

W przypadku umorzenia udziałów otrzymanych w wyniku transakcji wymiany udziałów kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów wymienionych, czyli wniesionych do spółki w drodze wymiany, a nie udziałów tą drogą otrzymanych – wyroki NSA z 11.04.2019 r. (II FSK 1104–1108/17, II FSK 1145–1148/17, II FSK 1175/17).

Z uzasadnienia: Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5d updof dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (z umorzenia udziałów/akcji lub ze zmniejszenia ich wartości), jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

(…) Nie ulega wątpliwości, że w konkretnych okolicznościach faktycznych do obliczenia kosztów od przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów może mieć zastosowanie tylko jeden ze wskazanych w nim przepisów. Świadczy o tym użycie spójnika „albo”. (…) Strona wskazała, że udziały w SPV zostaną objęte w drodze wymiany udziałów sp. z o.o. (…) Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38c updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Z cytowanych przepisów wynikają następujące konsekwencje: po pierwsze tylko art. 23 ust. 1 pkt 38c updof dotyczy sytuacji określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów nabytych w wyniku wymiany udziałów. Nie regulują sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla tej sytuacji ani art. 22 ust. 1f, ani 1g, ani 1ł, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 updof (…). Po drugie art. 23 ust. 1 pkt 38c używa pojęcia „wydatki poniesione”. Nie ulega zatem wątpliwości, że chodzi w nim o faktycznie poniesione wydatki. Po trzecie ustalenie tych wydatków następuje zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 bądź art. 22 ust. 1f updof. W przypadku wskazanym we wniosku o interpretację, gdzie mowa jest o tym, że udziały zostaną wniesione przez udziałowców do SPV w postaci wkładu niepieniężnego, będą to wydatki ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f.

Ostatni z wymienionych przepisów stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

• określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,
• przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Do ustalenia wysokości wydatków nie będzie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 38 updof. Byłby on stosowany, gdyby udziały zostały wniesione przez udziałowców do SPV w postaci wkładu pieniężnego.

Rekompensata od kontrahenta za zmniejszenie wolumenu zakupu towarów zamówionych i wytworzonych w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE) jest zwolniona z CIT – wyrok NSA z 22.03.2019 r. (II FSK 896/17).

Z uzasadnienia: Zgodnie z umową zawartą z klientem spółka produkuje na terenie SSE i następnie sprzedaje na rzecz klienta części i akcesoria do pojazdów samochodowych. Zgodnie z postanowieniami umowy cena sprzedaży została ustalona przy założeniu realizacji uzgodnionego i wskazanego w umowie minimalnego wolumenu sprzedaży w danym roku kalendarzowym.

W przypadku gdy faktyczna sprzedaż przedmiotowych części w danym roku kalendarzowym będzie niższa od zakładanej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży, klient wypłaci spółce rekompensatę. Rekompensata pozwoli spółce co najmniej pokryć koszty, które jest zmuszona ponieść w celu realizacji umowy bez względu na faktycznie zrealizowany wolumen sprzedaży (m.in. amortyzacja składników majątkowych, koszty prac badawczo-rozwojowych, koszty pracownicze).

(…) Organ podatkowy oraz sąd I instancji przyjęły, że (…) zakres zezwolenia spółki na prowadzenie działalności na terenie SSE nie obejmuje rekompensaty (…). Trudno uznać, że brak produkcji powinien być również premiowany zastosowaniem zwolnienia z updop, zważywszy na cel tworzenia SSE. (…) Zwolnienie dotyczy działania, a nie zaniechania działalności produkcyjnej. (…) W ocenie NSA należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 updop są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu. Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z określonym w zezwoleniu przedmiotem działalności gospodarczej, prowadzonej przez spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód, aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego.

Zdaniem NSA (…) okoliczność, że wartość sprzedaży produktów określonych w umowie nie osiągnęła poziomu przyjętego przez spółkę na potrzeby kalkulacji ceny, w związku z czym kontrahent wypłacił spółce rekompensatę, nie może uzasadniać oceny, że tytuł otrzymania rekompensaty jest inny aniżeli działalność gospodarcza wykonywana w strefie w ramach uzyskanego zezwolenia. (…) Art. 17 ust. 1 pkt 34 updop nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o „dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia”, który to zwrot jest niewątpliwie szerszy.

(…) Skoro przedmiotowa rekompensata ma pozwolić spółce co najmniej pokryć takie koszty, jak m.in. amortyzacja składników majątkowych, koszty prac badawczo-rozwojowych, koszty pracownicze, które to koszty spółka jest zmuszona ponieść w celu realizacji umowy bez względu na faktycznie zrealizowany wolumen sprzedaży, to należy uznać, że funkcją rekompensaty jest pokrycie ponoszonych przez spółkę kosztów utworzenia miejsc pracy oraz utrzymania gotowości do wytwarzania towarów na zamówienie kontrahenta.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 15.02.2018 r. (II FSK 245/16).

Kosztem podatkowym są tylko te straty, które powstały wskutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy, racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy – wyrok NSA z 20.03.2019 r. (II FSK 649/17).

Z uzasadnienia: Sedno sprawy wiąże się z rozstrzygnięciem, czy spółka, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym (…), może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu poniesione straty w środkach obrotowych, wynikające z wyłudzeń pożyczek. (…) Spółka prezentuje pogląd, że ew. wyłudzenia pożyczek, do jakich dochodzi w toku prowadzonej przez nią działalności, nie wynikają z jej winy czy zaniedbań.

(…) NSA zauważa, iż kosztowy charakter – w świetle art. 15 ust. 1 updop – mogą mieć tylko te straty, które powstały wskutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy. Tymczasem z realiów faktycznych wynika, że uproszczona procedura udzielania pożyczek, na którą zdecydowała się spółka, wymusza niejako rezygnację z powszechnie stosowanych przy zawieraniu tego umów zabezpieczeń, na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny. Słuszny jest również wniosek organu, że to sama spółka zdecydowała się na podjęcie działalności obarczonej dużym ryzykiem poniesienia strat w środkach obrotowych.

Zaaprobowanie stanowiska skarżącej oznaczałoby de facto przerzucenie na Skarb Państwa konsekwencji związanych z ryzykiem gospodarczym podejmowanym przez podmiot gospodarczy uczestniczący w profesjonalnym biznesie. (…) W dokonany przez spółkę wybór formy aktywności gospodarczej niejako „wkalkulowane” jest ryzyko poniesienia strat. Z kolei przyjęte formy zabezpieczeń transakcji mogą jedynie prowadzić do ich minimalizacji, natomiast strat tych nie da się zupełnie wykluczyć (są one nieuchronne).

Kara umowna jest kosztem uzyskania przychodów, jeżeli jej zapłata ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów – wyrok NSA z 27.03.2019 r. (II FSK 292/16).

Z uzasadnienia: Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy (…) zapłata przez skarżącą kary umownej z tytułu nieodebrania lokalu handlowego stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. NSA wielokrotnie zwracał uwagę, że w przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez spółkę od umowy należy uznać, że wykazują one związek z przychodami wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności.

(…) Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. W szeregu wyroków NSA za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne, odsetki od zwróconych dotacji, odstępne.

(…) Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tj. taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dla przykładu (powinien) dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat.

(…) Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik nie podejmował takich działań, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

(…) Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku przez spółkę wyraźnie wynika, że decyzja o rozwiązaniu umowy podyktowana była względami ekonomicznymi – ograniczono w ten sposób powstanie straty finansowej, gdyż przewidywane nakłady na remont lokalu, zakup wyposażenia, powiększone o przewidywaną różnicę pomiędzy osiąganymi przychodami ze sprzedaży w lokalu handlowym a kosztami jego funkcjonowania, wielokrotnie przewyższyłyby wartość naliczonej kary umownej. Ponoszenie dodatkowych nakładów na adaptację lokalu, jego wyposażenie, zatrudnienie pracowników itp. spowodowałyby utratę płynności finansowej spółki.

Zapłata kary umownej podzielonej na raty (znacznie niższej niż wysokość przewidywanych nakładów na uruchomienie sprzedaży w nowym lokalu) pozwoliła na uzyskiwanie dochodów i kontynuację działalności. W konsekwencji (…) zapłacona przez skarżącą kara umowna może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 updop.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 7.02.2019 r. (II FSK 318/17),
• 12.04.2018 r. (II FSK 871/16),
• 23.01.2018 r. (II FSK 866/16),
• 20.04.2017 r. (II FSK 703/15).

Odprawy wypłacane w ramach programów dobrowolnych odejść, mimo że mają charakter odszkodowawczy, nie są zwolnione z PIT – wyroki NSA z 27.03.2019 r. (II FSK 697/17, II FSK 696/17).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp, z wyjątkiem:

• określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
• odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
• odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
• odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
• odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
• odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

(…) Przez pojęcie „odszkodowania” z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof należy także rozumieć odprawy wypłacane pracownikowi przez pracodawcę na podstawie przepisów prawa pracy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Jednak powyższe rozumienie pojęcia „odszkodowania” (…) nie oznacza, że każda wypłacona odprawa na podstawie przepisów prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kp jest zwolniona z opodatkowania.

(…) Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b prawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Natomiast, jak wynika z opisu stanu faktycznego, skarżąca zwróciła się z wnioskiem o rozwiązanie stosunku pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO), z przyczyn niedotyczących pracownika, za porozumieniem stron.

(…) Z zapisów Regulaminu PDO wynika, że skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli uprawnionego pracownika i pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego porozumienia kończącego spory zbiorowe. (…) Zdaniem NSA brak jest podstaw (…) do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 30.01.2019 r. (II FSK 233/17),
• 24.01.2019 r. (II FSK 94/17),
• 9.05.2018 r. (II FSK 2800/17),
• 8.08.2017 r. (II FSK 1134/16),
• 21.07.2017 r. (II FSK 978/17),
• 22.06.2017 r. (II FSK 984/17),
• 8.06.2017 r. (II FSK 452/17),
• 1.12.2016 r. (II FSK 1701/16).

VAT

Nie prowadzi działalności gospodarczej członek rady nadzorczej, który mimo że nie jest podporządkowany hierarchicznie zarządowi ani radzie nadzorczej, to jednak nie działa we własnym imieniu, na własny rachunek ani na swoją własną odpowiedzialność, ani też nie ponosi ryzyka gospodarczego, a na dodatek pobiera stałe wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od jego uczestnictwa w posiedzeniach ani od rzeczywiście przepracowanych godzin – wyrok TSUE z 13.06.2019 r. (w sprawie IO, C-420/18).

Z uzasadnienia: IO jest członkiem rady nadzorczej fundacji (…). Statut tej fundacji przewiduje, że owa rada składa się z minimum 5 i maksymalnie 10 członków, którzy są mianowani na 4-letnią kadencję. Osoba, która zawarła umowę o pracę z fundacją, nie może wchodzić w skład rady nadzorczej. Członkowie rady mogą być zawieszeni lub odwołani jedynie z powodu niedbalstwa przy pełnieniu ich funkcji lub z innych poważnych powodów, w drodze decyzji samej rady nadzorczej wydanej większością co najmniej 3/4 głosów (…).

Za swoją działalność jako członek rady nadzorczej danej fundacji IO otrzymuje wynagrodzenie brutto w wysokości (…) rocznie (…). Wynagrodzenie to zostało ustalone przez radę nadzorczą na podstawie zasad ustalonych w ustawie regulującej uposażenia najwyższych rangą urzędników sektora publicznego i z publicznym udziałem, i nie zależy ani od uczestnictwa zainteresowanego w posiedzeniach, ani od rzeczywiście przepracowanych przez niego godzin.

(…) Holenderski SA zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy członek rady nadzorczej fundacji, który względem tej rady nadzorczej znajduje się – w zakresie warunków pracy i wynagrodzenia – w stosunku podporządkowania, ale w pozostałym zakresie względem tej rady nadzorczej ani fundacji podporządkowanie takie nie występuje, prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 i art. 10 dyrektywy 112?”.

(…) Z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 9 wynika, że w celu ustalenia, czy dana osoba prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, należy zbadać, czy istnieje stosunek podporządkowania przy wykonywaniu tej działalności. Aby ocenić istnienie takiego stosunku podporządkowania, należy skontrolować, czy dana osoba wykonuje swoją działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

(…) Sytuacja członka rady nadzorczej fundacji, takiego jak skarżący, charakteryzuje się brakiem stosunku podporządkowania hierarchicznego względem zarządu tej fundacji i rady nadzorczej (…). Mimo to, zdaniem sądu odsyłającego, przy wykonywaniu swoich funkcji jako członek rady nadzorczej fundacji skarżący nie działa ani we własnym imieniu, ani na swój rachunek, ani na swoją własną odpowiedzialność. (…) Ponadto sąd odsyłający wyjaśnia, że członkowie rady nadzorczej nie mogą wykonywać w sposób indywidualny uprawnień przyznanych tej radzie oraz że działają oni na rachunek oraz na odpowiedzialność tej rady.

Okazuje się zatem, że członkowie rady nadzorczej fundacji nie ponoszą indywidualnie ani odpowiedzialności wynikającej z aktów tej rady nadzorczej wydanych przy reprezentacji prawnej fundacji, ani odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w ramach wykonywania ich funkcji, a zatem że nie działają oni na własną odpowiedzialność. Ponadto sytuacja członka rady nadzorczej, takiego jak skarżący, charakteryzuje się brakiem jakiegokolwiek gospodarczego ryzyka wynikającego z jego działalności. W rzeczywistości taki członek otrzymuje bowiem stałe wynagrodzenie, które nie zależy ani od jego uczestnictwa w posiedzeniach, ani od rzeczywiście przepracowanych godzin. Tym samym nie wywiera to istotnego wpływu ani na jego dochody, ani na jego koszty.

Ponadto, w odróżnieniu od przedsiębiorcy, okazuje się, że zaniedbanie popełniane przez członka takiej rady nadzorczej przy wykonywaniu jego funkcji nie może bezpośrednio wpłynąć na wynagrodzenie tego członka, ponieważ zgodnie ze statutem fundacji takie zaniedbanie może prowadzić do odwołania tego członka dopiero po przeprowadzeniu szczególnego postępowania. Osoba, która nie ponosi takiego ryzyka gospodarczego, nie może zostać uznana za wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy 112.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 24.01.2019 r. (C-165/17),
• 29.09.2015 r. (C-276/14),
• 18.10.2007 r. (C-355/06),
• 23.03.2006 r. (C-210/04).

Nabywca, który kupił towar od komornika z błędnie naliczonym (zawyżonym) VAT, nie może się ubiegać – na podstawie Op – o zwrot nadpłaty podatku zapłaconego w cenie tego towaru – wyrok NSA z 18.04.2019 r. (I FSK 596/17).

Z uzasadnienia: Skarżący w toku postępowania egzekucyjnego nabył nieruchomość. Komornik prowadzący egzekucję wystawił następnie fakturę w imieniu dłużnika na rzecz wnioskodawcy. Faktura ta zawierała VAT. Skarżący zapłacił żądaną należność. Kwota VAT została wpłacona przez komornika na rachunek właściwego US.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w drodze licytacji komorniczej jest zwolniona z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z tym faktura została wystawiona nieprawidłowo (…). Dlatego też za zasadne organ uznał wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy o VAT, która będzie stanowiła podstawę do wystąpienia (przez komornika lub dłużnika egzekucyjnego) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Jednocześnie uznano, że zgodnie z art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Op to płatnik (komornik) lub dłużnik egzekucyjny ma prawo do wystąpienia do organu podatkowego o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast w ww. przepisach nie wskazano nabywcy towaru (nieruchomości) jako podmiotu uprawnionego do wystąpienia z takim wnioskiem.

(…) Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie ma uprawnienia do domagania się zwrotu VAT zapłaconego w cenie towaru. Należy bowiem podkreślić, że Op określa zamknięty krąg podmiotów uprawnionych do składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Według ustawodawcy legitymacja taka przysługuje wyłącznie:

• podatnikom (art. 75 § 1, art. 75 § 2 Op),
• osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (art. 75 § 2 Op),
• płatnikom (art. 75 § 2 Op),
• inkasentom (art. 75 § 2 Op).

Skarżący (…) jest nabywcą towaru, który faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku. Okoliczność ta nie powoduje, że skarżący uzyskał status podatnika VAT w ramach czynności dostawy przedmiotowej nieruchomości. Podatnikiem bowiem jest dostawca tej nieruchomości. Zatem skarżący nie jest podmiotem wymienionym w wyżej wskazanych przepisach. (…) Pomiędzy nabywcą towaru lub usługi, który w cenie zapłacił VAT, a Skarbem Państwa nie istnieje stosunek prawny. Konsekwencją powyższego jest, że podmiot ten nie ma uprawnienia do dochodzenia zapłaconego w cenie nienależnego podatku od towarów i usług.

Podatnik, który wyeliminuje ryzyko uszczuplenia dochodów budżetu państwa, może uniknąć zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, pod warunkiem że nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązań podatkowych – wyrok NSA z 4.04.2019 r. (I FSK 866/17).

Z uzasadnienia: Art. 108 § 1 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 203 dyrektywy 112, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. (…) Zobowiązanie wystawcy faktury

do zapłaty podatku, bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (…).

Jednak jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

(…) W wyroku z 11.04.2013 r. (C-138/12) TSUE (…) podkreślił, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury.

(…) Należy podkreślić, że skarżący nie zapobiegł w odpowiednim czasie uszczupleniom podatkowym, wynikającym z wystawionych przez niego faktur. Kontrahent bowiem, w oparciu o otrzymane faktury, dokonał odliczenia podatku wykazanego w tym dokumentach. Zatem doszło do powstania uszczupleń podatkowych. W tych okolicznościach należy uznać za bezskuteczne korekty faktur prawnie wystawione przez skarżącego. Pełnomocnik skarżącego bardzo mocno akcentował fakt dokonania przez klub sportowy korekt złożonych deklaracji podatkowych, w których wyeliminowano powstałe uszczuplenia podatkowe.

(…) Biorąc pod uwagę niezbyt precyzyjne przepisy odnoszące się do sportowców i wynikające stąd wątpliwości w zakresie kwalifikacji działań tych podmiotów, korektę spornych faktur oraz korektę dokonaną przez odbiorcę faktur i wynikający stąd brak uszczupleń w dochodach podatkowych, zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT można byłoby uznać za nieproporcjonalny środek w danych okolicznościach. Jednak przeciwko takiemu rozumowaniu przemawiają okoliczności faktyczne w sprawie.

Jak wynika z pisma prezesa zarządu (…), klub nie mógł dokonać skutecznej prawnie korekty złożonych deklaracji z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe do listopada 2008 r. Nie doszło więc do późniejszego pełnego usunięcia uszczerbku w dochodach budżetowych.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 11.04.2013 r. (C-138/12),
• 19.09.2000 r. (C-454/98).
• Podobne orzeczenia NSA z:
• 20.02.2019 r. (I FSK 83/17),
• 9.01.2014 r. (I FSK 14/13),
• 13.06.2014 r. (I FSK 1021/13),
• 9.01.2014 r. (I FSK 159/13).

Zaproponowany w rozporządzeniu MF sposób obliczania prewspółczynnika nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej, dlatego gmina może przyjąć własny, bardziej reprezentatywny sposób jego wyliczania – wyrok NSA z 4.04.2019 r. (I FSK 2094/18).

Z uzasadnienia: Wykładnia prowadząca do wniosku, że wszelka, prowadzona przez gminę działalność gospodarcza powinna być rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji), nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu przepisów ustawy o VAT mających w tej sprawie zastosowanie. Przepisy art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia (z 17.12.2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników) wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenia proporcji. Przesądza o tym art. 86 ust. 2h ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik (…) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

(…) Przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, jak zauważył NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. (…) Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych celach niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT.

(…) Nie można (…) racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych, całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

(…) W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby m3 dostarczonej wody (w przypadku infrastruktury wodociągowej)/odprowadzonych ścieków (w przypadku wozu) na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie m3 dostarczonej wody/odprowadzanych ścieków ogółem (tj. na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 10.05.2019 r. (I FSK 2220/18),
• 7.02.2019 r. (I FSK 411/18),
• 16.01.2019 r. (I FSK 1391/18),
• 19.12.2018 r. (I FSK 1448/18 i I FSK 715/18),
• 26.06.2018 r. (I FSK 219/19).

ORDYNACJA PODATKOWA

Podatnik ma prawo złożyć wniosek o interpretację indywidualną w sprawie prawidłowości metody obliczania prewspółczynnika – wyrok NSA z 17.04.2019 r. (I FSK 411/17).

Z uzasadnienia: Zdaniem organu podatkowego oraz sądu I instancji przyczyna odmowy wydania w tej sprawie interpretacji tkwi w samej metodzie odliczania proporcjonalnego określonej w art. 86 ust. 2a, 2b i nast. Nie może być ona przedmiotem interpretacji indywidualnej, gdyż sposób określenia proporcji nie wynika z przepisu prawa, z uwagi na to, że wybór sposobu dokonywania proporcjonalnego odliczenia (…) należy do wnioskodawcy (podatnika).

(…) Stanowisko sądu I instancji oraz organu podatkowego w tej sprawie nie zasługuje na uznanie. Przede wszystkim nie można się zgodzić z poglądem, że sposób określenia proporcji nie wynika z przepisu prawa. Z analizy art. 86 ust. 2a i 2b wynika jednoznacznie, że na sposób określenia proporcji wskazują ww. przepisy, stanowiąc, że dla celów określenia proporcji kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (…). Co więcej, w art. 86 ust. 2c wskazano przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. A w oparciu o art. 86 ust. 22 ustawy MF wydał 17.12.2015 r. rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (…).

Fakt, że wybór konkretnego sposobu określenia proporcji pozostawiono podatnikowi, nie oznacza, że może być on dowolny (…). Jeżeli podatnik przedstawi konkretny sposób określenia proporcji, organ powinien w ramach trybu interpretacji ocenić, czy sposób ten uznaje za najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej przez tego podatnika działalności i dokonywanych nabyć, w kontekście przesłanek z art. 86 ust. 2b i 2c.

Nabywca ma prawo złożyć wniosek o interpretację indywidualną w sprawie wysokości stawki podatku naliczonego – wyrok NSA z 20.03.2019 r. (I FSK 351/17).

Z uzasadnienia: Istotą VAT jest to, że ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi ostateczny konsument. VAT pozostaje bowiem podatkiem neutralnym dla jego podatnika. Realizacją tej zasady jest prawo podatnika VAT do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony przez niego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

(…) Skoro na zobowiązanie podatkowe w VAT wpływ ma wysokość podatku naliczonego, to trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu, że pytanie odnoszące się do podatku naliczonego nie dotyczyło sfery uprawnień podmiotu mającego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie ma przy tym większego znaczenia argumentacja organu, że obowiązek zastosowania prawidłowej stawki VAT ciąży na podmiocie, który wykonał dane świadczenie na rzecz nabywcy.

(…) Skarżąca zadała pytanie: jaka stawka VAT powinna być wskazana przez spedytorów na fakturze dokumentującej usługi (dla skarżącej) związane z szeroko rozumianym importem towarów? Podzielić należy stanowisko, że prawidłowe ustalenie stawki VAT dotyczy prawnopodatkowej sytuacji spółki. Skorzystanie przez nią z prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie miało wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego. (…) Niezasadne pozostawało (więc) twierdzenie, że gdyby w rozpoznawanej sprawie organ wydał skarżącej interpretację, to taka interpretacja nie dawałaby skarżącej żadnej ochrony wynikającej z art. 14k Op.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 2.03.2016 r. (I FSK 1989/14),
• 8.01.2013 r. (I FSK 1572/12).

Interpretacja indywidualna chroni podatnika nie tylko za okres, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe lub nadpłata podatku, ale też za okres, w którym podatnik ubiega się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – wyrok NSA z 21.03.2019 r. (I FSK 2082/18).

Z uzasadnienia: Sporne jest (…), czy podatnikowi przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, która następnie nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Sporny tym samym jest zakres określonej w art. 14k § 1 Op tzw. zasady nieszkodzenia, tzn. czy obejmuje ona uchylenie się od wszelkich negatywnych skutków związanych z zastosowaniem się przez podatnika do wydanej interpretacji przez organy podatkowe, niezależnie od tego, czy dotyczy rozliczenia podatkowego za okres, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe, bądź też zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czy też dotyczy – jak twierdzi organ – jedynie rozliczenia podatkowego za okres, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe (podatek) lub nadpłata podatku. W spornej kwestii za wadliwe uznać należy stanowisko organu odwoławczego (…).

Art. 14p Op jednoznacznie rozszerza zakres przedmiotowy interpretacji na należności traktowane na równi z zaległością podatkową, wymienione w art. 52 § 1. Chodzi tu o nadpłatę lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej albo określone lub stwierdzone w decyzji, która następnie została wzruszona, czy wreszcie nienależne oprocentowanie nadpłaty (…).

Wykazany w takim przypadku w deklaracji zwrot podatku, w wyniku zastosowania się do interpretacji, podlega wykonaniu przez organ, niezależnie od tego, czy w chwili wydawania decyzji nieuwzględniającej interpretacji zwrot ten już nastąpił, czy jeszcze nie (…). Oznacza to, że określona w art. 14k § 1 Op tzw. zasada nieszkodzenia (…) skutkuje uwolnieniem podatnika od wszelkich negatywnych skutków związanych z zastosowaniem się przez niego do wydanej przez organy podatkowe interpretacji, niezależnie od tego, czy dotyczy rozliczenia podatkowego VAT za okres, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe, czy też zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oraz czy zwrot ten faktycznie nastąpił.

Chcąc odstąpić od obowiązkowego doręczenia interpretacji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, organ powinien wykazać, że wystąpiły problemy techniczne, i to takie, które uniemożliwiały tego rodzaju doręczenie – wyrok NSA z 22.03.2019 r. (II FSK 937/17).

Z uzasadnienia: W rozpoznawanej sprawie, pomimo obowiązku doręczenia interpretacji w sposób wskazany powyżej [tj. za pomocą środków komunikacji elektronicznej – przyp. red.], organ dokonał doręczenia za pośrednictwem poczty.

Powołał się przy tym na wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 144 § 3 Op. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (przez operatora pocztowego – dop. NSA).

Istotne jest zatem przesądzenie, czy w sprawie wystąpiły „problemy techniczne”, i to tej natury, że niemożliwe było doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W tym miejscu trzeba jeszcze wskazać na art. 144 § 2 Op, zgodnie z którym, jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

W rozpoznawanej sprawie doręczenie miało mieć miejsce poprzez wysłanie korespondencji z elektronicznej skrzynki podawczej z wykorzystaniem platformy e-PUAP. Według organu wystąpiły problemy techniczne, gdyż 8.04.2016 r. organ zgłosił problem związany z funkcjonowaniem platformy e-PUAP, polegający na błędzie podczas wysyłania pism poprzez platformę e-PUAP. Problem ten został rozwiązany dopiero z początkiem lipca 2016 r., na dowód czego organ przesłał kopię korespondencji e-mailowej pomiędzy pracownikami organu odpowiedzialnymi za funkcjonowanie ww. systemu a Zespołem Service Desk Centralny Ośrodek Informatyki odpowiedzialnym za działanie platformy e-PUAP (…).

Zdaniem NSA „problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej” muszą mieć charakter obiektywny. Powinny zatem wynikać z nagłej awarii systemu informatycznego organu, względnie platformy wykorzystywanej do doręczeń, w tym przypadku e-PUAP. Ze stanu faktycznego ustalonego wynika, że 3.06.2016 r. nie odnotowano awarii portalu e-PUAP.

(…) Nie ulega wątpliwości, że to organ, chcąc odstąpić od obowiązkowego doręczenia interpretacji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, powinien wykazać, że wystąpiły problemy techniczne, i to takie, które uniemożliwiały tego rodzaju doręczenie.

Biorąc pod uwagę budowę systemów informatycznych, nie powinno to nastręczać trudności. System wykorzystywany przez organ z pewnością zawiera historię błędów, w której można: po pierwsze stwierdzić, że podjęto próbę wysłania korespondencji do strony w konkretnym momencie, po drugie, że skończyła się ona niepowodzeniem, z podaniem przyczyny tego stanu rzeczy.

(…) Definiując pojęcie „problemu technicznego” w rozumieniu art. 144 § 3 Op, trzeba mieć na względzie, że jest to pewien stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma swoje podłoże w wadliwym działaniu, mającym charakter awarii systemów informatycznych wykorzystywanych przez organ do doręczeń (system organu i platforma doręczeniowa, np. ePUAP) bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych technicznych przyczyn (np. awaria zasilania).

Wykazanie, że „problem techniczny” wystąpił, należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (awaria systemu informatycznego czy też np. jego zasilania). (…) Przedwczesnym byłoby jednak uznanie, że w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji.

W myśl art. 14o § 1 Op w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w ustawie uznaje się, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin jej wydania, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Gdyby zatem w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że wystąpiły „problemy techniczne” powodujące konieczność doręczenia interpretacji w tradycyjny sposób, zastosowanie miałaby fikcja prawna, że (…) została wydana interpretacja indywidualna, która w pełni uwzględnia stanowisko zainteresowanego. Skutek ten jest jednak uzależniony od wyniku postępowania, które przeprowadzi organ i zgodnie z kryteriami zaprezentowanymi powyżej w uzasadnieniu wyroku, wykaże, czy wystąpiły w sprawie „problemy techniczne”, o których mowa w art. 144 § 3 Op.