Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 53

EXIT TAX

Państwo unijne nie może pobierać podatku od niezrealizowanych zysków, w momencie gdy jego obywatel przenosi swoje miejsce zamieszkania do innego państwa, jeśli w sytuacji gdy obywatel się nie przeprowadza, pobór podatku następuje dopiero w chwili zrealizowania zysków kapitałowych – wyrok TSUE z 26.02.2019 r. (C-581/17 w sprawie Martin Wächtler).

Z uzasadnienia: Martin Wächtler jest obywatelem Niemiec, który zarządza spółką prawa szwajcarskiego prowadzącą działalność z zakresu doradztwa informatycznego, w której (on sam) posiada 50% udziałów. 1.03.2011 r. M. Wächtler przeniósł swoje miejsce zamieszkania z Niemiec do Szwajcarii. W następstwie tego przeniesienia (niemiecki) US opodatkował podatkiem dochodowym niezrealizowany jeszcze zysk kapitałowy z tytułu udziałów we wspomnianej spółce. M. Wächtler stwierdził, że opodatkowanie wywołane przez sam fakt przeniesienia miejsca zamieszkania do Szwajcarii nie jest zgodne z umową w sprawie swobodnego przepływu osób (umowa z 21.06.1999 r. między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi a Konfederacją Szwajcarską w sprawie swobodnego przepływu osób), a konkretnie z ustanowionym w umowie prawem do podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej.

(…) W niniejszym przypadku należy stwierdzić, że obywatel Niemiec, taki jak M. Wächtler, który skorzystał ze swego prawa do podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek na podstawie umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, jest w mniej korzystnym położeniu podatkowym niż inni niemieccy obywatele, wykonujący tak jak on działalność gospodarczą na własny rachunek w ramach spółki, w której posiadają udziały, lecz którzy – w odróżnieniu od niego – zachowują miejsce zamieszkania w Niemczech. Ci drudzy bowiem muszą zapłacić podatek od zysków związanych z danymi udziałami dopiero wówczas, gdy te zyski zostaną zrealizowane, czyli przy zbyciu tych udziałów. Natomiast obywatel, taki jak M. Wächtler, musi zapłacić sporny podatek od niezrealizowanych zysków z takich udziałów w chwili przeniesienia swojego miejsca zamieszkania do Szwajcarii, nie mogąc przy tym skorzystać z odroczenia zapłaty do czasu ich zbycia.

Takie odmienne traktowanie, które wywołuje niekorzystne skutki w zakresie płynności finansowej dla obywatela niemieckiego, takiego jak M. Wächtler, może zniechęcić go do faktycznego skorzystania z przysługującej mu swobody przedsiębiorczości wywodzącej się z umowy w sprawie swobodnego przepływu osób.

(…) W odniesieniu do celu skuteczności kontroli podatkowych konwencja między Konfederacją Szwajcarską a RFN przewiduje możliwość wymiany informacji w dziedzinie podatków między stronami, a więc RFN mogłaby uzyskać od właściwych organów szwajcarskich niezbędne informacje dotyczące zbycia przez obywatela, który wcześniej przeniósł swoje miejsce zamieszkania do Szwajcarii, udziałów, z którymi związane są rozpatrywane, niezrealizowane zyski kapitałowe. W konsekwencji brak możliwości odroczenia zapłaty podatku (…) wykracza poza to, co niezbędne do osiągnięcia tego celu.

(…) W tych okolicznościach rozpatrywany system opodatkowania stanowi nieuzasadnione ograniczenie prawa do podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej przewidzianego w umowie w sprawie swobodnego przepływu osób.

VAT

Jeżeli po korekcie wynikającej z ulgi na złe długi wierzyciel zbył należność w jakiejkolwiek formie, jest obowiązany zwiększyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta – z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty – wyrok NSA z 26.02.2019 r. (I FSK 45/17).

Z uzasadnienia: W odniesieniu do wierzytelności objętej tzw. ulgą na złe długi spółka zawrze umowę cesji, na podstawie której przeniesie na rzecz cesjonariusza prawa z wierzytelności w zamian za zapłatę wartości części cedowanej wierzytelności (wartości niższej niż wartość nominalna wierzytelności), jednocześnie zostając zaspokojonym z tytułu wierzytelności (…). Wraz z cesją to na cesjonariusza przechodzą wszelkie roszczenia wynikające z cedowanej wierzytelności (…). W związku ze sprzedażą wierzytelności spółka otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności, lecz dług – wierzytelność pierwotna – istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika-sprzedawcy. Na podatniku-dłużniku w dalszym ciągu ciąży zadłużenie w nieuregulowanej wielkości wraz z VAT.

(…) Tym samym budżet w takiej sytuacji (zbycia należności po korekcie przez wierzyciela) ma – przy przyjęciu spornej interpretacji – uzyskać od wierzyciela na podstawie art. 89a ust. 4 [ustawy o VAT – przyp. red.] podatek należny w wielkości nominalnej od transakcji skorygowanej w ramach tzw. ulgi na złe długi, który w świetle art. 89b ust. 4 nie będzie jednak podlegał odliczeniu przez podatnika-dłużnika, co pozostaje w kolizji z zasadami neutralności i proporcjonalności VAT.

(…) Z uwagi jednak na to, że sąd rozstrzyga spór w oparciu o obowiązującą regulację art. 89a ust. 4, stwierdzić należy, że jedynym, pozostającym w zgodzie z zasadami VAT (neutralności i proporcjonalności) jest rozstrzygnięcie, zgodnie z którym zdanie 2 tego przepisu, nakazujące zwiększenie kwoty podatku należnego w odniesieniu do części uregulowanej wierzytelności, ma także zastosowanie w przypadku zbycia (cesji) wierzytelności osobie trzeciej.

(…) Reasumując: art. 89a ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że (…) w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta – z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.

(…) Nie do zaakceptowania przy tym jest argument wyrażony w interpretacji, że w spornym przypadku nie ma zastosowania zasada dotycząca częściowego uregulowania należności, „z uwagi na fakt, że wierzyciel, dokonując zbycia wierzytelności, zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem”. Fakt rezygnacji wierzyciela z egzekwowania zadłużenia od podatnika-dłużnika i scedowanie tego uprawnienia – za gratyfikacją – na cesjonariusza nie może bowiem skutkować obciążeniem wierzyciela podatkiem w zakresie, w jakim nie jest on proporcjonalny do pozyskanego ostatecznie z tego tytułu wynagrodzenia. Pozostawałoby to w ewidentnej sprzeczności z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT.

W transakcjach łańcuchowych transport można przypisać tylko jednej dostawie. WDT dokonuje więc organizator transportu. Opodatkowanie takiej transakcji jako krajowej pozbawia nabywcę prawa do odliczenia VAT – wyroki NSA z 12.02.2019 r. (I FSK 488/17, I FSK 489/17).

Z uzasadnienia: Skarżąca BSM uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych. Transport towarów następował bowiem bezpośrednio pomiędzy spółką B (dalej BOP) a nabywcą wykazanym na fakturze BSM bądź – w przypadku kolejnego uczestnika – ostatecznym odbiorcą towaru. Do wydania towaru dochodziło przez pierwszego dostawcę, tj. BOP, ostatniemu nabywcy. BOP był też organizatorem transportu.

W ocenie sądu I instancji organy prawidłowo oceniły, że transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy BOP a skarżącą, zatem status wewnątrzwspólnotowej mogła mieć jedynie dostawa pomiędzy BOP i skarżącą. Natomiast pozostałe dostawy, zrealizowane pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami (podmiotami unijnymi), stanowią dostawy tzw. nieruchome, opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów, a więc poza Polską. W związku z powyższym organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca (…) nieprawidłowo traktowała dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich jako WDT opodatkowane stawką 0%.

Sąd I instancji uznał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez BOP z uwagi na to, że towary te zostały faktycznie przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich i nie mogły być związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju. Skarżąca BSM nie miała więc też prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Skoro skarżąca w ramach transakcji WNT podała przy tych nabyciach polski numer VAT-UE, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia transportu towarów, to po stronie skarżącej wystąpił, ze względu na treść art. 25 ust. 2 ustawy o VAT, obowiązek rozliczenia podatku w Polsce. Nie wykazała (bowiem), aby doszło do zapłacenia podatku należnego w kraju zakończenia transportu. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości (…).

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. (…) Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie (…). Zgodnie z art. 32 akapit pierwszy dyrektywy 112 w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy.

(…) Ze wskazanych wyżej regulacji krajowych oraz orzecznictwa TSUE wynika, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem, skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją „ruchomą”, związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalenie to powoduje też określone skutki podatkowe.

(…) Skarżąca uczestniczyła w transakcjach, które zawierane były między kilkoma podmiotami (co najmniej trzema) i dotyczyły dostawy tego samego towaru nabytego od BOP. Transakcje te były zawierane na warunkach FCA, CPT, CIP, DAP i DDP według Incoterms 2010. W wyniku tych transakcji następowało bezpośrednie przekazanie towaru przez pierwszy podmiot na rzecz ostatniego w łańcuchu dostaw nabywcy z kraju członkowskiego. Skarżąca pełniła rolę pośrednika pomiędzy dostawcami a nabywcami i odbiorcami.

W sytuacji gdy w transakcji uczestniczyły 3 podmioty, wydanie towaru miało miejsce między dostawcą skarżącej (BOP) a jej nabywcą. Natomiast gdy w transakcji brały udział więcej niż 3 podmioty, towar przemieszczany był bezpośrednio od dostawcy skarżącej (BOP) do ostatecznego odbiorcy, którym był inny podmiot niż bezpośredni nabywca towaru od skarżącej. Skarżąca w transakcjach ze spółką BOP, jak i z nabywcami z krajów członkowskich posługiwała się polskim numerem VAT-UE.

(…) Organy przyjęły, że status dostawy wewnątrzwspólnotowej ma dostawa pomiędzy BOP a skarżącą. Stanowisko to zdaniem NSA jest prawidłowe (…). Wynika to nie tylko z zasad Incoterms mających zastosowanie przy tych dostawach, ale także z umów odnoszących się do organizacji tych dostaw. Z postanowień umów o współpracy zawartej pomiędzy skarżącą a BOP oraz z ogólnych warunków współpracy pomiędzy BOP a operatorami logistycznymi wynika, że przygotowanie, organizacja oraz zlecenia transportu należały do BOP, koszty transportu obciążały również BOP (…). Na BOP też ciążył obowiązek ubezpieczenia transportowanych towarów.

(…) W okolicznościach tej sprawy prawidłowo przyjęto, że transport należy przypisać pierwszej dostawie, tj. pomiędzy BOP a skarżącą. (…) Skarżąca na drugiego nabywcę mogła przenieść prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy uzyskała je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, czyli BOP, co w tym przypadku miało miejsce już na terenie państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Nie budzi w tej sytuacji wątpliwości stanowisko, że status dostawy wewnątrzwspólnotowej ma pierwsza dostawa pomiędzy skarżącą a BOP.

(…) To skarżąca, jako nabywca w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, powinna zgłosić do opodatkowania te transakcje w miejscu zakończenia transportu. Przy wewnąrzwspólnotowym nabyciu podatek z tytułu tej czynności jest bowiem rozliczany przez nabywcę (w tym przypadku skarżącą) w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone. (…) Nie doszło również w tej sprawie do błędnej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. (…) Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

(…) W wyroku w sprawie Kreuzmayr (C-628/16) na tle podobnego stanu faktycznego TSUE oceniał, czy (…) nabywca końcowy, który błędnie powołał się na prawo do odliczenia VAT naliczonego, może mimo to odliczyć (tytułem VAT naliczonego) VAT zapłacony na podstawie faktur przekazanych przez podmiot pośredniczący, który błędnie zakwalifikował swoją dostawę jako dostawę wewnętrzną. W wyroku tym TSUE stwierdził, że skorzystanie z prawa do odliczenia VAT jest ograniczone tylko do podatków należnych i nie może być rozszerzone na VAT nienależnie naliczony. Skorzystanie z tego prawa nie obejmuje VAT, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. (…) Tezy wynikające z wyroku TSUE potwierdzają zatem prawidłowość stanowiska sądu I instancji odnośnie do braku prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez BOP.

(…) Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, (…) celem tego przepisu jest uszczelnienie systemu VAT. Obowiązek rozliczenia WNT ciąży na podatniku, który jest nabywcą w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. (…) Możliwość uwolnienia się od opodatkowania

wewnątrzwspólnotowego nabycia przewidziana w art. 25 ust. 1 pkt 1 ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tej samej transakcji u tego samego podatnika, a nie uniknięcie jej opodatkowania w ogóle. (…) Skoro skarżąca nie wykazała, że opodatkowała czy zgłosiła do opodatkowania WNT w miejscu zakończenia transportu, to były podstawy do uznania, że wewnątrzwspólnotowe nabycie jest dokonane również na terytorium Polski.

Dostawa działki, na której znajduje się fragment (ściana boczna i schody) budynku posadowionego na nieruchomości przyległej, jest dostawą gruntu niezabudowanego, przez co jest ona zwolniona z VAT – wyrok NSA z 31.01.2019 r. (I FSK 1879/16).

Z uzasadnienia: Planowana transakcja sprzedaży gruntu dokonywana będzie w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej. Nieruchomości będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani uchwałą w sprawie przystąpienia do jego sporządzenia. W stosunku do spornych nieruchomości nie wydano decyzji dotyczących ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu bądź lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz pozwolenia na budowę. Na jednej z planowanych do sprzedaży działek znajdują się elementy budynku (ściana boczna i schody) usytuowanego na odrębnej nieruchomości, która nie jest własnością wnioskodawcy. (…) Wnioskodawca dokona zbycia nieruchomości, na której znajduje się fragment budynku (ściana boczna i schody) w pozostałej części posadowionego na działce sąsiedniej (…).

Dla ustalenia, czy będzie to transakcja zwolniona z VAT, należało poprawnie ustalić, jaka nieruchomość będzie stanowić przedmiot dostawy. Stosownie bowiem do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. (…) W ocenie NSA istotne jest, że przynależność części budynku do działki mającej stanowić przedmiot sprzedaży ma charakter wyłącznie faktyczny i nieformalny. Właściciel gruntu (wnioskodawca) nie może nim rozporządzać ani w sensie ekonomicznym, ani prawnym. Prawnie przynależność do gruntu (…) trzeba odnosić do budynku jako całości. Budynek z kolei przypisany jest do gruntu, na którym znajduje się jego większa część (postanowienie SN z 9.02.2007 r., III CZP 159/06).

(…) Przedmiotem dostawy w opisanym stanie faktycznym będzie (więc) teren niezabudowany. Znajdujące się na nim elementy (ściana, schody) przynależą bowiem – w sensie tak ekonomicznym, jak i prawnym – do budynku znajdującego się na działce przyległej i jako takie nie mogą w kontekście omawianej dostawy decydować o zabudowanym charakterze sprzedawanej nieruchomości. Również z punktu widzenia stron transakcji będzie to dostawa terenu niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać, że wnioskodawcy przysługują uprawnienia właścicielskie w stosunku do opisanych elementów budynku, a przynajmniej uznać jego prawo do rozporządzenia nim jak właściciel. (…) Samo zatem posadowienie tych elementów budynku na działce zbywcy nie czyni ich przedmiotem transakcji.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 26.09.2018 r. (I FSK 1272/16),
• 13.12.2017 r. (I FSK 17/16),
• 4.03.2015 r. (I FSK 740/14).

Od Redakcji: W tej sprawie, jak i w innych podobnych sprzedaż nieruchomości była zainicjowana roszczeniem o jej wykup, zgłaszanym przez właściciela sąsiedniej działki, który tę nieruchomość częściowo zajął. W takiej sytuacji wykup (w trybie bezprzetargowym) ma na celu poprawę warunków zagospodarowania przyległej działki, na której stoi budynek (art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Ww. orzeczenia dotyczyły sytuacji, w których w obręb nieruchomości należącej do zbywcy (np. gminy) wkraczały takie obiekty, jak ściana, weranda, schody, ganek. W każdej z tych spraw NSA uznał, że sprzedawany grunt jest niezabudowany.

Inaczej NSA orzekł w sprawie nieruchomości, na której znajdowały się fragmenty ścian trzech budynków wybudowanych przez właścicieli przyległych działek. Stwierdził, że w tym wypadku będzie to dostawa terenu zabudowanego (częściami budynków wzniesionymi przez właścicieli sąsiednich działek), co oznacza, że nie będzie ona zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (wyrok z 30.05.2018 r., I FSK 889/16). Tak samo NSA orzekł 5.02.2019 r. (I FSK 44/17) w sprawie sprzedaży gruntu, na którym znajdowały się niewielka część budynku warsztatowego oraz niewielka część budynku garażowego, posadowionych na sąsiedniej działce będącej w użytkowaniu wieczystym przyszłego nabywcy. Sąd uznał, że będzie to dostawa terenu zabudowanego.

Wprowadzenie towarów spoza UE do składu celnego na terytorium Polski nie powoduje powstania długu celnego, a tym samym obowiązku zapłaty VAT od importu. Natomiast zbycie towarów ze składu celnego i wywóz ich poza UE to dostawa podlegająca opodatkowaniu. Można ją uznać za eksport towarów, pod warunkiem że spełnione są ustawowe przesłanki – wyrok NSA z 15.11.2018 r. (FSK 1983/16).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. (…) Co do zasady obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego [art. 19 ust. 7 ustawy o VAT, obecnie art. 19a ust. 9 – przyp. red.]. Objęcie towaru procedurą składu celnego nie powoduje postania długu celnego (art. 98 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego) oraz nie powoduje powstania obowiązku zapłaty innych należności, chyba że towar objęty jest obowiązkiem zapłaty opłat wyrównawczych lub im podobnych należności, które co do zasady nie mają charakteru powszechnego. Zatem zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury składu celnego na terytorium Polski nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu tych towarów.

(…) Wprawdzie umieszczenie towarów objętych procedurą składu celnego, wprowadzonych spoza Wspólnoty Europejskiej do składu celnego na terytorium kraju, nie powoduje powstania długu celnego, ale to nie oznacza, że taka transakcja nie podlega regulacjom ustawy o VAT (…). Zatem sprzedaż towaru w składzie celnym, należącym w rozumieniu ustawy o VAT do terytorium kraju, na rzecz podmiotu z jednego z państw nienależących do Wspólnoty i w efekcie wywóz towarów ze składu celnego do krajów spoza Wspólnoty podlega pod regulacje ustawy o VAT. Natomiast, aby uznać taką czynność za eksport towarów (art. 2 pkt 8), muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1–4 ustawy,
• w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
• wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Prowizja w komisie nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania. Jest kwotą należną komisantowi za dokonaną przez niego dostawę – wyroki NSA z 15.02.2019 r. (I FSK 213/17, I FSK 245/17, I FSK 265/17, I FSK 334/17, I FSK 634/17, I FSK 635/17, I FSK 658/17).

Z uzasadnienia: Na podstawie umowy komisu kupna komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Natomiast komis sprzedaży charakteryzuje się tym, że komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. (…) W celu uproszczenia rozliczeń dokonywanych w ramach umowy komisu w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT zrównano z dostawą towarów wydanie towarów między komitentem a komisantem oraz wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

(…) Na potrzeby VAT czynności wykonywane w ramach umowy komisu są traktowane jak niezależne od siebie dostawy towarów. W każdym przypadku komisu (sprzedaży i zakupu) mamy do czynienia z dwiema kolejno po sobie następującymi dostawami towarów. Przy komisie zakupu są to dostawy

między podmiotem trzecim (sprzedającym towar) a komisantem oraz między komisantem a komitentem. Przy komisie sprzedaży są to dostawy między komitentem a komisantem i między komisantem a podmiotem trzecim (końcowym nabywcą towaru). Oznacza to, że (…) na gruncie ustawy o VAT umowa komisu jest skonstruowana jako 2 odrębne dostawy towarów, a nie jako sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu (…).

Fakt wystawienia odrębnej faktury obejmującej wszystkie prowizje należne spółce za dany okres rozliczeniowy nie oznacza, że w ramach umowy komisu wystąpi odrębna transakcja usługi komisowej. Wynagrodzenie (prowizja) przysługujące komisantowi od komitenta jest bowiem wynagrodzeniem za dokonane na rzecz komitenta zakup lub sprzedaż rzeczy, a nie odrębną usługą. Wynagrodzenie (prowizja) jest zatem kwotą należną za dokonane na rzecz komitenta dostawy i z nimi ściśle związaną. W istocie bowiem, poza wymienionymi dwiema dostawami, komisant nie dokonuje żadnych innych czynności, za które przysługiwałoby mu odrębne wynagrodzenie. „Usługa pośrednictwa”, o której mówi skarżąca spółka, w istocie zawiera się przecież w dokonanych na rzecz komitenta dostawach (…).

W konsekwencji zasadnie też wskazano, powołując art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, że otrzymana od komitenta prowizja, jak wszystko, co stanowi zapłatę za dostawę (usługę), którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej, wchodzi do podstawy opodatkowania.

Kwoty przekazane wskutek realizacji umowy powierniczej dotyczącej pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) nie są wynagrodzeniem za usługę i przez to nie podlegają VAT – wyrok NSA z 7.02.2019 r. (I FSK 142/17).

Z uzasadnienia: Spółdzielnia podpisała umowę powierniczą dotyczącą pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Firma zobowiązała się za wynagrodzeniem, w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego, przeprowadzić wszelkie działania w celu pozyskania białych certyfikatów. Za wykonanie czynności powierniczych strony ustaliły wynagrodzenie w postaci % od ceny otrzymanej ze sprzedaży uzyskanych świadectw efektywności energetycznej, w stosunku: 70% – spółdzielnia i 30% – firma.

(…) W październiku 2015 r. firma otrzymała świadectwa efektywności energetycznej na zrealizowane przedsięwzięcia. Świadectwa zostały wystawione na powiernika (i są zapisane na jego koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw), firma stała się właścicielem tych praw (…). W grudniu 2015 r. fir‑

ma wygrała przetarg i sprzedała na giełdzie towarowej ww. certyfikaty. Spółdzielnia została poproszona o wystawienie noty księgowej (bez VAT) w celu sfinalizowania transakcji (wynikającej) z umowy powierniczej, na całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży certyfikatów. Następnie spółdzielnia otrzymała fakturę VAT za wynagrodzenie za czynności powiernicze (…). Kwota uzyskana ze sprzedaży tych świadectw, po potrąceniu należnego (firmie) wynagrodzenia, została przekazana spółdzielni.

W tym kontekście za całkowicie niezrozumiałe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że kwoty pozyskane wskutek realizacji umowy powierniczej, dotyczące pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, stanowią wynagrodzenie za świadczenie przez spółdzielnię usługi (…).

Po pierwsze kwota przekazana na rzecz spółdzielni nie stanowiła w żadnej mierze jakiegokolwiek wynagrodzenia, tym bardziej, jak twierdzi organ, wynagrodzenia określonego w umowie. Te środki pieniężne były uzyskane w wyniku sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Był to efekt wykonania przez firmę umowy powiernictwa w pozyskaniu i sprzedaży tych świadectw. Nie sposób uznać, że środki uzyskane na rzecz usługobiorcy stanowią wynagrodzenie drugiej strony.

Po drugie nie można uznać, że współdziałanie spółdzielni przy wykonywaniu przez firmę umowy zlecenia, polegające na przekazaniu niezbędnych dla uzyskania świadectw energetycznych dokumentów, stanowi odrębną w stosunku do pierwotnej usługę.

Po trzecie stanowisko organu interpretacyjnego w istocie doprowadziłoby do sytuacji, że opodatkowaniu podlegałaby nie tylko kwota wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi powiernictwa, ale również kwota uzyskana przez usługodawcę na rzecz spółdzielni.

Wniesienie do spółki gruntu, na którym ona sama wybudowała infrastrukturę, jest dostawą nieruchomości gruntowej, a nie wybudowanych przez spółkę budynków i budowli, jeżeli właściciel gruntu (wnoszący aport) nie zwrócił spółce poczynionych przez nią nakładów – wyrok NSA z 31.01.2019 r. (I FSK 1771/16).

Z uzasadnienia: Województwo zamierza wnieść aportem nieruchomości celem zwiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, której jest jedynym akcjonariuszem. Nieruchomości zostały nabyte przez województwo w ramach realizacji regionalnej inwestycji. (…) W ramach wskazanej inwestycji spółka zakończyła proces budowy infrastruktury kolejowej oraz rozpoczęła jej eksploatację. Budowa prowadzona była częściowo na nieruchomościach, które stanowią własność jedynego akcjonariusza spółki – województwa, a które mają stać się przedmiotem aportu do spółki. (…) W zamian za aport wskazanych nieruchomości spółka wyda wnioskodawcy akcje o wartości nominalnej równej wartości samych nieruchomości gruntowych, bez wartości nakładów w postaci infrastruktury kolejowej, które zostały poniesione przez spółkę.

(…) W związku z powyższym zadano pytanie: czy aport poszczególnych nieruchomości wnoszonych przez województwo do spółki będzie opodatkowany VAT wg stawki podstawowej, czy też będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT? (…) Słusznie organ podatkowy i sąd I instancji (…) stwierdzili, że w realiach opisanych we wniosku nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przedmiotem owej dostawy nie są bowiem budynki i budowle infrastruktury kolejowej, lecz wyłącznie grunt. Prawdą jest, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli jako części składowych gruntu. Tym niemniej aport budynków i budowli infrastruktury kolejowej nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem spółka „wytworzyła” towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej, i uczyniła to z własnych środków, bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji (aportu) została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli.

(…) W sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy gruntu strona nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesio‑

nych przez spółkę nakładów na budowę, to przedmiotem dostawy przez skarżącego dla celów VAT będzie jedynie grunt. Co istotne, w skardze kasacyjnej skarżący (sam) podnosi, że „w ramach planowanej transakcji wniesienia aportem do spółki nieruchomości gruntowych nie nastąpi rozliczenie nakładów na rzecz użyczoną, poczynionych przez spółkę”.

Wykreślenie z rejestru VAT i VAT-UE musi mieć formę decyzji administracyjnej – wyrok WSA w Szczecinie z 6.12.2018 r. (I SA/Sz 579/18, prawomocny).

Z uzasadnienia: Pomimo wprowadzenia w 2017 i 2018 r. istotnych zmian w art. 96 ust. 9 [ustawy o VAT – przyp. red.]ustawodawca pozostawił we wstępie tego przepisu regulację, że organ podatkowy dokonuje z urzędu wykreślenia podatnika z rejestru VAT „bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika”. Zarazem wykreślił sformułowanie „w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że”, co oznacza, że ustawodawca nie określił sposobu (procedury) uzyskiwania danych dotyczących sytuacji podatnika.

(…) Wykreślenie spółki z rejestru podatnika VAT i VAT-UE „w związku z ustaleniami kontroli podatkowej, potwierdzającymi, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą” nastąpiło po wielomiesięcznej kontroli, przy czym dokonywane ustalenia nie tyle dotyczyły weryfikacji dokumentów rejestracyjnych, lecz okoliczności faktycznych związanych z działalnością gospodarczą spółki i jej zorganizowaniem. Jeżeli więc podstawą wykreślenia spółki z rejestru były takie ustalenia faktyczne, to powinny być one zakomunikowane spółce w odpowiedniej formie, z możliwością ich podważania w procedurze przewidzianej prawem.

Wymogi takie spełnia więc jedynie forma decyzji (…), gdyż to z uzasadnienia decyzji strona powinna się dowiedzieć o podstawach faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia (wykreślenia), a nie dopiero z odpowiedzi na skargę. Decyzja powinna być też doręczona i zawierać pouczenie o przysługującym środku zaskarżenia. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w art. 207 Op (…). Za takim stanowiskiem przemawiają też ogólne zasady postępowania podatkowego, określone w przepisach Op, w szczególności zawarte w art. 120–124 tej ustawy (…).

Uznać zatem należy, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy nie było prawidłowe wykreślenie z urzędu spółki z rejestru podatników VAT w formie zawiadomienia. Zdaniem sądu niezbędne było rozstrzygnięcie tej kwestii w formie decyzji, bowiem organ z urzędu rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o statusie podatnika VAT). Należy zatem też zagwarantować podatnikowi możliwość kwestionowania takiego rozstrzygnięcia w sposób przewidziany w przepisach Op.

Podobne orzeczenia WSA w Warszawie z:

• 4.07.2018 r. (III SA/Wa 3481/17, prawomocny),
• 13.07.2018 r. (III SA/Wa 3158/17, nieprawomocny).

PODATEK OD NIEKTÓRYCH INSTYTUCJI FINANSOWYCH

Jeżeli obowiązek podatkowy powstał pierwszego dnia miesiąca, a w trakcie tego miesiąca bank korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, obowiązek ten nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Wskutek tego nie ma podatku od niektórych instytucji finansowych (pnif) do zapłaty za ten miesiąc – wyrok NSA z 19.12.2018 r. (II FSK 948/18).

Z uzasadnienia: Podatek od niektórych instytucji finansowych jest rozliczany miesięcznie. Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik tego podatku prowadzi działalność opodatkowaną. W rozpoznawanej sprawie jest to 1.03.2016 r. Spór w sprawie dotyczy konsekwencji wystąpienia w miesięcznym okresie rozliczeniowym, w którym należy rozliczyć pnif, przesłanek do zastosowania przez bank krajowy zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o pnif. Czy w związku z tym po stronie banku powstanie potrzeba zapłaty podatku w miesiącu wystąpienia tego zwolnienia, czy też taki obowiązek nie powstanie? Kluczowa jest tu interpretacja pojęć: obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego.

(…) Nie zawsze obowiązek podatkowy musi przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. (…) Uwzględniając przepisy ustawy o pnif, a w szczególności art. 5 ust. 1, stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje ostatniego dnia danego miesiąca. Oznacza to, że za (…) marzec 2016 r. zobowiązanie podatkowe powstać mogło 31.03.2016 r. Między dniem, w którym powstał obowiązek podatkowy w pnif (art. 4 Op), czyli w sprawie pierwszym dniem danego miesiąca, a ostatnim dniem danego miesiąca, w którym to obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe (art. 5 Op), może zaistnieć zdarzenie uprawniające do zwolnienia podatkowego (art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o pnif). W takiej sytuacji obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji nie będzie także podatku do zapłaty.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Obowiązek podatkowy w pnif powstał dla banku 1.03.2016 r. Z kolei od 21.03.2016 r. bank korzysta ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na treść art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o pnif. Tym samym nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku, a w konsekwencji do obowiązku zapłaty podatku za marzec 2016 r.

Zagraniczny udziałowiec nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o pnif, przez co kwota wolna w wysokości 2 mld zł przysługuje z osobna każdemu krajowemu podmiotowi z grupy kapitałowej, a nie całej grupie – wyroki NSA z 29.01.2019 r. (II FSK 3243/18, II FSK 3087/18).

Z uzasadnienia: W art. 5 ust. 2 ustawy o pnif w zdaniu 1 został określony sposób obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów u podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5–8 tej ustawy (m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń) (…). Natomiast art. 5 ust. 2 zdanie 2 stanowi uregulowanie szczególne. Dotyczy ono również podstawy opodatkowania, określając szczególny sposób jej ustalania, polegający na sumowaniu wartości określonej w zdaniu 1, jednakże tylko dla podmiotów (podatników) w nim wskazanych. O ile bowiem w zdaniu 1 mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 5–8, tak zdanie 2 adresowane jest już tylko do „podatników zależnych lub współzależnych”.

Tę część analizowanego przepisu należy w ocenie NSA rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania, a więc i w konsekwencji podatku od aktywów, podmioty (podatnicy) tam wskazane sumują swoje aktywa (o których stanowi art. 5 ust. 2 zdanie 1) i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 2 mld zł (o której również mowa w art. 5 ust. 2 zdanie 1). W tym sensie jest to dla tych podmiotów (podatników) rozwiązanie niekorzystne w stosunku do ogólnej reguły wynikającej z art. 5 ust. 2 zdanie 1, gdzie każdy podatnik ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 2 mld zł.

Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie, do kogo (jakich podmiotów) adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie 2. Przepis ten stanowi: „Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”. W ocenie NSA (…) nie może budzić żadnej wątpliwości, że owymi podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od aktywów, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem „zależni lub współzależni”. Natomiast dalsza część przepisu („pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą”) stanowi jedynie dookreślenie (…).

Na gruncie tego przepisu nie stanowią zatem jego adresatów ani „grupa podmiotów powiązanych ze sobą”, ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy (podatku od aktywów). Adresatami tymi są wyłącznie – tak jak literalnie przepis ten stanowi – „podatnicy zależni lub współzależni pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”.

Ustawa o pnif nie zawiera legalnej definicji pojęć „podatnik zależny”, „podatnik współzależny” (podobnie zresztą jak nie zawiera definicji „podmiotów powiązanych”) ani nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych. (…) Dyrektor KIS odwołał się do przepisów uor. Takie podejście było kierunkowo spójne ze stanowiskiem, jakie zaprezentował MF w interpretacji ogólnej z 3.03.2016 r. (PK1.8201.2016), która dotyczyła m.in. wyjaśnienia innego rodzaju wątpliwości związanych ze stosowaniem art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o pnif – chodziło o sposób rozliczenia kwoty wolnej (2 mld zł) przez podatników, u których podstawa opodatkowania ustalana jest w sposób łączony.

Sięgnięcie przez dyrektora KIS do przepisów uor może być o tyle uzasadnione, że do ustawy tej nawiązano w zdaniu 1 art. 5 ust. 2 ustawy o pnif, a ponadto zawiera ona (w swoim słowniczku zawartym w art. 3 ust. 1) definicję zbliżonych pojęć do tych, jakimi ustawodawca posłużył się w art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o pnif. Mowa jest więc tam m.in. o „jednostce zależnej” (pkt 39), „jednostce współzależnej” (pkt 40), a ponadto także o „jednostkach powiązanych” (pkt 43), „grupie kapitałowej” (pkt 44), „jednostce dominującej” (pkt 37), „sprawowaniu kontroli na inną jednostką” (pkt 34), „sprawowaniu współkontroli nad inną jednostką” (pkt 35) itd.

(…) W uregulowaniach zawartych w uor tkwi źródło problemu, ponieważ wynika z nich, że krajowe zakłady ubezpieczeń, których przykładowo, jak w niniejszej sprawie, większościowym udziałowcem jest podmiot mający siedzibę za granicą (G. Ltd. w L.), nie są jednostkami zależnymi w rozumieniu uor. Jest tak dlatego, gdyż w definicji jednostki zależnej (art. 3 ust. 1 pkt 39 uor) mowa jest o jej kontrolowaniu przez jednostkę dominującą, a za taką – w świetle art. 3 ust. 1 pkt 37 – nie można uznać (w odróżnieniu od jednostki zależnej) podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego państwa.

Ponadto, przy braku przesłanek określonych w art. 3 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, a tak wynika z opisu stanu faktycznego, nie są (one) również jednostkami współzależnymi, a co za tym idzie nie mogą być uznane za podatników zależnych bądź współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio od podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą), na gruncie art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o pnif. Przyznał to (…) dyrektor KIS, który uznał za prawidłowe (wywodzone właśnie z uor) stanowisko spółki będącej krajowym zakładem ubezpieczeń, że w opisanym przez nią stanie faktycznym nie jest ona – w świetle art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o pnif – ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym.

(…) Jeżeli przyjmiemy, że spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym (…), to nie sposób przyjąć, że art. 5 ust. 2 zdanie 2 ma wobec spółki zastosowanie. (…) Zdaniem dyrektora KIS art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o pnif adresowany jest nie do podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, czyli tak jak stanowi ten przepis w jego warstwie gramatycznej, lecz do podmiotów powiązanych ze sobą.

W ocenie NSA argumentacja przedstawiona przez dyrektora KIS jest chybiona, częściowo niezrozumiała i nieadekwatna do treści spornego uregulowania (…). Jeszcze raz należy przypomnieć, że chodzi tu o określenie kręgu podatników, którzy podlegają mniej korzystnym uregulowaniom w zakresie obliczenia podstawy opodatkowania, co niewątpliwie wymaga jednoznacznych regulacji rangi ustawowej, a nie wyinterpretowanych konstrukcji z powołaniem się na domniemaną wolę ustawodawcy, wbrew literalnej treści przepisu.

Od Redakcji: Do obu wyroków zgłoszone zostały zdania odrębne, co nie wpływa na treść orzeczenia, ale może być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu kolejnych podobnych spraw. Według autora zdania odrębnego zależność, współzależność oraz powiązania między grupą podmiotów trzeba postrzegać przez pryzmat ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, a nie uor. Natomiast zwroty „pośrednio” lub „bezpośrednio” należy rozumieć zgodnie z ich słownikowym znaczeniem. Oznaczałoby to, że chodzi o zależność co najmniej dwóch podmiotów (podatników), o których mowa w art. 4 pkt 5–8 ustawy o pnif, bezpośrednio lub pośrednio od podmiotu dominującego (jednego podmiotu). W takim przypadku ich podstawa opodatkowania byłaby łączona, a suma ponad 2 mld zł podlegałaby opodatkowaniu.

Do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej nawiązał również w obu wyrokach NSA, a ściślej – do zamieszczonych w niej definicji pojęć: „jednostka dominująca”, „jednostka zależna”, „podmiot powiązany”. Uznał jednak, że niecelowe byłoby głębsze ich analizowanie, skoro w całym postępowaniu, a zwłaszcza w wydanej interpretacji indywidualnej, dyrektor KIS w żaden sposób nie odniósł się do tych przepisów.

Za niedopuszczalne NSA uznał również szukanie wyjaśnień tych definicji w rozporządzeniu MF w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji. Sąd zwrócił uwagę, że sam dyrektor KIS korzystał w wydanej interpretacji indywidualnej ze słowniczka w uor, a nie w rozporządzeniu MF, co było zresztą – zdaniem NSA – słuszne i uzasadnione.

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Od 28.06.2015 r. urządzenia techniczne nie są ani obiektem budowlanym, ani urządzeniem budowlanym. Opodatkowane mogą być jedynie części budowlane urządzeń technicznych – wyrok NSA z 31.01.2019 r. (II FSK 123/17).

Z uzasadnienia: Od 28.06.2015 r., w myśl art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane (Pb), obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. (…) Nie ulega wątpliwości, że w art. 3 Pb w pkt 1 (ani jako obiekt budowlany) i pkt 3 (ani jako budowla) ustawodawca nie wymienił wprost elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin oraz nie zdefiniował ich odrębnie w innym miejscu Pb. Także załącznik do Pb nie wymienia obiektów o nazwach elektrofiltry i instalacje odsiarczania spalin.

(…) Porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli.

(…) W stanie prawnym obowiązującym od 28.06.2015 r. elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin, jeżeli stanowią urządzenia techniczne (i nie są ani wolnostojące, ani nie stanowią części budowlanej urządzeń technicznych), nie mogą być uznane ani za obiekty budowlane na gruncie art. 3 pkt 1 Pb, ani za urządzenia budowlane na podstawie art. 3 pkt 9 Pb. W tej sytuacji rozważać można jako przedmiot opodatkowania jedynie części budowlane urządzeń technicznych, czyli budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3 Pb.

Skoro skarżąca konsekwentnie twierdzi, że elektrofiltry i instalacje odsiarczania spalin są urządzeniami technicznymi, a ustawodawca usunął zwrot „urządzenia” z definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 Pb), to zbędnym w istocie jest odnoszenie się w nowym stanie prawnym do przesłanki „możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”, gdyż przesłanka ta dotyczy wprost obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego (z art. 3 pkt 1 i 9 Pb), a nie urządzenia technicznego. Należy zatem przyjąć, że zmiana brzmienia przepisów Pb, w kontekście wyłączenia pojęcia „urządzenia” z definicji pojęcia obiektu budowlanego, ma – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego i WSA – fundamentalne znaczenie w kwestii opodatkowania spornych elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin.

Kierując się rozważaniami zawartymi w wyroku TK z 13.09.2011 r. (P 33/09), należy mieć na względzie, że skoro przepisy Pb nie wymieniają wprost elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin, to nie można dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów Pb na potrzeby prawa podatkowego.

ORDYNACJA PODATKOWA

Zasadniczo NIP nie przechodzi na następcę prawnego – wyrok NSA z 16.01.2019 r. (I FSK 2103/16).

Z uzasadnienia: W myśl art. 93a § 1 pkt 1 Op osoba prawna (…) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. (…) W art. 93e Op ustawodawca określił, że przepisy art. 93–93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest RP, nie stanowią inaczej.

(…) Taką odrębną ustawą w stosunku do art. 93a, w zw. z art. 93e Op, jest bez wątpienia ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, regulująca w sposób odmienny skutki następstwa prawnego w odniesieniu do numeru NIP. W jej art. 12 jako zasadę przyjęto bowiem, że NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego (…), z wyjątkiem: 1) przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy, 2) przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 1a tej ustawy do celów identyfikacji podatkowej za przekształcenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się również wpis spółki cywilnej do rejestru na podstawie art. 26 § 4 Ksh. (…) W myśl art. 12 ust. 2 (…) w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

(…) Skoro ustawodawca w odniesieniu do numeru NIP przyjął jako zasadę, że nie przechodzi on na następców prawnych (…), i wskazał przy tym wyjątki od tej zasady, to nie ma żadnego uzasadnienia, by w odniesieniu do tych wyjątków stosować wykładnię rozszerzającą. Wyjątki bowiem co do zasady powinny być interpretowane ściśle.

Organ interpretacyjny nie może odmówić odpowiedzi na pytanie dotyczące opodatkowania dochodów uzyskiwanych w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE) – wyroki NSA z 10.01.2019 r. (II FSK 150/17, II FSK 196/17).

Z uzasadnienia: Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 Op.

(…) O ile ustawy o SSE nie można generalnie zaliczyć do ustaw podatkowych, to jednak jej rozdz. 3 zatytułowany „Zarządzanie strefą i zwolnienia podatkowe” zawiera przepisy podatkowe regulujące możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12), jak i obowiązek wprowadzenia ksiąg podatkowych i termin ich przechowywania (art. 12a w zw. z art. 12c). (…)

Dyrektor IS w Poznaniu nie miał zatem podstaw, by odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego (…) w sprawie oceny obowiązków wpływających na opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w SSE, w tym terminów przechowywania ksiąg podatkowych.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 21.04.2016 r. (II FSK 1625/14),
• 27.11.2013 r. (II FSK 2981/11),
• 27.01.2009 r. (I FSK 1871/07).