Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 52

PODATEK DOCHODOWY

Stawki amortyzacji można obniżać wstecznie –wyrok WSA w Warszawie z 11.12.2018 r. (III SA/Wa 566/18, nieprawomocny).

Z uzasadnienia: Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 16i ust. 5 updop [analogicznie art. 22i ust. 5 updof – przyp. red.] pozwala na zmianę wstecz stawek amortyzacyjnych, tj. począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego kolejnego roku podatkowego (a więc od poszczególnych „punktów w czasie” wskazanych w ww. przepisie).

Zdaniem organu interpretacyjnego w powołanym powyżej przepisie ustawodawca jasno określił, kiedy może nastąpić obniżenie stawki z Wykazu, stwierdzając, że zmiany stawki w odniesieniu do:

• środków trwałych wprowadzanych po raz pierwszy do ewidencji – dokonuje się, począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji;
• środków pozostających już w ewidencji – dokonuje się, począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego (…).

Wyrażenie „następny” oznacza, zdaniem organu, każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc zmiany obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. (…)

W ocenie sądu, wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu ustawy, uznać należy, że brzmienie tego przepisu pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. (…) Art. 16i ust. 5 updop wskazuje jedynie, że „punktem w czasie”, w którym mogą zostać obniżone stawki amortyzacyjne, jest miesiąc wprowadzenia środka trwałego do ewidencji lub pierwszy miesiąc jakiegokolwiek następującego po nim roku podatkowego.

Podzielić należy pogląd, że omawiany przepis posługuje się konstrukcją językową „Zmiany (…) dokonuje się, począwszy od (...) albo od (...)”, która wyraźnie wskazuje „na punkt w czasie”, od którego można dokonać przedmiotowej zmiany stawek. (…) Regulacja ta nie odnosi się natomiast w żadnym zakresie do momentu, w którym podatnik jest uprawniony do „technicznej” zmiany stawek amortyzacyjnych (tj. w którym momencie można wprowadzić zmniejszenie stawek w księgach podatkowych podatnika), ani do tego, czy zmiany tej można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe). (…)

Wręcz przeciwnie, użycie pojęcia „od” bezpośrednio odnosi się również do okresów w przeszłości. Wskazuje, że zmiany tych stawek można również dokonać wstecz. (…) Z tych powodów, zdaniem sądu, przedmiotowej zmiany można dokonać zarówno „na bieżąco” (korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów), jak i „wstecz” – za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu przedawnienia.

(…) W ocenie sądu art. 16i ust. 5 updop nie wprowadza w jakikolwiek sposób bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Zakazu takiego podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. (…) Co więcej, taka wykładnia nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatników. Wykładnia przepisów niejasnych powinna być dokonywana na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Sprzedaż książek własnego autorstwa to działalność gospodarcza, a nie przychody z praw majątkowych. Może być więc objęta ryczałtem ewidencjonowanym – wyrok NSA z 9.01.2019 r. (II FSK 65/17).

Z uzasadnienia: Zdaniem skarżącego prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, czyli jest pozarolniczą działalnością gospodarczą i powinna być opodatkowana wg zasad zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% z działalności usługowej w zakresie handlu. (…)

Z art. 5a pkt 6 updof można wyprowadzić zasadę, że zaliczenie przychodów do któregokolwiek ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 4–9 updof (…) wyklucza możliwość uznania ich za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (źródło przychodów zdefiniowane w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof). Zasadnicze znaczenie ma więc rozstrzygnięcie, czy skarżący uzyskuje przychody ze źródła w postaci praw majątkowych, gdyż potwierdzenie tej okoliczności stałoby na przeszkodzie zakwalifikowania ich do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na mocy art. 18 updof za przychód z praw majątkowych uważa się – między innymi – przychód z praw autorskich i praw pokrewnych.

(…). Jeżeli twórca przenosi na nabywcę własność egzemplarza utworu, który został wytworzony, bez przeniesienia na osobę trzecią autorskich praw majątkowych, twórca ten nie przenosi na nabywcę swoich praw majątkowych, a więc nie rozporządza nimi. W konsekwencji uzyskane w ten sposób przychody nie mogą być uznane za przychody z autorskich praw majątkowych, a więc kwalifikowane do źródła przychodów w postaci praw majątkowych w rozumieniu art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Jest to sytuacja odmienna od tej, w której wydawcą (producentem egzemplarza utworu) nie jest jego twórca, ale osoba trzecia, na rzecz której twórca rozporządził swoimi majątkowymi prawami autorskimi, upoważniając ją do wytworzenia egzemplarzy utworu.

W takim przypadku twórca uzyskuje przychód z majątkowych praw autorskich w następstwie rozporządzenia nimi na rzecz wydawcy, a wydawca uzyskuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci sprzedaży wytworzonych egzemplarzy utworu nabytego od jego twórcy. Natomiast połączenie ról twórcy i wydawcy powoduje sytuację, w której wydawca nie musi nabywać praw autorskich do wydawanego utworu, gdyż już je posiada jako jego twórca. Tytułem do uzyskania przychodów nie jest więc rozporządzenie prawami autorskimi, ale działalność wydawnicza, w tym handel egzemplarzami utworu.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący, zlecając drukowanie książki własnego autorstwa i następnie ją sprzedając, zarówno wytwarzał egzemplarze utworu, jak i uzyskiwał przychód z ich odpłatnego zbycia. Nie uzyskiwał jednak przychodu z autorskich praw majątkowych, gdyż nie rozporządzał nimi na żadnym polu (…).

Nadto, ponieważ działalność skarżącego spełnia wszystkie pozostałe warunki działalności gospodarczej wymienione w art. 5a pkt 6 (zarobkowy charakter, zorganizowanie, ciągłość, prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny rachunek), uzyskane z niej przychody winny być podatkowo kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), a nie do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7).

(…) Nie przekonuje argument, że wytworzenie i sprzedaż książek własnego autorstwa nie oznacza prowadzenia działalności wydawniczej, jeśli zważyć, że zlecanie druku książek i następnie ich odpłatna dystrybucja stanowi istotę takiej działalności.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 25.01.2018 r. (II FSK 33/16, II FSK 34/16).

Zleceniobiorcy, którym zleceniodawca zapewnia nocleg w bezpośredniej bliskości miejsc wykonywania pracy, mają z tego tytułu przychód – wyrok NSA z 13.11.2018 r. (II FSK 3247/16).

Z uzasadnienia: Spółka jest agencją pracy tymczasowej, która zatrudnia pracowników tymczasowych oraz angażuje na podstawie umów cywilnoprawnych osoby niebędące pracownikami (zleceniobiorcy) do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawców.

Pracownicy tymczasowi oraz zleceniobiorcy to obywatele Polski oraz cudzoziemcy, których stałe miejsce zamieszkania znajduje się za granicą Polski. (…)

Wnioskodawca rozważa zapewnianie pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom noclegów w bezpośredniej bliskości miejsc wykonywania pracy, z zastrzeżeniem, że noclegi nie będą zapewniane członkom rodziny ani innym osobom trzecim.

Zaznaczono, że planowane zapewnianie noclegów w bezpośredniej bliskości miejsca wykonywania pracy dla pracodawców użytkowników jest podyktowane względami biznesowymi – taka organizacja działalności spółki pozwoli zwiększyć jej konkurencyjność na rynku agencji pracy tymczasowej, ponieważ oznacza większą elastyczność i dostępność siły roboczej. (…)

Sąd I instancji, jak również skarżąca odwoływali się do ustaleń poczynionych w wyroku TK z 8.07.2014 r. (K 7/13) (…). W uzasadnieniu tego wyroku TK wskazał cechy, jakie musi spełniać pozapłacowe nieodpłatne świadczenie pracownicze podlegające opodatkowaniu na gruncie updof (…).

Autor skargi kasacyjnej słusznie wskazuje, że wyrok TK będący podstawą rozważań sądu I instancji odnosi się do pracowników, a nie do zleceniobiorców.

(…) Skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodem jest określone w umowie wynagrodzenie za wykonywanie określonych czynności, jak również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to wartość świadczeń z tytułu zapewnienia zleceniobiorcom noclegów stanowi przychody zleceniobiorcy i ich wielkość wpływa na kształt podstawy opodatkowania zleceniobiorcy.

Wskazane wydatki nie są poczynione w celu należytego wykonania zlecenia, o których mowa w art. 742 Kc. (…) W ocenie NSA wartość ponoszonych przez skarżącą kosztów noclegów dla zleceniobiorców będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 updof osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9, oraz o potrącane przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Spłata hipoteki obciążającej kupiony budynek nie jest kosztem uzyskania przychodów – wyrok NSA z 20.12.2018 r. (II FSK 3653/16).

Z uzasadnienia: MF odmówił uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poczynionych przez spółkę na spłatę hipoteki, nie z tego powodu, iż uważał, że wydatki te nie zmierzały do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów – w kwestii tej ani MF, ani sąd I instancji się nie wypowiadali – ale dlatego, że zostały objęte regulacją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop.

(…) Sąd, powołując się na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop, (…) słusznie zwrócił uwagę, że wraz z nabyciem nieruchomości obciążonej hipoteką spółka przyjęła odpowiedzialność za cudzy dług, co upodabnia zobowiązanie hipoteczne do wskazanych wprost w tym przepisie gwarancji i poręczenia, oraz że – podobnie jak w przypadku gwarancji i poręczenia – do istoty tego prawa należy istnienie zobowiązania, dla którego tę akurat formę zabezpieczenia ustanowiono.

Innymi słowy, pomimo określonych różnic pomiędzy tymi instytucjami prawnymi, ich charakter pozostaje zbliżony. To sprawia, że istnieją dostateczne powody, aby przyjąć, że spłata hipoteki objęta jest również dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop.

Odszkodowania wypłacane przez firmę przewozową za uszkodzenie przesyłki, jej zaginięcie bądź opóźnienie w dostarczeniu nie są kosztem uzyskania przychodów – wyrok NSA z 9.11.2018 r. (II FSK 3277/16).

Z uzasadnienia: Strona skarżąca kwestionuje stanowisko sądu I instancji, który zaaprobował pogląd organów podatkowych, że odszkodowania wypłacane przez spółkę za szkody w towarach powierzonych przez klientów, w związku ze świadczeniem usług transportowych, nie stanowią dla spółki kosztów uzyskania przychodów. (…)

Skarżąca zasadność swojego stanowiska upatruje w tym, że odpowiedzialność przewoźnika za uszkodzenie powierzonych towarów oparta jest na zasadzie ryzyka, a nie na zasadzie winy, zaś koszty wyłączone z rachunku podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop powstają w sytuacji zaistnienia winy podatnika.

Spółka podkreśliła i przedstawiła, że podejmuje wszelkie możliwe działania, aby uniknąć sytuacji, w których mogą powstawać ew. szkody w związku ze świadczeniem usługi transportowej. Podniosła także, że w sytuacji, gdy wypłata odszkodowania (jego wielkość kwotowa) odnosi się do wartości przesyłki, nie można mówić o „odszkodowaniu za wadę dostarczonej usługi”, bowiem to nie wada usługi jest przyczyną wypłaty odszkodowania w określonej kwocie, ale wartość szkody, jaka zaistniała w wyniku uszkodzenia przesyłki.

(…) W ocenie NSA przedstawione argumenty nie znajdują oparcia w treści art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Brzmienie tego przepisu pozwala przyjąć, że w każdym przypadku, gdy podatnik wypłaca odszkodowanie z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, odszkodowanie to nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. (…)

Art. 16 ust. 1 pkt 22 updop stanowi swego rodzaju konsekwencję zdarzeń zaistniałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – wadliwego wykonania usługi i w konsekwencji obowiązku wypłaty odszkodowania. Dla ustawy podatkowej jest więc obojętne, wg jakich zasad i w oparciu o jakie podstawy prawne doszło do ustalenia odpowiedzialności odszkodowawczej podatnika, jak i jej zakresu. (…)

Każdy rzetelny przedsiębiorca dokłada wszelkich możliwych starań, aby dostarczany przez niego towar lub świadczona usługa były pozbawione wad. Jednak wolą ustawodawcy, gdy taka wada zaistnieje, wypłacone z tego tytułu odszkodowanie nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uwzględnienie zasadności tego argumentu tylko w odniesieniu do spółki czy też szerzej do przedsiębiorców transportowych oznaczałoby w istocie ich uprzywilejowanie względem pozostałych przedsiębiorców.

Wydatki na zakup usług gastronomicznych i alkoholu nie są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli ich jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz – wyrok NSA z 8.01.2019 r. (II FSK 3524/16).

Z uzasadnienia: Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności itd., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami.

Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. (…) Jeżeli zostaną pozytywnie zweryfikowane jako celowe, nakierowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Natomiast jeżeli ich wyłącznym albo przynajmniej głównym celem jest kreowanie pozytywnego wizerunku podatnika, stanowią wówczas wydatki poniesione na reprezentację i w konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów zaliczone być nie mogą (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 19.01.2016 r. (II FSK 2657/13),
• 17.06.2013 r. (II FSK 702/11).

VAT

Oklejenie samochodu osobowego informacjami o spółce i prowadzonej przez nią działalności samo w sobie nie daje prawa do odliczenia 100% VAT – wyrok NSA z 5.12.2018 r. (I FSK 2045/16).

Z uzasadnienia: W celu dokonania pełnego odliczenia VAT muszą zostać spełnione łącznie 2 warunki: 1) sposób wykorzystywania pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych, 2) wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w sprawie).

Przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w niej pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. (…)

Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów (…).

W ocenie NSA sposób, w jaki wnioskodawca stara się wyeliminować ryzyko użycia samochodu do użytku prywatnego (oklejenie samochodu informacjami dotyczącymi spółki i prowadzonej przez nią działalności), nie może zapewnić tego, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. (…) Zewnętrzna zmiana wyglądu pojazdu nie może bowiem zagwarantować tego, że pojazd ten (nie) zostanie wykorzystany do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Pojazd ten nie spełnia warunków art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, w związku z czym nie było podstaw do zakwalifikowania go do pojazdów, których konstrukcja wyklucza użycie ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 28.06.2018 r. (I FSK 1395/16).

Podatnik, który pośredniczy w sprzedaży towarów zamawianych na zagranicznych portalach i wystawianych na internetowych aukcjach w Polsce, płaci VAT tylko od prowizji – wyroki NSA z 19.12.2018 r. (I FSK 166/17, I FSK 167/17, I FSK 168/17, I FSK 253/17, I FSK 254/17).

Z uzasadnienia: Rozstrzygnięcia wymagało, czy czynności skarżącego polegały na sprzedaży we własnym imieniu towarów przez internet, co powodowało skutki podatkowe w postaci opodatkowania VAT obrotu z tej sprzedaży (jak przyjęły organy podatkowe), czy też (jak twierdził skarżący) czynności te polegały na pośrednictwie handlowym w zakupie towaru od chińskiego sprzedawcy, w imieniu i na rzecz kupujących na portalu Allegro, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, w oparciu o model logistyczny dropshippingu (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), czego skutkiem powinno być opodatkowanie jedynie prowizji stanowiącej różnicę między kwotą otrzymaną od kupującego a kwotą należną chińskiemu sprzedawcy za towar. (…)

Użyty przez sąd I instancji argument, że skarżący nie działał jako pośrednik, gdyż oferowane przez niego polskim konsumentom przedmioty zostały umieszczone na portalu aukcyjnym Allegro w dziale sprzedaży, oraz że transakcje dokonywane były na licytacjach za pomocą tradycyjnych form sprzedaży

on-line za pomocą opcji „Kup teraz”, nie mógł mieć prawnie doniosłego znaczenia, skoro warunkiem skorzystania z tej formy nabycia towaru było uprzednie zaakceptowanie przez kupującego „Regulaminu” oraz udzielenie skarżącemu pełnomocnictwa do zakupu towaru w jego imieniu i na jego rzecz.

Pełnomocnictwo to było udzielane w momencie skorzystania na stronie przedmiotu z opcji „Kup Teraz”. Kupujący w pełni zdawali sobie sprawę, (…) że skarżący nie jest sprzedawcą towarów, lecz pośrednikiem (pełnomocnikiem). (…) Sprzedawca, tj. producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium Chin (…), w sporządzanych dokumentach (fakturach/rachunkach) nie wskazywał skarżącego jako nabywcy. Do wysyłanego na adres kupującego towaru załączał bowiem dokumenty sprzedaży, w których podawał dane rzeczywistego nabywcy, tj. osoby, która w swoim imieniu i na swoją rzecz udzieliła skarżącemu pełnomocnictwa do zakupu towaru. Osoba ta – co było bezsporne – była traktowana przez polskie organy celne i podatkowe jako podatnik VAT z tytułu importu towaru. (…)

Wbrew temu, co przyjęły organy podatkowe oraz sąd I instancji, nie wykazano, że skarżący (…) nabył towary w imieniu własnym i na własną rzecz od kontrahentów mających siedzibę w Chinach oraz że rozporządził tymi towarami jak właściciel. (…) Czynności wykonywane przez skarżącego należało kwalifikować jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Przejęcie z mocy prawa umów najmu zawartych przez sprzedającego nie oznacza jeszcze, że kupujący nabył nieruchomości tworzące samodzielnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa – wyrok NSA z 28.01.2019 r. (I FSK 293/17).

Z uzasadnienia: Zdaniem organów podatkowych i sądu I instancji skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zcp). W przekonaniu zaś skarżącej przedmiotem sprzedaży były nieruchomości.

Ustalenie przedmiotu sprzedaży wymagało uwzględnienia art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako że przepis ten definiuje pojęcie zcp (…). Skutkiem uznania określonego zespołu składników majątkowych za zcp jest zastosowanie do transakcji jego zbycia art. 6 pkt 1, stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zcp.

Zdaniem NSA uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e cechy zcp, takie jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

(…) Same w sobie nieruchomości (…) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zcp, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (…)

Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca uprzednio wynajmowanych nieruchomości także wykorzystuje je do działalności w zakresie wynajmu (czyni z nich przedmiot najmu), nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zcp, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym nie może przemawiać istnienie regulaminu funkcjonowania obiektu, gdyż jest to dokument, który statuuje prawa i obowiązki wynajmującego i najemców.

(…) Zdaniem NSA w sprawie nie możemy również przyjąć, że doszło do wyodrębnienia finansowego. (…) Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zcp. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części. Natomiast „Budżet obiektu” (…) jest jedynie projekcją przychodów i kosztów dla centrum handlowego w danym czasie, natomiast nie wyodrębnia finansowo tej działalności z całokształtu działalności spółki. (…)

Nieruchomość nie jest zatem formalnie wyodrębniona finansowo, gdyż „Budżet obiektu” nie funkcjonuje w oparciu o uor i nie jest dokumentem sporządzanym w ramach sprawozdawczości finansowej spółki. (…) Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą obiekty, nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca nabyła zcp. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów, jak i nieruchomości, w której lokale te się znajdują (ochrona, sprzątanie, naprawy, remonty).

(…) Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zcp, powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Skoro spółka nie posiadała takiej kadry, to oczywiste jest, że nie może być to argument świadczący o istnieniu zcp. Wręcz przeciwnie, powyższa okoliczność świadczy o tym, że utrzymanie nieruchomości nie jest czynnością na tyle złożoną, by spółka zmuszona była do zatrudniania etatowych pracowników. W związku z powyższym brak zatrudniania pracowników świadczy, że nieruchomość nie mogła być postrzegana jako zcp.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają Objaśnienia podatkowe wydane przez MF 11.12.2018 r. (…). Ministerstwo Finansów na s. 3 Objaśnień wskazało, kiedy i po spełnieniu jakich przesłanek należy uznać daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub zcp. W przykładzie 1 Objaśnień, na s. 8, podano stan faktyczny, gdzie w sposób jednoznaczny wskazano, że zbywca, który prowadzi działalność deweloperską, zbywając nieruchomość na rzecz nabywcy prowadzącego działalność polegającą na wynajmie nieruchomości, nie dokonuje zbycia zcp (różne przedmioty działalności zbywcy i nabywcy).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 24.11.2016 r. (I FSK 1316/15),
• 12.06.2013 r. (I FSK 1090/12).

Świadczenia, które nie są podejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów, ale są nieodzowne dla zapewnienia im należytej opieki, są również zwolnione z VAT – wyrok NSA z 19.12.2018 r. (I FSK 2118/16).

Z uzasadnienia: Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (…) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (…).

Od 1.04.2011 r. w art. 43 ust. 1 po pkt 18 dodano pkt 18a (…). Z dniem 1.07.2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a uzyskał brzmienie, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

(…) Przy tym do tego zwolnienia odnosi się nadto zastrzeżenie wynikające z (…) art. 43 ust. 17a, z którego wynika, że zwolnienie to (określone w art. 43 ust. 1 pkt 18a) ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. (…)

Istotą świadczenia szpitalnego jest przede wszystkim jego kompleksowy charakter oraz fakt, że jest ono wykonywane całą dobę (…). Kompleksowy charakter świadczenia szpitalnego oraz jego rozciągnięcie w czasie pozwalają uznać je za wykonywane w ramach pewnego procesu, rozpoczynającego się od momentu przyjęcia pacjenta do placówki medycznej i kończącego się z momentem opuszczenia przez pacjenta placówki, na co zwrócił uwagę MRiF w interpretacji ogólnej z 29.12.2017 r. (PT1.8101.5.2017.PSG622).

(…) Świadczenia niepodejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów, jednak nieodzowne z punktu widzenia zapewnienia im należytej opieki, mogą być uznane za świadczenia pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową, jak np. transport pościeli, ścielenie łóżek szpitalnych, przygotowanie, usuwanie pojemników z wydzielinami, przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów), czynności z zakresu gospodarki bielizną, odzieżą szpitalną czy pościelą (zmiana pościeli, transport wewnątrzszpitalny, pranie), czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi (usuwanie oraz transport wewnątrzszpitalny), transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi, materiałów i pojemników do badań, krwi i materiałów krwiopochodnych, wyników badań, łóżek, wózków, materacy).

Także MRiF w powołanej interpretacji ogólnej z 29.12.2017 r. m.in. powyższe czynności uznał za ściśle związane z realizowanymi na terenie szpitala usługami w zakresie opieki medycznej. (…)

Zaznaczyć przy tym trzeba, że w przeciwieństwie do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18, w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, kwalifikacja podmiotowa dotyczy usługobiorcy (nie usługodawcy), a ponadto warunkiem zwolnienia ustanowiono miejsce wykonywania świadczenia, albowiem zwolnieniem od podatku objęte są jedynie takie usługi w zakresie opieki medycznej, które świadczone są na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Z powyżej poczynionych uwag odnoszących się do kompleksowego charakteru świadczenia szpitalnego wynika, że w niniejszej sprawie sąd I instancji oraz organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a, uznając, że w przypadku świadczenia szpitalnego zwolnieniem od podatku nie mogą być objęte usługi ściśle związane z usługami podstawowymi (…).

Czynności tego rodzaju, pomimo że same nie wchodzą w zakres opieki medycznej (świadczeń podstawowych), są ściśle z nimi związane, gdyż nie stanowiąc celu samego w sobie, służą należytemu wykonywaniu opieki w stosunku do pacjentów oraz właściwemu przygotowaniu zabiegów (działań) medycznych.

Do tych czynności nie można jednak zaliczyć toalety pośmiertnej, gdyż nie pozostaje ona w bezpośrednim związku z opieką nad pacjentami, lecz służy zasadniczo przygotowaniu zwłok do ubrania.

Od Redakcji: Mimo że w uzasadnieniu wyroku przywołany został również art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, to jednak NSA nie odniósł się szerzej do wynikającego z tego przepisu zastrzeżenia. Z art. 43 ust. 17a wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a (czyli to, które przesądziło o werdykcie NSA), ma zastosowanie, tylko jeżeli dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonują podmioty świadczące usługi podstawowe.

To warunek, na który zwracają obecnie szczególną uwagę organy podatkowe. Podkreślają, że dostawy i usługi ściśle związane z usługami podstawowymi (opieki medycznej) są zwolnione z VAT tylko pod warunkiem, że dokonują ich podmioty świadczące usługi podstawowe (opieki medycznej).

W uzasadnieniu wyroku NSA zwrócił uwagę, że świadczenia, o które toczył się spór, wynikały z umów zawartych przez spółdzielnię, a nie bezpośrednio przez zakład leczniczy „M”. Jednak z ustaleń poczynionych w tej sprawie wynikało, że spółdzielnia miała status podmiotu leczniczego i była wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

Opłaty pobierane od przewoźników za korzystanie z przystanków nie wpływają na prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego – wyrok NSA z 15.11.2018 r. (I FSK 832/18).

Z uzasadnienia: Kwestią sporną pozostaje konieczność stosowania przez stronę skarżącą tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. (…) Przepis ten ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zdaniem organu fakt, że strona skarżąca pobiera opłaty publicznoprawne za korzystanie z przystanków przez przewoźników, uniemożliwia jej pełne odliczenie podatku i powoduje konieczność zastosowania dyspozycji art. 86 ust. 2a.

Lokalny transport zbiorowy należy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy. W sytuacji gdy lokalny transport zbiorowy należy do zadań własnych gminy, zadanie to mieści się w ramach zadań publicznych. (…) Zatem opłaty za udostępnianie przewoźnikom przystanków i dworca mają charakter opłat publicznoprawnych, bowiem pobierane są one przez gminę w ramach władztwa publicznego, na podstawie podjętej przez radę gminy uchwały, w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (uptz) i czynności te nie mają charakteru cywilnoprawnego. Opłaty te stanowią dochód gminy z przeznaczeniem na utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców oraz realizację zadań określonych w art. 18 uptz.

(…) Podobna kwestia prawa była już przedmiotem stanowiska NSA i dotyczyła poboru opłaty targowej na zlokalizowanych i urządzonych targowiskach gminnych. (…) Z powyższych wyroków wynika, że w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest ona zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika.

Analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. (…) Przystanki nie są budowane, utrzymywane i modernizowane celem uzyskiwania wpływów z opłat od przewoźników. Przewoźnicy mogą jedynie korzystać z tych przystanków, które zostały wybudowane w celu zapewnienia komunikacji miejskiej. (…) Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez stronę skarżącą, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej. (…) Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 2.07.2015 r. (I FSK 821/14),
• 27.11.2013 r. (I FSK 1781/12),
• 20.03.2013 r. (I FSK 687/12).

Rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom na podstawie ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, nie są zaliczane do podstawy opodatkowania VAT, bo nie mają bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów – wyrok NSA z 7.11.2018 r. (I FSK 1692/16).

Z uzasadnienia: Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy 112 wynika, że nie wszystkie dopłaty (dotacje, subwencje i inne wpłaty o podobnym charakterze) otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.

(…) Rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom na podstawie przepisów rozdz. 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (uptz) (…) nie mają bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. (…)

Przeciwnie, okoliczność, że spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje, znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności.

Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 uptz ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ew. uzyskanie rozsądnego zysku). Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z rozdz. 6 uptz, wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym, związaną z kosztami funkcjonowania spółki w zakresie, w jakim świadczy (ona) przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziałuje.

Natomiast w przypadku, gdy gmina, na podstawie aktu prawa miejscowego, podejmie decyzję o wprowadzeniu bezpłatnych usług komunikacyjnych na swoim terenie, wówczas rekompensata będzie pokrywała w całości wydatki związane z działalnością spółki komunalnej w tym zakresie. Natomiast do nieodpłatnego świadczenia usług nie będzie miała zastosowania ustawa o VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terenie kraju.

W takim przypadku zastosowanie art. 29a ust. 1 w sposób oczywisty nie będzie miało miejsca, gdyż usługodawca nie otrzyma zapłaty za świadczoną usługę. Za taką zapłatę nie można bowiem, o czym była wyżej mowa, uznać przyznanej na podstawie przepisów uptz rekompensaty.

PCC

Wartość firmy (goodwill) jest prawem majątkowym i wpływa na podstawę opodatkowania PCC – wyrok NSA z 14.11.2018 r. (II FSK 3253/16).

Z uzasadnienia: U podstaw sporu legło stanowisko organów, podzielone przez sąd I instancji, o zasadności opodatkowania PCC umowy sprzedaży w zakresie, w jakim dotyczy ona nadwyżki ceny nabycia przedsiębiorstwa ponad wartość rynkową poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w jego skład (nazywaną też w sprawie wartością firmy lub goodwill).

Wartość zbywanego przedsiębiorstwa strony umowy określiły na kwotę 59 mln zł. (…) Z treści operatu szacunkowego wynika, że wartość rynkowa przedsiębiorstwa została opracowana zgodnie z obowiązującymi zasadami i standardami zawodowymi, na podstawie metody dochodowej. Wartość dochodowa przedsiębiorstwa określona została na kwotę 59 mln zł. W przekonaniu skarżącej wartość firmy nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania z uwagi na fakt, że nie stanowi ona ani rzeczy, ani prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

(…) NSA uznał, że rację w sporze należy przyznać organom i stanowisku sądu I instancji.

(…) W art. 55¹ Kc przedsiębiorstwo zdefiniowano jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. (…)

Goodwill rozumiane jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy – nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli). (…) Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość – tzw. standing firmy, przez który rozumiemy opinię o rzetelności przedsiębiorstwa.

Firma posiadająca dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. (…) W przypadku gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą, nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny niż ta wynikająca z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje.

(…) W świetle ustawy o PCC podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1, m.in. umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a). (…) Poszczególne składniki przedsiębiorstwa, które jest sprzedawane, mogą być natomiast opodatkowane – stosownie do charakteru, jaki posiadają – wg różnych stawek podatkowych w zakresie PCC (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7). Nieruchomości np. są opodatkowane 2% stawką tego podatku (art. 7 ust. 1 lit. a), a inne prawa majątkowe podlegają opodatkowaniu wg stawki 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PCC). (…)

Wartość firmy (goodwill) posiada określoną, ustaloną przez strony wartość. Ujawniona wartość firmy (goodwill) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

(…) O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie 2 przesłanki. Po pierwsze, czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne. Po drugie zaś, czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. W rozpoznanej sprawie obie te przesłanki zaistniały. Same bowiem strony umowy uznały goodwill/wartość firmy przedsiębiorstwa za podlegającą zbyciu na podstawie przedmiotowej umowy oraz określiły jej wartość uwzględnioną w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa.

Podobne orzeczenia:

• NSA z 14.01.2013 r. (III SA1492/01),
• NSA z 20.06.2006 r. (II FSK 839/05),
• WSA w Gdańsku z 13.06.2018 r. (I SA/Gd 357/18, nieprawomocne),
• WSA we Wrocławiu z 10.05.2017 r. (I SA/Wr 47/17, nieprawomocne),
• WSA w Warszawie z 25.10.2004 r. (III SA 2251/03, nieprawomocne).

Orzeczenia przeciwne:

• NSA z 28.06.2018 r. (II FSK 1932/16),
• WSA we Wrocławiu z 31.01.2017 r. (I SA/Wr 1167/16).

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

W panelach (ogniwach) fotowoltaicznych opodatkowane podatkiem od nieruchomości są tylko części budowlane – wyrok NSA z 18.12.2018 r. (II FSK 1275/18).

Z uzasadnienia: W żadnym z katalogów – ani obiektów budowlanych, ani części budowlanych urządzeń technicznych – nie zostały w sposób wyraźny wymienione panele czy ogniwa fotowoltaiczne. Analizowane przepisy zawierają jedynie przykładowe wyliczenie rodzajów budowli oraz urządzeń budowlanych. (…)

W tym stanie rzeczy oceny (…) należy dokonać w oparciu o następujące kryteria: budowę, wygląd oraz funkcję, jaką spełniają. Przeprowadzona pod tym kątem analiza dowodzi, że żadne z tych kryteriów nie są wspólne dla paneli i wymienionych przykładowo obiektów budowlanych. (…) Istotne znaczenie ma również i to, że – jak wynika z opisu stanu faktycznego – istnieje łatwość demontażu paneli i możliwość zamiany ich na inny element prądotwórczy. Cecha ta w sposób wyraźny odróżnia panele od przykładów obiektów budowlanych. (…)

Należałoby więc przyjąć, że samo ogniwo fotowoltaiczne nie stanowi budowli, a jedynie część budowlaną w postaci systemu mocowania ogniwa. (…) Za budowlę w rozumieniu przepisów upol należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy – Prawo budowlane (…).

Co istotne, budowla musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Tę natomiast należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi.

Obiektem budowlanym może być zatem – w zależności od konkretnego stanu faktycznego – budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową.

(…) Budowa analizowanego urządzenia – paneli, które są elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych, zamocowanymi do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania czy płyt betonowych, oraz funkcja jaką spełniają – zamiana energii słonecznej na elektryczną – sprawia, że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane. W konsekwencji w takim zakresie podlegają podatkowi od nieruchomości.

ORDYNACJA PODATKOWA

Organy podatkowe nie mogą wykorzystywać jako dowodu przekazanych im przez prokuraturę protokołów (stenogramów) z podsłuchów rozmów bez potwierdzenia, że zostały uzyskane zgodnie z prawem i bez odsłuchania dołączonych nagrań – wyroki NSA z 7.02.2019 r. (I FSK 1860/17, I FSK 1881/17).

Z uzasadnienia: W świetle wyroku TSUE z 17.12.2015 r. (C-419/14), a także najnowszego wyroku TSUE z 17.01.2019 r. (C-310/16) nie można utrzymać poglądu (…), że organy podatkowe są zwolnione od oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności operacyjnych, przekazywanego im przez prokuraturę lub inne organy prowadzące postępowania w sprawach o przestępstwa albo przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ten pogląd wywodzony był ze swoistego domniemania legalności tak przekazanych materiałów.

Obecnie, w świetle stanowiska zajętego przez TSUE w ww. orzeczeniach, (…) takie domniemanie nie może być przyjmowane. Zresztą taki wniosek nie koliduje z polską regulacją postępowania dowodowego (art. 180 § 1 Op) ani z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w której znajduje ona potwierdzenie.

(…) W związku z tym niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe, czy tego rodzaju materiał dowodowy, uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych, został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś, czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego (…). Wynik takiej analizy będzie mógł zostać oceniony z punktu widzenia zgodności z prawem przez sąd administracyjny I instancji, jeżeli strona będzie ją kwestionowała. (…)

Natomiast wypowiadając się w kwestii, czy dowodem może być tylko transkrypcja (i to niekompletna) z podsłuchanej rozmowy, czy też konieczne jest odsłuchanie nagrań na rozprawie, należy zauważyć, że WSA w zaskarżonym wyroku (…) nie twierdził, iż w postępowaniu podatkowym takie nagrania należy odsłuchiwać na rozprawie. Uznał natomiast (i to stanowisko podziela NSA) (…), że aby można było na podstawie protokołów transkrypcji rozmów dokonywać określonych ustaleń faktycznych, organy podatkowe powinny mieć dostęp do nagrań takich rozmów, by możliwe było ich odsłuchanie.

Taki wniosek znajduje potwierdzenie w zasadzie ogólnej wynikającej z art. 122, doprecyzowanej w art. 187 § 1 Op, jak również wynika z art. 123 § 1 i art. 192 Op oraz unijnej zasady zapewnienia stronie prawa do obrony. Tylko w takim bowiem przypadku organ może dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a strona ma możliwość zweryfikowania, czy protokolarny zapis oddaje wiernie treść nagrania i odpowiednio ustosunkować się do stanowiska organu w kwestii wartości dowodowej nagrań i wyciągniętych z nich wniosków co do ustaleń faktycznych.

Podsumowując: jakkolwiek protokolarny zapis z posłuchanych rozmów – jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe – może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 Op, to bez dołączonych do niego nagrań nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe.

Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą określenia wysokości straty skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia do jej określenia – wyrok NSA z 22.01.2019 r. (II FSK 3176/18).

Z uzasadnienia: Wykładnia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 Op przemawia za tym, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą stratę zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres, jak również wydłuża o czas tego zawieszenia uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, w sytuacji gdy wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej przez podatnika w deklaracji.

(…) Strata, tak jak zobowiązanie podatkowe, powinna być obliczana przez podatnika, a jeśli podatnik tego obowiązku nie dopełnił albo zrobił to nieprawidłowo, to obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy. W ten sposób uprawnienia organów podatkowych do kontroli zadeklarowanych podstaw opodatkowania rozciągają się na wszystkie składniki kształtujące wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, a więc także straty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Ponadto nie można ustalać straty w oderwaniu od kosztów i przychodu, a przedmiotem postępowania w sprawie podatku dochodowego jest postępowanie w sprawie przychodów, kosztów i wzajemnej między nimi relacji. (…) Skoro racjonalny ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty, należy w tym zakresie stosować art. 70 Op.