Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 50

PODATEK DOCHODOWY

Korzystanie przez pracownika, czasowo przeniesionego do pracy poza miejsce stałego zamieszkania, z finansowanego przez pracodawcę wyżywienia stanowi przychód podlegający opodatkowaniu – wyrok NSA z 2.10.2018 r. (II FSK 2581/16).

Z uzasadnienia: W wyroku z 8.07.2014 r. (K 7/13) TK (…) sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). (…) W realiach niniejszej sprawy wynikające z wyroku TK warunki zostały spełnione.

Po pierwsze skoro pracownik korzysta z wyżywienia zapewnionego przez pracodawcę, to należy uznać, że korzysta z niego w pełni dobrowolnie. Po drugie pracownik musi ponosić koszty wyżywienia niezależnie od tego, czy jest w pracy, czy w miejscu zamieszkania. Wyżywienie jest zatem wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on ponosić wydatków na wyżywienie. Po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi; konkretny pracownik korzysta z zapewnionego przez pracodawcę wyżywienia.

Tym samym otrzymane z powyższego tytułu przez pracownika wymierne i określone świadczenie będzie stanowić inne nieodpłatne świadczenie, a jego wartość – przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof.

Ograniczenia w odliczaniu kosztów finansowania dłużnego stosuje się jedynie do nadwyżki tych kosztów (nad przychodami odsetkowymi) przekraczającej w danym roku podatkowym 3 mln zł. Poniżej tej kwoty koszty finansowania dłużnego są w całości kosztem uzyskania przychodów – wyrok WSA w Poznaniu z 12.12.2018 r. (I SA/Po 699/18, nieprawomocny).

Z uzasadnienia: Art. 15c ust. 1 updop ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym w projekcie rozumieniu), wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. (…) Z kolei art. 15c ust. 14 pkt 1 updop przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 updop do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3 mln zł.

(…) Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3 mln zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 updop w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji, wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 updop, stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 mln zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3 mln zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3 mln zł. (…)

Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki, o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m updop, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Podobne orzeczenie:

• wyrok WSA we Wrocławiu z 13.11.2018 r. (I SA/Wr 833/18, nieprawomocny).

Nie każdy wydatek na tzw. społeczną odpowiedzialność biznesu (CSR) jest kosztem uzyskania przychodów, jednak też nie każdy należy z góry wykluczyć z kosztów podatkowych – wyrok NSA z 26.09.2018 r.(II FSK 2500/16).

Z uzasadnienia: Przedmiotem sporu jest możliwość zakwalifikowania ponoszonych przez spółkę wydatków związanych z działaniami CSR do kosztów uzyskania przychodów. (…) Jakkolwiek pojęcie to, jako pewnego rodzaju jednolita struktura, funkcjonuje (jest realizowane) w działalności biznesowej oraz jest dostrzegane na poziomie publicznym (np. zdefiniowanie pojęcia CSR przez Międzynarodową Organizację Normalizacyjną w normie ISO 26000 z 2010 r.), to jednak wypada podkreślić, że nie jest ono znane jako takie ustawie podatkowej. (…) Nie jest możliwe, w oparciu o art. 15 ust. 1 updop, dokonywanie oceny wszystkich zagregowanych w strukturze CSR wydatków, tak jakby był to jeden wydatek. Z analogicznych powodów brak jest podstaw dla dokonania jednolitej oceny wydatków objętych CSR z perspektywy tylko art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Zdaniem NSA kwalifikacja prawnopodatkowa opisanych we wniosku wydatków powinna być dokonana w sposób zindywidualizowany, odnoszący się do poszczególnych wydatków, względnie grup wydatków odznaczających się jednolitością co do charakteru.

(…) Przykładowo inny charakter mają wydatki poniesione w ramach celu „Zaangażowanie interesariuszy zewnętrznych i wewnętrznych projektu w drodze dialogu społecznego”, które zmierzają do akceptacji lokalnej społeczności dla kreowanego przez spółkę źródła przychodów. W tym przypadku nie można wykluczyć a priori tych wydatków z kategorii stanowiących koszt uzyskania przychodów.

Innego rodzaju wydatkami są wydatki – ogólnie rzecz ujmując – tworzące kompetencję i infrastrukturę bezpieczeństwa wokół terminalu. Także w tym przypadku nie można zaaprobować stanowiska, aby wydatki związane z odpowiednim wyszkoleniem i wyposażeniem zarówno służb ratunkowych, jak i mieszkańców S., na okoliczność możliwych, niebezpiecznych zdarzeń związanych z funkcjonowaniem terminalu gazowego, mogły być wykluczone z kategorii kosztów uzyskania przychodów bez pogłębionej analizy.

Zupełnie zaś odmienny charakter mają wydatki, które dotyczą celów związanych ze wspieraniem wydarzeń kulturalnych, sportowych, edukacyjnych. W tym przypadku, zdaniem NSA, należy rozważyć po pierwsze, czy te wydatki co do zasady mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Po wtóre po ew. uznaniu za koszt uzyskania przychodów należy rozważyć, czy nie mieszczą się one w żadnej kategorii wydatków wyłączonych wprost w art. 16 ust. 1 updop.

NSA nie wyklucza co do zasady możliwości uwzględnienia przy ocenie, czy poszczególne wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, założeń i celu społecznej odpowiedzialności biznesu. Dopuszczenie tego kryterium musi uwzględniać jednak podstawową w tej materii regulację art. 15 ust. 1 updop.

Nie można obniżyć dochodu z działalności opodatkowanej o stratę z działalności zwolnionej z opodatkowania – wyrok NSA z 28.11.2018 r. (II FSK 3874/17).

Z uzasadnienia: Skarżący świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia. Korzysta więc ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jako jednostka przeznaczająca dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia. Zasadnie zatem przyjął sąd I instancji, że stratą, która może być odliczona w latach następnych, będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa. Ujemny wynik finansowy na działalności statutowej stanowi w istocie stratę w znaczeniu jedynie ekonomicznym i nie może być utożsamiany ze stratą w znaczeniu podatkowym, o której mowa w art. 7 ust. 5 updop. Wielkość tej ostatniej determinują przychody nieobjęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. (…)

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której skarżący, uzyskując dochód na działalności statutowej, korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej, eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej, objętej zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, nie może przy ustalaniu dochodów (straty) uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku.

(…) Wniosek taki wynika z jednoznacznego brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 3 updop, który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody

z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

W konsekwencji opisane powyżej wydatki – jako nieuwzględniane w ogóle przy kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu – nie mogą również kreować straty podatkowej, przy czym nie ma znaczenia, że w sensie ekonomicznym (gospodarczym) obciążają one działalność podatnika. Strona skarżąca nie dostrzega różnicy pomiędzy bilansowym a podatkowym ujęciem problematyki kalkulacji dochodu. Przepisy prawa bilansowego nakładają na podatników CIT obowiązek ujawniania w księgach rachunkowych wszelkich przychodów i wydatków kształtujących wynik finansowy danego podmiotu gospodarczego (np. podatnicy CIT mają obowiązek ujawnić w formularzu CIT-8 również wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów), a nie tylko tych, które wpływają na podstawę opodatkowania CIT. Wynik finansowy w rozumieniu przepisów prawa bilansowego nie jest zatem tożsamy z dochodem bądź stratą w rozumienia prawa podatkowego.

(…) Ponieważ realizacja obowiązków wynikających z prawa bilansowego służy również innym celom niż podatkowe, w wielu sytuacjach wynik finansowy ujawniony i obliczony wg zasad kształtujących system prawa bilansowego będzie różnił się od rezultatu kalkulacji przychodów i kosztów podatkowych, dokonywanej zgodnie z regułami określonymi w updop. (…)

Analogiczne zagadnienie prawne wyłoniło się na kanwie pytania o dopuszczalność rozliczenia strat poniesionych w ramach działalności strefowej. Sądy administracyjne zajęły w tej kwestii niemal jednomyślne stanowisko, zgodnie z którym wydatki przedsiębiorcy strefowego, związane z przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie mogą być potrącane jako koszty uzyskania przychodów.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 17.09.2015 r. (II FSK 2024/13).

Rezerwy na ryzyko związane z działalnością leasingową nie są kosztem uzyskania przychodów, choćby były tworzone przez bank – wyrok NSA z 14.11.2018 r. (II FSK 3223/16).

Z uzasadnienia: Na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 1 updop w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 Prawa bankowego (Pb). Zgodnie z art. 130 ust. 1 Pb banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych. (…)

Bank argumentował, że (…) ponieważ w art. 130 tej ustawy mowa jest o tworzeniu rezerwy na ryzyko ogólne, służącej pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej, a nie tylko czynności bankowych, to należy dyspozycję art. 130 odnosić do wszystkich czynności (…) i w konsekwencji uznać, że prawo zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów dotyczy także rezerw tworzonych na ryzyko związane z działalnością leasingową. W ocenie NSA przywołane regulacje prawne nie uzasadniają dostatecznie stanowiska strony skarżącej.

(…) Możliwość stosowania przez banki MSR nie oznacza, że banki, które wybrały tę formę prowadzenia rachunkowości, są w sytuacji podatkowej korzystniejszej niż te, które stosują KSR. (…) Jeżeli zasady MSR pozwalają stosującym je bankom tworzyć rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe obejmujące także ryzyko związane z działalnością leasingową, to w tej części takie rezerwy nie mogą być uwzględniane w kosztach podatkowych, gdyż rezerwy tworzone na podstawie art. 130 Pb mogą dotyczyć wyłącznie działalności bankowej, do której nie zalicza się leasingu. (…)

Okoliczność, że bank stosuje MSR i tworzy określoną rezerwę, nie może powodować uprzywilejowanej sytuacji banku w zakresie prawa podatkowego. Nie są kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie ze stosowanymi zasadami rachunkowości, inne niż wymienione w updop jako koszt. Ponadto przepisy rozporządzenia MF z 16.12.2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (DzU nr 235 poz. 1589 ze zm.) nie przewidują możliwości zaliczenia działalności leasingowej do działalności bankowej.

(…) Z analizowanych unormowań nie wynika jakikolwiek powód czy też uzasadnienie twierdzenia, że dane podmioty, tylko dlatego, że są bankami, mogłyby znajdować się w korzystniejszej sytuacji podatkowej aniżeli inne osoby prowadzące działalność w zakresie leasingu.

Wynajmujący nieruchomość nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę, jeżeli po zakończeniu najmu nie jest obowiązany do ich zwrotu na rzecz najemcy – wyrok NSA z 18.10.2018 r. (II FSK 2887/16).

Z uzasadnienia: W ramach umowy najmu najemca został uprawniony do dostosowania lokalu oraz przeprowadzenia w nim prac budowlanych mających na celu dostosowanie przedmiotu najmu do swojego użytku. Prace przeprowadzone przez najemcę są prowadzone przez niego na własny koszt i ryzyko, jednakże są trwale związane z przedmiotem najmu, czyli z nieruchomością, w której jest posadowiony lokal przez niego wynajmowany. Wynajmujący nie jest obowiązany po zakończeniu stosunku najmu do zwrotu najemcy kosztów związanych z przystosowaniem przedmiotu najmu, zaś najemca nie jest obowiązany po zakończeniu przedmiotu najmu do usunięcia poczynionych przez siebie prac budowlanych. (…) Spółka obecnie planuje dokonać sprzedaży omawianej nieruchomości. (…)

Skarżący zadał następujące pytania: (1) Czy jako wspólnik w spółce jawnej będącej wynajmującym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tejże nieruchomości wartość nakładów trwale związanych z tą nieruchomością w części, w jakiej doszło do podwyższenia tej wartości w wyniku prac budowlanych dokonanych przez najemcę? (2) Czy wartość nakładów poniesiona przez najemcę na nieruchomość wynajmującego podnosi wartość początkową środka trwałego, jakim jest nieruchomość wynajmującego? (3) Czy ta część wartości początkowej nieruchomości, jaką jest modernizacja poczyniona przez najemcę, podlega odpisom amortyzacyjnym?

(…) Przedstawiając stan faktyczny, skarżący wskazał wyraźnie, iż wynajmujący – po zakończeniu stosunku najmu – nie jest obowiązany do zwrotu najemcy kosztów związanych z przystosowaniem przedmiotu najmu, zaś najemca nie jest obowiązany – po zakończeniu przedmiotu najmu – do usunięcia poczynionych przez siebie prac budowlanych. (…) Suma poczynionych przez najemcę nakładów nie podniesie wartości początkowej środka trwałego ujawnionego w ewidencji środków trwałych wynajmującego, a tym samym suma nakładów poczyniona przez najemcę, jako modernizacja przedmiotowej nieruchomości, nie może podlegać odpisom amortyzacyjnym przez wynajmującego.

Zdarzenie opisane we wniosku interpretacyjnym jest w istocie inwestycją najemcy w obcym środku trwałym, i to ten podmiot może uwzględniać wydatki z tym związane (jako koszt uzyskania przychodu) zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 updof. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Pozostawienie w Polsce, na czas wykonywania pracy za granicą, majątku ruchomego i rachunków bankowych oraz pozostawanie w polskim systemie ubezpieczeń społecznych nie świadczą same w sobie o istnieniu centrum życiowego w Polsce – wyrok NSA z 28.09.2018 r. (II FSK 2653/16).

Z uzasadnienia: Skarżący wyjaśnił, że 2.05.2013 r. rozpoczął pracę na terytorium Republiki Włoskiej. W czerwcu dołączyła do niego rodzina – żona i dzieci. W okresie od 1.05.2013 do 30.04.2016 r. będzie otrzymwał dochody z pracy świadczonej dla spółki włoskiej na terytorium Włoch i nie będzie prowadził aktywności zawodowo-gospodarczej na terytorium Polski. 11.09.2013 r. został oficjalnie zarejestrowany jako osoba zamieszkująca pod włoskim adresem, przez co z uwagi na włoskie przepisy nie jest on traktowany jako włoski rezydent podatkowy w 2013 r. Rezydentem podatkowym stanie się w latach 2014–2015. W 2016 r., z uwagi na pobyt we Włoszech poniżej 183 dni, nie zostanie mu wydany certyfikat rezydencji podatkowej we Włoszech.

(…) Art. 3 ust. 1a updof wskazuje na 2 przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem „lub” mają charakter rozłączny. Pierwszym z warunków, pozwalającym uznać osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP, jest posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Dokonując oceny, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są: więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, a także miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. Drugim z warunków ustalenia miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce jest przebywanie w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Zdaniem NSA (…) w 2013 r. centrum interesów osobistych i gospodarczych skarżącego znajdowało się we Włoszech. Świadczy o tym rozpoczęcie przez skarżącego pracy we Włoszech z dniem 2.05.2013 r. i uzyskiwanie z tego tytułu wynagrodzenia, fakt przebywania za granicą wraz z rodziną, korzystanie przez dzieci z systemu włoskiej edukacji, wynajem domu we Włoszech. (…) Pozostawienie w Polsce majątku ruchomego (w czasie delegacji mieszkanie będzie przedmiotem najmu), a także posiadanie rachunków bankowych czy pozostanie w polskim systemie ubezpieczeń społecznych w okresie wykonywania pracy we Włoszech nie świadczą same w sobie o istnieniu centrum życiowego w Polsce. (…) Powiązania gospodarcze z Polską mają charakter marginalny w stosunku do powiązań gospodarczych i osobistych z terytorium Włoch.

VAT

Biura podróży powinny na podstawie przewidywanej marży płacić podatek od zaliczek pobieranych od turystów – wyrok TSUE z 19.12.2018 r. w sprawie Skarpa Travel (C422/17).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 308 dyrektywy VAT w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży za podstawę opodatkowania uznaje się marżę zysku biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

(…) Gdy zaliczka wpłacana przez klienta jest równa całkowitej cenie lub istotnej części całkowitej ceny usługi turystycznej, a w chwili wpłaty tej zaliczki biuro podróży nie poniosło jeszcze żadnych faktycznych kosztów lub tylko ograniczoną część całkowitych kosztów tej konkretnej usługi, (…) marża zysku biura podróży może zostać określona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie ostatecznie ono poniesie. W celu dokonania takiego oszacowania biuro podróży powinno uwzględnić (…) koszty dotychczas faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki.

(…) Oszacowane w ten sposób przewidywane koszty muszą być związane z konkretną usługą turystyczną, na poczet której została pobrana zaliczka przez biuro podróży, jako że marża zysku i podstawa opodatkowania podlegają ustaleniu w odniesieniu do każdej pojedynczej usługi wykonanej przez biuro podróży (…). Z chwilą, w której biuro podróży będzie znało ostateczne koszty faktyczne konkretnej podróży, powinny one zostać uwzględnione dla celów określenia VAT zgodnie z art. 308 dyrektywy VAT – w razie potrzeby poprzez korektę deklaracji VAT złożonej w chwili otrzymania zaliczki.

Biuro podróży, które udostępnia obiekty wypoczynkowe wynajmowane od innych podatników VAT, płaci podatek wg szczególnej procedury VAT marża, nawet gdy zakwaterowaniu towarzyszą dodatkowe usługi nieobjęte tą procedurą – wyrok TSUE z 19.12.2018 r. w sprawie Alpenchalets Resorts (C-552/17).

Z uzasadnienia: Procedura szczególna dla biur podróży ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy biuro korzysta – w celu zorganizowania podróży – z towarów i usług osób trzecich, co oznacza, że jego własne usługi, tzn. usługi, które nie zostały nabyte u osób trzecich, lecz które zostały wyświadczone przez samo biuro, nie podlegają tej procedurze.

(…) W rzeczywistości, w odpowiedzi na potrzeby klientów, biura podróży oferują formuły wakacyjne i bardzo zróżnicowane podróże umożliwiające podróżnym połączenie usług transportowych, zakwaterowania i wszelkich innych usług, jakie mogą świadczyć owi przedsiębiorcy.

(…) Usługi transportowe świadczone przez podmiot gospodarczy nie mogą zostać objęte art. 306 dyrektywy VAT [czyli procedurą VAT marża – przyp. red.], ponieważ są one świadczone za pośrednictwem podwykonawcy nie na rzecz samego podróżnego, lecz na rzecz biura podróży, oraz ponieważ wspomniany przewoźnik nie posiada żadnej cechy charakterystycznej, pozwalającej na zrównanie jego usług z usługami biura podróży lub organizatora wycieczek turystycznych. Ponieważ samo tylko zapewnianie zakwaterowania w obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306–310 dyrektywy, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ew. towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, tzn. na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.

(…) Nie ma potrzeby badać, czy w odpowiednim przypadku wspomniane dostawy towarów lub usługi towarzyszące świadczeniu usługi zakwaterowania przez biuro podróży mają charakter główny, czy pomocniczy.

Podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski nie ma prawa do zwolnienia podmiotowego z VAT – wyrok NSA

z 14.09.2018 r. (I FSK 1776/16).

Z uzasadnienia: W art. 113 ust. 1 ustawy o VAT przewidziano zwolnienie od podatku sprzedaży dokonywanej przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 150 tys. zł [obecnie 200 tys. zł – przyp. red.]. (…) W myśl art. 113 ust. 13 pkt 3 zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przy czym podkreślić należy, siedziba działalności gospodarczej odnosi się także do podatników będących osobami fizycznymi.

(…) Skarżąca uważa, że skoro uzyskuje dochód z nieruchomości położonych na terenie Polski, to wyłączenie przewidziane w art. 113 ust. 13 pkt 3 do niej się nie odnosi. Dodatkowo powołuje się na to, że kilka razy w roku przyjeżdża do Polski w celach związanych z najmem, a miejsca siedziby osoby fizycznej nie można odnosić do jej miejsca zamieszkania.

Jak trafnie zauważył sąd I instancji, ani ustawa o VAT, ani dyrektywa 112 nie zawierają definicji „siedziby działalności gospodarczej”. Ustawa o VAT odróżnia jednak to pojęcie od pojęcia „miejsca wykonywania działalności gospodarczej”, na co wyraźnie wskazuje treść art. 28b i art. 28c tej ustawy. Słusznie więc sąd I instancji przyjął, że nie ma uzasadnienia, by oba te pojęcia utożsamiać. Pojęcia te zostały zdefiniowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE z 15.03.2011 r. (DzUrz UE L 77/1 ze zm.), gdzie wskazano, że miejscem siedziby działalności gospodarczej jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (art. 10 ust. 1).

W celu ustalenia tego miejsca bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art. 10 ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art. 10 ust. 3).

(…) Dla oceny, czy skarżąca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terenie Polski, istotne jest to, czy na terenie Polski wykonywane są funkcje organu zarządzającego, czy zapadają tu istotne decyzje dotyczące zarządzania, czy znajduje się adres zarejestrowanej siedziby podatnika. Żadna ze wskazanych wyżej okoliczności na terenie Polski nie ma miejsca. Zaś sam fakt położenia nieruchomości na terenie Polski, z których skarżąca uzyskuje dochody, czy przyjazdy do Polski kilka razy w roku w celach związanych z najmem oraz ogólne powoływanie się przez skarżącą na to, że posiada lokal

w Polsce do celów spotkań z najemcami, nie może świadczyć o tym, że siedziba działalności gospodarczej skarżącej znajduje się w Polsce.

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 26.10.2010 r. (w sprawie C-97/09 Ingrid Schmelz).

Dopłaty dla producentów jabłek, którzy wycofali ze sprzedaży owoce w związku z zakazem ich przywozu z UE do Federacji Rosyjskiej, nie są opodatkowane VAT – wyrok NSA z 30.10.2018 r. (I FSK 2057/16).

Z uzasadnienia: Spółka (…) spełniła szereg warunków określonych w rozporządzeniu RM z 4.09.2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (DzU poz. 1190), a mianowicie: wycofała ze sprzedaży owoce (jabłka), dokonała ich sortowania oraz zapakowania w odpowiednie opakowania wraz z odpowiednimi adnotacjami, dostarczyła je do uprawnionych jednostek organizacyjnych (banków żywności, PCK) odpowiednim transportem chłodniczym, a także uzyskała stosowne dokumenty potwierdzające bezpłatną dostawę owoców (jabłek) do uprawnionych jednostek organizacyjnych.

(…) Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (…) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis stanowi implementację (…) art. 73 dyrektywy 112 (…). We wskazanych przepisach wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania (…).

Sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana

w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

(…) Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (…). Skoro wsparcie jest udzielane na skutek wycofania produktów z rynku, i to w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowi element wynagrodzenia.

To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości, w odniesieniu do kosztów transportu, w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy. Taki sposób określenia wsparcia nie daje podstaw do uznania, by przekazanie owoców nastąpiło w zamian za otrzymaną przez skarżącą należność, skoro jednym z koniecznych warunków uzyskania tego wsparcia było nieodpłatne przekazanie przez skarżącą tych produktów.

Darowizna nie jest opodatkowana, jeżeli darczyńcy nie przysługiwało w całości ani w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towarów będących przedmiotem darowizny lub ich części składowych – wyrok NSA z 11.10.2018 r. (I FSK 1806/16).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (…) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z cytowanego przepisu wynika zatem, że darowizna – jako czynność prawna nieodpłatna – jest na gruncie VAT traktowana specyficznie. Będzie ona stanowić czynność opodatkowaną tylko wówczas, gdy spełniony zostanie warunek określony w art. 7 ust. 2 in fine ustawy o VAT, tj. gdy darczyńcy przysługiwało prawo do odliczenia choćby części podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przedmiotu darowizny lub jego części składowych. Wspomniany warunek ma charakter sine qua non, a zatem jego niespełnienie powoduje, że czynność darowizny w ogóle nie podlega opodatkowaniu VAT (…).

Trafnie przy tym organ zaznaczył, że czynność darowizny, której zamierza dokonać strona, tak długo nie będzie podlegać opodatkowaniu, jak długo stronie nie będzie przysługiwało choćby tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przedmiotu darowizny lub jego części składowych. Pomimo bowiem, że takie prawo nie przysługiwało skarżącemu w chwili nabycia, nie można wykluczyć, że sytuacja ta nie ulegnie zmianie z uwagi np. na ulepszenie nieruchomości (posadowionego na gruncie budynku), co w świetle art. 2 pkt 14a ustawy o VAT jest utożsamiane z jej wytworzeniem.

Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, jednak organ podatkowy nie bada tego w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej – wyrok NSA z 17.10.2018 r. (I FSK 1817/16).

Z uzasadnienia: Spółka wprowadza do obrotu dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego w postaci syropów, które mogą być stosowane jako środki wspomagające przy leczeniu przeziębienia, grypy oraz infekcji dróg oddechowych.

(…) Urząd Statystyczny w Łodzi poinformował, że oferowane przez spółkę syropy powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU 2008 – 11.07.19.0 – Pozostałe napoje bezalkoholowe. Z uwzględnieniem tego oraz zgodnie z brzmieniem poz. 41 zał. nr 10 do ustawy o VAT spółka stosuje stawkę 23% VAT dla dostawy przedmiotowych syropów. (…) Jej zdaniem dostawa syropów powinna podlegać obniżonej stawce 8% VAT, podobnie jak dostawa innych podobnych suplementów diety czy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego, które nie są klasyfikowane jako napoje. (…)

Dokonywanie oceny, czy zachodzi podobieństwo pomiędzy określonymi towarami, wymaga zasadniczo wzięcia pod uwagę punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (…).

Badanie preferencji konsumenckich, uwzględnianych przy ocenie podobieństwa produktów, nie może być dokonywane ani przez WSA, ani przez NSA, które zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego. W polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe, i to do ich obowiązków należy konieczność przeprowadzenia takiego postępowania. Niemniej w analizowanej sprawie organ podatkowy nie może przeprowadzić takiego postępowania, ponieważ dotyczy ona indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. (…) Organ mógł ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego, mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (…).

Spółka podała, że Urząd Statystyczny zaklasyfikował oferowane przez nią syropy do grupowania PKWiU 2008 – 11.07.19.0 – Pozostałe napoje bezalkoholowe. To przyporządkowanie wzięli za podstawę swojej oceny (…) zarówno MF, jak i WSA w Warszawie, prawidłowo stwierdzając, że syropy dystrybuowane przez spółkę nie korzystają z obniżonego opodatkowania, albowiem nie zostały wymienione w zał. nr 3 oraz zał. nr 10 do ustawy o VAT.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 25.01.2018 r. (I FSK 1155/15).

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Zakończenie budowy budowli albo budynku lub ich części następuje jeszcze przed złożeniem wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, odbiorami technicznymi oraz rozpoczęciem rozruchu technologicznego – wyrok NSA z 27.11.2018 r. (II FSK 3250/16).

Z uzasadnienia: Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „zakończenia budowy”. (…) Przechodząc wobec tego do regulacji wynikających z Prawa budowlanego (Pb), należy wskazać, że rozpoczęcie użytkowania danego obiektu może nastąpić dopiero po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

(…) Tym samym przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 upol sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona, należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 ust. 1 Pb, gdyż jak wynika z tych unormowań, użytkowanie obiektu budowlanego musi być poprzedzone zakończeniem budowy.

Ponadto, zgodnie z art. 56 ust. 1 pkt 2 i 4 Pb, inwestor (…) jest obowiązany zawiadomić organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania. Zakończenie budowy bądź to poprzez zawiadomienie, bądź poprzez wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, uzależnione jest także od spełnienia szeregu przesłanek formalnych, których katalog zawiera art. 57 ust. 1 Pb. Stanowią one jednocześnie warunki zakończenia budowy. (…) Wobec tego, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy, który jest podstawowym dokumentem potwierdzającym przebieg prac budowlanych (…).

Samo zatem wystąpienie do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie, jak również kolejne etapy rozruchu (jak choćby opisany we wniosku o udzielenie interpretacji odbiór „na sucho”, jak i odbiór „na mokro”) dokonywane są już po zakończeniu budowy. (…) Dopiero spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 upol.

Moment powstania obowiązku podatkowego nie może być wobec tego przesuwany w czasie z uwagi na specyfikę obiektu budowlanego (…), którego moment przyjęcia do eksploatacji może znacząco różnić się od momentu jego wybudowania. (…) Czym innym jest możliwość dysponowania czy użytkowania obiektu budowlanego dla potrzeb bieżącej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, a czym innym jego istnienie po zakończeniu budowy.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 12.01.2017 r. (II FSK 3785/14).

Billboard składający się z jednej, wspólnej, metalowej konstrukcji nośnej (słupa), na szczycie którego zostały umieszczone 2 ekrany ekspozycyjne o płaskich powierzchniach, skierowane w różnych kierunkach, nie jest urządzeniem reklamowym. Są to 2 tablice reklamowe – wyrok NSA z 12.12.2018 r. (II FSK 1897/18).

Z uzasadnienia: Organ (wójt gminy) nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że odmienność urządzenia reklamowego od tablicy reklamowej polega na tym, że tablica reklamowa może posiadać wyłącznie jedną płaską powierzchnię, natomiast urządzenie reklamowe powinno posiadać 2 lub więcej płaskich powierzchni albo jedną lub więcej niepłaskich powierzchni. W ocenie organu (…) nośnik reklamowy, składający się z jednego słupa pionowego będącego konstrukcją nośną dla dwóch ekranów ekspozycyjnych skierowanych w różnych kierunkach, stanowi dwie tablice reklamowe w rozumieniu art. 2 pkt 3a upol w zw. z art. 2 pkt 16b ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (upzp)

(…). Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. (…)

W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3a upol w zw. z art. 2 pkt 16c upzp urządzeniem reklamowym jest przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, inny niż tablica reklamowa, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem.

(…) Istotne znaczenie ma zastrzeżenie poczynione w treści definicji legalnej urządzenia reklamowego, zgodnie z którym jest to przedmiot przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy „inny niż tablica reklamowa”. (…) Określenie relacji pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście wysokości i sposobu obliczania podstawy opodatkowania opłatą reklamową, o czym stanowi art. 17b upol. (…)

Definicja pojęcia urządzenia reklamowego przewiduje jednoznacznie, że nie może nim być przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami będący tablicą reklamową. (…) Różnica wynika przede wszystkim z tego, że tablica reklamowa jest przedmiotem o „płaskiej powierzchni” (…). Wynika stąd, że każda płaska powierzchnia służąca ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami uznawana jest za tablicę reklamową, niezależnie od tego, ile nośników informacji znajduje się na jednej konstrukcji (nośniku, słupie, nodze).

(…) Przekonują o tym także (…) przepisy Prawa budowlanego, które obecnie posługują się dwoma odrębnymi pojęciami wolno stojących trwale związanych z gruntem – tablic reklamowych oraz urządzeń reklamowych. (…) Jeżeli zatem tablica reklamowa stanowiąca billboard jest kwalifikowana jako pojedyncza budowla w rozumieniu Prawa budowlanego, to nie ma podstaw, aby zaliczać ją do budowli stanowiącej urządzenie reklamowe, niezależnie od tego, czy posiada jedną, czy więcej płaskich powierzchni reklamowych.

Podsumowując: należy stwierdzić, że nośnik reklamowy stanowiący tzw. billboard, składający się z jednej, wspólnej, metalowej konstrukcji nośnej (słupa), na szczycie którego zostały umieszczone 2 ekrany ekspozycyjne o płaskich powierzchniach, skierowane w różnych kierunkach, nie może zostać uznany za urządzenie reklamowe w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3a upol w zw. z art. 2 pkt 16b upzp.