Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 49

PODATEK DOCHODOWY

Zapłata odstępnego nie jest kosztem uzyskania przychodów – wyrok NSA z 25.10.2018 r. (II FSK 2517/18).

Z uzasadnienia: Art. 19 ust. 1 updof dotyczy spornej kwestii uznania wydatków poniesionych w związku z wypłatą odstępnego za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. (…) W orzecznictwie NSA zwrócono już uwagę, że „przez koszty odpłatnego zbycia” należy rozumieć wydatki poniesione przez sprzedającego, które są niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Chodzi o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzoną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników (o ile ich udział warunkował dokonanie transakcji) i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych. Muszą to więc być wydatki, bez poniesienia których nie doszłoby do zbycia udziałów (nieruchomości). W tej sprawie zapłacone przez skarżącego odstępne od umowy warunkowej nie jest wydatkiem, który był niezbędny do zawarcia umowy sprzedaży udziałów (…).

Do momentu udzielenia przez spółkę zgody na sprzedaż udziałów ich własność nie mogła przejść na rzecz kontrahenta i pozostawała przy skarżącym. (…) Fakt, że wobec braku tej zgody skarżący zobowiązał się do wypłaty pierwszemu kontrahentowi odstępnego, nie oznacza, że był to warunek zawarcia umowy sprzedaży. Zobowiązanie się skarżącego do wypłaty odstępnego było dobrowolne. Tym samym nie można powoływać się na art. 59 Kc i twierdzić, że poniesienie z tego tytułu wydatku było niezbędne dla uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce. Związek między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem nie zawiera w sobie elementu bezpośredniości i konieczności.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 28.03.2017 r. (II FSK 3369/16),
• 25.11.2016 r. (II FSK 3171/14),
• 14.01.2015 r. (II FSK 3273/14).

Odszkodowanie za szkodę wyrządzoną kontrahentowi wskutek nieumyślnego i niedbałego działania pracownika nie jest kosztem uzyskania przychodu – wyrok NSA z 2.10.2018 r. (II FSK 2506/16).

Z uzasadnienia: Wskazany przez spółkę obowiązek wypłaty odszkodowania wynika z odpowiedzialności deliktowej za szkodę wyrządzoną na skutek zawinionego zachowania niezgodnego z prawem, polegającego na uszkodzeniu mienia wypożyczonego spółce. Podstawą prawną obowiązku naprawienia takiej szkody jest art. 415 Kc. (…) Dalsze prowadzenie sporu sądowego, w sytuacji gdy – jak zresztą przyznaje sama spółka – szkoda została wyrządzona na skutek zawinionego działania pracownika, mogło zagrażać źródłom jej przychodów. Z tej perspektywy zawarcie ugody było działaniem racjonalnym. Rzecz jednak w tym, że o ile decyzję o zawarciu ugody można rozważać jako racjonalną, to u jej podstaw leżał obowiązek naprawienia szkody. Ten zaś wynikał z nieumyślnego i niedbałego działania pracownika przedsiębiorstwa zajmującego się przeprowadzkami, za które odpowiedzialność ponosi spółka – czyli zdarzenia, które nie było racjonalne, uzasadnione gospodarczo, jak również nie było rezultatem jej świadomej decyzji.

W konsekwencji zdarzenie to nie pozostaje w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością, a co za tym idzie w zapłacie odszkodowania wynikłego z tego zdarzenia nie można upatrywać związku pomiędzy kosztem a przychodem lub zabezpieczeniem jego źródeł.

Przychód wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu części wkładu do tej spółki jest przychodem z działalności gospodarczej, a jego opodatkowanie jest odroczone do momentu wystąpienia wspólnika ze spółki – wyrok NSA z 20.09.2018 r. (II FSK 2396/16).

Z uzasadnienia: Zdaniem WSA w Poznaniu (…) z art. 14 ust. 2 pkt 16 updof wynika, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. Gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat, znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do niebędącej osobą prawną spółki. (…)

[Również zdaniem] NSA ustawa podatkowa nie zawiera jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. (…) W art. 14 ust. 2 updof wskazano szereg przypadków uzyskiwania przychodów, które ustawodawca wprost zaliczył także do przychodów z działalności gospodarczej (...). Wśród nich w pkt 16 wymieniono: „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki”. (…) W art. 14 ust. 3 pkt 10, 11 i 12 lit. b updof ustawodawca wskazał natomiast te przypadki uzyskania przychodów z udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (…). Byłyby to wówczas przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 updof. Wśród przychodów określonych w art. 14 ust. 3 pkt 10, 11 i 12 lit. b zostały wyliczone przychody związane z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki oraz z likwidacją takiej spółki. Zatem tylko w tych przypadkach przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (…).

Zgodnie zatem z art. 5b ust. 2 updof przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z tytułu zwrotu części wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, uznać należy za przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Majątek likwidowanej rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest dla jej członka przychodem z kapitałów pieniężnych – wyrok NSA z 27.09.2018 r. (II FSK 2694/16).

Z uzasadnienia: Spółdzielnia zmierza do wykazania, że wszelkie przychody członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej są wyłączone spod opodatkowania na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 updof (przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej). (…) Ze stanowiskiem powyższym nie sposób się zgodzić. Skarżąca nie dostrzega bowiem zasadniczej dystynkcji pomiędzy udziałem w dochodzie podzielnym rolniczej spółdzielni produkcyjnej, który istotnie wyłączony jest z opodatkowania PIT, a dochodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4c updof.

(…) Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 4 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

(…) Rolnicze spółdzielnie produkcyjne posiadają niewątpliwie osobowość prawną, należy je bowiem zakwalifikować jako spółdzielnie w rozumieniu ustawy – Prawo spółdzielcze (…). Jako przychody z działalności rolniczej można zakwalifikować wyłącznie przychody osiągane przez członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej w trakcie jej funkcjonowania. Likwidacja majątku osoby prawnej nie może być w żadnej mierze uznana za działalność o charakterze rolniczym, lecz stanowi ona odrębne zdarzenie prawnopodatkowe, skutkujące wystąpieniem po stronie członków likwidowanej spółdzielni przychodu z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4c updof.

Zamiana nieruchomości rolnych nie była (do 2019 r.) zwolniona z PIT – wyrok NSA z 19.09.2018 r. (II FSK 2547/16).

Z uzasadnienia: Spór dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący uzyskał przychód na podstawie umowy zamiany nieruchomości (…). A.T. przeniósł tytułem zamiany na rzecz skarżącego prawo własności niezabudowanej działki nr (...), a w zamian za to skarżący przeniósł na rzecz A.T. prawo własności niezabudowanych działki nr (…). Zbycie wskazanej nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym skarżący otrzymał ją w drodze darowizny. (…) Art. 21 ust. 1 pkt 28 updof obejmuje wyłącznie przychody osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości rolnych. Nie posługuje się natomiast pojęciem „odpłatne zbycie”, które ma charakter znacznie szerszy niż sprzedaż.

(…) Sprzedaż, a także zamiana nieruchomości to dwie odrębne formy odpłatnego jej zbycia. Dokonane przez upływem 5 lat od jej nabycia są, co do zasady, źródłem przychodu opodatkowanego PIT. (…) Stanowisko sądu I instancji, dopuszczające zastosowanie zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 28 updof do przychodu z zamiany, będącej odrębną od sprzedaży formą odpłatnego zbycia, ma znamiona wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego.

Od Redakcji: Od 1.01.2019 r. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, zostało rozszerzone na przychody z zamiany nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (ustawa z 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, DzU poz. 2159). Zwolnienie nie dotyczy zatem już tylko przychodów ze sprzedaży (co – jak stwierdził NSA w omawianym wyżej wyroku – jest pojęciem węższym), ale odnosi się też do przychodów z odpłatnego zbycia (pojęcie szersze, obejmujące również przychody z zamiany). Ponadto znowelizowany art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie pozostawia już wątpliwości, że zwolnienie dotyczy nie tylko zbycia całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, lecz także udziału w takich nieruchomościach. Kwestia ta była do tej pory sporna, a orzecznictwo sądów administracyjnych było rozbieżne.

Zwolnieniem z CIT, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) na podstawie wszystkich posiadanych przez niego zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń z nich wynikających, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do każdej z inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE – wyroki NSA z 8.11.2018 r. (II FSK 3077–3078/16).

Z uzasadnienia: Zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ani przychodów (art. 12 ust. 1 updop), a w konsekwencji – także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 updop, a który będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia.

(…) Art. 17 ust. 1 pkt 34 updop odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE) jako podstawy działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie jednego zezwolenia. Wobec tego spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 27.09.2018 r. (II FSK 2712/16),
• 14.08.2018 r. (II FSK 2233/16),
• 28.06.2018 r. (II FSK 1883/16),
• 20.06.2018 r. (II FSK 1613/16),
• 20.03.2018 r. (II FSK 696/16),
• 19.07.2016 r. (II FSK 1849/14).

VAT

Można stosować odrębne stawki VAT dla dwóch towarów (napój i ciastko) oferowanych w lokalach gastronomicznych w ramach jednego zestawu. Sztuczny charakter miałoby rozdzielenie wyżywienia i napojów w ramach jednej usługi gastronomicznej – wyrok NSA z 2.10.2018 r. (I FSK 1723/16).

Z uzasadnienia: W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że spółka (…) nieprawidłowo określiła podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży „zestawów” obejmujących towary opodatkowane różnymi stawkami VAT, tj. kawa z ciastkiem, herbata z ciastkiem, woda mineralna z ciastkiem, alkohol z ciastkiem. (…) W cennikach (kartach menu) zamieszczona była cena całego zestawu, bez wyszczególnienia cen jednostkowych towarów wchodzących w jego skład. Przy większości pozycji dotyczących napoju (gorącego, zimnego, bezalkoholowego, alkoholowego) znajdowała się informacja: „z ciastkiem – zestaw” lub „z ciastkiem zestaw”, zamieszczona mniejszą czcionką. (…) Na kasie rejestrującej sprzedaż zestawów ewidencjonowano w rozbiciu na poszczególne towary, tj. napoje (opodatkowane stawką VAT 23%) oraz ciastko (opodatkowane stawką VAT 8%).

(…) Jest sporne, czy (…) jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez spółkę (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym, jakim był napój, w związku z czym oba składniki zestawu oferowanego przez spółkę obiektywnie tworzyły ze sobą jedną całość, tj. świadczenie złożone.

Rozpatrując problematykę tzw. świadczeń złożonych, zwrócić należy uwagę na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA z 12.09.2018 r. (I FSK 1507/16) wraz z powołanym w nim orzecznictwem, w którym wskazano, że usługi związane z wyżywieniem stanowią jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowania i podawania produktów żywnościowych. Jeżeli przedmiotem tej usługi są napoje i towary wymienione w poz. 7 zał. do rozporządzenia – do usługi tej nie ma zastosowania stawka obniżona (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki 23%.

Całkowicie akceptując stanowisko wynikające z powołanego wyroku, NSA uznał, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją faktyczną, której dotyczą powołane wyżej wyroki. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi bowiem o opodatkowanie jedną stawką usługi gastronomicznej, w ramach której serwowane są napoje.

(…) Jakkolwiek skarżąca spółka oferowała klientom w swoich lokalach gastronomicznych zestawy składające się z napoju oraz ciastka, jednak dla obu składników tak skomponowanych zestawów stosowała odrębne stawki podatku VAT, właściwe dla poszczególnych towarów. (…) O ile rozdzielenie usługi gastronomicznej od oferowanych w ramach tej usługi wyżywienia i napojów byłoby sztuczne, to tego samego nie można powiedzieć o rozdzieleniu i odrębnym opodatkowaniu VAT dwóch towarów (napój i ciastko) oferowanych ze względów przyjętej przez spółkę strategii marketingowej w ramach jednego zestawu, oferowanego klientom spółki w jej lokalach gastronomicznych.

Podatnik, który ewidencjonując sprzedaż na kasie fiskalnej, zastosował zawyżoną stawkę VAT, może skorygować podstawę opodatkowania, z tym że powstały wskutek tego przychód będzie opodatkowany podatkiem dochodowym – wyrok NSA z 27.09.2018 r. (I FSK 1753/16).

Z uzasadnienia: Skarżąca zadała pytanie, czy w przypadku stosowania przez nią zawyżonej stawki VAT powinna skorygować w tym zakresie deklaracje VAT-7 złożone za okresy rozliczeniowe przypadające po 1.01.2011 r., czy też powinna rozliczyć korektę na bieżąco. (…) MF, odpowiadając na pytanie dotyczące korekty sprzedaży paragonowej, uznał, że podatnik nie ma prawa do korekty, ponieważ nie wystąpi nadpłata z powodu nieponiesienia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego podatku.

(…) Od 1.04.2013 r. sposób prowadzenia przez podatników ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określa rozporządzenie MF z 14.03.2013 r. w sprawie kas rejestrujących (DzU poz. 363). Na podstawie § 3 ust. 3 i 4 cytowanego rozporządzenia na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi. Zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 5 i 6, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji, podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji. Jednocześnie podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

Wymienione w powołanych przepisach „zwroty towarów oraz uznane reklamacje” i „oczywiste pomyłki” nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty. Nie oznacza to, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania, wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Niemniej, ponieważ konstrukcja oraz zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania – zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty.

Zdaniem NSA zaprowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych „oczywistymi pomyłkami”, zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia. W przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślić należy, że kasa fiskalna umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych, co czyni rzetelnym wgląd w jej pamięć w celu dysponowania dowodem, który ma podlegać korekcie z uwagi na popełniony błąd przez podatnika (§ 2 pkt 11).

Jeśli chodzi o termin korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT istnieją podstawy do uwzględnienia korekty w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt. (…) Podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. W takiej sytuacji – z uwagi na upływ czasu i brak możliwości zidentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju – kwota nadpłaconego VAT będzie powiększała przychód spółki dla potrzeb podatku dochodowego.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 5.06.2014 r. (II FSK 1586/12).

Jest możliwa korekta, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych – wyrok NSA z 4.09.2018 r. (I FSK 1418/16).

Z uzasadnienia: Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. (…) Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego czyni nieuzasadnionym (niecelowym) stosowanie art. 108 ust. 1, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Jeżeli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury (wyrok TSUE w sprawie C-566/07).

(…) Dla oceny prawidłowości zastosowania art. 108 ustawy o VAT konieczne jest rozważenie przyczyn wystawienia błędnych faktur, istotnych z punktu widzenia dobrej wiary podatnika, jak również argumentów organu, że poprzez korektę faktur nie doszło do wyeliminowania ryzyka strat we wpływach podatkowych Skarbu Państwa.

(…) W sprawie niniejszej organ podatkowy zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji uprzedniego skorygowania (przez podatnika) faktur wykazujących kwotę podatku należnego pomimo braku dostawy (opodatkowaniu podlegało nabycie) (...).

Organ podatkowy nie rozważał tego, czy podatnik działał w celu uzyskania bezpodstawnych korzyści, czy też w dobrej wierze – do czego mogła posłużyć m.in. ocena, czy wystawienie faktur mogło wynikać z wątpliwości co do kwalifikacji towarów, która to kwalifikacja była sporna i została wyjaśniona dopiero przez urząd statystyczny. (…) Zabrakło w decyzji jasnego, konkretnego wskazania, w czym organ podatkowy upatruje ryzyko strat we wpływach podatkowych do budżetu państwa.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 11.04.2013 r. w sprawie Rusedespred OOD (C-138/12),
• 18.06.2009 r. w sprawie Staatssecretaris van Financiën (C-566/07).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 27.04.2017 r. (I FSK 1857/15),
• 1.12.2015 r. (I FSK 1329/14),
• 5.11.2015 r. (I FSK 1074/14),
• 9.01.2014 r. (I FSK 14/13).

Pierwsze zasiedlenie budynków nie musi następować w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu – wyrok NSA z 26.09.2018 r. (I FSK 1854/16).

Z uzasadnienia: Celem zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (…) było zwolnienie z opodatkowania dostawy starych, używanych budynków i budowli oraz opodatkowanie dostawy nieruchomości nowych lub gruntownie odnowionych. (…) Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

(…) W wyroku z 16.11.2017 r. (C-308/16) TSUE uznał, że z uwagi na cel zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku powinno być łączone jedynie z pierwszym użytkowaniem budynku przez jego właściciela lub inny uprawniony do tego podmiot, a nie z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Dokonując prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy uznać, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi bądź użytkowanie na potrzeby własne (…). Jako że ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że spółka dokonała w 2007 r. ulepszenia budynku, o którym mowa w art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, i od tego czasu użytkowała budynek, to w świetle powyższej wykładni tego przepisu 2-letni termin, o którym mowa w art. 43 ust. 10b ustawy o VAT, należało liczyć właśnie od 2007 r.

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 16.11.2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection (C-308/16).

Od Redakcji: W celu wykonania wyroku TSUE Ministerstwo Finansów przygotowało projekt nowelizacji ustawy o VAT, w którym zaproponowało zmianę definicji pierwszego zasiedlenia. Miałaby ona zostać uzupełniona o „rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne”. Pierwszym zasiedleniem miałoby więc być „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”. Nowelizacja – wbrew założeniom – nie weszła w życie 1.01.2019 r. Jej projekt nie został jeszcze przyjęty przez rząd, przez co nie trafił do Sejmu (ostatnia wersja jest datowana na 6.09.2018 r.).

Zaliczka na poczet należności z tytułu umowy najmu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT ani obowiązku wystawienia faktury z tego tytułu – wyrok NSA z 3.08.2018 r. (I FSK 1842/16).

Z uzasadnienia: Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że związanie momentu powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty nie dotyczy zaliczki na poczet należności z tytułu umowy najmu. Wynika to wprost z końcowej części przepisu – słów „z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4”. (…) Wobec tego otrzymanie zaliczki na poczet należności z tytułu usługi najmu nie rodzi obowiązku podatkowego. (…) Otrzymanie tej zaliczki nie rodzi też obowiązku wystawienia faktury. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, ale z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy m.in. czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4, a zatem również świadczenia usługi najmu.

(…) Art. 19a ust. 7 dotyczy natomiast zapłaty z tytułu świadczenia usługi najmu, a więc sytuacji, kiedy usługa została wykonana lub jest wykonywana (…). To, że strony umowy określiły termin uiszczenia zaliczki, nie pozwala na stosowanie w sprawie art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, ponieważ fakt ten nie zmienia charakteru zapłaty – nadal jest to zaliczka i nadal mamy do czynienia z otrzymaniem zapłaty przed wykonaniem usługi.

(…) Analogicznie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT (…) dotyczy płatności realizowanych z tytułu wykonania (wykonywania) umowy najmu, bo do zaliczek otrzymanych na poczet tych należności zastosowanie znajduje art. 106b ust. 1 pkt 4. Dotyczy on bowiem obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności rodzących obowiązek wstawienia faktury. Nakłada na podatnika taki obowiązek, ale z wyjątkiem m.in. czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. W tym przypadku podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury.

Jeżeli dla danego gruntu wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to po jego podziale na mniejsze działki nadal będzie to teren budowlany – wyrok NSA z 11.10.2018 r. (I FSK 1396/16).

Z uzasadnienia: Spór sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy dostawa działek, które zostały wyodrębnione na skutek podziału geodezyjnego z nieruchomości, dla której wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanymi przepisami zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym za tereny budowlane ustawa uznaje grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (…). Opodatkowaniu podlegają zatem te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, które stanowią tereny budowlane.

(…) Jeszcze przed podziałałem działki nr (...) decyzją wójta gminy ustalono dla tej działki warunki zabudowy dla inwestycji „budowa zespołu 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych”. Decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła więc konkretnego terenu. Zatem późniejszy jego podział na 4 mniejsze działki nie niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu. (…) Nie do zaakceptowania jest pogląd, że w sytuacji, gdy wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania, nieruchomość można podzielić, nie uwzględniając wydanej dla tej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. (…) Zatem działki po podziale nadal będą gruntami przeznaczonymi pod zabudowę, zgodnie z powołaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Stąd też słusznie uznał organ, że pomimo podziału działki na 4 mniejsze, teren ten ma charakter budowlany.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 17.05.2018 r. (I FSK 1600/16).

Jeżeli podatnik odmawia odbioru postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, działając w złej wierze i z nadużyciem prawa, to o przedłużeniu tego terminu decyduje data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia – wyrok NSA z 10.10.2018 r. (I FSK 1701/16).

Z uzasadnienia: 30.01.2015 r. (tj. w 60. dniu ustawowego terminu zwrotu VAT) podjęto próbę doręczenia postanowienia naczelnika US z 29.01.2015 r., co było uzgodnione z prezesem spółki. Z uwagi jednak na fakt, iż próba doręczenia nie doszła do skutku (pomimo dokonanych uzgodnień prezes spółki nie stawiła się w siedzibie organu I instancji, jak też nie zapewniła w miejscu siedziby obecności osoby upoważnionej do odbioru korespondencji), powyższe postanowienie organu podatkowego zostało nadane w placówce pocztowej 30.01.2015 r. (…), o czym prezes zarządu spółki została poinformowana w trakcie rozmowy z sekretarką [postanowienie zostało doręczone 3.02.2015 r. – przyp. red.].

W ocenie NSA w świetle przedstawionych okoliczności można uznać, że działania podejmowane w tej sprawie przez prezes zarządu spółki były działaniami podejmowanymi w złej wierze i stanowiły nadużycie prawa. (…) Nie do zaakceptowania bowiem jest sytuacja, w której prezes zarządu spółki najpierw, mimo zobowiązania się do odebrania pisma w siedzibie organu o konkretnej, ustalonej uprzednio porze, nie stawia się w tym celu, a następnie uniemożliwia pracownikowi organu osobiste doręczenie pisma w siedzibie spółki, wskazując, że znajdująca się tam sekretarka, z którą prezes prowadzi rozmowę telefoniczną, nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji.

(…) Obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe. Skarżąca miała zatem 30.01.2015 r. pełną świadomość treści postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT i podjęła

w złej wierze celowe działania ukierunkowane na uniemożliwienie doręczenia postanowienia organu w tym przedmiocie.

(…) Jakkolwiek zatem trafny jest pogląd wyrażony w wyroku NSA z 23.04.2018 r. (I FSK 255/17) w składzie 7 sędziów NSA, zgodnie z którym termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika US o przedłużeniu terminu zwrotu (…), to w niniejszej sprawie nie można było abstrahować od szczególnych okoliczności faktycznych, tj. działań stanowiących przykłady nadużycia prawa w złej wierze przez skarżącą spółkę, które uniemożliwiły doręczenie spółce postanowienia organu przed upływem terminu do zwrotu różnicy podatku. W realiach tej konkretnej sprawy konieczne stało się (…) odstąpienie od poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 23.04.2018 r. (I FSK 255/17) i uznanie, że termin do zwrotu różnicy podatku VAT został przedłużony.

Potwierdzeniem eksportu może być również karnet TIR poświadczony przez organy celne państwa trzeciego (przeznaczenia towarów), chyba że istnieją konkretne podstawy, aby powątpiewać w autentyczność lub wiarygodność tego dokumentu – wyrok TSUE z 8.11.2018 r. w sprawie Cartrans Spedition SRL (C‑495/17).

Z uzasadnienia: Art. 146 ust. 1 lit. e dyrektywy 112 zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z VAT świadczenia usług, łącznie z usługami transportu i transakcjami pomocniczymi, w przypadku gdy są one bezpośrednio związane z eksportem towarów poza terytorium UE. (…) Do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 owej dyrektywy, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa operacji wywozu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania ew. oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom (…). Natomiast organy te nie mogą wywnioskować, że nie miało to miejsca, z samej tylko okoliczności, że przewoźnik lub pośrednik nie jest w stanie przedstawić zgłoszenia wywozowego dotyczącego tych towarów.

(…) Praktyka podatkowa państwa członkowskiego, odmawiająca skorzystania ze zwolnienia z VAT dla usług transportu bezpośrednio związanych z wywozem towarów poza terytorium UE (przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. e dyrektywy) lub dla usług pośredników związanych z takimi usługami, o których mowa w art. 153 tej dyrektywy, tylko na tej podstawie, że dany przewoźnik lub pośrednik nie jest w stanie przedstawić zgłoszenia celnego wywozowego tych towarów, jest niezgodna z orzecznictwem TSUE.

(…) Karnet TIR jest wydawany zgodnie z odpowiednimi postanowieniami konwencji TIR, której zarówno UE, jak i jej państwa członkowskie są stronami. (…) Karnet TIR powinien, jak wynika z postanowień konwencji TIR, zostać przedstawiony, razem z pojazdem służącym do przewozu danych towarów, w wyjściowym urzędzie celnym, przejściowym urzędzie celnym i urzędzie celnym przeznaczenia oraz poświadczony (…). Karnet TIR, należycie poświadczony w szczególności przez organy celne państwa trzeciego przeznaczenia, stanowi dokument oficjalny, pozwalający zasadniczo potwierdzić, że rozpatrywane towary przy przekraczaniu granic zewnętrznych UE podlegały fizycznemu przemieszczeniu do tego państwa trzeciego i że do niego dotarły.

(…) Wynika z tego, że jeśli taka usługa transportu została wyświadczona z zastosowaniem karnetu TIR, to w braku konkretnych przyczyn pozwalających powątpiewać w autentyczność lub wiarygodność tego karnetu oraz jego elementów może on nabrać szczególnego znaczenia w kontekście przyznania prawa do zwolnienia dotyczącego usługi transportu.

Zwolnienie z VAT importu związanego ze zwolnioną z VAT dostawą wewnątrzwspólnotową jest uzależnione od dobrej wiary i należytej staranności importera-dostawcy – wyrok TSUE z 25.10.2018 r. w sprawie Milan Božičevič Ježovnik (C‑528/17).

Z uzasadnienia: Z art. 143 ust. 1 lit. d dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie zwalniają przywóz towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium trzeciego lub państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż państwo zakończenia wysyłki, lub transportu towarów, w przypadku gdy dostawa tych towarów, dokonana przez importera wyznaczonego lub uznanego za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT na podstawie art. 201 owej dyrektywy, jest zwolniona zgodnie z art. 138 tej dyrektywy. Zwolnienie z VAT z tytułu przywozu zależy zatem od późniejszego dokonania przez importera dostawy wewnątrzwspólnotowej, która sama jest zwolniona na podstawie art. 138 dyrektywy VAT (…). Nie można automatycznie odmówić tego zwolnienia dostawcy w przypadku oszustwa popełnionego przez nabywcę. (…) Niemniej jednak (…) ogranicza się [to] do przypadku, w którym podatnik działa w dobrej wierze i przedsięwziął środki, jakich można było od niego rozsądnie wymagać, w celu uniknięcia wszelkiego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

(…) Gdyby sąd doszedł do wniosku, z uwagi na obiektywne dowody, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dostawy następujące po przywozie uczestniczyły w oszustwie popełnionym przez nabywcę, i że nie przedsięwziął on wszystkich dostępnych mu racjonalnych środków w celu uniknięcia tego oszustwa, sąd ten powinien odmówić temu podatnikowi korzystania z prawa do zwolnienia z VAT przywozu.

Nie można wybrać procedury VAT marża i jednocześnie ubiegać się o prawo do odliczenia VAT naliczonego – wyrok TSUE z 29.11.2018 r. w sprawie Harry Mensing (C‑264/17).

Z uzasadnienia: Art. 314 dyrektywy 112 przewiduje, że procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób: a) osobę niebędącą podatnikiem, b) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136, c) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów objęta jest zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 282–292 i obejmuje dobra inwestycyjne, d) innego podatnika-pośrednika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika-pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z procedurą marży.

Art. 316 ust. 1 lit. b dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnik-pośrednik ma prawo wyboru stosowania procedury marży w odniesieniu do dostawy dzieł sztuki, które zostały mu wcześniej dostarczone przez twórców lub ich następców prawnych w ramach zwolnionej z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, choć osoby te nie należą do kategorii osób wymienionych w art. 314 tej dyrektywy. (…) W przypadku zastosowania stanowiącej odstępstwo procedury marży podstawę opodatkowania stanowi, zgodnie z art. 315 i 317 dyrektywy, marża uzyskana przez podatnika-pośrednika pomniejszona o kwotę VAT odnoszącą się do samej marży. W tych okolicznościach VAT zapłacony w cenie nabycia nie zostaje zawarty w podatku obciążającym sprzedaż, a zatem nie daje uprawnienia do odliczenia.

(…) Z powyższego wynika, że (…) podatnik-pośrednik nie może dokonać wyboru stosowania procedury marży przewidzianej w art. 316 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw dzieł sztuki, które zostały mu wcześniej dostarczone w ramach zwolnionej z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, oraz jednocześnie ubiegać się o prawo do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, gdy prawo takie jest wykluczone na mocy art. 322 lit. b tej dyrektywy.

Można odjąć podatek naliczony w cenie usług doradczych, poniesionych w związku z planowanym przejęciem innej firmy, nawet jeśli nie doszło ono do skutku. Istotne jest, aby wyłączną przyczyną poniesienia tych wydatków była planowana po przejęciu działalność gospodarcza – wyrok TSUE z 17.10.2018 r. w sprawie Ryanair (C‑249/17).

Z uzasadnienia: Zasada neutralności VAT wymaga, by ponoszenie pierwszych kosztów inwestycyjnych na potrzeby i na cele przedsiębiorstwa było uznawane za działalność gospodarczą. Z zasadą tą byłoby sprzeczne, gdyby działania te rozpoczynały się dopiero w chwili, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. (…) Ponadto powstałe już prawo do odliczenia trwa, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu lub podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli. Inna wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym (…). Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku (…), gdy koszty usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (…).

Sporne usługi zostały wyświadczone Ryanairowi, podczas gdy ten, poprzez planowane nabycie akcji przejmowanej spółki, miał zamiar wykonywać działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu na rzecz tej spółki usług w zakresie zarządzania, opodatkowanych VAT. (…) Tym samym Ryanair korzysta co do zasady z prawa do bezpośredniego odliczenia VAT naliczonego od tych usług, nawet jeśli ostatecznie ta działalność gospodarcza, która miała doprowadzić do opodatkowanych transakcji, nie została wykonana, a zatem nie doprowadziła do takich transakcji. Po drugie (…) wydatki poniesione w celu nabycia akcji w przejmowanej spółce należy analizować jako przypadające na wykonywanie tej działalności gospodarczej, która polegała na realizacji transakcji uprawniających do odliczenia. Z tego względu wydatki te zachowują bezpośredni i ścisły związek z całością tej działalności gospodarczej, a w konsekwencji należą do jej kosztów ogólnych. Wynika z tego, że dotyczący ich VAT uprawnia do pełnego odliczenia.