Co nowego w orzecznictwie podatkowym - marzec 2025

PODATEK DOCHODOWY

Przychody z dzierżawy praw majątkowych (znaków towarowych) są zaliczane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof (dzierżawa), a nie w art. 10 ust. 1 pkt 7 (kapitały pieniężne i prawa majątkowe). Natomiast na gruncie updop są to przychody z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. d) – wyrok NSA z 14.01.2025 r. (II FSK 487/22).

Z uzasadnienia: Zagadnienie dotyczące kwalifikacji (do właściwego źródła) przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego nie było w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie postrzegane (…). Zgodnie z pierwszym z nurtów orzeczniczych przychody z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego należy kwalifikować zawsze do przychodu z praw majątkowych, czyli wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 updof, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi, czyli także na podstawie umowy dzierżawy (…). Z kolei zgodnie z drugim stanowiskiem, w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy są prawa majątkowe, to pożytki z tego prawa są przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof. (…)

Zdaniem NSA należy przychylić się do stanowiska prezentowanego w drugiej ze wskazanych linii orzeczniczych (…). W art. 10 ust. 1 updof ustawodawca zamieścił katalog źródeł przychodów, w którym wskazał, że źródłami przychodów są m.in. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (…), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6), oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c (pkt 7).

Powszechnie przyjmuje się, że umowa dzierżawy wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 6 jest umową nazwaną z Kc. Z art. 693 § 1 Kc wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. (…) Z art. 709 Kc wynika, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Zatem przedmiotem dzierżawy mogą być (…) również prawa majątkowe (oraz ich zespoły) i niemajątkowe, jeżeli ze względu na właściwości nadają się do używania i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie (…) (np. majątkowe prawo autorskie, prawo do patentu, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego). (…) Niedopuszczalne było w sprawie uznanie, że rodzaj umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe, nie ma znaczenia dla określenia źródła przychodów. (…)

Katalog źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 updof ma charakter rozłączny, co uprawnia do sformułowania wniosku, że najem jest odrębnym od innych źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof. (…) Z tych powodów uzyskiwany z umowy dzierżawy prawa majątkowego przychód (czyli czynsz dzierżawy jako pożytek prawa w rozumieniu art. 54 w zw. z art. 709 Kc) nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. (…)

W przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy z art. 693 Kc są prawa majątkowe (art. 709 Kc), to pożytki z tego prawa (art. 54 Kc) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6, a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Wówczas bowiem pożytki są bezpośrednio uzyskiwane ze źródła, jakim jest umowa dzierżawy, a prawo majątkowe tylko pośrednio wskazuje na to źródło. W przypadkuzaś źródła (wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7) bezpośrednio uzyskiwanymi przychodami, które należy zaliczyć do tegoźródła, będą należności z tytułu innych umów, przedmiotem których jest prawo majątkowe, jak np. umowa licencyjna, która mimo pewnego podobieństwa (korzystanie z prawa) jest umową, której nie można zaliczyć do umów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 updof będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane, a nie pośrednio. (…)

Należy zauważyć, że do ustawy dotyczącej opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby prawne legislator podatkowy wprowadził, począwszy od 1.01.2018 r., regulacje dotyczące zasad odrębnego opodatkowania przychodów uzyskiwanych z zysków kapitałowych. W odrębnym przepisie (…) zawarto enumeratywne wyliczenie przychodów zaliczanych do źródła „zyski kapitałowe”. Za zyski takie uznano przychody z praw majątkowych oraz odrębnie od nich przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze dotyczącej praw majątkowych.

Dokonując ich identyfikacji, wskazano w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika. Prawa majątkowe wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 6 updop to prawa określone w ustawie – Prawo własności przemysłowej, do których zalicza się z mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 120 ust. 1–3 tej ustawy m.in. znaki towarowe. Z kolei w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. d updop wskazano, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a–c, czyli również dzierżawy znaku towarowego. (…)

Podobnego zapisu ustawodawca nie wprowadził do updof, a tym samym nie można uznać, aby jego wolą na gruncie tej ostatniej ustawy było objęcie dyspozycją normy wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 updof także dzierżawy znaku towarowego.

• 13.02.2024 r. (II FSK 796/22),
• 8.11.2019 r. (II FSK 3715/17).

Przeciwne orzeczenie NSA z:

• 22.03.2019 r. (II FSK 955/17).

Wynagrodzenie wypłacone kontrahentowi w zamian za zrzeczenie się przez niego roszczeń i zobowiązanie się do ich niedochodzenia nie jest kosztem uzyskania przychodów – wyrok NSA z 14.01.2025 r. (II FSK 464/22).

Z uzasadnienia: Istotą sporu jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (…) wypłaconego przez spółkę na rzecz nabywcy wynagrodzenia w zamian za zrzeczenie się wszelkich roszczeń i zobowiązanie się do ich niedochodzenia, a także inne wzajemne ustępstwa uzgodnione w ramach porozumienia, doprowadzające do zaprzestania prowadzenia sporu. (…) Nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 updop. (…) Wydatki będące wynikiem braku nadzoru, staranności czy niedbalstwa nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. (…)

Zapłaty uzgodnionego w porozumieniu wynagrodzenia w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Zapobieżenie jeszcze większej stracie niż zapłacone wynagrodzenie nie przesądza, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. (…) Jest to wydatek służący wyłącznie zakończeniu sporu z nabywcą. Nabywca osiąga w tym momencie realne przysporzenie, natomiast spółka ponosi konsekwencje związane z niewłaściwym wykonaniem nieruchomości sprzedanego budynku. (…)

Poniesienie wydatku będącego rezultatem (…) niewykonania zobowiązania nie chroni źródła przychodu. Tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. (…) Nie można powiązać wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia na podstawie porozumienia z przychodami, jakie spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. (…) Ograniczenie strat finansowych, jakie [spółka] mogłaby ponieść, gdyby nie podpisano porozumienia, i [uniknięcie] dalszego sporu, nie przesądza o tym, że wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Świadczenia od ubezpieczyciela, o charakterze odszkodowawczym bądź rekompensacyjnym, nie są dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, nawet gdy mają związek z tą działalnością – wyrok NSA z 14.01.2025 r. (II FSK 468/22).

Z uzasadnienia: Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE). Zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Jeden z kontrahentów złożył reklamację dotyczącą dostarczonych towarów. Po przeprowadzonym postępowaniu reklamacyjnym spółka zawarła z kontrahentem ugodę, na podstawie której wypłaciła kontrahentowi odszkodowanie. Po uregulowaniu tego odszkodowania spółka uzyskała od ubezpieczyciela – z tytułu zawartej umowy oraz dodatkowego porozumienia dotyczącego tej reklamacji – „świadczenie rekompensacyjne” w związku z wypłaconym kontrahentowi odszkodowaniem. (…)

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Art. 17 ust. 1 pkt 34 updop stanowi natomiast, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia (…).

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że wydatek poniesiony przez skarżącą na rzecz jej kontrahenta tytułem odszkodowania nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Sporne jest natomiast, czy otrzymane od ubezpieczyciela „świadczenie rekompensacyjne” nie zalicza się do przychodu na podstawie wyłączenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

NSA podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd (por. m.in. wyroki z 14.10.2008 r., II FSK 985/07, 13.07.2010 r., II FSK 455/09, 1.12.2005 r., FSK 2673/04, i 15.05.2019 r., II FSK 1692/17), według którego, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a, konieczne jest, aby ów wydatek nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 updop oraz aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym aby wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, jak ten, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Wypłacone przez spółkę kontrahentom odszkodowania w opisanym stanie faktycznym niespornie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. (…)

W świetle art. 12 ust. 14 pkt 6a updop świadczenie to należy zakwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu, otrzymany w związku z zaistnieniem warunków ujętych w umowie ubezpieczenia. (…) Gdyby skarżąca takiej umowy nie zawarła, nie mogłaby w ogóle uzyskać takiego świadczenia. (…) Otrzymane przez spółkę od ubezpieczyciela środki stanowiły wyrównanie poniesionego wydatku (zwrot odpowiadający poniesionemu wydatkowi), a nie zwrot tego wydatku. (…)

Innymi słowy, przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE rozumieć należy dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej. Natomiast nie stanowią tak rozumianych dochodów przysporzenia od ubezpieczyciela, które mają charakter odszkodowawczy bądź rekompensacyjny. Choć tego typu świadczenia pozostają w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę na terenie SSE, to nie są dochodami z takiej działalności. Nie są one ani nieodłącznym elementem, ani nieodłącznym następstwem tej działalności. Są to zatem dochody, które niewątpliwie wykazują związek z prowadzoną na terenie takiej strefy działalnością gospodarczą, jednak na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop nie są przychodami z działalności gospodarczej.

• 22.03.2024 r. (II FSK 829/21).

Podatnik ma prawo, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, wykazać koszty kwalifikowane z tytułu należności pracowniczych i należnych od nich składek w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w miesiącu poniesienia tych należności i składek (tj. zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) – wyrok NSA z 21.11.2024 r. (II FSK 226/22).

Z uzasadnienia: Problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie wymaga ustalenia, czy podstawą ustalenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, wypłacanych pracownikowi należności z tytułu stosunku pracy i im podobnych za okresy dłuższe niż miesiąc, np. kwartalne, półroczne, roczne (np. nagrody, premie), powinien być czas pracy przeznaczony przez pracownika na realizację działalności B+R odnoszony do ogólnego jego czasu pracy w miesiącu, w którym poniesione zostały przez podatnika należności z tytułu stosunku pracy i im podobnych oraz sfinansowane składki na ubezpieczenia społeczne (jak uważa skarżąca), czy też czas pracy przeznaczony przez pracownika na realizację działalności B+R odnoszony do ogólnego jego czasu pracy w okresie, którego dotyczy wskazana należność (jak uważa dyrektor KIS). (…)

W ocenie NSA rację należy przyznać skarżącej. (…) Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1 updop za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. (…)

Skoro ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 zawarł odniesienie do „danego miesiąca”, a następnie w dalszej jego części posłużył się identycznym sformułowaniem, to należy przyjąć, że chodzi o ten sam, tożsamy miesiąc. Konstrukcja omawianego przepisu nie pozwala na uznanie, że zwrot „w danym miesiącu” użyty na końcu spornego przepisu odnosi się do jakiegokolwiek innego „miesiąca”, gdyż w tym przepisie nie został określony jakikolwiek inny „miesiąc”. Należy zwrócić uwagę, że przepis odnosi się do wyraźnie wskazanego przedziału czasu (miesiąca), a nie innego przedziału czasowego (np. kwartału, półrocza). Powyższe w ocenie NSA oznacza, że proporcja za premię miesięczną, jak i za okresy dłuższe niż miesiąc (tj. kwartał, półrocze, rok) powinna być obliczana według czasu przepracowanego, przeznaczonego na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy pracownika w miesiącu, w którym premia została poniesiona.

Obdarowany może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez darczyńcę na zakup towarów handlowych, materiałów i surowców, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (przedmiotu darowizny), a które wcześniej nie zostały odliczone przez darczyńcę od przychodu – wyrok NSA z 9.10.2024 r. (II FSK 84/22).

Z uzasadnienia: Zdaniem organu interpretacyjnego oraz sądu I instancji wydatek, aby został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być poniesiony przez tego podatnika, który go poniósł. Zdaniem NSA konstatacja ta nie uwzględnia przedstawionego stanu faktycznego, w którym zarówno darczyńca, jak i obdarowany prowadzą księgi rachunkowe, co ma wpływ na wynik sprawy. (…) Darczyńca, z uwagi na prowa‑dzenie ksiąg rachunkowych, mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zakup towarów handlowych czy też surowców do produkcji, ale dopiero w momencie ich sprzedaży. Skoro ta nie nastąpiła, nie może tego uczynić. Z kolei obdarowana ma przychody ze sprzedaży, jednak [zdaniem organu i sądu I instancji] nie może rozliczyć kosztów, gdyż te poniósł darczyńca. Poglądu powyższego skład orzekający nie akceptuje. (…)

Po pierwsze, słusznie zwraca uwagę skarżąca, że opodatkowaniu z działalności gospodarczej podlega, przy rozliczaniu się na zasadach ogólnych, dochód, a nie przychód. (…) Tymczasem organ i sąd I instancji dochodzą do wniosku o braku możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów, nakazując opodatkowanie przychodu.

Po drugie, organ i sąd I instancji nie kwestionują, że poniesione przez darczyńcę wydatki mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu, jednak z uwagi na sposób prowadzenia ewidencji księgowej, tzn. ksiąg rachunkowych, a nie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie mogą zostać rozliczone. Co do zasady, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Z kolei w myśl art. 22 ust. 5 updof u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b (zasadę tę wyjątkowo, tylko w warunkach to umożliwiających, mogą stosować podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów). Należy zauważyć, że gdyby darczyńca prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, zasadniczo rozliczyłby koszty w momencie ich poniesienia. Organ, uzależniając możliwość rozliczenia spornych kosztów od rodzaju prowadzonej ewidencji księgowej, w sposób nieuprawniony zróżnicował sytuację prawnopodatkową podatników.

Po trzecie, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istotnym jest to, że przedmiotem darowizny jest zorganizowana część przedsiębiorstwa pozwalająca obdarowanej na kontynuowanie działalności gospodarczej. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 5a pkt 4 updof zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. (…) W konsekwencji, w sytuacji gdy w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszły towary handlowe i surowce, to w sytuacji, gdy nie zostały one rozliczone w kosztach uzyskania przychodu, a ich rozliczenie jest możliwe u obdarowanej, powinny takiemu rozliczeniu podlegać.

Po czwarte, organ i sąd I instancji pominęły w swoich rozważaniach to, że ustawa podatkowa przewiduje wprost możliwość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez podatnika, który ich nie poniósł. Zgodnie z art. 7a ust. 7 updof przedsiębiorstwo w spadku może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez zmarłego przedsiębiorcę związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które zgodnie z ustawą podlegałyby potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających po śmierci przedsiębiorcy. Ustawa podatkowa nie zawiera wprost przepisu odnoszącego się do omawianego przypadku, jednak zdaniem składu orzekającego nie było to konieczne ze względu na możliwość wyprowadzenia takiego wniosku z obowiązujących przepisów.

Spółka dominująca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zwiększenie przychodów spółki zależnej, nawet jeżeli ich celem jest podwyższenie wartości akcji spółki zależnej – wyrok NSA z 9.10.2024 r. (II FSK 45/22).

Z uzasadnienia: Ponoszone przez spółkę wydatki o charakterze marketingowym i promocyjnym są nakierowane na zwiększenie przychodów, a w następstwie także dochodów oraz wartości akcji spółki zależnej. Ze względu na zawartą umowę, w której skarżąca zobowiązała się do odsprzedaży akcji spółki zależnej po cenie warunkowanej parametrem w postaci sytuacji finansowej tej spółki, skarżąca ma oczywisty interes ekonomiczny w podejmowaniu przedsięwzięć zmierzających do podwyższenia tego parametru. Nie zmienia to jednak faktu, że czynione przez nią wydatki związane są z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę zależną, a nie z przychodami z takiej działalności samej skarżącej. Należy podkreślić, że spółka zależna jest odrębnym od skarżącej podmiotem prawa, także prawa podatkowego, a zatem jej rachunek podatkowy i wynikające z niego zobowiązania podatkowe nie są zobowiązaniami podatkowymi skarżącej. (…)

Skoro wydatki ponoszone przez skarżącą spółkę w związku z działaniami prowadzonymi w celu maksymalizacji ceny uzyskanej ze sprzedaży akcji spółki zależnej (…) wykazują związek przyczynowo-skutkowy z działalnością gospodarczą spółki zależnej (…), należy je uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania/zabezpieczenia ich źródła spółki zależnej, a nie skarżącej. (…) Nie mogą więc być także uznane za bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży akcji spółki zależnej, stosownie do art. 15 ust. 4 updop, oraz nie mogą stanowić kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych – stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop.

Zwolnienie dywidendowe nie zależy od tego, czy beneficjent jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych należności. Jest to natomiast warunek uzyskania zwrotu zapłaconego już podatku u źródła – wyrok NSA z 9.10.2024 r. (II FSK 78/22).

Z uzasadnienia: Zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym z tytułu wypłaconych dywidend, nie jest uzależnione od posiadania przez ich beneficjenta statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności. Wynika to z brzmienia art. 22 ust. 4 updop, w którym (…) postawiono następujące wymogi: wypłacającą dywidendę musi być spółka mająca siedzibę lub zarząd w Polsce; beneficjentem dywidendy musi być spółka, której dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce lub innym państwie UE (EOG) w całości, niezależnie od miejsca ich osiągania; spółka otrzymująca dywidendę musi mieć co najmniej 10% udziałów w spółce wypłacającej dywidendę; spółka otrzymująca dywidendę nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodów. W ust. 4a–4d art. 22 updop dodano dodatkowe wymogi odnoszące się do okresu posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendy oraz tytułów własności do tych udziałów.

Skoro zatem omówiony przepis nie przewiduje wymogu, by beneficjent wypłacanej dywidendy był także jej rzeczywistym właścicielem (który to wymóg dotyczy zwolnienia od opodatkowania przychodów z odsetek i jest wprost wymieniony w art. 21 ust. 3 pkt 4 updop), wymogu tego w odniesieniu do wypłat dywidend nie można domniemywać lub doszukiwać się go w drodze analogii. (…) Oceny tej nie zmienia przewidziany w art. 26 ust. 1 updop wymóg dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji warunków zwolnienia lub stosowania obniżonej stawki podatku. Dochowanie tego wymogu nie może bowiem być rozumiane jako nakładanie na płatnika obowiązków, które nie wynikają z przepisów prawa. (…)

Organ interpretacyjny trafnie natomiast zarzuca naruszenie przez WSA art. 28b ust. 4 pkt 5 i 6 updop (…). Z art. 28b ust. 4 updop wynika, że do wniosku o zwrot podatku – m.in. do wniosku składanego przez płatnika (art. 28b ust. 2 pkt 2 updop) – należy dołączyć dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w tym oświadczenia podatnika o treści określonej w pkt 5 i 6 art. 28b ust. 4, a więc odnoszącej się do statusu podatnika jako rzeczywistego właściciela wypłacanych należności. Inne wymogi dotyczą zatem zwolnienia z opodatkowania przy wypłacie dywidendy, a inne są w przypadku domagania się zwrotu podatku, w tym zwrotu podatku na wniosek płatnika. (…)

Błędne jest zapatrywanie, że skoro w razie zwolnienia z podatku lub zastosowania obniżonej stawki przy wypłacie dywidendy (o ile zachodzą podstawy zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki) płatnik nie musi weryfikować statusu podatnika jako jej rzeczywistego właściciela, to nie musi go też w żaden sposób weryfikować w postępowaniu o zwrot tego podatku, zapłaconego (tymczasowo) po 31.12.2020 r. (obecnie – po 30.06.2020 r.) w ramach postępowania uregulowanego w art. 28b updop. (…) Wymogi zwrotu zapłaconego podatku są inne niż wymogi zwolnienia dywidendy z opodatkowania.

• 27.04.2021 r. (II FSK 240/21).

Podatek u źródła jest naliczany tylko od kwoty odpowiadającej odsetkom za korzystanie z finansowania. Nie jest opodatkowany zwrot pożyczonego kapitału – wyrok NSA z 17.12.2024 r. (II FSK 355/22).

Z uzasadnienia: Spółka jest osobą prawną będącą polskim rezydentem podatkowym (…). W 2015 r. (…) zawarła z niepowiązaną spółką europejską (dalej SE), będącą holenderskim rezydentem podatkowym, umowę dotyczącą projektu ukierunkowanego na opracowanie i produkcję nowoczesnych systemów bateryjnych. Spółka zawarła z SE również umowę dotyczącą honorarium (Fee Agreement, dalej FA). (…) Na mocy FA, SE otrzymuje 4% rocznych przychodów netto ze sprzedaży produktów spółki będących skomercjalizowanym rezultatem projektu. Płatności dla SE ustają w momencie, gdy suma płatności osiągnie poziom określony w FA jako 4,3-krotność nominalnej wielkości finansowania udzielonego przez SE. (…)

W ocenie organu interpretacyjnego, w świadczeniu udzielonym przez SE dominującą rolę stanowi finansowanie. Wypłacane przez skarżącą kwoty wynagrodzenia z tego tytułu zostały przez organ interpretacyjny uznane za odsetki. W związku z tym organ interpretacyjny uznał, że całość wynagrodzenia wypłacanego na rzecz SE powinna być traktowana jako odsetki. (…) W ocenie NSA z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wypłaty dokonywane przez spółkę na rzecz SE stanowią zwrot pożyczonego kapitału, tj. udzielonego przez SE finansowania. Skoro tak, to tylko część dokonywanych wypłat, a więc odpowiadających odsetkom, podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła. Opodatkowaniu podlega różnica stanowiąca nadwyżkę ponad kwotę (…) udzielonego finansowania. W niniejszej sprawie maksymalnie jest to 3,3-krotność nominalnej wysokości udzielonego finansowania. (…) Ta część wypłat na rzecz SE podlega zatem opodatkowaniu podatkiem u źródła i w odniesieniu do niej na skarżącej ciążą obowiązki płatnika. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że w praktyce nie dałoby się ustalić, jaka część wypłat stanowi zwrot pożyczonego kapitału.

Zwrot podatku dochodowego spółki maltańskiej, otrzymany w związku z posiadaniem w niej udziałów, jest dla polskiej spółki dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 updop – wyrok NSA z 10.12.2024 r. (II FSK 344/22).

Z uzasadnienia: W niniejszej sprawie skarżąca może otrzymać zwrot podatku od spółki maltańskiej (otrzymanego przez tę ostatnią zgodnie z przepisami maltańskiego prawa podatkowego) z uwagi na fakt, że posiada większość udziałów w tej spółce (tzn. więcej niż 50%). Skoro za przychód związany z udziałem w zyskach innej osoby prawnej uznaje się ten przychód, którego podstawą jest tytuł prawny w postaci wniesionego udziału/akcji, zapewniający przysporzenie majątkowe bezpośrednio lub pośrednio z zysku tych osób prawnych, a otrzymane przez skarżącą kwoty są związane ściśle z byciem udziałowcem spółki maltańskiej w dacie zwrotu podatku, to niewątpliwie należności te stanowią przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Prawidłowe jest zatem stanowisko, iż wypłata na rzecz spółki kwoty uzyskanej w związku z posiadaniem udziałów w spółce maltańskiej, otrzymanej jako zwrot podatku dochodowego tej spółki, (…) powinna być zakwalifikowana jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 updop, a nie, jak twierdzi organ, jako przychód określony w art. 12 ust. 1 updop.

VAT

Rekompensaty wypłacane spółce komunalnej wykonującej zadanie własne gminy (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu drogowego) nie są opodatkowane VAT. Wypłacając je, gmina partycypuje w kosztach działalności spółki, a nie dopłaca do ceny biletu za przejazd – wyrok NSA z 29.11.2024 r. (I FSK 1141/22).

Z uzasadnienia: Jedynym wspólnikiem spółki i jednocześnie jej założycielem jest gmina. (…) Spółce zostało powierzone do wykonywania w sposób bezpośredni zadanie własne gminy, tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu drogowego. Łączne zyski spółki z tytułu działalności gospodarczej pobocznej wraz z dochodami z tytułu sprzedaży biletów nie wystarczają na pokrywanie kosztów prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Wobec powyższego spółka ma przyznawaną tzw. rekompensatę. (…)

Bezpośrednim odbiorcą świadczonych przez spółkę usług są pasażerowie komunikacji miejskiej. Wnioskodawczyni nie świadczy usług na rzecz gminy, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. (…) Spółka wyjaśniła, iż jej zdaniem rekompensaty otrzymywane od gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie stanowią wynagrodzenia za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT, zatem ich otrzymanie nie stanowi zdarzenia, które powinno zostać udokumentowane fakturą. (…)

NSA rację przyznaje spółce oraz sądowi I instancji, który zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. (…) W tym zakresie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. W orzeczeniach tych NSA jednolicie przyjmuje, że omawiane rekompensaty nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem nie mają bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez operatora. (…)

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. (…) Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, nawet jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług. (…)

Opisane we wniosku spółki rekompensaty za świadczone usługi przewozowe nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi. Ceny te ustala prezydent miasta w formie zarządzenia. Celem rekompensat ma być przede wszystkim pokrycie strat związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością przewozową. (…) Przy przyznaniu rekompensaty uwzględniane są koszty działalności spółki, a nie wartość konkretnie świadczonych usług. (…)

Wpływ refundacji na cenę świadczonych usług w kontekście art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie może być uznany za bezpośredni z uwagi na brak indywidualnego i policzalnego związku refundacji z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów).

• 1.02.2023 r. (I FSK 2308/19),
• 22.06.2021 r. (I FSK 813/20),
• 28.04.2021 r. (I FSK 883/18),
• 15.10.2020 r. (I FSK 706/18),
• 27.08.2019 r. (I FSK 1072/17),
• 30.01.2019 r. (I FSK 1673/16),
• 7.11.2018 r. (I FSK 1692/16),
• 27.09.2018 r. (I FSK 1875/16, I FSK 1876/16).

Projektowanie tras rowerowych przez podmiot nienastawiony na osiąganie zysku jest usługą ściśle związaną ze sportem lub wychowaniem fizycznym, zwolnioną z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT – wyrok NSA z 22.11.2024 r. (I FSK 521/21).

Z uzasadnienia: WSA uznał, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Skoro zatem celem statutowym fundacji jest działalność sportowa, a na skutek wpisania do odpowiedniego rejestru nabyła ona osobowość prawną, brak jest podstaw ku temu, aby odmawiać jej przymiotu klubu sportowego. (…) Przedmiotem sporu jest (…) ocena, czy wskazana we wniosku usługa projektowania ścieżek rowerowych w tym zrównoważonych tras rowerowych, jest usługą ściśle związaną ze sportem. (…)

Po pierwsze, nie można się zgodzić z kasatorem, że ponieważ ścieżki rowerowe będą służyć również innym celom niż sport, nie można stosować tego zwolnienia. Z orzeczeń TSUE, a w szczególności z wyroku w sprawie C-18/12 (Mesto Żamberk) wynika, że nie jest wymagane wykorzystywanie infrastruktury wyłącznie dla celów uprawiania sportu. Okoliczność, że pewna grupa osób będzie wykorzystywała określoną infrastrukturę w innym celu niż sport, nie zmienia dominującego elementu omawianej usługi.

Po drugie, podnoszona na rozprawie okoliczność zakłócenia konkurencji wskutek zastosowania zwolnienia nie jest trafna. Jak wynika bowiem z wniosku o wydanie interpretacji, wnioskodawca działa na zasadach non profit.

Po trzecie, ocena, czy usługa jest ściśle związana ze sportem, wymaga odniesienia się do celu wprowadzonego zwolnienia. Już dyrektywa 112 definiuje, że chodzi o czynności wykonywane w interesie publicznym. Celem jest obniżenie kosztów uprawiania sporu, zwiększenie zatem jego dostępności. Oczywiście w interesie publicznym jest rozumienie pojęcia „sportu” w jak najszerszym wymiarze. Nie chodzi zatem jedynie o sport zawodowy, ale także szeroko rozumiany sport amatorski. W konsekwencji bardzo trudno określić granice, co jest sportem, a jaka aktywność jest jedynie rekreacją czy też wypoczynkiem. Uwzględniając cel tego zwolnienia, za uprawianie sportu należy rozumieć nie tylko uczestnictwo lub przygotowywanie się do rywalizacji sportowej, ale także każdą aktywność fizyczną. Państwo, zwalniając tego typu czynności z podatku, sprawia, że rezygnując z wpływów podatkowych, obniża koszty finansowe tej aktywności, co za tym idzie preferując określony sposób spędzania wolnego czasu. W tym kontekście projektowanie tras rowerowych, w tym zrównoważonych ścieżek rowerowych, należy uznać za usługę ściśle związaną ze sportem.

Jeżeli nabywca otrzymuje więcej towarów za tę samą kwotę należną, a więc zmniejsza się cena jednostkowa towaru, to takie wydanie dodatkowych towarów jest rabatem potransakcyjnym, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a nie nieodpłatnym przekazaniem towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT – wyrok NSA z 24.07.2024 r. (I FSK 1470/20).

Z uzasadnienia: Spór dotyczy tego, czy tzw. rabat potransakcyjny udzielany w towarze przez spółkę swoim kontrahentom, na warunkach opisanych we wniosku, stanowi rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, jak chce tego skarżąca, czy też udzielenie takiego rabatu należy kwalifikować jako nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy, jak z kolei twierdzi organ, argumentując, że czynności tej nie można ściśle powiązać z żadną konkretną transakcją, lecz następuje ona w ramach odrębnego stosunku prawnego. Innymi słowy, zdaniem organu, gdy spółka przekazuje kupującemu towar o określonej wartości w zamian za spełnienie ustaleń określonych w umowie (np. zadeklarowana kwota obrotu), nie może ona traktować tego przekazania towarów – niepowiązanych funkcjonalnie z zakupem podstawowym – jako rabatu. NSA nie ma wątpliwości, że rację w sporze należy przyznać spółce (…). Nie jest sporne, że żaden przepis prawa nie stanowi, iż rabat musi być wyrażony w pieniądzu. Może mieć on inną postać, np. konkretnego towaru (tzw. rabat naturalny), pod warunkiem że można ją przeliczyć na złotówki. W tym przypadku można ustalić, ile taki rabat wynosi. Rabat naturalny stanowi więc szczególną formę obniżki ceny za zakupiony towar. (…)

Dla rozstrzygnięcia sprawy należy uwzględnić uchwałę NSA z 25.06.2012 r. (I FPS 2/12) i rozważania zawarte w jej uzasadnieniu, gdyż pozostają one aktualne i co do zasady przystają do stanu faktycznego niniejszej sprawy, zwłaszcza że – jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji – rabat przyznawany był w postaci bonusu pieniężnego, który następnie klient miał prawo wymienić na konkretny, wybrany przez siebie towar. Dlatego też należy przyznać rację spółce, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przekazanie towarów jest związane z konkretnymi dostawami w określonym czasie, przy czym skutek jest taki, że nabywca otrzymuje więcej towarów za tę samą kwotę należną, a więc zmniejsza się cena jednostkowa towaru, to zaś kwalifikuje takie wydanie towarów jako rabat (o charakterze zbiorczym), o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka wyraźnie wskazywała, iż przyznawany rabat jest uzależniony od przekroczenia przez kontrahenta określonego pułapu obrotu (…). Samo zaś posłużenie się przez strony umowy w ich treści określeniem „sprzedający zobowiązuje się do przekazania kupującemu towaru o określonej wartości” nie oznacza, że w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. (…) Reasumując, udzielony rabat potransakcyjny staje się rabatem, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a właściwa dla jego udokumentowania będzie faktura korygująca.