Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 120

PODATEK DOCHODOWY

Polski płatnik, który wypłaca za granicę należności opodatkowane u źródła, powinien się kierować angielską wersją językową umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzgodnioną jako rozstrzygająca przez obie strony tej umowy, nawet jeżeli błąd w wersji polskojęzycznej został sprostowany przez Ministra Spraw Zagranicznych – uchwała NSA z 28.10.2024 r. (II FPS 1/24).

Od Redakcji: Problem powstał na tle Konwencji polsko-szwedzkiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a konkretnie odmiennego brzmienia art. 11 ust. 1 tej Konwencji w opublikowanej pierwotnie jej polskiej wersji językowej w porównaniu z brzmieniem ustalonym mocą obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych o sprostowaniu błędów.

Przy okazji powstało pytanie, czy w okresie poprzedzającym opublikowanie tego sprostowania polscy podatnicy i płatnicy powinni byli kierować się treścią art. 11 ust. 1 Konwencji w jego polskojęzycznej wersji (zgodnie z ustawą o języku polskim), czy w wersji anglojęzycznej (jako rozstrzygającej w razie rozbieżności interpretacyjnych – zgodnie z art. 30 Konwencji).

Od odpowiedzi na to pytanie zależało, czy w okresie przed opublikowaniem sprostowania odsetki wypłacone przez polskiego rezydenta podatkowego szwedzkiemu rezydentowi podatkowemu były opodatkowane tylko w Szwecji (zwolnione z opodatkowania u źródła, czyli w Polsce), nawet jeżeli rezydent szwedzki nie był ich rzeczywistym beneficjentem.

W ustnym uzasadnieniu uchwały NSA przypomniał, że w świetle art. 92 ust. 2 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to także ustawy o języku polskim. NSA nawiązał również do art. 33 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu 23.05.1969 r. (DzU z 1990 r. nr 74 poz. 439), zgodnie z którym „Jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający”.

W świetle tych przepisów nie ulega zatem wątpliwości, że pierwszeństwo ma art. 30 Konwencji, z którego wprost wynika, że „w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski” – stwierdził NSA w uchwale.

Jeżeli nie można powiązać wydatków z okresem przekraczającym rok podatkowy, a zarazem nie można określić, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to należy je potrącić jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e updop, czyli w dniu, w którym na podstawie otrzymanej faktury ujęto koszt w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta – wyrok NSA z 20.08.2024 r. (II FSK 1475/21).

Z uzasadnienia: Organ interpretacyjny, będąc związany opisem stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, przyjął, że skarżąca dokonuje bieżących napraw wagonów, co (…) wskazywało na moment ich poniesienia [kosztów – przyp. red.] jako właściwy do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca dopiero w skardze do sądu I instancji wskazała, że „skoro przeglądy i naprawy wykonywane były zgodnie z cyklami naprawczymi wynikającymi z dokumentacji systemu utrzymania (DSU), dłuższymi niż rok podatkowy, i spółka była w stanie precyzyjnie określić czasookres pomiędzy poszczególnymi przeglądami, to zdaniem skarżącej, prezentowana przez spółkę metoda rozliczania kosztów dotyczących napraw wagonów znajdowała potwierdzenie w drugiej części art. 15 ust. 4d updop i tym samym spółka była uprawniona do rozliczenia przedmiotowych wydatków w czasie”. Zatem dopiero na etapie postępowania sądowego wskazała, że jest w stanie precyzyjnie określić czasokres pomiędzy poszczególnymi przeglądami i [że] przekraczał on rok podatkowy.

Sąd I instancji nie mógł jednak tej okoliczności uwzględnić przy rozstrzyganiu sprawy, gdyż wówczas naruszyłby art. 14b § 3 Op. (…) Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e updop przewiduje (uznaje), że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

NSA (…) podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4eupdop. Z kolei w art. 15 ust. 4d updop jako zasadę przewidziano potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki, należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt „jednorazowy”. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. (…)

Tym samym należy uznać, iż wydatki takie, jak przykładowo wskazane we wniosku, o ile w rzeczywistości, z uwagi na swój charakter, nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, (…) a tym samym na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e updop, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.

Podsumowując, w sytuacji gdy organ przyjął, w ślad za wnioskiem skarżącej, że dokonuje ona bieżących napraw, brak jest podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów skargi kasacyjnej. (…) Na marginesie NSA wskazuje, że nie podziela poglądu wyrażonego przez sąd I instancji, że „cechą charakterystyczną kosztów pośrednich rozliczanych w czasie jest zawarcie umowy na okres przekraczający okres sprawozdawczy i ponoszenie z ww. tytułu określonych wydatków”. Pogląd ten nie został poparty żadnym przepisem. Jednym z typowych przykładów rozliczania kosztów w czasie, obok wydatków ponoszonych na ubezpieczenie, opłacone z góry prenumeraty, jest przecież sytuacja, w której podmiot ponosi wydatki na przygotowania uruchomienia nowej produkcji. Powyższe nie miało jednak wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

• 19.07.2016 r. (II FSK 1819/14).

Przy obliczaniu, jaka część dochodu jest objęta ulgą IP Box, można odjąć koszty usług świadczonych przez usługodawców w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, na podstawie umów B2B, jeżeli tylko zostały one faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową – wyrok NSA z 11.07.2024 r. (II FSK 1363/21).

Z uzasadnienia: Istota sporu dotyczy kwalifikacji kosztów usług programistycznych świadczonych w ramach prowadzonych samodzielnych działalności gospodarczych (business-to-business, B2B), wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej (B+R) prowadzonej przez spółkę, jako kosztów określonych pod lit. a we wzorze nexus. W ocenie NSA zgodzić należy się ze stanowiskiem spółki, że koszty te mieszczą się w kosztach określonych pod lit. a we wzorze nexus, o którym mowa w art. 24d updop. Jak słusznie zauważyła strona, katalog koszów, jakie mogą zostać przyporządkowane do kategorii oznaczonej literą „a” we wzorze służącym do wyznaczania wskaźnika nexus, nie został ograniczony przez ustawodawcę do wydatków określonego rodzaju. Nie zachodzi tu zatem taka sytuacja, jak w przypadku tzw. ulgi B+R, gdzie ustawodawca wyraźnie określił w art. 18d updop katalog wydatków, jakie mogą zostać w ramach tej ulgi odliczone. Takiego katalogu nie określono natomiast w przypadku kosztów, które mogą zostać przyporządkowane do litery „a” przy wyznaczaniu wskaźnika nexus, nie ograniczono tej kategorii wydatków np. tylko do kosztów zatrudnienia pracowników.

Ani sąd I instancji, ani organ nie wyjaśnili, dlaczego kosztów usług programistycznych, o których mowa we wniosku o interpretację, nie należy traktować jako kosztów ponoszonych na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R. (…) Zarówno sąd I instancji, jak i organ odwołali się do objaśnień MF z 15.07.2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, jednak w dokumencie tym odniesiono się jedynie do umów B2B dotyczących nabycia wyników prac B+R (lit. b i c we wzorze nexus). Brak jest wprost wskazania, co w sytuacji, gdy podatnik korzysta z usług na podstawie umów B2B, ale nie nabywa wyników prac B+R.

W ocenie NSA, w sytuacji gdy nabywane usługi nie są wynikami prac B+R, a jednocześnie są to usługi wykorzystywane przez spółkę do takich prac, winny one być zakwalifikowane do lit. a. Należy zaznaczyć, że całkowicie niezrozumiałe jest stanowisko sądu I instancji, że „przez wydatki na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R rozumieć należy wydatki tzw. własne, którymi nie są wydatki na nabycie usług zlecanych innym podmiotom” oraz „ustawa przewiduje możliwość uwzględnienia we wskaźniku nexus kosztów związanych z zawarciem umowy cywilnoprawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B), tylko wówczas gdy nabyta usługa dotyczy wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym IP”. Takie podejście wykluczałoby możliwość ujęcia w tych koszach np. usług księgowych czy usług prawnych, co jest sprzeczne ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażanym w innych interpretacjach indywidualnych. Usługi takie są bowiem zaliczane do kosztów poniesionych na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R, pomimo tego że mogą one być również świadczone w ramach umów B2B, tak jak np. najem serwerów.

Brak modernizacji systemu rachunkowo-księgowego nie jest obiektywną, trudną do przezwyciężenia i niezależną od podatnika przyczyną, która uzasadniałaby skorzystanie z ulgi IP Box na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej, a nie odrębnej ewidencji spełniającej kryteria określone w art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 updop – wyrok NSA z 10.07.2024 r. (II FSK 351/24).

Z uzasadnienia: Istota sporu sprowadza się do (…) pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania 5% stawki opodatkowania dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (KPWI) z uwagi na niespełnienie w okresie do końca 2022 r. wymogu prowadzenia odrębnej i szczegółowej ewidencji zapewniającej wyodrębnienie poszczególnych KPWI oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde KPWI. (…) Organ zakwestionował możliwość zastosowania wskazanej stawki z uwagi na to, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 24e ust. 1 pkt 2 updop.

Zgodnie z art. 24e ust. 1 updop podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani: 1) wyodrębnić każde KPWI w prowadzonej ewidencji rachunkowej; 2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde KPWI; (…) 5) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z KPWI w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy (…) nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2–4.

Trafnie wskazał sąd I instancji, że przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencyjnej stawki. Jednak dla obliczenia dochodu z KPWI istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. (…) Brak takiej ewidencji uniemożliwia zastosowanie 5% stawki. (…)

Wnioskodawca sam wskazał, że do końca 2022 r. dokonywał zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z wszystkich KPWI, z uwagi na ograniczenia w posiadanym systemie rachunkowo-księgowym. Dopiero od 2023 r. prowadzi odrębną ewidencję rachunkową w której wyodrębnia na bieżąco przychody i koszty uzyskania przychodów związane z KPWI, co pozwala na obliczenie dochodu (straty) przypadających na każde KPWI. Nie jest zatem sporne, że od początku prowadzenia przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej do końca 2022 r. nie było możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 updop. (…) W ocenie NSA możliwość dokonywania zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej na zasadach określonych w art. 24e ust. 1 pkt 5 ustawy aktualizuje się dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2–4 art. 24e ust. 1. Przy czym niemożność prowadzenia ewidencji w sposób określony w art. 24e ust. 1 pkt 2–4 updop musi mieć charakter obiektywny, niezależny od podatnika, trudny do przezwyciężenia przy dochowaniu należytej staranności, jakiej można od niego obiektywnie wymagać.

W realiach przedstawionych we wniosku (…) spółka w okresie do 31.12.2022 r. nie prowadziła ewidencji spełniającej kryteria określone w art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 z uwagi na nieprzeprowadzoną modernizację wykorzystywanego systemu rachunkowo-księgowego. (…) Z opisu spółki wynika więc, że to zaniechanie przeprowadzenia modernizacji stosowanego systemu przed 2023 r., a nie obiektywnie trudne do przezwyciężenia i niezależne od podatnika względy przy dochowaniu należytej staranności, było przyczyną niewypełnienia warunków określonych w art. 24e ust. 1 pkt 2–4 updop. Ta zaś przesłanka nie mieści się w zakresie zastosowania art. 24e ust. 1 pkt 5 ustawy.

Dochód spółdzielni mieszkaniowej ze zbycia świadectw efektywności energetycznej, przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, jest zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop – wyrok NSA z 17.07.2024 r. (II FSK 189/22).

Z uzasadnienia: Zdaniem spółdzielni dochód uzyskany ze sprzedaży świadectw energetycznych był na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop wolny od podatku jako dochód pochodzący z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (gzm) i jednocześnie dochód przeznaczony na utrzymanie w jak najbardziej efektywnym stanie posiadanych zasobów mieszkaniowych. (…) Z kolei organ stwierdził, iż uzyskany przez skarżącą dochód ze sprzedaży świadectw energetycznych nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego. (…) W ocenie NSA nie ma wystarczających podstaw (…), aby pojęcie „dochodów uzyskanych z gzm” zawężać jedynie do otrzymywanych przez spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy. Zauważyć należy, że posiadane świadectwa efektywności energetycznej potwierdzają uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w zasobach mieszkaniowych spółdzielni.

Prawo majątkowe zostało wobec tego wygenerowane z wykorzystaniem majątku spółdzielni stanowiącego zasoby mieszkaniowe. Źródłem finansowania tych robót były opłaty wnoszone przez użytkowników mieszkań na fundusz remontowy. Świadectwa efektywności energetycznej uzyskane zostały bezpośrednio po tym, jak ze środków pozyskanych od członków spółdzielni (z tytułu czynszów, opłat, wpłat na fundusz remontowy) dokonano modernizacji i remontów właśnie zasobów mieszkaniowych. Za środki z gzm spółdzielni przeprowadzono modernizację i remont zasobów mieszkaniowych, co pozwoliło uzyskać, a następnie sprzedać w ramach prowadzonej gzm posiadane świadectwa efektywności energetycznej, a uzyskane środki przeznaczyć na potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków spółdzielni i ich rodzin. Wobec tego warunkiem sine qua non uzyskania środków finansowych na uzyskanie i następnie sprzedaż świadectw efektywności energetycznej było przeprowadzenie – ze środków uzyskanych z gzm – remontów i modernizacji tych właśnie zasobów.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym podejmowano próbę dookreślenia tego pojęcia (zwrotu ustawowego) poprzez analizę językową składających na nie elementów, tj. „zasobów mieszkaniowych” oraz terminu „gospodarować” (zob. np. wyroki NSA z 20.10.2016 r., II FSK 1348/16, i 18.12.2018 r., II FSK 3125/17). W orzecznictwie przyjmuje się, że „zasób mieszkaniowy” to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin „gospodarować” oznacza „zarządzać czymś”, „kierować”, to przez „gospodarkę zasobami mieszkaniowymi” należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gzm to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi oraz tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. (…)

Zwrócić należy także uwagę na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18.01.2000 r. (III SA/Wa 120/99), w którym stwierdzono, że pod pojęciem gzm należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji mieszkaniowej w należytym stanie. (…) Nieuprawnione jest dokonywanie sztucznego rozdziału między podejmowanymi przez spółdzielnię działaniami mającymi za przedmiot niewątpliwie zasoby mieszkaniowe i zmierzającymi do bardziej energooszczędnej eksploatacji tych zasobów a zbyciem uzyskanych przez nią, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć, świadectw efektywności energetycznej. Realizacja tych przedsięwzięć stanowi źródło uzyskanych następnie przez spółdzielnię przychodów, a sprzedaż wspomnianych świadectw w trybie i na zasadach określonych w ustawie o efektywności energetycznej nie jest oddzielnym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu, lecz stanowi jedynie sposób zrealizowania tychże przychodów.

• 23.11.2023 r. (II FSK 910/23).

Przez dywidendę otrzymaną od zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC) należy rozumieć również prawo do udziału w zyskach inne niż wypłata wynikająca z podziału zysku na rzecz wspólników – wyrok NSA z 20.08.2024 r. (II FSK 1480/21).

Z uzasadnienia: Spór dotyczy przepisów regulujących zasady obliczania podstawy opodatkowania dochodów CFC (…), będącej zagraniczną fundacją rodzinną. Po pierwsze dotyczy tego, czy świadczenia spełniane przez tę fundację na rzecz jej fundatora i zarazem beneficjenta fundacji mogą być uznane za dywidendę w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 updof, i po drugie, czy dla pomniejszenia podstawy opodatkowania CFC wystarczy, aby równowartość dywidendy była uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika, i to także wówczas, gdy będzie to podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. (…)

W związku ze zmianą art. 30f updof, od 1.01.2019 r. źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a updof, jest działalność CFC. Poszerzono katalog podmiotów uznawanych za CFC, wymieniony w art. 30f ust. 2 updof. (…) Katalog ten uzupełniono o fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej (…).

Kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest wykładnia pojęcia dywidendy użytego w art. 30f ust. 5 pkt 1 updof. (…) Zdaniem organu pojęcie to należy zdefiniować zgodnie z jego znaczeniem w języku polskim. (…) Organ pomija jednak, że CFC (…) nie działają na podstawie polskiego prawa i nie można w tym przypadku stosować definicji nadanej przez prawo polskie. Pojęcie dywidendy użyte w art. 30f ust. 5 pkt 1 należy rozumieć również jako prawo do udziału w zyskach inne niż wypłata wynikająca z podziału zysku na rzecz wspólników. (…) Przyjęcie znaczenia pojęcia dywidendy jako odnoszącego się wyłącznie do wypłat z zysku dokonywanych przez spółki kapitałowe prowadziłoby bowiem (…) do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania, tj. podwójnego (w sensie prawnym) opodatkowania spornych świadczeń w przypadku podatnika osiągającego przychody z działalności CFC będącej fundacją. Założyciel (fundator) byłby opodatkowany dwukrotnie w odniesieniu do tego samego dochodu – raz dochód ten byłby uwzględniony w podstawie opodatkowania dochodu od CFC, po raz drugi – w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia otrzymanego od fundacji. (…) Uznać należy, że w pojęciu dywidendy użytym w art. 30f ust. 5 pkt 1 mieści się również świadczenie pieniężne lub niepieniężne otrzymane przez założyciela (fundatora) od fundacji będącej CFC.

Przesądzenie rozumienia pojęcia dywidendy ma znaczenie również dla oceny, czy podlega ona odliczeniu od podstawy opodatkowania CFC jako uwzględniona w podstawie opodatkowania. (…) Świadczenie ujmowane w kategoriach dywidendy nie powinno zatem na gruncie prawa polskiego być kwalifikowanew odniesieniu do tego założyciela (fundatora) jako darowizna, ale jako dochód opodatkowany PIT. Przyjęcie poglądu, że jest to darowizna, powodowałoby niespójność systemu podatkowego poprzez uznanie tej samej kwoty raz za dywidendę związaną z prawem do uczestnictwa w zysku (z uwagi na przekazanie majątku), a raz za darowiznę opodatkowaną podatkiem majątkowym. (…) Skoro w tym przypadku fundacja rodzinna jest osobą prawną, to świadczenie wypłacone założycielowi (fundatorowi) powinno być opodatkowane u niego jako podatnika PIT jako przychód z kapitałów pieniężnych – art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Tym samym, skoro kwota dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5a pkt 1 byłaby uwzględniona w podstawie opodatkowania PIT, to pomniejszałaby podstawę opodatkowania od dochodu CFC. Zapewniałoby to spójność systemu podatkowego (poprzez rozliczanie tego samego dochodu w ramach jednego rodzaju podatku) i było zgodne z zasadą proporcjonalności, nie prowadząc do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu u jednego podatnika.

• 5.10.2021 r. (II FSK 2904/20).

VAT

Wypowiedzenie przez jednego z dwóch wspólników umowy spółki cywilnej w trybie przewidzianym w art. 869 § 2 Kc powoduje utratę bytu prawnego tej dwuosobowej spółki, czyli jej rozwiązanie skutkujące zastosowaniem art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – wyrok NSA z 2.08.2024 r. (I FSK 1019/20).

Z uzasadnienia: Sporną kwestią okazała się ocena zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (…). Organy podatkowe przyjęły, że spółka cywilna została rozwiązana z dniem 30.04.2018 r. Skarżący twierdzi natomiast, podważając zasadność dokonania wypowiedzenia udziału w spółce przez drugiego ze wspólników z „ważnych powodów”, że wypowiedzenie to mogło odnieść skutek dopiero na koniec roku obrachunkowego – kalendarzowego, tj. z dniem 31.12.2018 r. (…)

NSA stoi na stanowisku, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wskutek wypowiedzenia udziału przez jednego ze wspólników w trybie przewidzianym w art. 869 § 2 Kc z dniem 30.04.2018 r. (…) doszło do utraty bytu prawnego dwuosobowej spółki cywilnej, zaś fakt ten wywołał określone skutki w sferze prawa podatkowego. (…) Dokonując wypowiedzenia udziału w spółce A., U. powołała się na tzw. nadzwyczajne wypowiedzenie, o którym mowa w art. 869 § 2 Kc, następujące ze skutkiem natychmiastowym, z wyłączeniem zachowania terminu przewidzianego w art. 869 § 1 Kc. Podstawą takiego wypowiedzenia udziału w spółce cywilnej są „ważne powody”, których zaistnienie uzasadnia dokonanie wypowiedzenia udziału przez wspólnika. (…) Zdaniem NSA do takich „ważnych powodów” niewątpliwie można zaliczyć (…) trwający od wielu miesięcy, narastający i poważny konflikt wspólników, skutkujący wzajemną utratą zaufania, uniemożliwiający jakiekolwiek porozumienie i współdziałanie wspólników zarówno w prowadzeniu bieżących spraw spółki, jak i w realizacji określonych w umowie spółki celów gospodarczych. (…) Składając oświadczenie o wypowiedzeniu, zgodnie z art. 869 § 2 Kc, powołując się na przywołane ważne powody, wspólniczka doprowadziła swoim działaniem do skutecznego rozwiązania umowy spółki z dniem 30.04.2018 r.

• 11.10.2022 r. (I FSK 1093/19).

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Mieszkania wynajmowane w ramach działalności gospodarczej są opodatkowane według najniższej stawki podatku od nieruchomości, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców – uchwała NSA z 21.10.2024 r. (III FPS 2/24).

Od Redakcji: Uchwała brzmi: „Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne jako mieszkalne, przeznaczone do najmu w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a upol”. Obecnie oznacza to zastosowanie do takich budynków (mieszkalnych) lub ich części stawki podatku w maksymalnej wysokości 1,15 zł od 1 mkw. powierzchni użytkowej, a nie prawie 30-krotnie wyższej, tj. 33,10 zł od 1 mkw. powierzchni użytkowej. W ustnym uzasadnieniu NSA wyjaśnił, że potrzeby mieszkaniowe są realizowane przy najmie długoterminowym. Nie są natomiast realizowane przy najmie krótkoterminowym, porównywalnym do usług hotelowych, a także przy zakwaterowaniu tymczasowym, rotacyjnym, takim jak w koszarach, akademikach.

Jeżeli przedmiot aktywności przedsiębiorcy ogranicza się wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 1a ust. 2a upol, to do posiadanych przez przedsiębiorcę gruntów i budynków ma zastosowanie najwyższa stawka podatku od nieruchomości, nawet jeżeli nie są one wykorzystywane, tj. faktycznie zajęte, na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz potencjalnie mogą jej służyć – wyrok NSA z 11.07.2024 r. (III FSK 903/23).

Z uzasadnienia: Sporne grunty, budynki, budowle nie były w danym okresie wykorzystywane do prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej wskazuje przy tym, że na gruncie przepisów o rachunkowości – nakazujących ujmowanie w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych (wnip) takich środków, jak sporny przedmiot opodatkowania – te właśnie składniki majątkowe są przeznaczone „na potrzeby jednostki”, a więc niekoniecznie na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą. (…)

Przed wydaniem przez TK wyroku z 24.02.2021 r. (SK 39/19) w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a upol, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. (…) Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania „związku” nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii TK nie rozwinął w cytowanym orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cytowanego wyroku TK, NSA wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być (…) takie okoliczności, jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (…).

Skład orzekający w pełni aprobuje pogląd prezentowany w wyroku NSA z 15.12.2021 r. (III FSK 4061/21), w którym wskazano, że „za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wnip, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wnip, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje (…) czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej (…)”.

Przedmiot przedsiębiorstwa skarżącej spółki obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej, stąd – uwzględniając formy jej aktywności – nie można mówić o spełnieniu kryterium podwójnej aktywności: gospodarczej i pozagospodarczej, tej osoby prawnej. Wykluczenie kryterium „związana z prowadzeniem działalności gospodarczej” i opodatkowanie z zastosowaniem niższych stawek opodatkowania byłoby możliwe tylko w odniesieniu do tych nieruchomości, które bezpośrednio związane są z innymi niż gospodarcze formy aktywności spółki, przewidzianymi w jej akcie ustrojowym, jakim jest umowa bądź statut, a w efekcie w rejestrze przedsiębiorców KRS.

• 15.06.2023 r. (III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23),
• 6.06.2023 r. (III FSK 890–893/22, III FSK 970/22, III FSK 2719/21),
• 18.10.2022 r. (III FSK 1860/21),
• 26.05.2022 r. (III FSK 131/22),
• 3.03.2022 r. (III FSK 2719/21),
• 15.12.2021 r. (III FSK 4061/21),
• 4.03.2021 r. (III FSK 895–898/21).

ORDYNACJA PODATKOWA

Jeżeli decyzję wydał naczelnik UCS, to rygor jej natychmiastowej wykonalności nadaje naczelnik US właściwy dla kontrolowanego (podatnika) w dniu wydania tej decyzji – uchwała NSA z 28.10.2024 r. (II FPS 2/24).

Od Redakcji: Uchwała brzmi: „W stanie prawnym obowiązującym od 1.03.2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu art. 239b § 3 Op, nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika UCS, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, jest właściwy dla strony naczelnik US”. W ustnym uzasadnieniu NSA podkreślił, że zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy o KAS naczelnik US ma uprawnienie do wykonywania zadań związanych z poborem i zabezpieczeniem należności budżetowych, a do takiej grupy zadań należy zaliczyć prawo do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (jego celem jest umożliwienie przymusowej realizacji decyzji nieostatecznych).

Inne zadania ma natomiast – w świetle tej ustawy – naczelnik UCS. Co prawda w zakresie nieuregulowanym, do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Op wymienione w art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, ale wśród tam wskazanych nie ma przepisów rozdz. 16a działu IV Op dotyczących nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. To również potwierdza, że organem właściwym do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest naczelnik US, a nie naczelnik UCS, nawet jeżeli decyzję (nieostateczną) wydał naczelnik UCS.

Banki i skok mogą być karane za nieterminowe przekazywanie izbie rozliczeniowej informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp § 1 i 2 Op, lub Szefowi KAS danych, o których mowa w art. 119zs § 2 Op – uchwała NSA z 21.10.2024 r. (III FPS 1/24).

Od Redakcji: Wątpliwość powstała na tle art. 119zzh § 1 Op, zgodnie z którym banki i skok podlegają karze pieniężnej, jeżeli nie dopełniają obowiązku przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp, lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2, przekazują je niezgodnie z posiadanymi informacjami, zestawieniami lub danymi, lub zatajają prawdziwe informacje, zestawienia lub dane. Podstawą do nałożenia kary pieniężnej jest zatem niedopełnienie obowiązku odnoszącego się do przekazywania wskazanych informacji, zestawień lub danych.

Powstała wątpliwość, czy istnieje podstawa do nałożenia kary pieniężnej, gdy wskazane informacje, zestawienia lub dane zostaną przekazane, tyle że nie w terminach wymienionych w art. 119zp i art. 119zs § 2.

W orzecznictwie NSA pojawił się pogląd, że art. 119zzh § 1 Op nie uzasadnia nałożenia kary pieniężnej z tytułu niezachowania tych terminów. Uchwała NSA rozstrzyga inaczej.