Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 118

PODATEK DOCHODOWY

Przy wyliczaniu limitu kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 1 updop, a także nadwyżki ponad ten limit, nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu albo jest wolny od podatku – wyroki NSA z 6.08.2024 r. (II FSK 1448/21) i 5.07.2024 r. (II FSK 267/24).

Z uzasadnienia: W ocenie spółki (…) zarówno limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1, jak i nadwyżka kosztów finansowania dłużnego (KFD) zdefiniowana w art. 15c ust. 3, powinny być skalkulowane bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34. Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, że z przepisów updop nie wynika, iż koszty wymienione w art. 15c nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE). (…) Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości stanowisko, które prezentowane już było w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle analogicznych sporów interpretacyjnych (…).

Przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1, a także nadwyżki ponad ten limit (…) nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. Podstawą do takiego wniosku jest wykładnia językowa odesłania zawartego w art. 15c ust. 4 updop odnośnie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 updop do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 i 3 (…).

Z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 17 pkt 34 updop wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w SSE. Odpowiednie stosowanie ww. regulacji sprowadza się do przyjęcia, że na gruncie art. 15c ust. 1 istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej. (…) Nie ma podstaw prawnych, aby normy tej nie stosować wobec podatnika, który prowadzi działalność w SSE, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Tak więc, ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych KFD należy odnieść wyłącznie do dochodu podlegającego opodatkowaniu. (…) Przychody i koszty ich uzyskania poniesione w związku z działalnością w SSE nie powinny być uwzględniane. (…)

Prawidłowo również sąd I instancji wskazał, że wskazówkę (…) mogą stanowić art. 4 ust. 1 i 2 oraz pkt 6 preambuły dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12.07.2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (…). Na podstawie art. 4 ust. 2 zd. 2 dyrektywy dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w tzw. EBITDA (wyniku finansowym przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji) podatnika, przy czym na tym właśnie wskaźniku bazuje limit określony w art. 15c ust. 1 updop. (…).

Działalność w SSE nie może być jednak uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15c. Działalność w SSE ze swojej istoty prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego, a konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w tej działalności jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. Skoro w odniesieniu do zwolnienia w SSE spełnienie celu z art. 15c updop jest osiągnięte przez sam mechanizm tego zwolnienia, to niezasadny jest pogląd organu o stawianiu w uprzywilejowanej pozycji podatników prowadzących działalność w SSE.

• 3.03.2022 r. (II FSK 1558/19),
• 28.09.2021 r. (II FSK 859/21),
• 12.05.2021 r. (II FSK 360/20).

Dofinansowanie otrzymane z FGŚP do wynagrodzeń i składek ZUS pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE jest zwolnione z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop – wyrok NSA z 4.07.2024 r. (II FSK 1528/22).

Z uzasadnienia: Skarżąca wskazała, iż jako prowadząca działalność gospodarczą na terenie SSE zgodnie z zezwoleniem i z tego tytułu osiągająca dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, (…) uzyskała dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników i składek ZUS ze środków FGŚP, przewidziane w art. 15g oraz art. 15gg ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych. (…) W związku z tym skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy (…) wartość dofinansowania otrzymana przez spółkę na pokrycie wynagrodzeń i składek nie będzie stanowiła przychodu spółki na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop? 2. W przypadku (…) uznania, że wartość dofinansowania otrzymana przez spółkę na pokrycie wynagrodzeń i składek stanowi przychód spółki, czy wartość dofinansowania będzie stanowić przychód spółki zwolniony z CIT na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop? (…)

Organ interpretacyjny stwierdził, że co do zasady wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Jednocześnie, skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 updop. (…) Zatem stanowisko skarżącej co do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 organ uznał za nieprawidłowe. (…) Ustosunkowując się do pytania nr 2, warunkowanego negatywną oceną pytania nr 1, uznał, że (…) zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, wymienionej wprost w zezwoleniu. W związku z tym organ interpretacyjny uznał, że dofinansowanie wynagrodzeń i składek ZUS pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 (…).

Według NSA (…) z powyższej regulacji prawnej wynika, że zwolnieniu od CIT podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki: 1) określona została w zezwoleniu; 2) prowadzona jest na terenie SSE. (…) Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich – po potrąceniu kosztów podatkowych – dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. (…)

Zgodnie z art. 3 ustawy o SSE strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju. Ustanowienie SSE, ich tworzenie i funkcjonowanie ma stanowić nie tylko impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów, czyli przedsiębiorców, do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju i – co jest równie ważne – tworzenia nowych miejsc pracy. Działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym. Z takimi działaniami związane są określone korzyści podatkowe, w tym unormowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. (…) Zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (por. wyroki NSA z 10.09.2015 r., II FSK 1766/13, 9.08.2017 r., II FSK 1853/15, 29.10.2019 r., II FSK 809/18, 20.08.2020 r., II FSK 1319/18).

Uwzględniając ww. orzecznictwo, należy przyjąć, że dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop to nie tylko dochód bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych czy świadczenia usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek. Skoro zatem skarżąca w celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią COVID-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, otrzymała środki pieniężne na dofinansowanie wynagrodzeń i składek ZUS pracowników zatrudnionych w ramach (…) działalności prowadzonej na terenie SSE, to pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń i składek ZUS pracowników ze środków pochodzących z FGŚP a działalnością podstawową skarżącej istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, zatem stanowi ono integralną część działalności strefowej. Nie można bowiem uznać, aby otrzymane przez skarżącą dofinansowanie do wynagrodzenia i składek ZUS pracowników zatrudnionych w SSE było związane z jakąkolwiek inną działalnością aniżeli ta, która jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34.

Co więcej, wsparcie zostało udzielone w związku z wystąpieniem spadku obrotów w prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej i w ramach zezwolenia, co potwierdza ścisły i bezpośredni związek uzyskanego wsparcia z działalnością strefową skarżącej. Nadto pozyskiwanie wsparcia finansowego przez skarżącą nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Dofinansowanie to zawsze jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenie i składki ZUS zostały objęte dofinansowaniem. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie tego dofinansowania nie byłoby możliwe, gdyby skarżąca nie prowadziła podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy zobowiązała się ona utrzymać.

Wykonywane przez agentów usługi pośrednictwa w sprzedaży nie są podobne do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i tym samym nie są objęte podatkiem u źródła – wyrok NSA z 5.07.2024 r. (II FSK 1001/23).

Z uzasadnienia: Spór w sprawie dotyczy zakresu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych przez spółkę w ramach tzw. umów agencyjnych, na podstawie których agenci są odpowiedzialni za: pozyskiwanie klientów; tworzenie możliwości biznesowych oraz regularne świadczenie usług; utrzymanie i poprawę pozycji rynkowej produktów. Z tytułu świadczonych usług agenci otrzymują wynagrodzenie w formie prowizji. (…)

Zgodnie z treścią spornego art. 21 ust. 1 pkt 2a podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów. Na gruncie niniejszej sprawy kontrowersje budzi interpretacja sformułowania „świadczenia o podobnych charakterze”. Zdaniem NSA (…) umowy agencyjne zawarte przez spółkę z agentami należy uznać za umowy pośrednictwa uregulowane w Kc, zaś pośrednictwo w sprzedaży nie jest żadnym ze świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop lub świadczeń o podobnym do nich charakterze. Prowadzi to zatem do konkluzji, że na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika przewidziane w art. 26 ust. 1 updop w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia.

• 19.09.2023 r. (II FSK 2638/20),
• 1.09.2023 r. (II FSK 2509/20),
• 1.06.2023 r. (II FSK 2938/20),
• 12.04.2023 r. (II FSK 2470/20),
• 1.03.2023 r. (II FSK 331/21),
• 31.01.2023 r. (II FSK 1206/22).

Odsetki otrzymywane z tytułu weksli wystawionych przez inne podmioty są zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b updop, a wypłacane z tytułu oprocentowania wskazanego w treści weksla własnego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła – wyrok NSA z 20.02.2024 r. (II FSK 704/21).

Z uzasadnienia: Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, (…) czy w użytym w tym przepisie pojęciu „papierów wartościowych” mieści się także weksel (…). Zdaniem spółki, jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia „papierów wartościowych” na gruncie updop (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b), należałoby sięgnąć do aktu prawnego, który przynależy do tej samej gałęzi prawa, a więc updof i na zasadzie analogii zastosować rozwiązanie prawne wynikające z tej ostatniej ustawy, czyli odesłanie do definicji papierów wartościowych z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. 

Jednakże z faktu, że w przepisach updof takie odesłanie się znalazło, natomiast w przepisach updop już nie, oraz mając na względzie istotność tego zagadnienia, z dużo większym przekonaniem wnioskować można, że nie było to „przeoczenie legislacyjne”, lecz świadoma decyzja ustawodawcy. Gdyby ustawodawca chciał przyjąć w obu ustawach tożsame rozwiązanie, to niewątpliwie by to uczynił. Jak słusznie zwrócił uwagę sąd I instancji, podział źródeł przychodów na gruncie updof oraz updop (…) nie jest tożsamy i tym samym różne również mogą być definicje papierów wartościowych na gruncie obu ustaw. Trafne jest więc stanowisko dyrektora KIS oraz sądu I instancji, że papiery wartościowe, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, obejmują swoim zakresem znaczeniowym nie tylko papiery wartościowe zdefiniowane na gruncie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ale także pozostałe papiery wartościowe unormowane w innych ustawach, w tym także w prawie wekslowym.

• 7.12.2022 r. (II FSK 1013/20). 

VAT

Przeniesienie danego prawa staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego. W związku z tym skuteczne staje się też udzielenie licencji uprawniającej do korzystania ze znaku towarowego, co wyklucza zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – wyrok NSA z 15.05.2024 r. (I FSK 2217/19).

Z uzasadnienia: Kwestią sporną było nałożenie przez organy podatkowe na stronę obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku wykazanego w fakturach dokumentujących udzielenie przez spółkę licencji na rzecz I. spółka komandytowo-akcyjna oraz I. spółka z o.o. na podstawie umów ze stycznia 2014 r. na korzystanie ze znaków towarowych. Organy podatkowe uznały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie przenoszą praw do korzystania z nabytych uprzednio przez spółkę znaków towarowych. (…). W myśl tego przepisu (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. (…)

Sąd I instancji poddał krytyce twierdzenia organu podatkowego co do tego, że wpis do rejestru patentowego ma charakter konstytutywny, a zatem przed datą tego wpisu nie doszła do skutku transakcja udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego, a skoro wystawiono fakturę, to z tego tytułu powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. (…) Podzielił wątpliwości organów podatkowych co do faktycznych motywów nabycia przez skarżącą od spółki powiązanej prawa niematerialnego w postaci znaku towarowego i dwóch linii produkcyjnych. (…) Nie wykluczył, że strony zakwestionowanej transakcji nie miały w ogóle zamiaru dokonywać wzajemnych rozliczeń pieniężnych z faktur dokumentujących obrót znakiem towarowym i liniami produkcyjnymi, gdyż jak wynika z ustaleń organu oraz wypisu z rejestru przedsiębiorców KRS, już 11.04.2014 r. (jeszcze przed zbyciem linii produkcyjnych) obie spółki podjęły uchwały o połączeniu przez przejęcie, co powoduje, że nabyte wcześniej i później składniki majątku i tak stanowiłyby majątek skarżącej, która w wyniku połączenia przejęła spółkę powiązaną.

W tym kontekście nie sposób jest przypuszczać, że na 3 mies. przed podjęciem wskazywanych uchwał spółka nie wiedziała, że dojdzie do połączenia, tym bardziej że zarówno w zakresie właścicielskim, jak i zarządczym w obu spółkach występują te same osoby powiązane rodzinnie, a proces połącznia spółek wymaga odpowiedniego przygotowania poprzedzonego procesem decyzyjnym. Sąd podzielił w pełni stanowisko dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z którym kwestionowane czynności miały na celu stworzenie mechanizmu służącego uzyskaniu podatku naliczonego związanego z zakupem praw majątkowych i środków trwałych, którego to podatku skarżąca nie zapłaciła w cenie ustalonej między stronami, a do wygaśnięcia wzajemnych roszczeń w drodze konfuzji doszło w momencie połączenia spółek w kwietniu 2014 r.

Wobec powyższego, w ocenie sądu, organ podatkowy był uprawniony do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 Kc, a w konsekwencji odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących te sporne transakcje. Powodem uchylenia decyzji organu odwoławczego była wadliwie dokonana ocena czynności udzielania licencji uprawniającej do korzystania ze znaku towarowego jako bezskutecznej, a w konsekwencji uznanie, że fakturę VAT wystawioną w związku z udzieleniem licencji uznać należy za spełniającą dyspozycję normy z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. (…) Zdaniem organu odwoławczego, dopóki I. spółka komandytowo-akcyjna nie dokonała zmian w rejestrze znaków towarowych w zakresie podmiotu uprawnionego – a zmian tych dokonano dopiero w 2016 r. – dopóty nie mogła nimi rozporządzać.

Z takim twierdzeniem nie zgodził się sąd I instancji. Uznał słusznie, że podstaw do takiej oceny (…) nie dają art. 162 i art. 163 ustawy – Prawo własności przemysłowej (Pwp), czy też art. 67 ust. 3 tej ustawy. Umowa przeniesienia prawa ochronnego w stosunkach między stronami wywiera pełny skutek z chwilą jej podpisania lub ew. z chwilą nadejścia terminu lub ziszczenia się warunku zawieszającego. W konsekwencji nabywca prawa może od chwili zawarcia umowy korzystać ze znaku, umieszczając go na towarach czy oferując pod znakiem usługi. Wpis do rejestru, w zw. z art. 67 ust. 3 Pwp nie ma charakteru konstytutywnego, lecz legitymacyjny względem osób trzecich. (…)

Gdyby umowa z 31.12.2013 r. była nieskuteczna, gdyż – jak to określił organ podatkowy – zbycia znaków towarowych dokonał podmiot nieuprawniony do rozporządzania nimi, to Urząd Patentowy nie dokonałby właściwych zmian w rejestrze dotyczących zmiany uprawnionego. W ocenie sądu (…) umowa sprzedaży praw do znaków z 31.12.2013 r. skuteczna była również w odniesieniu do wspólnotowego znaku towarowego. (…) Wobec powyższego nie można było uznać – jak uczyniły to organy podatkowe – że skarżąca nie mogła udzielić licencji do korzystania ze znaków na rzecz ww. spółek zgodnie z umowami z 2.01.2014 r., a faktury dokumentujące te czynności wykreowały obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, skoro zdarzenia gospodarcze opisane w spornych fakturach zaistniały i odzwierciedlały rzeczywiste transakcje z prawdziwymi elementami podmiotowymi i przedmiotowymi. (…)

Skoro skarżąca działała w granicach obowiązującego prawa, a organy nie stwierdziły ani pozorności umowy, ani jej nieważności, organ zobowiązany był respektować skutki umowy z 31.12.2013 r. (…) Przeniesienie prawa do znaku następuje z chwilą zawarcia umowy, jednak zgodnie z art. 67 ust. 3 Pwp przeniesienie danego prawa staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT usług prywatnego nauczania może korzystać wyłącznie nauczyciel, który ma wiedzę z zakresu kształcenia powszechnego – wyrok NSA z 12.06.2024 r. (I FSK 471/24).

Z uzasadnienia: Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli. (…) Skarżący posiada jedynie umiejętności do doraźnego nauczania związanego z określonymi potrzebami uczniów. (…) NSA podziela twierdzenie sądu I instancji, że o ile w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT postawienie wymogu posiadania przez nauczyciela wykształcenia jest zbyt daleko idące, to w rozpoznawanej sprawie okoliczność ta nie ma decydującego znaczenia. Skoro skarżący nie świadczył usług obejmujących kształcenie na poziomie przedszkolnym i podstawowym, bezprzedmiotowa była analiza posiadanego przez skarżącego wykształcenia w kontekście świadczonych przez niego usług. (…) Musi być to nauczyciel świadczący usługi w zakresie kształcenia powszechnego, zgodnie z wykładnią tego pojęcia w orzecznictwie TSUE. (…)

Treści art. 43 ust. 1 ust. 27 ustawy o VAT nie można odczytywać w oderwaniu od art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Użyte więc w art. 43 ust. 1 pkt 27 wyrażenia „na poziomie przedszkolnym, podstawowym” odnoszą się do kształcenia powszechnego na poziomie przedszkolnym, i szkół podstawowych. (…) W orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła, co do zasady, do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji, dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.

W wyroku z 21.10.2021 r. (C-379/19) wskazano, że w pojęciu tym nie mieści się udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania. Choć ma ono pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny. (…) W ocenie NSA (…) kształcenie powszechne należy rozumieć jako kształcenie związane z ogólnym systemem nauczania, nauczaniem powszechnym. Do oceny, czy dana usługa edukacyjna związana jest z kształceniem powszechnym na poziomie przedszkolnym i podstawowym, konieczna wydaje się ocena, czy edukacja przedszkolna lub szkolna przewiduje dany rodzaj zajęć, czy realizują one na materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania danych placówek oświatowych bądź czy choć służą one nabyciu wiedzy i kształceniu, poszerzeniu horyzontów dzieci i młodzieży, to jednak mają charakter dodatkowy, specjalistyczny lub rekreacyjny.

PODATEK HANDLOWY

Sprzedaż detaliczna, o której mowa w art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, dotyczy zbywania towarów konsumentom, a nie świadczenia na ich rzecz usług – wyroki NSA z 12.03.2024 r. (I FSK 1839/23).

Z uzasadnienia: Zdaniem organu (…) za każdym razem, gdy mamy do czynienia ze sprzedażą towarów i usług w ramach jednego świadczenia – niezależnie od tego, czy to towary, czy też usługi mają charakter dominujący w świadczeniu – należy całą wartość sprzedaży wliczyć w przychód ze sprzedaży detalicznej (z wyjątkiem sytuacji, gdy usługi są odrębnie zaewidencjonowane od sprzedaży towaru). (…) Definicja pojęcia sprzedaży detalicznej unormowana została w art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej (upsd) (…). Oznacza ona dokonywanie na terytorium RP, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa lub poza nim (…) – także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej. (…)

W żadnym przepisie tej ustawy prawodawca nie wyjaśnił jednak pojęcia „odrębnie niezaewidencjonowanej usługi towarzyszącej”, do której nawiązuje art. 3 pkt 5. Z tego względu niejednoznaczne rozróżnienie dostawy towarów od świadczenia usług towarzyszących tej dostawie nie pozwala uchwycić wyraźnej granicy pomiędzy przychodem ze świadczenia usług (niepodlegającym opodatkowaniu) a przychodem ze sprzedaży towarów, której towarzyszy usługa odrębnie niezaewidencjonowana (podlegającym opodatkowaniu). (…)

Brak zdefiniowania usługi towarzyszącej, o której mowa w art. 3 pkt 5, nakazuje (…) odwołać się do orzecznictwa NSA przyjmującego, że usługa towarzysząca to takie świadczenie, które pełni rolę dodatkową, uzupełniającą i służebną względem głównego świadczenia podlegającego opodatkowaniu. (…) Ocena tego (…) podejmowana być musi z punktu widzenia samego konsumenta, poprzez odpowiedź na pytanie, czy przedmiotem jego zainteresowania było w istocie nabycie usługi, dla wykonania której zasadne stało się nabycie określonych towarów, czy też nabycie towarów jako takich, których sprzedaż jedynie wzbogacona została o usługę mającą charakter służebny i niesamoistny względem nabywanego towaru. Ocena taka dokonywana być musi wobec każdej przeprowadzanej transakcji.

Tytułem przykładu, w przypadku wykonywanej przez skarżącą usługi układania parkietu czy wyposażenia kuchni – choćby świadczonej z wykorzystaniem materiałów nabytych i dostarczonych przez skarżącą – przedmiotem zainteresowania klienta może być wykonanie kompleksowej usługi, często poprzedzonej stosownym projektem lub wizualizacją, nie zaś samo nabycie poszczególnych materiałów z oferty skarżącej. Jeżeli z perspektywy konsumenta przedmiot jego zainteresowania stanowi nabycie określonej usługi (niezależnie od tego, czy wykonana zostanie ona z wykorzystaniem materiałów dostarczonych i nabytych przez skarżącą), nie zaś same te materiały jako takie, to przychód uzyskany z takiej transakcji nie podlega opodatkowaniu rzeczoną daniną, albowiem nie stanowi sprzedaży towaru, o której mowa w art. 3 pkt 5 upsd.

Jeśli jednak konsument nabywa od skarżącej towar wraz z jego dostawą albo opakowaniem i usługa ta nie została zaewidencjonowana odrębnie od ceny samego towaru (tj. wskazana została przez sprzedającego pod jedną wspólną pozycją na dokumencie fiskalnym, w ramach jednej ceny), wówczas dopiero tak ukształtowana cena wliczona zostaje do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. Dostawa lub opakowanie towaru mają bowiem charakter niesamoistny, służebny względem świadczenia głównego, jakim jest nabycie samego towaru. Natomiast odrębne względem ceny towaru zaewidencjonowanie przychodu z tytułu świadczenia usługi towarzyszącej (np. doręczenie lub opakowanie towaru) nie wlicza się w ogóle do podstawy opodatkowania tą daniną. Do podstawy tej wliczona zostaje wówczas jedynie cena nabywanego towaru, a nie należna wartość usługi towarzyszącej, zaewidencjonowana odrębnie od tej ceny.

Świadczenie usług serwisowych i blacharskich, którym towarzyszy sprzedaż części i akcesoriów samochodowych, stanowi usługę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej – wyrok NSA z 12.03.2024 r. (I FSK 740/22).

Z uzasadnienia: Art. 3 pkt 5 upsd nie określa w sposób precyzyjny, iż w przypadku gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej, opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej podlega łączna wartość zbywanego towaru i usługi towarzyszącej temu zbyciu. (…) Ocena tego, czy w ramach danej transakcji to usługa, czy związana z nią sprzedaż towaru ma charakter dominujący, podejmowana być musi z punktu widzenia samego konsumenta, poprzez odpowiedź na pytanie – czy przedmiotem jego zainteresowania było w istocie nabycie usługi, dla wykonania której zasadne stało się nabycie określonych towarów (materiałów, części czy akcesoriów motoryzacyjnych), czy też nabycie towarów jako takich, których sprzedaż jedynie wzbogacona została o usługę, mającą charakter służebny i niesamoistny względem nabywanego towaru.

Ocena taka dokonywana być musi wobec każdej przeprowadzanej transakcji. Tytułem przykładu, w przypadku wykonywanej przez skarżącą usługi blacharsko-lakierniczej przedmiotu zainteresowania konsumenta zasadniczo nie stanowi nabycie określonej ilości lakieru, innych materiałów lakierniczych czy części zamiennych niezbędnych dla jej wykonania, lecz nabycie usługi, do wykonania której uzasadnione było wykorzystanie powyższych elementów (dóbr). Przychód uzyskany z takiej transakcji nie podlega opodatkowaniu rzeczoną daniną, albowiem nie stanowi sprzedaży towaru, o której mowa w art. 3 pkt 5 upsd. Jeśli jednak konsument nabywa od skarżącej towar wraz z jego dostawą albo opakowaniem i usługa ta nie została zaewidencjonowana odrębnie od ceny samego towaru (tj. wskazana została przez sprzedającego pod jedną wspólną pozycją na dokumencie fiskalnym, w ramach jednej ceny), wówczas dopiero tak ukształtowana cena wliczona zostaje do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. Dostawa lub opakowanie towaru mają bowiem charakter niesamoistny, służebny względem świadczenia głównego, jakim jest nabycie samego towaru. (…)

W związku z powyższym należy uznać, że w świetle art. 3 pkt 5 upsd, w sytuacji gdy odpłatnemu zbyciu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej, to usługę tę należy uznać za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu, o ile to dominujący charakter ma sprzedaż towaru, a usługa sprzedaż tę jedynie wspiera. W przypadku przeciwnym, jak w rozpatrywanej sprawie, kiedy to usługa ma charakter wiodący, a towary jedynie służą do jej wykonania, nie ma podstaw do objęcia takiej transakcji podatkiem od sprzedaży detalicznej. W konsekwencji w definicji sprzedaży detalicznej, a co za tym idzie, w podstawie opodatkowania omawianym podatkiem nie mieszczą się usługi (np. doradztwo prawne, konsultacja medyczna), jak również usługi wymagające do wykonania zużycia lub wykorzystania pewnych towarów (np. usługi naprawy samochodów, komputerów, usługi remontowe, usługi gastronomiczne).

Sprzedaż posiłków i napojów w lokalach gastronomicznych (dine-in), w strefach gastronomicznych (food court) czy w lokalach realizujących sprzedaż przy wykorzystaniu „okienka”, które przed ich wydaniem są przygotowywane do ich bezpośredniego spożycia, nie stanowi sprzedaży detalicznej, o której mowa w art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej – wyrok NSA z 12.03.2024 r. (I FSK 1840/23).

Z uzasadnienia: Wykładnia językowa art. 3 pkt 5 upsd nie pozwala (…) na przyjęcie, że świadczenie usług stanowi sprzedaż detaliczną w rozumieniu tej ustawy. (…) Co więcej, projekt upsd (druk sejmowy nr 615) w swojej pierwotnej wersji zakładał w jego art. 7 pkt 6, że „nie podlega opodatkowaniu sprzedaż detaliczna towarów zbywanych w ramach świadczenia usług gastronomicznych”. Wyłączenie to zostało jednak wykreślone w trakcie prac Komisji Finansów Publicznych (…).

Uznano mianowicie, że skoro z definicji sprzedaży detalicznej wynika, że świadczenie usług, nawet jeżeli towarzyszy mu dostawa towarów, nie jest przedmiotem opodatkowania, to regulacja omawianego pkt 6 jest zbędna. W szczególności stwierdzono, że powyższe wyłączenie, jako dotyczące jedynie sprzedaży towarów zbywanych w ramach świadczenia usług gastronomicznych, mogłoby sugerować, że sprzedaż towarów w ramach świadczenia usług innych niż gastronomiczne podlega opodatkowaniu, gdy tymczasem w zamyśle projektodawcy sprzedaż towarów w ramach prowadzenia działalności usługowej w ogóle nie miała być objęta podatkiem od sprzedaży detalicznej. (…)

W tej sytuacji trudno pominąć argumentację sądu I instancji, zgodnie z którą w świetle art. 3 pkt 5 upsd w przypadku przygotowania posiłków i napojów, obsługi zamówienia klienta lokalu czy ew. zapewnienia infrastruktury w celu komfortowego spożycia, które to czynności mają charakter usługowy, na plan pierwszy wysuwa się zaspokojenie potrzeby klienta związanej z wyżywieniem, nie zaś sprzedanie mu określonego towaru. W konsekwencji sąd I instancji trafnie uznał, że czynności te składają się na jedną usługę gastronomiczną, nie stanowią natomiast odrębnych usług w stosunku do sprzedaży towaru. (…) Pozwala to na zajęcie stanowiska, zgodnie z którym przychód ze świadczenia przez skarżącą usług gastronomicznych (…) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej, o ile to świadczenie usługi, a nie konsumencka sprzedaż produktów spożywczych, wymagających ich samodzielnego przygotowania przez konsumenta, ma na gruncie danej transakcji charakter dominujący. Ocena tego (…) podejmowana być musi z punktu widzenia samego konsumenta (…), wobec każdej przeprowadzanej transakcji.

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Całkowite zaprzestanie działalności gospodarczej w wyniku podjęcia działań likwidacyjnych spółki powoduje, że grunty i budynki są opodatkowane według niższych stawek podatku od nieruchomości, a budowle nie podlegają opodatkowaniu – wyrok NSA z 17.05.2024 r. (III FSK 825/22).

Z uzasadnienia: Spółka stoi na stanowisku, że grunty, budynki i budowle będące w jej posiadaniu, które nie są wykorzystywane i nie służą od 1.03.2021 r. do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na zmianę celu istnienia spółki, którym nie jest już zarobkowy charakter, ale całkowite zakończenie działalności i ostateczna likwidacja spółki, nie powinny zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym takie grunty i budynki podlegają opodatkowaniu według stawek pozostałych, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, pkt 2 lit. e upol, natomiast budowle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając (…), że spółka w likwidacji do zakończenia likwidacji, wykreślenia z KRS i w konsekwencji ustania bytu spółki jako osoby prawnej, pozostaje przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. (…)

W ocenie NSA użyty w wyroku TK z 24.02.2021 r. (SK 39/19) zwrot „nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej” należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej (…). Całkowite zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w wyniku podjęcia działań likwidacyjnych powoduje, że wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 3 grunty, budynki i budowle utraciły przymiot ich związania z prowadzoną działalnością gospodarcza – oczywiście pod warunkiem, że w okresie likwidacji podmiot nie prowadzi dotychczasowej działalności gospodarczej ani żadnej innej działalności gospodarczej, w której wymienione grunty, budynki i budowle mogą zostać nawet potencjalnie wykorzystane. (…)

Słusznie sąd I instancji wskazał, że skarżąca jest nadal przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jednak zakres prowadzonej działalności i jej cel powodują, że posiadane przez nią nieruchomości (grunty, budynki i budowle) nie są i nie mogą być związane z jej dotychczasową działalnością gospodarczą i nie służą aktualnie prowadzonej działalności (mającej na celu likwidację podmiotu). Budowle te przestały pełnić funkcje środków trwałych w rozumieniu przepisów updop, w tym art. 16c pkt 5 tej ustawy. Sytuacja taka wynika z tego, że doszło do całkowitego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej (działalności produkcyjnej dotyczącej zapałek), zaś cel prowadzonej prze spółkę działalności (likwidacja) powoduje brak fizycznego wykorzystywania spornych przedmiotów na potrzeby przyszłej i aktualnej działalności gospodarczej spółki. (…)

Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że proces likwidacji spółki nie powoduje automatycznego uznania, że nieruchomości znajdujące się w posiadaniu takiego przedsiębiorcy nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile taka działalność jest wykonywana, a przedmioty takie służą (lub mogą służyć) temu celowi. Jednak w warunkach badanej sprawy posiadane przez spółkę nieruchomości przestały być wykorzystywane w działalności spółki wskutek jej likwidacji, a przez to nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Nieruchomości te przestały być funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez spółkę i nie mogą być nawet potencjalnie wykorzystane do prowadzenia obecnej bądź przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej spółki, skoro działalność taka została zlikwidowana, zaś przyszła nie zostanie rozpoczęta.

ORDYNACJA PODATKOWA

Dokonaną przez podatnika wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym podatku, a gdy nie ma zaległości we wskazanym podatku – zalicza się ją na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatnika – wyrok NSA z 7.06.2024 r. (III FSK 1013/22).

Z uzasadnienia: Jeżeli na podatniku ciążą bieżące zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika. Chodzi o zobowiązania, których termin zapłaty nie upłynął. Priorytet zostaje nadany wobec tego woli samego podatnika, to on ma decydujący wpływ, jeśli chodzi o spłatę swoich zobowiązań i może dowolnie wybrać zobowiązanie, które spłaca – zarówno jeśli chodzi o podatek, jak i jeśli chodzi o okres, którego dotyczy spłata. Organ podatkowy jest związany wolą podatnika i nie może jej w żaden sposób modyfikować. Jednakże w przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dochodzi do zmiany w zakresie zaliczania. W tym przypadku znaczenie kluczowe zaczyna mieć potrzeba ochrony interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też powodu dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, przy czym podatnik może jedynie zdecydować i wskazać, o który podatek chodzi.

W sytuacji posiadania zaległości podatkowych podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, gdyż z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Prawidłowo WSA (…) podniósł, że zd. 1 art. 62 § 1 Op odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie – do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. (…) W rozpoznawanej sprawie skarżący, który dokonał wpłaty na VAT po terminie płatności (…), posiadał wcześniejsze zaległości w podatku od towarów i usług (…). Prawidłowo organ zaliczył dokonaną wpłatę na najstarszą zaległość w tym podatku.