Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 117

PODATEK DOCHODOWY

Czynności składające się na usługę pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK między podmiotem zatrudniającym a instytucją finansową stanowią równocześnie usługę pośrednictwa w zawieraniu przez podmiot zatrudniający, w imieniu i na rzecz pracowników, umów o prowadzenie PPK z instytucją finansową – wyrok NSA z 3.07.2024 r. (I FSK 1552/20).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o PPK podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. (…) Następnie z instytucją finansową, z którą podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK, podmiot ten zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK. Lista osób będących uczestnikami PPK stanowi załącznik do umowy o prowadzenie PPK, którego zmiana nie stanowi zmiany umowy o prowadzenie PPK (art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PPK).

Konsekwencją zatem zawarcia przez podmiot zatrudniający umowy o zarządzanie PPK jest zawarcie przez ten podmiot z tą samą instytucją finansową umowy o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym. Tym samym nie może być wątpliwości, że czynności pośrednictwa doprowadzające do zawarcia umowy o zarządzanie PPK skutkują jednocześnie doprowadzeniem do zawarcia umowy o prowadzenie PPK. Podmiot zatrudniający musi mieć bowiem w pełni świadomość, że podpisując z wybraną instytucją finansową umowę o zarządzanie PPK, jednocześnie decyduje – jako przedstawiciel ustawowy zatrudnionych (działa w ich imieniu i na ich rzecz) – o zawarciu z tą samą instytucją umowy o prowadzenie PPK. (…)

Przy przyjęciu zatem, że pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, dyrektor KIS jest zobowiązany określić, czy tego rodzaju usługi mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, czy też innego punktu tego przepisu, mając na uwadze, że PPK definiuje się jako program prywatnego, długoterminowego oszczędzania, a stroną umowy o prowadzenie PPK – w zależności od tego, jaki podmiot został wybrany do zarządzania PPK – może być: fundusz inwestycyjny (…); fundusz emerytalny (…); zakład ubezpieczeń, w przypadku prowadzenia PPK w formie ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych (UFK) (…).

Brak wskazania w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g ustawy o VAT zwolnienia dla usług pośrednictwa przy usługach zarządzania PPK nie stanowi wystarczającej podstawy prawnej dla odmowy zwolnienia z opodatkowania czynności świadczonych przez stronę. Dyrektor KIS bowiem w pierwszej kolejności musi zdiagnozować, jaki charakter mają umowy o zarządzanie i o prowadzenie PPK w kontekście określających zwolnienie od VAT usług finansowych norm art. 135 ust. 1 lit. a, d i g dyrektywy 112 i art. 43 ust. 1 pkt 37, 40 i 41 ustawy o VAT i określić, czy usługi pośrednictwa w tych usługach objęte są również zakresem takiej normy.

Dopłata, którą jeden wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymuje od drugiego wspólnika, a która ma na celu wyrównanie należnego mu udziału w podlegającym umownemu podziałowi majątku spółki, w związku z zakończeniem jej działalności, nie podlega opodatkowaniu – wyrok NSA z 11.07.2024 r. (II FSK 1342/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 updof do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. (…) Na podstawie art. 14 ust. 1 updof za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na mocy art. 14 ust. 1 pkt 12 lit. b do przychodów tych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Na gruncie przywołanej regulacji prawnej można sformułować następujące wnioski. Po pierwsze w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu, choć co do zasady należy zaliczyć je do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 updof). Po drugie w przypadku innych składników majątku ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b.

Zgodzić należy się ze skarżącym, że podział majątku spółki jawnej między jej wspólnikami mającymi równe wkłady i uczestniczących w równych częściach, tj. po 1/2 w jej zyskach i stratach – tak jak opisano to we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – nie może być traktowany jako czynność zbycia, gdyż skutek nabycia prawa własności likwidowanego majątku nie następuje na drodze czynności między zbywcą prawa a nabywcą prawa. Wspólnicy bowiem jedynie umawiają się co do tego, co stanie się z majątkiem spółki (kto będzie jego nabywcą) po ustaniu jej bytu po wykreśleniu z KRS. (…)

Spłata/dopłata należna wspólnikowi nie jest przychodem, lecz rozliczeniem w formie pieniężnej należnej jemu, już opodatkowanej części majątku likwidowanej spółki. Z tego też powodu dopłata uzyskana przez wspólnika, mającego równy wkład i uczestniczącego w równych częściach, tj. po 1/2 w jej zyskach i stratach w związku z przejęciem przez drugiego wspólnika większej części majątku spółki, nie może być traktowana jak przychód otrzymany ze zbycia składników otrzymanych w związku z likwidacją spółki, gdyż wspólnik uprzednio tych składników nie uzyskał do swojego majątku, bowiem majątek spółki jawnej nie jest majątkiem wspólników. (…) Z art. 14 ust. 3 pkt 10 updof nie wynika podstawa do różnicowania skutków podatkowych związanych z rozliczeniami wspólników w związku z likwidacją spółki osobowej w zależności od tego, czy spłata dla wspólnika pochodzi z dochodów już opodatkowanych, np. z pozostawionych w spółce zysków, czy od innego wspólnika w ramach wyrównania udziałów.

Za faktury VAT dokumentujące koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e updof, można uznać wyłącznie takie faktury, na których jako nabywca został wskazany podatnik, który poczynił udokumentowane nakłady na zbywaną odpłatnie nieruchomość – wyrok NSA z 6.06.2024 r. (II FSK 1136/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów (art. 22 ust. 6c updof) koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis ten stanowi modyfikację ogólnej reguły dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, wynikającej z art. 22 ust. 1 updof, i pozwala na uwzględnienie w rachunku podatkowym, prócz kosztów nabycia nieruchomości lub praw majątkowych na nieruchomości, jedynie nakładów na nie poczynionych w czasie ich posiadania. (…)

Ustawodawca w art. 22 ust. 6e updof dodatkowo zawęził możliwość uznawania za koszt podatkowy wydatków na nakłady, wymagając dodatkowo, aby zostały one udokumentowane na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (…). Wydatki zgłoszone przez skarżącego jako poniesione przez niego „udokumentowane nakłady” podzielić należy rodzajowo w celu ich odrębnego omówienia. Pierwszy dokument dotyczy wynajmu kontenera. Z jego opisu wynika jedynie oferta usługi wynajmu dwóch różnych kontenerów (…) na odpady. Dokument ten nie stanowi faktury VAT w rozumieniu art. 106e ust. 1 ustawy o VAT. Z jego treści nie można także zidentyfikować miejsca, w którym miałoby dojść do podstawienia kontenera. Kolejne dwa dokumenty to potwierdzenia dokonania przelewów (…). Również te dokumenty bankowe nie stanowią faktury VAT w rozumieniu art. 106e ustawy o VAT (…). Strona przedłożyła także umowę o dzieło na wykonanie usług stolarskich w zakresie wykonania mebli. Także w tym przypadku nie jest to dokument stanowiący fakturę VAT (…). Ponadto złożono kilka paragonów na zakup artkułów budowlanych, które dokumentują jedynie obrót zaewidencjonowany na kasie rejestrującej (fiskalnej). (…)

Fakturą VAT w rozumieniu przepisów o VAT jest dokument prywatny, lecz o specyficznej treści i znaczeniu dla rozliczeń księgowych i podatkowych, o którym stanowi art. 106e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem jednym z elementów takiej faktury jest wskazanie imion i nazwisk lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy (art. 106e ust. 1 pkt 3). (…) Dla wiarygodności faktury VAT jako dokumentu prywatnego konieczna jest zatem tożsamość podmiotowa nabywcy towaru wskazanego w jej treści z rzeczywistością.

Wirtualny serwer komputerowy (tzw. chmura) nie jest urządzeniem przemysłowym, jeżeli nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem mechanicznym/przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji – wyrok NSA z 5.06.2024 r. (II FSK 1120/21).

Z uzasadnienia: Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wirtualny serwer komputerowy (tzw. chmura) jest „urządzeniem przemysłowym” (…), czy płatności za prawo do korzystania z usługi dostępu do tego serwera (chmury) ponoszone przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji czy na spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu. (…) Powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w których jednolicie prezentowany jest pogląd (…), że przy kwalifikacji prawnej wirtualnych serwerów komputerowych (tzw. chmura) do kategorii urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa pojęć: „urządzenie”, „przemysł”, „przemysłowy” oraz aspekt funkcjonalny, tj. okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy.

Tego rodzaju urządzenie ma szeroki zakres zastosowania. Wirtualne serwery komputerowe (chmura) mogą służyć zarówno do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego, jak i znajdować zastosowanie do innych celów niż przemysłowe (…). Powyższe prowadzi do wniosku, że wirtualny serwer komputerowy (chmura) sam w sobie nie stanowi urządzenia przemysłowego, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, czyli nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem mechanicznym/przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Z kolei w odniesieniu do płatności z tytułu korzystania z tzw. chmury, w orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym np. przechowywanie na nim danych czy dostęp do aplikacji. (…)

Należy zgodzić się z sądem I instancji, że organ interpretacyjny zastosował rozszerzającą wykładnię pojęcia „urządzenia przemysłowego”. (…) Wirtualny serwer komputerowy (chmura) ze swej istoty umożliwia gromadzenie i przetwarzanie danych czy uruchamianie aplikacji, do których za pośrednictwem internetu dostęp może uzyskać określona liczba użytkowników. Umożliwia też kontrolę nad innymi urządzeniami lub współpracę z takimi urządzeniami. Zastosowanie wirtualnego serwera (chmury) jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Zatem nie spełnia on zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym biorącym udział w procesie produkcji. Innymi słowy oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca w zasobach wirtualnego serwera (chmury) lub umożliwienie dostępu do aplikacji ulokowanych na takim serwerze nie czyni z niego urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest on przeznaczony do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej czy innych danych komputerowych.

• 19.04.2023 r. (II FSK 2566/20),
• 8.03.2023 r. (II FSK 2089/20, II FSK 2382/20),
• 8.02.2023 r. (II FSK 1571/20),
• 8.02.2022 r. (II FSK 1115/19),
• 19.01.2022 r. (II FSK 1273/19, II FSK 1274/19),
• 2.12.2021 r. (II FSK 1061/21),
• 9.07.2019 r. (II FSK 2852/17),
• 9.04.2019 r. (II FSK 1120/17),
• 18.05.2018 r. (II FSK 1394/16),
• 18.05.2017 r. (II FSK 1180/15, II FSK 1204/15).

Serwery wykorzystywane m.in. do umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych są urządzeniami przemysłowymi, mimo że nie są wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji – wyrok NSA z 16.05.2024 r. (II FSK 1078/21).

Z uzasadnienia: Zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 updop oraz w zw. z art. 12 ust. 3 umowy zawartej między RP a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (…), mających zastosowanie do opłat ponoszonych przez skarżącą na rzecz niemieckiego podmiotu powiązanego za usługi IT polegające na korzystaniu z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych) dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych. Według skarżącej i sądu I instancji usługi IT nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 updop, a w konsekwencji na spółce nie ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) w odniesieniu do tych usług. Natomiast, według organu, stanowiące własność niemieckiego podmiotu powiązanego urządzenia IT należy zaliczyć do urządzenia przemysłowego i z tytułu opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania takiego urządzenia skarżąca, jako płatnik, powinna pobierać zryczałtowany podatek dochodowy. (…)

Jak wynika z art. 12 ust. 3 polskiej wersji językowej UPO, określenie „należności licencyjne” oznacza „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, (…) za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego (…)”. Z porównania terminu „urządzenie przemysłowe” użytego w polskiej wersji językowej i wersji niemieckiej terminu „gewerblicher […] Ausrüstungen” zamieszczonego w UPO wynika, że termin użyty w niemieckiej wersji językowej jest znacznie pojemniejszy niż termin użyty w polskiej wersji językowej, gdyż obejmuje szeroko rozumiane wyposażenie wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie tylko urządzenie wykorzystywane w działalności ściśle związanej z przemysłem czy produkcją przemysłową.

Dodatkowo, jak słusznie uczynił to organ podatkowy, dla prawidłowej wykładni terminu „urządzenie przemysłowe” uprawnione jest w dalszej kolejności odniesienie się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, której członkiem Polska jest od 22.11.1996 r. (…) Wprawdzie Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, należy jednak wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. (…) Zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji OECD należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie.

Określenie „należności licencyjne” użyte w ww. przepisie oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). W pkt 36 zastrzeżeń do art. 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w pkt 41.1 zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 słów: „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów”.

Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD „przemysłowy, handlowy lub naukowy” charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem. Należy zauważyć, że w żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta legalna definicja terminu „urządzenie przemysłowe”. (…) Serwer czy serwer centralny (grupowy), tak jak w tej sprawie, to zespół urządzeń (komputerowych) ze swojej istoty przeznaczonych do umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych. Zastosowanie takich urządzeń, jak serwer czy serwer centralny (grupowy), jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu.

Urządzenia te mogą także spełniać zadania stricte przemysłowe, o ile są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jednak, jak już wskazano, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby opisany serwer centralny (grupowy) wykorzystywany był/miał być ściśle w procesie produkcji. Jednak – wobec szerokiego znaczenia terminu urządzenie przemysłowe – należy przyjąć, że w zakresie funkcjonalnym jest to urządzenie przemysłowe. Dodać należy, że współcześnie w gospodarce nie występuje już tak anachroniczny podział, jak podział na: przemysł ciężki, przemysł lekki i usługi (w tym usługi niematerialne), zatem wszelkie usługi IT są i mogą być związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W związku z tym należy uznać, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisane urządzenie – serwer centralny (grupowy) – w zakresie funkcjonalnym jest urządzeniem przemysłowym, gdyż jest przeznaczony do działalności gospodarczej.

• 22.02.2024 r. (II FSK 714/21),
• 6.06.2018 r. (II FSK 1540/16, II FSK 1773/16),
• 12.10.2016 r. (II FSK 2416/14).

Dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej są zwolnione z CIT – wyrok NSA z 27.06.2024 r. (II FSK 1287/21).

Z uzasadnienia: Art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g updop wskazuje, że opodatkowane (wyłączone ze zwolnienia) są „dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1”. (…) Spór w sprawie koncentruje się na tym, czy przez użyte w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g updop pojęcie „dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1” rozumieć należy dochody w postaci pożytków z tych nieruchomości, czy dochody z pożytków i odpłatnego zbycia tych nieruchomości. (…) Art. 24b był wielokrotnie nowelizowany. (…) O ile w pierwotnej wersji przepis mówił o konkretnych rodzajach budynków będących środkiem trwałym i własnością podatnika, o tyle od 1.01.2019 r. jednym z warunków dotyczących budynku jest oddanie go w całości albo w części do używania na podstawie umów, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zmiana ta została wprowadzona w celu zapewnienia zgodności przepisów o podatku od przychodów z budynków (…) z prawem unijnym. (…)

Odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oznacza zatem, że od 1.01.2019 r. przez pojęcie „budynków” należy rozumieć te budynki, które zostały opisane w art. 24b ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2019 r., czyli budynki, które są wynajmowane, dzierżawione albo zostały oddane do używania na podstawie umów o podobnym charakterze jak najem lub dzierżawa. Wyłączenie ze zwolnienia podatkowego dotyczy dochodów z budynków oddanych do używania. O ile zatem przy poprzednim brzmieniu przepisu, w którym wskazywano tylko na charakter budynku (handlowo-usługowy, biurowy) i przychody określano jako przychody z tytułu własności środka trwałego, uprawnione było twierdzenie, że dochody z nieruchomości dotyczą także dochodów z jej zbycia, o tyle w obecnym brzmieniu tego przepisu wniosek taki nie może być już wyprowadzony. (…) Gdyby obejmować to miało dochody ze zbycia budynków, to treść art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g updop powinna być uzupełniona po słowach „dochody z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1” o następujące wyrażenie: „w tym dochody z ich zbycia”. Takiej treści przepis ten jednak nie zawiera. (…)

Podsumowując: od 1.01.2019 r. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 updop zwolnieniu od opodatkowania podlegają dochody (przychody) ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 tej ustawy, uzyskane przez fundusze inwestycyjne zamknięte lub specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Wyłączeniu ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g podlegają wyłącznie dochody z najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze tych nieruchomości. Zmiana stanu prawnego spowodowała dezaktualizację poglądów, wyrażonych m.in. w wyroku NSA z 14.02.2022 r. (II FSK 1768/19), który dotyczył stanu prawnego obowiązującego w 2018 r.

Podobne orzeczenie NSA z 14.02.2024 r. (II FSK 669/21).

VAT

Podatnik może skorygować zawyżony VAT należny, nawet jeżeli nabywcą towaru (usługi) jest konsument i w związku z tym sprzedaż została zarejestrowana za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonem fiskalnym – wyroki NSA z 26.06.2024 r. (I FSK 925/18 i I FSK 1225/18).

Z uzasadnienia: Na tle rozpatrywanej sprawy sporne jest, czy na tle przepisów VAT i zasad wynikających z dyrektywy 112 podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, w przypadku gdy dokonana przez niego sprzedaż na rzecz konsumenta, z zawyżoną stawką VAT, została zarejestrowana za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi, a nie fakturami VAT, przy niezmienionej w wyniku tej korekty cenie (wartości brutto), a w konsekwencji, czy skorygowaną wartość sprzedaży można uznać za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op i spółka mogła wnosić o jej zwrot w oparciu o art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Op.

W spornej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z 21.03.2024 r. w sprawie C-606/22. (…) Uznał, że art. 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy 112 (…) stoją na przeszkodzie praktyce organu podatkowego, zgodnie z którą korekta należnego podatku od wartości dodanej (VAT) poprzez złożenie deklaracji podatkowej jest zakazana (…) ze względu na to, że z tytułu tych transakcji nie zostały wystawione faktury, lecz wydane paragony z kasy rejestrującej. (…) W drugiej kolejności TSUE odniósł się do kwestii możliwości odmowy zwrotu nienależnie pobranych podatków, jeśli prowadzi to do bezpodstawnego wzbogacenia osób mających do niego prawo. (…) Stwierdził, że nawet gdy podatnik ma prawo złożyć wniosek o zwrot podatku (…) z uwagi na to, że błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT, organ podatkowy może odmówić mu tego zwrotu, podnosząc zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika, ale wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego, spoczywający na tym podatniku, został w całości zneutralizowany.

W przedmiotowej sprawie organ w żaden sposób (tego) nie wykazał. (…) Nie można bowiem uznać, że taką dogłębną analizę finansową (…) stanowić może stanowisko organu, zgodnie z którym, skoro skarżąca pobrała od ostatecznych konsumentów podatek w wysokości 23% zamiast 8%, to konsekwentnie całą pobraną kwotę, po uwzględnieniu systemu odliczeń, winna odprowadzić jako podatek należny do budżetu państwa i to nie ona była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny VAT, gdyż ciężar ten poniosły osoby trzecie (od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). (…)

Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji (zastosowanie zawyżonej stawki VAT) podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (…). Wbrew poglądowi organu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można się dopatrzyć uszczerbku u konsumentów, w sytuacji gdy podatnik dokonuje korekty podatku w ramach ustalonej z konsumentem ceny sprzedaży usługi/towaru. Skoro konsument zaakceptował zaoferowaną przez podatnika cenę sprzedanej usługi i skorzystał z niej po tej cenie, fakt korekty wielkości podatku zawartego w tej cenie poprzez jego zmniejszenie (podkreślić należy – przy niezmienionej cenie brutto usługi) nie wskazuje na poniesienie z tego tytułu jakiejś szkody po stronie konsumenta (przy stawce obniżonej i podstawowej zapłaciłby on tę samą cenę).

Wręcz przeciwnie, w takim przypadku uszczerbku doznał majątek podatnika, skoro z otrzymanej z tytułu sprzedaży ceny (podatnik) odprowadził do Skarbu Państwa podatek większy od należnego, co wskazuje, że doznał on uszczerbku w postaci zmniejszenia kwoty pozostałej w jego majątku z tytułu tej sprzedaży w porównaniu do tej, która pozostałaby przy zastosowaniu stawki obniżonej (prawidłowej). (…) Z powyższych względów nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Op, gdyż organy podatkowe nie wykazały, aby w przypadku zwrotu nadpłaconego podatku miało dojść po stronie skarżącego do bezpodstawnego wzbogacenia.

• 21.03.2024 r. (C-606/22),
• 10.04.2008 r. (C-309/06).

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Podstawą opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych jest ich wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, przy czym ustala się ją bez pomniejszenia o jakiekolwiek dokonane odpisy amortyzacyjne – wyrok NSA z 4.06.2024 r. (III FSK 1190/22).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4–6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. (…)

Wskazana reguła ma zastosowanie zarówno do okresu, w którym odpisy te są dokonywane, czyli dana budowla stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla okresu, gdy budowla już nie jest amortyzowana. Wartość budowli niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, stanowiąca podstawę opodatkowania, co do zasady nie zmienia się w kolejnych latach. Jej zmiana jest możliwa przez aktualizację wyceny środka trwałego, co jest sytuacją wyjątkową. Zwykle wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, będzie pokrywać się z wartością początkową budowli. (…) W okresie, gdy jest ona (budowla) amortyzowana, jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się amortyzacji. Norma ta nie może mieć zastosowania do okresu, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. W konsekwencji w dalszej części zbiorczo dla wszystkich kolejnych lat, w których amortyzacja nie jest już dokonywana, przyjęto, że w takim przypadku jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. (…) Budowle całkowicie zamortyzowane wyróżniono jedynie po to, by wskazać moment, na który ustala się stosowną wartość budowli. (…)

Ustawodawca nie powtarza w końcowej części przepisu odnoszącej się do budowli zamortyzowanych, że wartości tej nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne, bowiem reguła ta została określona wcześniej i odnosi do całej kategorii budowli, w tym budowli całkowicie amortyzowanych. W obu sytuacjach podstawa opodatkowania jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej, niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. (…) Także w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania ustala się bez pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne.

• 5.05.2023 r. (III FSK 342/22, III FSK 198/22),
• 23.03.2023 r. (III FSK 3699/21),
• 9.02.2022 r. (III FSK 3508/21),
• 9.06.2021 r. (III FSK 3690/21),
• 3.03.2021 r. (III FSK 999/21).

ORDYNACJA PODATKOWA

Tajemnica zawodowa nie chroni doradców podatkowych, notariuszy, audytorów, księgowych ani bankowców przed obowiązkiem zgłoszenia schematów podatkowych transgranicznych. Mogą być z niego zwolnieni tylko adwokaci i reprezentanci zawodów zrównanych z adwokatami, z tym że muszą oni powiadamiać każdego innego pośrednika lub podatnika o ciążącym na nim obowiązku takiego zgłoszenia – wyrok TSUE z 29.07.2024 r. (C-623/22).

Z uzasadnienia: Z art. 2 ust. 1 i 2 zmienionej dyrektywy 2011/16 (dyrektywa Rady 2011/16/UE z 15.02.2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG) wynika w istocie, że obowiązek zgłoszenia przewidziany w art. 8ab ust. 1, 6 i 7 tej dyrektywy ma zastosowanie do wszystkich rodzajów podatków pobieranych przez państwo członkowskie i jego jednostki terytorialne lub administracyjne, ale nie do VAT i ceł ani do podatków akcyzowych objętych innymi przepisami Unii dotyczącymi współpracy administracyjnej między państwami członkowskimi. (…) Z art. 8ab zmienionej dyrektywy 2011/16 wynika, że rozpatrywany obowiązek dotyczy co do zasady każdego „podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego”, czyli, zgodnie z art. 3 pkt 19 rzeczonej dyrektywy, każdego uzgodnienia transgranicznego, w którym występuje co najmniej jedna z cech rozpoznawczych wymienionych w zał. IV, wskazujących na potencjalne zagrożenie unikaniem opodatkowania, zgodnie z art. 3 pkt 20 tej dyrektywy. (…)

Jak wynika z motywu 2 dyrektywy 2018/822 (dyrektywa Rady (UE) 2018/822 z 25.05.2018 r. zmieniająca dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych), ma ona umożliwić państwom członkowskim zapewnienie skutecznej ochrony ich krajowych baz podatkowych przed erozją, której doznają one w wyniku wprowadzenia przez podatników szczególnie wyrafinowanych struktur planowania podatkowego. Z motywu tego wynika również, że w celu zapewnienia takiej skutecznej ochrony ważne jest, aby państwa członkowskie uzyskiwały pełne i istotne informacje dotyczące uzgodnień z zakresu potencjalnie agresywnego planowania podatkowego, które umożliwiłyby im szybką reakcję na szkodliwe praktyki podatkowe i eliminację luk prawnych poprzez wprowadzenie przepisów lub przeprowadzenie odpowiednich ocen ryzyka i kontroli podatkowych.

Ponadto, jak wynika z motywów 4 i 8 tej dyrektywy, ma ona również na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez zwalczanie unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania na tym rynku. Dla realizacji każdego z tych celów obowiązkowe ujawnianie informacji dotyczących uzgodnień z zakresu potencjalnie agresywnego planowania podatkowego w drodze zgłaszania informacji, jakiego wymaga się od pośredników, zostało uznane za prawodawcę UE za kluczowe (…). Wykładnia art. 8ab zmienionej dyrektywy 2011/16 w ten sposób, że pozwala on państwom członkowskim na przyznanie zwolnienia z obowiązku dokonania takiego zgłoszenia wszystkim pośrednikom, takim jak w szczególności doradcy podatkowi, notariusze, audytorzy, księgowi lub bankowcy, pod warunkiem że podlegają oni tajemnicy zawodowej na mocy mającego zastosowanie prawa krajowego, potencjalnie prowadziłaby do podważenia samej skuteczności ustanowionego w ten sposób przez prawodawcę UE mechanizmu zgłaszania. (…)

O ile wzmocniona ochrona wymiany informacji między adwokatem a jego klientem jest już zagwarantowana na poziomie UE na podstawie art. 7 i art. 47 Karty (praw podstawowych UE), o tyle szczegółowe zasady tej ochrony, a przede wszystkim warunki i ograniczenia, w jakich inni profesjonaliści podlegający obowiązkowi zachowania tajemnicy zawodowej mogą w danym wypadku powoływać się na porównywalną ochronę, są regulowane przez prawo krajowe. (…) Niektóre państwa członkowskie rozszerzają możliwość reprezentowania stron przed sądem na zawody inne niż adwokaci. (…) Wymóg dotyczący pozycji i statusu niezależnego adwokata, jakie musi mieć prawnik, od którego pochodzi komunikacja podlegająca ochronie, wynika z koncepcji roli adwokata, uważanego za współpracownika wymiaru sprawiedliwości, który powinien świadczyć, w sposób niezależny i w interesie wymiaru sprawiedliwości, pomoc prawną potrzebną klientowi. Ta ochrona jest równoważona przez dyscyplinę zawodową nałożoną i kontrolowaną w interesie ogólnym. (…) Co się tyczy innych profesjonalistów, którzy będąc jednocześnie uprawnionymi przez państwa członkowskie do reprezentowania stron przed sądem, nie odpowiadają ww. cechom, jak np. profesorowie uniwersyteccy w niektórych państwach członkowskich, nic nie pozwala na stwierdzenie nieważności art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16 (…).

Nieważność art. 8ab ust. 5 (…) orzeczona przez Trybunał w wyroku z 8.12.2022 r. (C-694/20, EU:C:2022:963) odnosi się wyłącznie do osób, które wykonują swoją działalność zawodową zgodnie z jednym z tytułów zawodowych wymienionych w art. 1 ust. 2 lit. a dyrektywy 98/5 (dyrektywa 98/5/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16.02.1998 r. mająca na celu ułatwienie stałego wykonywania zawodu prawnika w Państwie Członkowskim innym niż państwo uzyskania kwalifikacji zawodowych).

Przepisy Op są niezgodne z Konstytucją RP w zakresie, w jakim zobowiązują doradców podatkowych objętych tajemnicą zawodową do przekazywania Szefowi KAS informacji o schemacie podatkowym oraz nie określają dostatecznie przesłanek ani trybu wyłączenia lub zwolnienia z obowiązku zachowania tej tajemnicy – wyrok TK z 23.07.2024 r. (K 13/20).

Z komunikatu TK po ogłoszeniu wyroku: Wyrok w obu punktach odnosi się jedynie do obowiązków promotorów lub wspomagających wykonujących zawód doradców podatkowych. (…) W stanie prawnym, który zaistnieje po niniejszym wyroku, jedyną drogą do pozyskania przez państwo informacji o schematach podatkowych sporządzonych przez doradców podatkowych będzie przekazanie przez doradców informacji o schemacie podatkowym korzystającym, którzy są obciążeni obowiązkiem ich zgłoszenia. Oznacza to m.in., że obowiązki uregulowane w art. 86b § 5 i 6 Op nie będą dotyczyć doradców podatkowych. Również treść art. 86d § 5 Op nie może odnosić się do doradców podatkowych w zakresie, w jakim nakłada na nich obowiązek poinformowania podmiotów innych niż klienci, wobec których związani są oni tajemnicą zawodową. Wpływa to oczywiście analogicznie na zasadność obowiązków uregulowanych w art. 86e Op i wymogów informacyjnych wskazanych w art. 86f Op dla doradców podatkowych. Wyrok dotyczy również obowiązków w zakresie przekazywania schematów standaryzowanych. (…)

Trybunał orzekł (również) o zakresowej temporalnie niezgodności art. 28 ust. 3 ustawy nowelizującej (ustawa z 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw). Nałożony na promotorów będących doradcami podatkowymi obowiązek przekazywania informacji o schematach podatkowych innych niż schematy transgraniczne (bez względu na to, czy doradca był związany tajemnicą zawodową, czy też nie), który został wdrożony przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji.