Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 115

PODATEK DOCHODOWY

Połączenie spółek nie przerywa biegu 2-letniego okresu posiadania udziałów w spółce przejmowanejprzez wspólnego udziałowca: spółki przejmowanej, spółki przejmującej i pożyczkodawcy, który tej pierwszej spółce udzielił finansowania (pożyczki) – wyrok NSA z 9.04.2024 r. (II FSK 1060/21).

Z uzasadnienia: Między stroną i spółką przejmowaną występują pośrednie powiązania kapitałowe. Ten sam podmiot – tj. A. (dalej spółka łotewska) posiada 100% udziałów w kapitale strony i 30% udziałów w kapitale spółki przejmowanej. Pozostałe 70% udziałów w kapitale spółki przejmowanej posiada F. S.A. z siedzibą w L. (…). Spółka przejmowana zawarła w 2014 r. rewolwingową umowę pożyczki ze spółką F. S.A. (dalej podmiot finansujący). W podmiocie finansującym 100% udziałów posiada tytułem własności spółka łotewska. (…) Od 13.06.2019 r. spółka przejmowana i podmiot finansujący są więc tzw. spółkami siostrami, tj. ten sam podmiot (spółka łotewska) posiada nie mniej niż 25% udziałów w kapitale obydwu spółek. Podmiot finansujący i skarżąca również są spółkami siostrami (spółka łotewska posiada nie mniej niż 25% udziałów w kapitale obydwu spółek) – i stan ten trwa od 2014 r. Od odsetek od pożyczki wypłaconych przez spółkę przejmowaną na rzecz podmiotu finansującego po 13.06.2019 r. spółka przejmowana nie pobierała i nie pobiera zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, ze względu na zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 i 3a ww. ustawy. (…)

Obecnie planowane jest połączenie skarżącej i spółki przejmowanej. Połączenie ma zostać dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na skarżącą (jako spółkę przejmującą) w zamian za udziały, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej, a więc w trybie „łączenia się przez przejęcie”. (…) Zdaniem skarżącej, zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej, po połączeniu skarżącej i spółki przejmowanej będzie kontynuowany bieg 2-letniego okresu pozostawania z podmiotem finansującym w stosunku powiązania, który to okres rozpoczął się 13.06.2019 i zakończy 13.06.2021 r., i w konsekwencji skarżąca nie będzie zobowiązana do wstecznej zapłaty podatku u źródła z tytułu wypłaconych przez spółkę przejmowaną, przed połączeniem, odsetek, zgodnie z art. 21 ust. 5 updop. Z takim stanowiskiem nie zgadza się organ interpretacyjny, stwierdzając, że w wyniku połączenia skarżącej i spółki przejmowanej dojdzie do przerwania biegu 2-letniego okresu posiadania udziałów w spółce przejmowanej przez wspólnego udziałowca spółki przejmowanej i pożyczkodawcy, który spółce przejmowanej udzielił finansowania (pożyczki), co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku u źródła. Dlatego też w szczególności odsetki zapłacone przez podmiot przejmowany na rzecz podmiotu finansującego (…) nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 3 i 3a updop. (…)

W ocenie NSA (…) stanowisko organu jest nieprawidłowe (…). Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 4 w zw. z art. 21 ust. 3 updop, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które – zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Op – wstępuje następca prawny. (…) Oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 21 ust. 4 updop. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. (…) Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu 2-letniego terminu (…), wskutek czego skarżąca nie będzie miała żadnych obowiązków jako płatnik. (…)

W konsekwencji odsetki zapłacone przez podmiot przejmowany na rzecz podmiotu finansującego przed dniem połączenia (…) nadal korzystać będą ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 3 i 3a updop, pod warunkiem że w okresie od dnia połączenia do upływu 2 lat od 13.06.2019 r. w kapitale wnioskodawcy i w kapitale podmiotu finansującego ten sam podmiot, tj. spółka łotewska, będzie nieprzerwanie posiadać co najmniej 25% udziałów tytułem własności (…).

Nie jest opodatkowana wypłata zysków wypracowanych przez wspólników spółki osobowej (cywilnej) przed jej przekształceniem w spółkę będącą podatnikiem CIT (wykazanych w bilansie spółki przekształconej), ponieważ zyski te już raz zostały opodatkowane – wyrok NSA z 14.03.2024 r. (II FSK 808/21).

Z uzasadnienia: Organ wywodził, że wypłata przez spółkę przekształconą (podatnika CIT) osobie fizycznej, jako jej wspólnikowi, zysków z działalności spółki przekształcanej (osobowej) powoduje po stronie wspólnika powstanie przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, (…) gdyż zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 Op z chwilą przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową cały majątek wchodzący w skład spółki osobowej staje się majątkiem spółki kapitałowej (osoby prawnej), która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. W konsekwencji u wnioskodawcy powstaje przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. (…) Sąd I instancji istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przypisał art. 93a § 1 Op, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

• przekształcenia innej osoby prawnej,
• przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Skład orzekający w sprawie nie podziela stanowiska i argumentacji sądu I instancji. (…) Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów updof. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki osobowej). Obowiązki te nie mogą, na podstawie art. 93a § 1 pkt 2 Op, być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z updof przeszły w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 Op na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. (…) Na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. (…)

Odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie VAT, ponieważ regulacje dotyczące tego podatku są wspólne dla poprzednika prawnego, jak i następcy prawnego (…). Pod pojęciem „przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną (…). Tym samym w przypadku niewypłaconych zysków spółki osobowej (cywilnej), podlegających opodatkowaniu PIT na poziomie jej wspólników, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu CIT, jeżeli owe zyski spółki osobowej (jej wspólników) zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający – pomimo upływu czasu – na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształcanej spółki osobowej.

Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 Op powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową, podlegających opodatkowaniu PIT na poziomie jej wspólników. Opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej nie mogą być bowiem traktowane, po jej przekształceniu w spółkę kapitałową, jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej – podlegającego opodatkowaniu PIT po raz drugi.

• 30.08.2023 r. (II FSK 252/21),
• 29.06.2023 r. (II FSK 51/21),
• 30.05.2017 r. (II FSK 1224/15).

Ramy załadunkowe, narzędzia służące do instalacji i serwisowania turbin wiatrowych oraz narzędzia do rozruchu turbiny wiatrowej są „urządzeniami przemysłowymi” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop – wyrok NSA z 27.02.2024 r. (II FSK 718/21).

Z uzasadnienia: Spór (…) koncentruje się wokół uznania, czy (…) ramy załadunkowe, narzędzia służące do instalacji i serwisowania turbin wiatrowych oraz narzędzia do rozruchu turbiny wiatrowej można uznać za „urządzenia przemysłowe”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak też art. 12 ust. 3 polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania [dalej upo] oraz art. 12 ust. 3 lit. b polsko-chińskiej upo. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na skarżącej ciążyłby bowiem obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez wynajmujących z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od spółki za wynajem sprzętu, zgodnie z art. 26 w zw. z art. 21 ust. 1 updop.

NSA niejednokrotnie już zajmował się interpretacją pojęcia „urządzenia przemysłowe”, m.in. w wyrokach z 3.03.2021 r. (II FSK 66/21), 12.05.2021 r. (II FSK 1379/20) czy 22.02.2024 r. (II FSK 714/21). (…) Żadna z ww. upo nie zawiera definicji pojęcia „urządzenie przemysłowe”, dlatego też rozstrzygającą w sprawie będzie wykładnia wskazanego pojęcia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. (…) Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3.04.2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe”, nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście updop, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. (…) Określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które – racjonalnie rzecz biorąc – mogą być wykorzystywane w przemyśle. (…)

Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, nie zaś od tego, czy za pomocą tych urządzeń dochodzi do bezpośredniej produkcji towarów na skalę masową, jak chciałaby tego skarżąca, wiążąc pojęcie „przemysłu” z samym tylko procesem produkcji. (…) W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są upo, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z 12.10.2016 r., II FSK 2614/14). (…)

Wobec powyższego (…) pojęcie „urządzenia przemysłowe” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. (…) Przemysł energetyczny stanowi gałąź przemysłu, a jednym z jej segmentów jest przemysł energetyczny oparty na odnawialnych źródłach energii wykorzystujących elektrownie wiatrowe. Zasadniczym elementem takiego rodzaju elektrowni jest turbina wiatrowa, zatem (…) w przypadku urządzeń służących do transportu, instalacji, rozruchu i serwisu turbin wiatrowych związek z przemysłem jest niepodważalny, mimo że nie są one wykorzystywane w sposób bezpośredni w samym procesie produkcji energii. (…) Bez wątpienia są to bowiem urządzenia wykorzystywane w obrocie profesjonalnym i wiążące się z działalnością strony skarżącej, choćby samo ich wykorzystanie w procesie produkcji miało jedynie charakter pośredni. W konsekwencji zatem uzasadnione było uznanie skarżącej za płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez wynajmujących z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od spółki za wynajem spornego sprzętu.

Panele i maty służące do układania tymczasowej drogi dojazdowej dla środków transportu wykorzystywanych w przemyśle są „urządzeniami przemysłowymi” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop – wyrok NSA z 22.02.2024 r. (II FSK 714/21).

Z uzasadnienia: Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania [dalej upo] w art. 12 ust. 3, jak i ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. (…) Umowa nie zawiera definicji pojęcia „urządzenie przemysłowe”. Z tego powodu rozstrzygającą w sprawie będzie wykładnia wskazanego pojęcia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. (…) Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy zatem od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności czy też sposobu, w jaki urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane.

NSA akceptuje stanowisko organu podatkowego, że w szeroko rozumianym pojęciu „urządzenie przemysłowe” mieszczą się aluminiowe panele oraz maty plastikowe wykorzystywane do układania tymczasowej drogi dojazdowej na terenie parku (…). O ile można byłoby mieć wątpliwości co do tego, czy jeden panel albo jedna mata stanowią oddzielnie „urządzenie przemysłowe”, o tyle uwzględniając istotną okoliczność, że ich przeznaczeniem jest (jako zestawu czy też zbioru) połączenie (paneli lub mat) w określony sposób (…) służący do utworzenia konstrukcji nośnej (płaskiej powierzchni), po której mogą poruszać się środki transportu wykorzystywane w przemyśle energetycznym (elektroenergetycznym), bez wątpienia należy uznać omawiane panele aluminiowe oraz maty plastikowe za „urządzenia przemysłowe”. Cechy konstrukcyjne oraz użytkowe poszczególnych paneli i mat umożliwiają bowiem ich wykorzystanie w przemyśle energetycznym. Nie ma przy tym znaczenia (…), że nie są to urządzenia służące do (bezpośredniego) wytwarzania energii i wyprowadzania mocy. (…)

W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są upo, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, czyli zarówno w działalności przemysłowej, handlowej, jak i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. (…) Obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

• 3.03.2021 r. (II FSK 66/21),
• 22.11.2016 r. (II FSK 1828/16),
• 26.04.2016 r. (II FSK 1491/16, II FSK 1422/16, II FSK 1166/16, II FSK 1139/16, II FSK 1018/16; II FSK 931/16). 

Kosztem kwalifikowanym nowej inwestycji są nie tylko wydatki na budynki produkcyjne i ich wyposażenie – wyrok NSA z 6.02.2024 r. (II FSK 608/21).

Z uzasadnienia: Nowa inwestycja to zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji [dalej uwni] inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości. Pod pojęciem „nowej inwestycji” rozumiane jest zatem zarówno utworzenie (założenie) nowego przedsiębiorstwa (zakładu), jak i inwestycje dokonywane w już istniejącym przedsiębiorstwie, niepolegające na odtworzeniu już istniejących zdolności produkcyjnych, ale na wprowadzeniu nowych produktów lub zmianie procesów produkcyjnych.

Nowe przedsiębiorstwo (zakład) musi być niezależne od pozostałej, dotychczas prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie może być uzależnione od potencjału produkcyjnego (gospodarczego) już posiadanego przez podatnika, musi stanowić podmiot funkcjonalnie niezależny. Przepis stanowi bowiem o założeniu przedsiębiorstwa (zakładu), a zatem o powstaniu całkowicie nowego zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnego od ew. innych zakładów lub przedsiębiorstw podatnika.

Zwrócenie uwagi na te cechy nowej inwestycji w postaci założenia przedsiębiorstwa (zakładu) jest istotne dla oceny, które wydatki (koszty) poniesione w związku z założeniem przedsiębiorstwa mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, których wysokość ma przełożenie na wielkość pomocy publicznej, z której podatnik może skorzystać na podstawie decyzji o wsparciu. Koszty kwalifikowane nowej inwestycji zostały zdefiniowane jako koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, pomniejszone o naliczony VAT oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu, lub 2-letnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu (art. 2 pkt 7 uwni). (…)

Porównanie art. 2 pkt 7 uwni i § 8 rozporządzenia (RM z 28.08.2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji [obecnie § 8 rozporządzenia RM z 27.12.2022 r., DzU poz. 2861 ze zm.] nie daje podstaw do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych zakwestionowanych przez organ wydatków. Cechy tego rodzaju nowej inwestycji (niezależność, samodzielność przedsiębiorstwa, zakładu), przywołane zresztą w pkt 3.2.1 objaśnień podatkowych MF z 6.03.2020 r. (…), wskazują na to, że kosztem kwalifikowanym będzie każdy koszt wymieniony w § 8 rozporządzenia, który pozwoli na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz w zakresie wskazanym w tej decyzji.

Jeśli spółka komandytowa tworzy nowy zakład na obszarze wskazanym w decyzji o wsparciu, to ten zakład w celu rozpoczęcia w nim produkcji musi mieć podłączenia do mediów. Wymaga to powstania nowych budowli pozwalających na przyłączenie do już istniejących sieci energetycznych, wodociągowych, kanalizacyjnych lub zapewnienia sposobu usuwania nieczystości, np. poprzez budowę szamba czy oczyszczalni. Tak samo zgodzić się należy z tym, że w nowym zakładzie, dla prowadzenia w nim produkcji, musi być budynek biurowy, bo trzeba przecież zatrudnić pracowników kadr, zarządzających produkcją, zakupami materiałów i sprzedażą wyprodukowanych produktów. Jest to niezbędne do działania przedsiębiorstwa i osiągnięcia dochodu z działalności gospodarczej. Osoby te muszą mieć zapewnione stanowiska pracy (…). Tak samo zatrudnieni pracownicy produkcyjni i administracyjni muszą mieć pomieszczenia socjalne (szatnie, sanitariaty itp.). Ich zapewnienie jest obowiązkiem pracodawcy (…). Także zagospodarowanie terenu zakładu pracy jest konieczne dla wypełnienia wymogów bezpieczeństwa i higieny pracy (…).

Zakład ten, aby mógł prowadzić działalność gospodarczą, musi odpowiadać wymogom przewidzianym prawem (prawem pracy, budowlanym, ochrony środowiska itp.). Bez spełnienia tych wymogów nie będzie mógł legalnie działać. (…) Trudno uznać, że racjonalny ustawodawca, przewidując wsparcie dla nowych inwestycji, w tym w postaci założenia nowego przedsiębiorstwa, nie brał pod uwagę wymogów, jakie zgodnie z obowiązującymi przepisami będzie musiała spełniać ta inwestycja, i ograniczał pojęcie „kosztów kwalifikowanych” tylko do wydatków związanych wprost ze zwiększeniem produkcji, pomijając te, które odpowiadają definicji zawartej w § 8 rozporządzenia, a są niezbędne do założenia zakładu w miejscu wskazanym w decyzji o wsparciu.

• 11.04.2024 r. (II FSK 954/21),
• 6.10.2023 r. (II FSK 527/23),
• 15.05.2023 r. (II FSK 795/20),
• 15.12.2022 r. (II FSK 1254/20),
• 30.11.2022 r. (II FSK 850/22),
• 15.11.2022 r. (II FSK 961/20).

Ulga IP Box nie zależy od wpływu prawa własności intelektualnej na właściwości zbywanego produktu. Wdrożenie procesów innowacyjnych może być nakierowane na zmniejszenie kosztów przedsiębiorstwa – wyrok NSA z 7.12.2023 r. (II FSK 211/22).

Z uzasadnienia: Art. 24d ust. 1 updop stanowi, iż podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej [dalej IP] wynosi 5% podstawy opodatkowania (preferencja IP Box).

(…) W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że działania skarżącej w zakresie zagospodarowania odpadów z branży rolno-spożywczej na cele produkcji biogazu, z którego uzyskana zostanie energia elektryczna i cieplna, spełniają przesłanki do uznania ich za prace badawczo-rozwojowe (…), o których mowa w art. 4a pkt 26–28 updop. IP wytworzone przez spółkę w ramach projektu spełnia kryteria do uznania go za kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 tej ustawy. (…)

Wykładnia literalna postanowień art. 24d ust. 7 pkt 3 updop prowadzi do wniosku, iż warunkiem uznania określonego dochodu za dochód z kwalifikowanego IP jest uwzględnienie go w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Warunkiem zastosowania postanowień wskazanego przepisu nie jest w żadnej mierze przekładanie się opracowanej przez podatnika technologii na właściwości zbywanych produktów ani też udostępnianie klientowi innowacyjnych rozwiązań wynikających z patentu. W konsekwencji bez znaczenia pozostaje fakt, że opracowana przez skarżącą technologia nie przekłada się na właściwości zbywanych produktów alkoholowych. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że energia elektryczna powstająca z wykorzystania opatentowanej technologii nie uzyskuje szczególnych właściwości. (…)

Skoro opatentowana technologia umożliwia ograniczenie kosztów produkcji – usprawnia procesy technologiczne, czyni je bardziej ekonomicznymi – to w tym zakresie IP jest uwzględnione w cenie wyrobów gotowych. Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 updop wpływ kwalifikowanego IP na cenę produktu lub usługi może przejawiać się również poprzez kalkulację kosztów wpływających na cenę danego produktu lub usługi. (…)

Wdrożenie procesów innowacyjnych może być nakierowane na zmniejszenie kosztów przedsiębiorstwa, co bez wątpienia przekłada się na wysokość dochodu. (…) Celem tej regulacji jest przyznanie preferencji podatkowej wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Powołane przepisy winny zatem być interpretowane z uwzględnieniem również wykładni funkcjonalnej i celowościowej.

VAT

Przy wniesieniu nieruchomości do spółki podstawą opodatkowania VAT jest wartość emisyjna akcji objętych w zamian za aport, jeżeli strony uzgodniły, że zapłata będzie równa wartości emisyjnej akcji, a nie ich wartości nominalnej – wyrok TSUE z 8.05.2024 r. (C-241/23).

Z uzasadnienia: Z art. 73 dyrektywy 112 wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Zapłata ta niekoniecznie musi być wyrażona w pieniądzu. (…) Ważne jest jednak, aby dostawa towarów lub świadczenie usług były dokonywane odpłatnie, to znaczy, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy wymienianymi towarami lub usługami, a wartość dawanych w zamian towaru lub usługi mogła być wyrażona w pieniądzu. (…)

W niniejszym przypadku P. dokonała kilku podwyższeń swojego kapitału, nabywając własność nieruchomości należących do W. i B. Zapłata otrzymana przez te spółki z tytułu wniesienia aportem na kapitał P. ich nieruchomości odpowiada akcjom P., które spółka ta wyemitowała w tym celu. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy przeniesieniem tych nieruchomości przez W. i B. a przyznaniem tym spółkom akcji P. Ponadto wartość akcji, które zostały przeniesione na te spółki, może być wyrażona w pieniądzu. (…)

W prawie polskim wartość nominalną akcji spółki handlowej definiuje się zasadniczo jako wartość przypadających na akcję aktywów finansowych i niefinansowych wniesionych przez wspólników-założycieli, zgodnie z definicją zawartą w statucie spółki. Wartość ta jest zatem wartością każdej akcji spółki przyjętą przez jej akcjonariuszy w momencie jej utworzenia i jest ustalana w zależności od ich wkładów do tej spółki w tym momencie. Wartość emisyjna jednej akcji odpowiada natomiast jej wartości w chwili emisji. W związku z tym w chwili utworzenia spółki wartość emisyjna akcji jest co do zasady równa jej wartości nominalnej. Jednakże wartość spółki może wzrosnąć lub spaść w trakcie jej istnienia (…). W przypadku gdy spółka, której wartość akcji wzrosła od czasu jej utworzenia, emituje nowe akcje, ich cena emisyjna jest zazwyczaj wyższa niż wartość nominalna istniejących akcji. (…) Podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną. (…)

Z umów zawartych pomiędzy W. i B. z jednej strony a P. z drugiej wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B. objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji. (…) W związku z tym (…) cena emisyjna, a nie wartość nominalna tych akcji, (…) powinna zostać uwzględniona w celu ustalenia podstawy opodatkowania przeniesienia tych nieruchomości. Oceny tej nie podważa fakt, że w niniejszym przypadku wartość emisyjna akcji została ustalona przez strony po dokonaniu przez osobę trzecią wyceny wartości rynkowej wniesionych nieruchomości. (…) Wycena ta świadczy jedynie o tym, że strony uzgodniły zasady i warunki analogiczne do tych, jakie uzgodniłyby inne strony w odniesieniu do sprzedaży takich nieruchomości na rynku. (…)

W konsekwencji zapłata rzeczywiście uzgodniona za rozpatrywane nieruchomości, która zgodnie z art. 73 dyrektywy 112 stanowi podstawę opodatkowania VAT, jest ustalana z uwzględnieniem liczby akcji P. wycenionych według ich ceny emisyjnej. (…) To określenie podstawy opodatkowania VAT nie stoi jednak na przeszkodzie temu, aby sąd odsyłający mógł sprawdzić, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, czy wartość uzgodniona przez strony faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową, i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie.

Dotacja z UE i budżetu państwa na realizację zadań w ramach projektu mającego na celu doskonalenie systemu nauki zawodu w regionie, organizowanej u pracodawców-rzemieślników, nie wchodzi do podstawy opodatkowania VAT – wyrok NSA z 10.04.2024 r. (I FSK 1240/19).

Z uzasadnienia: Realizowany przez skarżącą [czynnego podatnika VAT] projekt zakładał poziom dofinansowania w wysokości 90% ze środków publicznych [tj. z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz ze środków budżetu państwa]. Skarżąca zobowiązana była do wniesienia wkładu własnego w finansowaniu wydatków kwalifikowanych, który wynosi 10% wartości projektu, przy czym beneficjenci programu nie ponosili żadnych opłat na jej rzecz. Sytuacja (…), w której skarżąca finansuje jedynie niewielką (10%) część poniesionych przez siebie kosztów i nie otrzymuje od beneficjentów programu żadnego wynagrodzenia oraz w 90% kosztów program jest finansowany ze środków publicznych, może wskazywać na to, że kwoty otrzymanego dofinansowania nie należy traktować jako „świadczenie wzajemne pochodzące od osoby trzeciej”, które – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – wchodzi do podstawy opodatkowania.

Wprawdzie wyroki TSUE z 12.05.2016 r. (C-520/14) oraz z 30.03.2023 r. (C-612/21) dotyczyły działalności prowadzonej przez gminy (dowóz dzieci do szkół oraz dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii), to jednak z obecnie rozpoznawaną sprawą łączy je to, że działalność ta także była niemal w całości finansowana ze środków publicznych. Pojawia się w związku z tym pytanie, czy skarżąca, realizując projekt finansowany w opisany we wniosku sposób, wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit 2 dyrektywy 112 (…).

Wyjaśnienia zwłaszcza wymaga to, czy można do podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zaliczyć dofinansowanie ze środków europejskich. (…) Odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Przedstawiona we wniosku (…) pomoc udzielana ze środków publicznych na realizację projektów nie powinna być traktowana jako „świadczenie wzajemne pochodzące od osoby trzeciej”, co może wykluczać istnienie wynagrodzenia w sytuacji, w której beneficjenci nie ponoszą żadnych opłat.

• 30.03.2023 r. (C-612/21),
• 12.05.2016 r. (C-520/14).

• 11.10.2023 r. (I FSK 472/18, I FSK 1198/19, I FSK 1199/19, I FSK 1200/19).

ORDYNACJA PODATKOWA

Decyzja określająca lub ustalająca zobowiązania podatkowe nie może być wykonana (egzekwowana), jeżeli doszło do przedawnienia tego zobowiązania. W takiej sytuacji podatnik może wystąpić, w trybie nadzwyczajnym, o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej bądź stwierdzenie jej nieważności, a także o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Nie może natomiast domagać się stwierdzenia nadpłaty – wyrok NSA z 23.04.2024 r. (II FSK 1951/230).

Z uzasadnienia: Według NSA (…) nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania podatkowego. Wydana na podstawie art. 21 § 3 Op decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzyga o tym, jaka kwota należna jest od podatnika z tytułu podatku. (…) Wydanie w takiej sytuacji decyzji w sprawie nadpłaty (art. 75 § 4 Op) stanowiłoby pominięcie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej (…). Działanie takie stanowiłoby także naruszenie ustanowionej w art. 128 Op zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz naruszenie art. 212 Op, który ustanawia związanie organu decyzją podatkową. (…) Skutek w postaci ponownego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie wywierać będzie także decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, gdyż decyzja ta będzie zawierała rozstrzygnięcie odnoszące się do przedmiotu sprawy – wysokości zobowiązania podatkowego rozstrzygniętej wcześniejszą decyzją wymiarową. (…)

Skoro w art. 79 § 1 Op ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy toczy się postępowanie [podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa] zmierzające do ew. określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Możliwe jest w takim przypadku wyłącznie wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnych zmierzających do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej bądź stwierdzenia jej nieważności. Nie można kwestionować ani też zmieniać wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Op mocą deklaracji korygującej, połączonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z 19.01.2023 r., I FSK 1323/22). (…)

Wskazać także należy, że – zgodnie z art. 208 § 1 Op – gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W tym przepisie w sposób wyraźny zostały unormowane skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, które następują w toku postępowania podatkowego. Brak analogicznej regulacji w odniesieniu do sytuacji, w której do przedawnienia dojdzie już po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu ostatecznej decyzji określającej czy też ustalającej zobowiązanie podatkowe, oznacza w związku z tym, że ustawodawca nie unormował w przepisach Op skutków upływu przedawnienia po zakończeniu postępowania podatkowego, tym bardziej że skutki upływu przedawnienia zostały uregulowane także w art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [dalej upea]. Wobec tego upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego (art. 208 § 1 Op), a po zakończeniu tego postępowania – w postępowaniu egzekucyjnym, w którym przedawnienie może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 2 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 upea). (…)

Decyzje określające czy też ustalające zobowiązania podatkowe nie mogą być wykonane, tj. nie mogą stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji przedawnienia.

• 20.02.2024 r. (II FSK 676/21),
• 19.01.2023 r. (I FSK 1323/22).