Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 113

PODATEK DOCHODOWY

Można odliczać koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R, czyli od podstawy opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych, a zarazem uwzględniać je przy ustalaniu dochodu objętego preferencyjną stawką IP Box – wyroki NSA z 7.12.2023 r. (II FSK 1538/23, II FSK 415/23, II FSK 534/22, II FSK 547/23, II FSK 696/23, II FSK 832/22).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, nazywane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Art. 18 ust. 1 updop wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, pomniejszony o stosowne odliczenia. W podstawie opodatkowania uwzględnia się zatem co do zasady sumę dochodów z zysków kapitałowych oraz dochodów z innych źródeł (art. 7 ust. 1 updop). W podstawie tej nie uwzględnia się jednakże m.in. dochodów, o których mowa w art. 24d updop. Z kolei art. 24d ust. 1 stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania (preferencja IP Box).

Powyższe przepisy regulują dwie instytucje prawa podatkowego. Pierwsza z nich to element odliczeń, czyli ulgi w postaci odliczenia kosztów kwalifikowanych. Ustawodawca zdecydował, że koszty te będą pomniejszać podstawę opodatkowania, a nie dochód, jak to ma miejsce przykładowo w przypadku darowizn. IP Box z kolei to nie jest konkurencyjne odliczenie od dochodu bądź też od podstawy opodatkowania, tylko możliwość opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką wynoszącą 5% podstawy opodatkowania. Związek tych dwóch odrębnych instytucji prawa podatkowego następuje poprzez wyliczenie kwalifikowanego dochodu, który ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP i wskaźnika nexus. (…)

Nie ma sporu pomiędzy stronami, iż podatnik nie może stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Nie oznacza to jednak, że nie może być stosowana ulga i preferencyjne opodatkowanie w stosunku do różnych dochodów.

(…) Błąd w wykładni cytowanych przepisów polega na tym, że organ uzależnia stosowanie ulgi B+R od zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów kwalifikowanych. Tymczasem skarżąca korzysta z preferencji IP Box i ponadto uzyskuje dochody na zasadach ogólnych. W tej sytuacji nie ma możliwości odliczenia 2-krotnie tych samych kosztów uzyskania przychodów. Ujmuje je jedynie dla celów preferencyjnego opodatkowania IP Box. Nie wyklucza to jednak możliwości odliczenia od dochodu obliczonego na zasadach ogólnych ulgi w postaci poniesionych kosztów kwalifikowanych.

Jak już wskazano powyżej, ulga B+R nie polega na 2-krotnym pomniejszaniu przychodów o koszty jego uzyskania, tylko na pomniejszeniu podstawy opodatkowania, czyniąc te koszty kwotą ulgi w postaci odliczenia, co z punktu widzenia konstrukcji podatku dochodowego stanowi istotną różnicę. W przepisach brak jest natomiast zakazu dokonywania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, w sytuacji gdy zostały one zakwalifikowane do dochodu objętego preferencyjną stawką IP Box. (…)

Podsumowując, zarówno po nowelizacji przepisów, dokonanej 1.01.2022 r., jak i przed tą datą możliwe było korzystanie z preferencyjnego opodatkowania stawką IP Box, jak i odliczenie kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych (ulga B+R). (…) Natomiast zmiana dokonana od 1.01.2022 r. poprzez wprowadzenie nowego przepisu, tj. art. 24b ust. 9a updop, powoduje zniesienie ograniczenia korzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania IP Box oraz ulgi B+R w stosunku do tego samego dochodu w zakresie określonym w tym przepisie. Zmiana ta nie była zatem związana z zagadnieniem będącym przedmiotem sporu w tej sprawie.

• 29.09.2021 r. (II FSK 752/21).

Oświadczenie o wyborze formy opodatkowania (np. liniowego PIT) nie musi być złożone odrębnym pismem. Może być także wpisane w tytule przelewu miesięcznego podatku/zaliczki na podatek (np. zapis: PIT-36L) – wyrok NSA z 22.02.2024 r. (II FSK 710/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 9a ust. 2 updof podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi US pisemnego (…) oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. Dla zastosowania liniowej stawki 19% w działalności gospodarczej konieczne zatem jest:

• złożenie organowi podatkowemu oświadczenia woli o wyborze tego sposobu opodatkowania,
• sporządzenie tego oświadczenia na piśmie,
• zachowanie terminu do jego złożenia.

W myśl art. 60 Kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). (…)

Skarżący złożył w tytule przelewu oświadczenie woli, zgodnie z którym jego wpłatę należy zarachować na podatek liniowy. Interpretacja jego oświadczenia woli nie pozostawia wątpliwości, że dokonał wyboru formy opodatkowania w postaci 19% podatku liniowego. W innym przypadku nie deklarowałby i nie wpłacałby przecież zaliczek na PIT-36L. Skarżący dochował także warunku pisemności oświadczenia poprzez wpisanie jego treści w tytuł przelewu. (…) Brak jest bowiem definicji legalnej zwrotu „sporządzenie czegoś na piśmie”. (…) Ten wymóg spełniony będzie także wówczas, gdy tekst zawarty został w tytule przelewu skierowanego do organu podatkowego. (…) Nie ma wątpliwości co do jego autora i podpis pod treścią nie jest konieczny. Podpis byłby konieczny jedynie w przypadku, gdy nie byłoby wiadome, kto oświadczenie woli złożył. W sprawie przyjęto również założenie, że skarżący dochował terminu wskazanego w art. 9a ust 2 updof. Tym samym spełnił wszystkie wymagane przez przepisy prawa warunki dla skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania.

Nieodpłatne zakwaterowanie nie jest przychodem pracownika delegowanego – wyrok NSA z 6.02.2024 r. (II FSK 609/21).

Z uzasadnienia: W dyrektywie 96/71/WE, na skutek nowelizacji obowiązującej od 29.07.2018 r., zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h oraz i, jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. (…) Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców, jak i dokonywany przez nich zwrot ew. wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym państwie członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika (…).

Są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. (…) Bez znaczenia (…) jest także art. 21 ust. 1 pkt 19 updof, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Niezależnie od tej regulacji (…) poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika (…) koszty zakwaterowania nie stanowią w ogóle przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof.

• 9.01.2024 r. (II FSK 434/21, II FSK 1332/21),
• 1.08.2023 r. (II FSK 270/21, II FSK 243/21, II FSK 1246/21).

VAT

Podatnik, który zawyżył stawkę VAT, ma prawo domagać się zwrotu nadpłaconego podatku, nawet gdy transakcja nie została udokumentowana fakturą, tylko paragonem z kasy rejestrującej. Natomiast organ podatkowy może odmówić tego zwrotu, podnosząc zarzut bezpodstawnego wzbogacenia, jeżeli tylko wykaże, że ciężar finansowy zawyżonego podatku został w całości przerzucony na kupującego (np. konsumenta) – wyrok TSUE z 21.03.2024 r. (C-606/22).

Z uzasadnienia: Wspólny system VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Należy zatem przede wszystkim ustalić, czy podatnik, który (…) zastosował błędnie, ale zgodnie z wytycznymi przedstawionymi początkowo przez organ podatkowy, podstawową stawkę VAT wynoszącą w danym przypadku 23% (podczas gdy prawidłową stawką była stawka obniżona wynosząca 8%), ma prawo ubiegać się o zwrot. (…)

Następnie, zważywszy, że prawo podatnika do zwrotu całego lub części nadpłaconego w danym przypadku VAT jest co do zasady ustalone, należy zbadać, czy organ podatkowy może uzależnić to prawo od uprzedniego wymogu dokonania korekty faktur zawierających błędną stawkę VAT, (…) w sytuacji gdy (…) nie wystawiono faktury, ale wydano paragony z kasy rejestrującej. W tym względzie należy wyjaśnić, że dyrektywa 112 nie porusza kwestii korekty deklaracji podatkowych w przypadku zastosowania błędnej stawki VAT. Państwa członkowskie powinny zatem przewidzieć w swoich wewnętrznych porządkach prawnych, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności, możliwość dokonania korekty błędnie zastosowanego podatku.

(…) W niniejszym przypadku podatnik, który zgodnie z interpretacją zalecaną pierwotnie przez organ podatkowy, zastosował stawkę VAT w wysokości 23%, znalazł się niewątpliwie w mniej korzystnej sytuacji niż jego bezpośredni konkurenci, którzy zastosowali obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%, (…) co wpłynęło na jego konkurencyjność w świetle cen stosowanych przez konkurentów i w związku z tym prawdopodobnie na wielkość jego sprzedaży czy też z uwagi na zmniejszenie marży zysku podatnika w celu utrzymania konkurencyjnych cen. Opisana przez sąd odsyłający praktyka organu podatkowego jest zatem również sprzeczna z zasadą neutralności podatkowej.

(…) Z orzecznictwa trybunału wynika, że prawo UE zezwala krajowemu systemowi prawnemu na odmowę zwrotu nienależnie pobranych podatków, jeśli prowadzi to do bezpodstawnego wzbogacenia osób mających do niego prawo. (…) Ochrona zagwarantowanych praw (…) nie oznacza zatem konieczności dokonania zwrotu podatków, ceł i opłat pobranych z naruszeniem prawa UE, jeżeli zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty tych należności przerzuciła je w rzeczywistości na inne podmioty. (…) W związku z tym to pod warunkiem, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na podatniku został w całości zneutralizowany, państwo członkowskie może odmówić zwrotu niezgodnie z prawem nadpłaconego VAT z tego powodu, iż taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie na korzyść podatnika.

• 16.05.2013 r. (C-191/12),
• 18.06.2009 r. (C-566/07).

Automaty do gry zainstalowane w centrach handlowych nie mieszczą się w pojęciu „parków rozrywki”, przez co świadczone przy ich użyciu usługi nie są objęte preferencyjną stawką VAT – postanowienie TSUE z 14.03.2024 r. (C-576/23).

Z uzasadnienia: Dyrektywa 112 nie zawiera definicji pojęcia „targi” ani „parki rozrywki” w rozumieniu pkt 7 zał. III, a rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 nie przewiduje definicji tych pojęć (…). Zatem z jednej strony należy interpretować te same pojęcia zgodnie z ich zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym, z drugiej konieczna jest wykładnia ścisła, gdyż możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT stanowi odstępstwo od zasady stosowania stawki podstawowej. (…) Wyrażenie „park rozrywki” oznacza obszar krajobrazowy, na którym znajdują się różne obiekty przeznaczone do wypoczynku i zabawy, natomiast „targ” – choć na ogół także wyposażony w tego typu urządzenia – charakteryzuje się tym, że odbywa się, choć z pewną regularnością, (na obszarze) o charakterze tymczasowym (…), co pozwala na wyłączenie z tego pojęcia miejsc rozrywki w przestrzeniach komercyjnych czy centrach handlowych. (…)

W tych okolicznościach (…) instalacja w wydzielonym miejscu powierzchni w przestrzeniach handlowych lub centrach handlowych automatów rozrywkowych do użytku indywidualnego lub zbiorowego i działających przy użyciu żetonów (…) lub po uiszczeniu za to opłaty, nie mieści się w pojęciu „parków rozrywki” w rozumieniu pkt 7 zał. III. W związku z tym służby udostępniające nie mogą korzystać z obniżonej stawki VAT, którą państwa członkowskie mają możliwość stosować przy wstępie do parków rozrywki.

• 9.09.2021 r. (C-406/20).

Od Redakcji: Zgodnie z pkt 7 zał. III do dyrektywy 112 obniżoną stawką VAT może być objęty wstęp: na przedstawienia, do teatrów, do cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, do parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, do ogrodów zoologicznych, do kin, na wystawy oraz na podobne imprezy i do obiektów kulturalnych (a także dostęp do transmisji strumieniowej na żywo z tych imprez bądź wizyt). Odpowiednikiem tego przepisu są pkt 64 i 65 w zał. nr 3 do ustawy o VAT. Zgodnie z nimi stawką 8% są objęte, bez względu na symbol PKWiU:

• „Usługi kulturalne i rozrywkowe” – wyłącznie w zakresie wstępu:

1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

2) do obiektów kulturalnych;

• „Usługi związane z rozrywką i rekreacją” – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne.

Egzaminy czeladnicze, mistrzowskie oraz egzaminy sprawdzające, przeprowadzane na podstawie ustawy o rzemiośle przez komisje egzaminacyjne powołane przy izbach rzemieślniczych, są zwolnione z VAT jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego – wyrok NSA z 7.02.2024 r. (I FSK 268/20).

Z uzasadnienia: Brzmienie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 wskazuje na wadliwą implementację jej przepisów w ustawie o VAT. (…) Nie wynika z niego warunek tożsamości podmiotu świadczącego usługi kształcenia zawodowego z podmiotem przeprowadzającym egzaminy zawodowe. Tymczasem w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT (…) wprowadzono wymóg, aby usługi „ściśle związane” z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczył ten sam podmiot, który świadczy usługi kształcenia zawodowego. W art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy mowa jest o usługach „kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje” (…). Już zatem użyta w treści tego przepisu liczba mnoga (podmioty, a nie podmiot) może wskazywać na to, że (…) zwolnioną z podatku usługę „egzaminacyjną” może świadczyć także inny podmiot niż podmiot świadczący usługę kształcenia zawodowego.

(…) Przyjęcie, że usługi przeprowadzania egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie oraz egzaminów sprawdzających wybrane kwalifikacje zawodowe podlegają opodatkowaniu (…) 23% stawką podatku, nie będzie służyć ułatwieniu dostępu do tych usług. Osoby ubiegające się o dopuszczenie do egzaminu (z reguły są to młodociani pracownicy) poniosłyby bowiem wyższe koszty egzaminu, które wynikałyby z objęcia usług „egzaminacyjnych” podatkiem VAT, a tym samym cel zwolnienia, tj. obniżenie kosztów ponoszonych przez osoby przystępujące do egzaminów zawodowych, nie zostałby zrealizowany. (…) Przyjąć w związku z przedstawionymi wyżej wywodami należy, że:

• art. 43 ust. 17a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, gdyż ogranicza wyznaczony przez ten przepis podmiotowy zakres zwolnienia od podatku (…),
• egzaminy czeladnicze, mistrzowskie oraz egzaminy sprawdzające, przeprowadzane na podstawie ustawy o rzemiośle przez komisje egzaminacyjne powołane przy izbach rzemieślniczych, jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, zwolnione są z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112.

Nieskorzystanie z sądowej drogi dochodzenia roszczeń o współposiadanie i współkorzystanie z nieruchomości oraz niewszczęcie postępowania o zniesienie współwłasności nie świadczą jeszcze same w sobie o zobowiązaniu się podatnika „do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji”, które to zobowiązanie jest zrównane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – wyroki NSA z 20.09.2023 r. (I FSK 1536/22, I FSK 1537/22).

Z uzasadnienia: Opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). (…) Według organu korzystanie przez pozostałych współwłaścicieli z nieruchomości ponad przysługujący im w prawie własności udział, z wyłączeniem gminy, stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (…).

W ocenie organu w niniejszej sprawie istniała dorozumiana zgoda gminy na korzystanie z nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli ponad przysługujący im udział w prawie własności z uwagi na brak dążenia gminy do zaniechania/zaprzestania tego korzystania, a jedynie do rozliczenia się z pożytków i przychodów z nieruchomości wspólnej, tj. korzyści wynikających z wyłącznego korzystania z lokali przez pozostałych współwłaścicieli. Gmina nie podjęła wystarczających działań zmierzających do odzyskania należnego jej udziału we wspólnej nieruchomości, bowiem podejmowała wyłącznie działania mające na celu wyjaśnienie sytuacji finansowej w zakresie zarządzania wspólną własnością (…), tolerując tym samym przez lata sytuację wyłącznego korzystania z nieruchomości przez pozostałych – poza nią – współwłaścicieli i nie występując na drogę powództwa cywilnego w celu odzyskania udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem NSA z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić, a wnioski organu oparte zostały na własnej, bardzo ogólnej i powierzchownej ocenie opisanego we wniosku stanu faktycznego. (…) Gmina wystąpiła pisemnie (…) do współwłaścicieli korzystających z poszczególnych części nieruchomości wspólnej, manifestując swoje uprawnienia do współposiadania oraz współkorzystania z przedmiotu współwłasności, wzywając do wydania ich lub rozliczania się z gminą z korzyści wynikających z wyłącznego korzystania z nich. (…) Nigdy nie wyraziła zgody na zajmowanie któregokolwiek z lokali znajdujących się w przedmiotowej nieruchomości do wyłącznego korzystania przez pozostałych współwłaścicieli, z wyłączeniem gminy. Pomiędzy gminą a pozostałymi współwłaścicielami lokali nigdy nie doszło do zawarcia jakiejkolwiek umowy (np. najmu, dzierżawy, użyczenia) na korzystanie przez tych właścicieli z tej części nieruchomości, której współwłaścicielem jest wnioskodawca (gmina), a tym samym nie zostało określone wynagrodzenie za korzystanie z tej nieruchomości.

(…) W związku ze złożeniem (…) przez współwłaścicieli nieruchomości wniosku o zniesienie współwłasności gmina zgłosiła roszczenia wobec pozostałych współwłaścicieli z tytułu utraconych pożytków w związku z ich nieuprawnionym korzystaniem z lokali usytuowanych w ww. budynku. Zdaniem NSA ocena opisanych szeroko i szczegółowo przez gminę działań podejmowanych wobec współwłaścicieli w celu realizacji swoich uprawnień właścicielskich uprawniała do wniosku, że wyłączenie skarżącej z możliwości korzystania ze wspólnej nieruchomości odbywało się bez jakiejkolwiek aprobaty z jej strony. (…) Na tle przedstawionych przez skarżącą istotnych okoliczności faktycznych nie znajdowało uzasadnienia stanowisko organu, który stwierdził, że okoliczności pozwalały uznać, że gmina milcząco akceptowała bezumowne korzystanie z jej nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli (…). Sam bowiem fakt, że gmina nie skorzystała z sądowej drogi dochodzenia roszczeń o współposiadanie i współkorzystanie z nieruchomości i nie była inicjatorem postępowania o zniesienie współwłasności, nie może być jeszcze zrównany z całkowitą biernością czy zaniechaniem gminy, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy. (…)

W świetle prezentowanych okoliczności nie zasługiwał na akceptację wniosek, że gmina, domagająca się udziału w zarządzaniu nieruchomością, jednocześnie milcząco udzieliła zgody pozostałym współwłaścicielom na jej wykorzystywanie ponad przysługujący im udział (…). Gdyby tak uznać, to należałoby zadać pytanie, jakiego rodzaju to była usługa i dlaczego to właśnie pozostali współwłaściciele mieliby być jej beneficjentami.

• 7.12.2022 r. (I FSK 2122/19),
• 25.01.2022 r. (I FSK 1009/18).

AKCYZA

Nie można skorygować podstawy opodatkowania akcyzą w wyniku otrzymania faktury korygującej dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a tym samym nie można wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaconej akcyzy – wyrok NSA z 29.02.2024 r. (I GSK 429/20).

Z uzasadnienia: Podatek akcyzowy ze swojej istoty jest podatkiem jednofazowym, pobieranym na pierwszym etapie obrotu towarem, w świetle czego już sama konstrukcja tego podatku wyklucza możliwość korygowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do czynności opodatkowanych, takich jak wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu. Niezależnie od powyższego w przepisach ustawy akcyzowej brak jest podstaw prawnych, które umożliwiałyby korygowanie faktur, a tym samym podstaw opodatkowania poszczególnych czynności podatkiem akcyzowym. Możliwość tego rodzaju korekty jest wywodzona (…) z analogii do rozwiązań funkcjonujących na gruncie (…) ustawy o VAT, do czego jednak brak jest podstaw. Poza tym już sama odmienność konstrukcyjna tych dwóch rodzajów podatków uniemożliwia de facto przenoszenie na grunt podatku akcyzowego rozwiązań funkcjonujących w ramach opodatkowania VAT.

Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym jest moment powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej, tj. przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju z uwzględnieniem nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Kluczowe znaczenie ma chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu (…). Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest obliczenie „kwoty należnej”. Ustawa akcyzowa nie zawiera definicji legalnej pojęcia kwoty należnej.

(…) Należy uznać, że tą kwotą należną jest cena transakcyjna, tj. cena należna w danym dniu (dniu powstania obowiązku podatkowego), w danym stanie wyrobu akcyzowego, w danych okolicznościach. Ustawa akcyzowa, określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie odnosi się wprost do pojęcia obrotu będącego podstawą opodatkowania w VAT. Nie przewiduje również zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont). Brak jest w niej także przepisów regulujących wprost kwestię korygowania podatku akcyzowego w przypadku zmiany ceny po sprzedaży (m.in. z uwagi na rabaty potransakcyjne). (…) Nie można uzasadniać wprowadzania możliwości korygowania ustalonej już podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym (który jest podatkiem jednofazowym) swobodą kontraktowania funkcjonującą na gruncie prawa cywilnego i uregulowaną przepisami Kc.

• 4.03.2022 r. (I GSK 2190/18),
• 28.08.2019 r. ( I GSK 83/17).

• 12.01.2023 r. (I GSK 443/19, I GSK 599/19, I GSK 600/19, I GSK 717/19, I GSK 720/19, I GSK 783/19, I GSK 784/19).

ORDYNACJA PODATKOWA

Uprawdopodobnienie przez organ podatkowy posługiwania się przez podatnika fikcyjnymi dokumentami księgowymi oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych może uzasadnić obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a to jest przesłanką zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego – wyrok NSA z 1.02.2024 r. (II FSK 1118/23).

Z uzasadnienia: Meritum problemu dotyczy, w ocenie NSA, prawidłowej wykładni art. 33 § 1 Op. W przepisie tym wymieniono expressis verbis dwie przesłanki, których wystąpienie świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Są nimi: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Zdaniem NSA żadna z tych przesłanek w sprawie nie wystąpiła. W tym zakresie nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że brak zapłaty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości za 2019 r. świadczy o wystąpieniu przesłanki „trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym”. (…)

Nie można antycypować wyniku toczącego się postępowania podatkowego i przyjmować, że wydana w przyszłości decyzja określająca zobowiązanie podatkowe stanowi już o tym, że podatnik nie uiszczał, i to trwale, zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. (…) Pamiętać jednak należy (…), że katalog przesłanek, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Op zwrot „w szczególności”. (…) Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody czy ustalenia faktyczne (…) uzasadniające wykazanie „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego (…). Chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ew. zaspokojenia w wyniku egzekucji. (…)

Zgodzić się wobec tego należy z tezą, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. (…) W tym kontekście zasadne jest przywołanie wyroku TK z 8.10.2013 r. (SK 40/12) (…). TK wskazał na (…) „występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur”.

Jak wskazano z kolei w wyroku NSA z 17.12.2019 r. (I FSK 909/17), do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur. Z katalogu tych przykładowych sytuacji wynika, że uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, może wystąpić także wówczas, gdy ustalono nierzetelne prowadzenie ksiąg, jak również posługiwanie się fikcyjnymi dokumentami księgowymi. (…) Z (…) art. 193 § 1 i 2 Op wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, co powoduje, że nierzetelne są księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. (…) Uprawdopodobnienie posługiwania się przez skarżącego (…) fikcyjnymi umowami i fakturami dokumentującymi zdarzenia gospodarcze oraz nierzetelność prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych powoduje, że spełniona została przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane.

To, że spółka ma tylko jednego wierzyciela (Skarb Państwa), nie zwalnia członka jej zarządu od obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ani z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe na podstawie art. 116 § 1 Op – wyrok NSA z 23.02.2024 r. (III FSK 4424/21).

Z uzasadnienia: Gdyby nawet Skarb Państwa był jedynym wierzycielem, nie stanowiłoby to przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Op. Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie NSA. (…) Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, (…) czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. (…)

Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela (Skarb Państwa), w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki, oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w Prawie upadłościowym. Stosowanie tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności czy terminu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony.

• 4.04.2023 r. (III FSK 1807/21),
• 19.01.2023 r. (III FSK 1503/21),
• 12.01.2023 r. (III FSK 1424/21),
• 6.05.2022 r. (III FSK 538/21),
• 3.03.2022 r. (III FSK 335/21),
• 18.09.2020 r. (II FSK 729/20),
• 21.07.2020 r. (II FSK 1099/20),
• 6.03.2020 r. (II FSK 2144/19).

Od Redakcji: Wątpliwości co do tego nabrał WSA we Wrocławiu, ponieważ jego zdaniem, w świetle Prawa upadłościowego, ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy. „Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji wystąpienia jednego wierzyciela – Skarbu Państwa – jest z istoty tego postępowania czynnością bezskuteczną” – stwierdził WSA. Dlatego w postanowieniu z 31.01.2024 r. (I SA/Wr 966/22) skierował pytanie prejudycjalne do TSUE, czy nie dochodzi do naruszenia zasad równości wobec prawa i niedyskryminacji, w sytuacji gdy przepisy dopuszczają, aby członek zarządu spółki posiadającej więcej niż jednego wierzyciela mógł się uwolnić od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe przez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast członek zarządu osoby prawnej posiadającej wyłącznie jednego wierzyciela nie miał takiej możliwości.

Kto nabywa przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym, nie odpowiada za zaległości podatkowe zbywcy – wyrok NSA z 15.12.2023 r. (I FSK 1791/23).

Z uzasadnienia: Wskazanie w art. 317 ust. 2 Prawa upadłościowego (Pu), że nabycie przedsiębiorstwa następuje w stanie wolnym od obciążeń, oraz w art. 313 ust. 1 Pu, iż nabywca składników masy upadłościowej nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, oznacza, że roszczenie wierzyciela podatkowego powinno zostać zaspokojone w konkretnym postępowaniu upadłościowym w jak największym zakresie, a nie w drodze roszczenia do podmiotu trzeciego. (…) Z art. 317 ust. 3 Pu nie można wyprowadzać ogólnego lub szczególnego następstwa prawnego pomiędzy upadłym a nabywcą przedsiębiorstwa w zakresie zobowiązań podatkowych upadłego, gdyż przejście zobowiązań podatkowych zostało wprost wyłączone przez art. 313 ust. 1 Pu oraz art. 112a Op. (…)

W niniejszej sprawie nie można uznać, że skarżący jest następcą prawnym I sp. z o.o. z siedzibą w W. Zgodnie bowiem z art. 313 ust. 1 oraz art. 317 ust. 2 Pu przedsiębiorstwo nabywa się w stanie wolnym od obciążeń, a na nabywcę nie przechodzą zobowiązania podatkowe upadłego. Brak jest innych przepisów prawa materialnego, z których można by wywieść wniosek o następstwie prawnym. W szczególności przepisy Op w art. 93 i nast., wymieniając przypadki, w jakich dochodzi do następstwa prawnego w postępowaniu podatkowym, nie obejmują niniejszego przypadku. Istnienie po stronie skarżącego odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wyłącza również wprost art. 112a Op. Zgodnie z tą regulacją, przepisu art. 112 Op o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe zbywcy nie stosuje się do nabycia w postępowaniu egzekucyjnym oraz upadłościowym.

Podatnikowi należy się oprocentowanie, nawet gdy nie może już złożyć wniosku o nadpłatę podatku i występuje tylko o wypłatę oprocentowania – wyrok NSA z 18.01.2024 r. (I FSK 2090/23).

Z uzasadnienia: Nie ulega wątpliwości, że za zachowaniem terminu wskazanego w art. 78 § 5 pkt 1 Op skarżący wystąpił o wypłatę oprocentowania nadpłaty. Jednocześnie, z oczywistych powodów, nie mógł w ciągu 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w DzUrz UE złożyć wniosku o zwrot nadpłaty podatku. Ta bowiem, wraz z nadejściem ustawowego terminu płatności VAT (wskazanego w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT), została skompensowana z zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku, powstałym z mocy samego prawa (…). Tym samym, w chwili opublikowania w DzUrz UE sentencji wyroku TSUE (…), nadpłaty już nie było.

W przekonaniu NSA przedstawiona sekwencja zdarzeń nie oznacza niemożności wypłacenia stronie należnego jej oprocentowania (…). Istotnie, w art. 78 § 5 pkt 1 Op ustawodawca połączył oprocentowanie nadpłaty wyłącznie z terminowym złożeniem przez podatnika wniosku o jej zwrot. (…) W ten sposób w regulacji prawnej zawartej w art. 78 § 5 pkt 1 Op ujawniła się luka prawna (…).

O tym, że art. 78 § 5 pkt 1 Op zawiera w sobie lukę prawną, świadczy art. 78 § 1 tej samej ustawy. Zgodnie z tym przepisem nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 Op, pobieranych od zaległości podatkowych. Skoro więc co do zasady nadpłaty są oprocentowane, niedoskonałością, jakiej dopuścił się ustawodawca, było ukształtowanie art. 78 § 5 pkt 1 Op w sposób sprawiający, że przy dosłownym odczytaniu tego przepisu można by dojść do wniosku, iż w realiach przedmiotowej sprawy (…) oprocentowanie podatnikowi nie przysługuje, bo ten nie jest już władny wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku. (…)

Zarówno odsetki za zwłokę, jak i ich swoisty odpowiednik w postaci oprocentowania nadpłaty podatku pełnią przede wszystkim funkcję rekompensacyjną (odszkodowawczą), tzn. są wynagrodzeniem za nienależne korzystanie z cudzego kapitału. (…)

Nie sposób znaleźć uzasadnienia dla rozwiązania prawnego sprawiającego, że w określonej sytuacji (takiej, jak zaistniała w przedmiotowej sprawie), na skutek wadliwej regulacji prawnej (…), państwo uzyskuje korzyść ekonomiczną z tytułu przedwczesnej, czyli nienależnej zapłaty podatku. (…) W tym kontekście godzi się zauważyć, że to państwo (…) spowodowało swoim działaniem sytuację, w której strona bezpodstawnie (bo sprzecznie z prawem unijnym, które jest elementem systemu źródeł prawa polskiego) uiszczała VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (paliw silnikowych). (…)

Wobec niebudzącego wątpliwości brzmienia art. 103 ust. 5a ustawy o VAT skarżący nie mógł bowiem uchylać się od powinności wynikającej z tego przepisu. (…) Dlatego właśnie jako zasadne jawi się zamknięcie luki prawnej zaistniałej w art. 78 § 5 pkt 1 Op. Odbywa się ono poprzez zastosowanie analogii (…).

Należy przyjąć, że oprocentowanie nadpłaty obejmuje także czas od powstania tej należności do jej zwrotu (…). W realiach przedmiotowej sprawy zwrot powinien być rozumiany jako zaliczenie przedwczesnej wpłaty na poczet później powstałego zobowiązania podatkowego, następujące wraz z nadejściem terminu płatności podatku, lub przekazanie podatnikowi nadwyżki naliczonego VAT nad podatkiem należnym. (…) Ponad wszelką wątpliwość, w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Op, kwota nienależnie zapłaconego podatku jest jego nadpłatą (…). Konsekwencją jej zaistnienia jest zaś powinność jej oprocentowania.